2O Direito
Os Recorrentes começam por questionar a decisão recorrida quanto à matéria de facto ponderada, sendo que os primeiros elementos vertidos nas conclusões das alegações do recurso evidenciam que os Recorrentes, ao longo do seu articulado, discutem a matéria de facto apurada nos autos, reclamando uma outra análise neste domínio.
Porém, como veremos, este tribunal não procederá a qualquer reexame da decisão da matéria de facto, na medida em que a forma como a AT se apropriou da prova que sustenta os factos e as conclusões inspectivas e os elementos constantes do relatório inspectivo, reproduzidos supra, são suficientes para reconhecer razão aos Recorrentes quanto à questão da derrogação do sigilo bancário sem cumprimento dos formalismos legalmente devidos.
Já nas petições de impugnação os Recorrentes alertavam para a circunstância de a informação bancária, em que se sustentaram as correcções da matéria tributável para fins de imposto sucessório, não consubstanciar título válido para fundar as liquidações impugnadas.
Com efeito, independentemente da eventual falsidade de algum documento que serviu de base às correcções e às liquidações, a verdade é que a AT motivou as suas conclusões da inspecção tributária realizada em informação bancária variada que extraiu de certidão enviada pelo Departamento de Investigação e Acção Penal (DIAP), de ..., em 18/07/2005, no âmbito do processo de inquérito n.º ....61/04.4TACBR-2C.
Ora, não obstante o circunstancialismo inerente ao processo de inquérito criminal, é partindo da fundamentação do acto tributário que devemos aferir a sua legalidade, sendo notória a utilização de informação bancária pela AT: conta bancária n.º ......-63, em nome de "RR", do Banco 3...; conta bancária da mesma agência da Av. ... n.º 1...23, em nome de "EE"; conta bancária da mesma agência n.º ...24, titulada por "SS" ou "EE"; conta bancária n.º .......66 do Banco 3..., em nome de "RR"; conta bancária n.º ...43, no Banco 5...; Seguro Plano Poupança Reforma constituído no Banco 5...; “pedidos diversos” do Banco 3... de aplicações financeiras nas ....
Nas conclusões 19.ª a 24.ª das alegações do recurso, os Recorrentes evidenciam o seu inconformismo por as liquidações impugnadas terem assentado em elementos obtidos através do levantamento do sigilo bancário, sem que tenham sido observadas as normas legais tendentes à respectiva quebra do sigilo, ferindo de ilegalidade, consequentemente, os actos de liquidação de imposto levados a cabo com base na informação bancária obtida de forma ilegal.
Conforme resulta dos elementos carreados para os autos, toda a informação em causa foi disponibilizada pelo DIAP, que a ela terá tido acesso, por intermédio e sob controlo do Ministério Público de ....
Portanto, a AT fez uso da informação obtida em sede penal, sem antes ter deitado mão ao procedimento previsto no artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária (LGT). Recordamos que “caso a AT pretenda valer-se dos elementos cobertos pelo segredo bancário que foram recolhidos em sede de inquérito criminal, sempre deverá observar o procedimento prescrito no artigo 63.º-B da LGT, ou seja, deverá dar início a um procedimento inspectivo, proferir decisão (da competência exclusiva do Director-Geral da ATA) fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam, notificar essa decisão ao visado, a fim de permitir-lhe dela interpor recurso, que, em caso de procedência, determina a impossibilidade de utilização dos elementos de prova obtidos para qualquer efeito em desfavor do contribuinte, (…)” – cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 16/09/2015, proferido no âmbito do processo n.º 099/15.
Com efeito, os elementos bancários que constam dos anexos ao relatório inspectivo foram coligidos no âmbito do referido processo de inquérito n.º ....61/04.4TACBR-2C, conforme evola dos autos e dos processos administrativos apensos.
Impondo-se, assim, desde logo, a questão de saber se a Administração Tributária podia utilizar essa informação bancária, sem respeito pelas normas procedimentais estabelecidas no artigo 63.º - B da LGT, que respeitam à necessidade de uma decisão administrativa, devidamente fundamentada, proferida no âmbito de um procedimento de inspecção e que verifique os pressupostos da derrogação do sigilo bancário, bem como à necessidade da notificação dessa decisão aos visados, de modo a garantir-lhes o direito de reacção contra a mesma, designadamente a possibilidade de suscitar o controlo judicial da respectiva legalidade.
Como adiantámos, sobre esta questão já se pronunciou o STA, no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 16/09/2015, no âmbito do recurso por oposição de acórdãos n.º 099/15, no sentido de que, não obstante a Administração Tributária não estar impedida de utilizar a informação bancária legitimamente obtida no âmbito do processo de inquérito criminal, deverá observar o procedimento previsto no artigo 63.º - B da LGT.
No aresto citado julgou-se o seguinte: “(…) Nesse conspecto, verifica-se a invocada oposição de acórdãos, que ora cumpre dirimir, relativamente à questão das condições em que a prova obtida em sede de inquérito com acesso a documentação bancária ao abrigo do disposto na alínea d) do n.º 2 do art. 79.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) pode ser utilizada em sede de procedimento tributário. É o que passamos a fazer.
A LGT – enquanto compêndio legislativo que consagra os princípios gerais e as regras fundamentais do sistema fiscal – procurou regular a dialéctica entre o dever de segredo bancário e o exercício das competências da AT, estabelecendo nessa matéria os poderes da Administração e as garantias dos contribuintes. Fá-lo a propósito dos benefícios fiscais (cfr. art. 14.º da LGT), por um lado, e a propósito dos poderes de fiscalização e inspecção da AT (cfr. art. 63.º, n.ºs 1 a 3, 7 e 8, da LGT), por outro lado.
Interessa-nos sobremaneira considerar estes últimos e, de entre eles, as situações em que a AT pode, independentemente de prévia autorização judicial e do consentimento do interessado, proceder à quebra do segredo bancário. Essas situações de acesso administrativo à informação bancária sem dependência do consentimento do contribuinte estão previstas nas diversas alíneas do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT (Para facilitar a exposição, deixámos fora do seu âmbito o acesso aos documentos bancários dos familiares e dos terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte, previsto n.º 2 do mesmo artigo. Nesse caso, apesar de a AT ter acesso directo à documentação, a derrogação do sigilo bancário depende da recusa da sua exibição ou de autorização de acesso, exige a audição prévia do familiar ou terceiro e as decisões de acesso são susceptíveis de recurso judicial com efeito suspensivo (cfr. n.º 5 ainda do mesmo artigo).); hoje, são as seguintes:
- ·Quando existam indícios de prática de crime em matéria tributária;
- ·Quando se verifiquem indícios de falta de veracidade de declarações ou estejam em falta declarações legalmente exigíveis;
- ·Quando existam indícios da existência de acréscimos patrimoniais não justificados;
- ·Quando seja necessário verificar a conformidade de documentos de suporte de registos contabilísticos de sujeitos passivos de IRC e de IRS sujeitos ao regime de contabilidade organizada;
- ·Quando seja necessário controlar os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de que o contribuinte usufrua;
- ·Quando se verifique a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e quando se verifiquem os pressupostos legais para recurso a avaliação indirecta dos rendimentos;
- ·Quando se verifique a existência comprovada de dívidas à administração fiscal ou à segurança social.
A estas situações acresce ainda aquela em que as informações sejam solicitadas nos termos de acordos ou convenções internacionais em matéria fiscal a que o Estado português esteja vinculado [cfr. alínea h) do referido n.º 1 do art. 63.º-B, introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2015)].
Ou seja, hoje, após um longo processo evolutivo (com avanços e recuos), a derrogação do sigilo bancário é quase a regra (Note-se que, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 37/10, de 2 de Setembro, o n.º 2 do art. 63.º da LGT – que na anterior redacção fazia depender o acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado dependia de autorização judicial – deixou de referir-se ao sigilo bancário, passando a regra a ser a derrogação administrativa.).
A AT pode, em todas as situações acima indicadas aceder aos elementos bancários independentemente do consentimento do interessado, sem necessidade de prévia recusa de exibição ou de autorização de acesso e, inclusive, sem a sua prévia audição nos termos em que a mesma se mostra postulada no art. 60.º da LGT, pois o legislador ordinário na regulamentação do procedimento especial de derrogação do dever do sigilo bancário eliminou essa fase procedimental (Neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 16 de Outubro de 2014, proferido no processo n.º 7945/14, que foi confirmado, em sede de recurso por oposição de acórdãos (no qual foi apresentado como acórdão fundamento o proferido pelo mesmo Tribunal em 10 de Julho de 2014, no processo n.º 7606/14) pelo acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 262/15, arestos ainda não publicados no jornal oficial, disponíveis, respectivamente,em dgsi.pt, dgsi.pt e dgsi.pt.
No mesmo sentido, também o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Fevereiro de 2015, proferido no processo n.º 1398/14, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em dgsi.pt.).
Cumpre ter presente que são pressupostos da derrogação do sigilo bancário a coberto do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT – com excepção da situação prevista na supra referida alínea h) – que (i) decorra uma acção de fiscalização tributária, que (ii) nessa acção de fiscalização tributária se recolham indícios de incumprimento dos deveres de colaboração do sujeito passivo e que (iii) a derrogação do sigilo bancário seja necessária, adequada e proporcionada ao apuramento da situação tributária visado na inspecção.
Quanto ao primeiro pressuposto e como a jurisprudência tem vindo a afirmar reiteradamente, o mesmo decorre da inserção sistemática da regulamentação do sigilo bancário (no art. 63.º, da LGT, que estabelece os princípios gerais em matéria de inspecção) e significa que o levantamento do sigilo bancário não constitui um fim em si mesmo, antes constituindo um procedimento com natureza instrumental, que só pode ocorrer no âmbito de uma acção de fiscalização tributária, delimitado pelo âmbito material e temporal da mesma (…)
O segundo resulta do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT, em cujas alíneas se elencam as circunstâncias reveladoras do incumprimento dos deveres dos contribuintes. Note-se, ainda, que os contribuintes estão sujeitos a um dever de cooperação com a AT, nomeadamente quanto à prestação de esclarecimentos sobre a sua situação tributária.
E o terceiro retira-se do n.º 1 do art. 63.º («diligências necessárias ao apuramento da situação tributária») conjugado com o seu art. 55.º (do qual se retira que as diligências de inspecção devem estar subordinadas a critérios de proporcionalidade), ambos da LGT, e com o art. 7.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) (Também relativamente ao procedimento tributário, em geral, o princípio da proporcionalidade encontra guarida no art. 46.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.). O que significa que a AT apenas deverá socorrer-se deste meio quando não seja possível obter a mesma informação através de outros meios menos intrusivos e que melhor garantam a reserva da vida privada.
Cumpre ainda ter presente que, nos termos dos n.ºs 4, 5 e 6 do mesmo art. 63.º-B, a decisão da AT de derrogação do segredo bancário pela AT (i) está sujeita a fundamentação com expressa menção dos motivos concretos que a justificam, (ii) é da competência exclusiva do Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira e (iii) dela cabe recurso judicial com efeito devolutivo (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 15 ao art. 63.º-B, págs. 579 a 581, sustentam que o efeito devolutivo prescrito na lei não obsta à possibilidade de o interessado requerer a adopção de uma medida cautelar de suspensão da eficácia da decisão.), sendo que no caso de procedência do recurso, a AT não poderá utilizar, em circunstância alguma, os elementos de prova obtidos na sequência do acesso à documentação bancária.
Acontece, porém, que os indícios de incumprimento dos deveres dos contribuintes podem resultar de elementos recolhidos em sede de processo criminal, designadamente através da derrogação do sigilo bancário efectuada no inquérito, e cujos elementos tenham sido, por isso, comunicados à AT pela autoridade judicial competente ou de que a AT teve conhecimento através dos seus próprios órgãos, na medida em que, em sede de inquérito originado pela notícia de um crime tributário, os poderes e as funções que o Código de Processo Penal (CPP) atribui aos órgãos de polícia criminal cabem aos órgãos da AT [cfr. art. 40.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT)].
Nessas situações em que no âmbito do inquérito criminal a autoridade judicial competente decidiu quebrar o sigilo bancário, suscita-se a questão de saber se a AT pode utilizar a informação bancária assim obtida, na medida em que ela evidenciar ou indiciar uma situação de eventual fraude ou evasão fiscais e, na afirmativa, em que condições; dito de outro modo, suscita-se a questão de saber se a prova obtida em sede de inquérito com acesso a documentação bancária ao abrigo do disposto na alínea d) do n.º 2 do art. 79.º do RGICSF pode ser utilizada em sede de procedimento tributário.
Como ficou já dito, os tribunais tributários têm vindo a afirmar, e bem, que a derrogação do sigilo bancário pela AT não pode ocorrer senão em sede de procedimento de inspecção.
Assim, a AT, não podendo ignorar os elementos bancários do contribuinte relativamente aos quais tenha sido quebrado o sigilo bancário no âmbito do inquérito criminal e de que tenha adquirido legitimamente conhecimento, não pode, sem mais, utilizá-los.
Parafraseando o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 4 de Junho de 2014, proferido no processo n.º 515/14 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Novembro de 2014 (dre.pt), págs. 2103 a 212, também disponível em dgsi.pt.), a menos que no processo crime tenha havido julgamento e tenham sido fixados factos que, constantes de decisão transitada em julgado, poderão ser utilizados como prova por parte da AT (cfr. n.º 9 do art. 63.º-B da LGT), no caso de arquivamento do processo-crime os elementos dele constantes apenas poderão ser utilizados pela AT como factos indiciários de uma determinada realidade, eventualmente subsumível à previsão de alguma das alíneas do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT. Neste último caso, não só porque o processo criminal não prosseguiu para julgamento e, por isso, não foi facultada ao interessado a possibilidade de aí sindicar os elementos de prova recolhidos no inquérito, como também, e decisivamente, porque os elementos bancários foram obtidos mediante as regras processuais penais aplicáveis no âmbito do inquérito criminal – justificadas pelos fins próprios deste processo – e não para fins tributários e ao abrigo das regras tributárias. Ora, são os diferentes interesses visados pela possibilidade de derrogação do segredo bancário pelas autoridades judiciárias no processo penal e por idêntica possibilidade pela AT que justificam os diferentes procedimentos a seguir num e noutro caso. Tanto mais que a justificação para que aí tenha sido quebrado o segredo pode não valer para justificar a quebra do mesmo segredo para fins tributários.
A utilização desses elementos para fins tributários sempre exigirá que a AT desencadeie o procedimento de derrogação do segredo bancário previsto no art. 63.º-B da LGT, assegurando ao visado a possibilidade de interpor recurso judicial da decisão administrativa que determina o acesso à informação bancária (cfr. o n.º 5 do mesmo artigo) e, assim, garantindo o princípio constitucional de acesso ao direito e aos tribunais [cfr. art. 20.º da Constituição da República Portuguesa (CRP)].
Assim, caso a AT pretenda valer-se dos elementos cobertos pelo segredo bancário que foram recolhidos em sede de inquérito criminal, sempre deverá observar o procedimento prescrito no art. 63.º-B da LGT, ou seja, deverá dar início a um procedimento inspectivo, proferir decisão (da competência exclusiva do Director-Geral da ATA) fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam, notificar essa decisão ao visado, a fim de permitir-lhe dela interpor recurso, que, em caso de procedência, determina a impossibilidade de utilização dos elementos de prova obtidos para qualquer efeito em desfavor do contribuinte, tudo nos termos já referidos.
A não ser assim (a menos que os elementos bancários sejam obtidos com o consentimento – que deverá ser expresso – do interessado ou que seja este a fornecer esses elementos), não estaria assegurado o direito do interessado impugnar a decisão administrativa de derrogação do segredo bancário, com manifesto prejuízo dos seus direitos, constitucionalmente protegidos, de acesso aos tribunais para tutela da reserva da sua vida privada (art. 20.º, n.º 1, e 26.º, n.ºs 1 e 2, da CRP). (…)”
Aplicando esta jurisprudência ao caso vertente, conclui-se que, não obstante a informação bancária ter sido obtida no âmbito de inquérito criminal, a Administração Tributária, pretendendo utilizar essa informação, não estava dispensada de respeitar o procedimento prescrito no artigo 63.º-B da LGT, maxime dando início a um procedimento inspectivo e comunicando aos interessados a decisão fundamentada de derrogação do sigilo, permitindo-lhes, assim, sindicar judicialmente essa decisão administrativa.
Como emerge do probatório e dos autos, tal procedimento não foi observado no caso em apreço, sendo manifesto que não foi aberto qualquer procedimento de derrogação do sigilo bancário, nos termos do artigo 63.º - B da LGT, com observância das formalidades aí previstas. Por isso, os interessados não podiam reagir através dos meios legalmente previstos nos artigos 146.º-A e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que os titulares das contas bancárias não foram sequer notificados pela Administração Tributária da respectiva decisão de derrogação do sigilo bancário, conforme imposto legalmente, inviabilizando que dela pudessem recorrer no prazo de dez dias.
Assim sendo, impõe-se concluir que se verifica a invocada ilegalidade, por preterição do procedimento de derrogação do sigilo bancário previsto no artigo 63.º - B da LGT, na redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30/12, aplicável à data, o que inquina os consequentes actos de liquidação impugnados, sendo esta análise suficiente para os eliminar da ordem jurídica, julgando-se prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no presente recurso.
Salientamos que a informação relevada pela AT acerca do produto financeiro contratado por "RR", através de um contrato de seguro Plano Poupança Reforma constituído no Banco 6... é, também ela, bancária: “Também foi omitido àquelas relações de bens um PPR (Plano Poupança Reforma), constituído no Banco 6... no valor de 77.490.271$ (81.504.504$, considerando os respectivos acréscimos), a favor dos herdeiros legais (Apólice n.º ...16, Banco 5..., antiga numeração da ...), resgatado e creditado na conta n.º ...43, no Banco 5..., em 7/01/2000 – fls. 1 e 2 do Doc. 5.” – cfr. fundamentação constante do relatório inspectivo, onde é notório estarem em causa operações praticadas por instituição de crédito (artigo 63.º-B, n.º 10 da LGT). Portanto, a utilização desta informação bancária pela AT é igualmente ilegal, por preterição do procedimento de derrogação do sigilo bancário previsto no artigo 63.º - B da LGT, na redacção aplicável à data.
Nesta conformidade, reitera-se ser de conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente, anulando-se as liquidações impugnadas, com as legais consequências; ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no mesmo.
O valor deste processo ascende a €443.033,52 e o do processo apenso também é superior a €275.000,00, preceituando o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que, nas causas de valor superior a €275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz, de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
No caso, entendemos que se justifica a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram particularmente complexas, a conduta processual das partes não é merecedora de censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria, não havendo dispensa do pagamento do remanescente, algo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.
Conclusões/Sumário
I - Pese embora a AT, nos casos referidos no n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT e no âmbito de um procedimento de inspecção, possa aceder directamente à informação e documentação bancária coberta pelo dever de sigilo sem dependência do consentimento do titular dos interesses protegidos e sem necessidade de audiência prévia deste, faculdade que o legislador entendeu pertinente à descoberta da verdade (e, assim, um instrumento em ordem a permitir à AT cumprir a sua obrigação funcional de prosseguir os valores da distribuição equitativa da contribuição para os gastos públicos e do dever fundamental de pagar os impostos que informam a constituição fiscal), não poderá fazê-lo à margem do procedimento que o legislador estabeleceu no mesmo artigo, designadamente no que respeita à fundamentação da decisão de quebrar o segredo bancário e sua notificação, ao recurso dessa decisão, seu efeito e destino dos elementos de prova assim colhidos no caso de deferimento desse recurso (cfr. n.ºs 3, 5 e 6, respectivamente).
II - A diversidade dos bens jurídicos que autorizam o afastamento da regra da reserva da informação em sede de processo criminal e em sede tributária – que determina a diversidade dos procedimentos e da competência para a derrogação do sigilo – não permite que a AT, sem mais, utilize a informação bancária obtida legitimamente no âmbito do inquérito criminal, quer lhe seja comunicada pela autoridade judiciária, quer dela tenha tido conhecimento pelo exercício de funções no âmbito das competências que lhe são delegadas no âmbito do inquérito.
III - A AT pode utilizar essa informação bancária, mas não poderá fazê-lo em prejuízo dos direitos do interessado, o que significa, para além do mais, que não fica dispensada de respeitar o procedimento previsto no artigo 63.º-B da LGT, maxime dando início a um procedimento inspectivo, comunicando ao interessado a decisão fundamentada de quebra do sigilo e permitindo-lhe assim sindicar judicialmente essa decisão administrativa.
