Quem foi o relator do acórdão 1814/08.9BELRS?

O relator foi Margarida Reis, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1814/08.9BELRS?

O acórdão foi proferido em 29 de janeiro de 2026.

1814/08.9BELRS

Sumário

I- A obrigação de retenção na fonte prevista no artigo 88.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC pressupõe a existência de rendimentos de capitais na esfera do beneficiário relativamente ao qual a retenção é efetuada. II- No caso, estando em causa obrigações de ..., a parcela do montante pago no reembolso correspondente a juros formados antes da aquisição dos títulos não constituiu rendimento de capitais para os Fundos de Investimento Mobiliário adquirentes, integrando, antes, o respetivo preço de aquisição. III- Não se verificando o pressuposto material de incidência, é ilegal a exigência de retenção na fonte sobre essa parcela, não podendo o mecanismo da conta-corrente com o Estado suprir a inexistência de imposto legalmente devido. IV- Quando a anulação do ato tributário ocorre na sequência do indeferimento de pedido de revisão oficiosa apresentado pelo contribuinte, os juros indemnizatórios são devidos apenas após o decurso de um ano sobre a apresentação desse pedido, nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da Lei Geral Tributária.

Texto

Processo n.º 1814/08.9BELRS Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. Relatório A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2025-02-27 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por A..., S.A. tendo por objeto o ato de indeferimento da revisão oficiosa apresentado sobre a liquidação de retenções na fonte do IRC n.º e juros compensatórios, relativa ao exercício de 2002, no montante de EUR 171.537,70, vem dela interpor o presente recurso. A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: 4. Conclusões 4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra o acto de indeferimento da revisão oficiosa apresentado sobre a liquidação de retenções na fonte do IRC nº ... e juros compensatórios, relativa ao exercício de 2002, no montante total de 171.537,70 €. 4.2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante a ilegalidade da liquidação da IRC em questão, alegando para tanto, e em suma: ● A ilegalidade do indeferimento da revisão oficiosa, uma vez que o pedido se demonstra tempestivo, porquanto a ilegalidade imputada ao acto de liquidação se consubstancia num erro de direito e, portanto, imputável aos serviços, sendo aplicável o prazo de 4 anos, previsto na 2ª parte do nº 1 do artigo 78º da LGT; ● Ilegalidade do acto tributário de liquidação, uma vez que conferiu tratamento fiscal ao reembolso das obrigações de acordo com a informação que à data dispunha, fornecida pelo custodiante B..., segundo o qual as obrigações eram detidas por entidades isentas de IRC; ● Por outro lado, embora não tendo havido lugar a retenção na fonte, os juros corridos das obrigações enquanto detidas pelos Fundos de Investimento foram tributados autonomamente; quanto aos juros corridos na esfera dos Fundos de Pensões, o imposto não poderia ser repercutido nem creditado na esfera dos Fundos de Investimento Mobiliário (já que para estes, tal montante corresponde a uma componente do preço de aquisição); além disso, exigir as retenção na fonte, com impossibilidade de repercussão desse montante no verdadeiro beneficiário (que ademais são entidades isentas de IRC), a AT incorre em manifesta violação do princípio da justiça, que se reflecte num inaceitável enriquecimento sem causa. 4.3. Conclui o seu articulado inicial peticionando a procedência da impugnação e, em consequência, a anulação da liquidação impugnada, com a restituição do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios. 4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, considerando não poder manter-se na ordem jurídica a liquidação de IRC em crise, por entender que tal liquidação viola o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT. Ora, 4.5. a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice, no que concerne à apreciação da (i)legalidade da liquidação impugnada, por violação do princípio da justiça relativamente à obrigação da impugnante de ter de efetuar a retenção na fonte do IRC, no exercício de 2002, pelo pagamento de juros efetuados aos fundos de investimento mobiliários. Senão vejamos: 4.6. Entendeu o Ilustre Tribunal recorrido na sentença ora em crise, e no que tange ao mérito da causa, que “… impor aos FIM um encargo de imposto sobre rendimentos que não auferiram(portanto, juros corridos na esfera dos alienantes/Fundos de Pensões, cujo montante correspondeu a uma componente do preço de aquisição dos títulos, a acrescer ao valor de emissão [cfr. alínea I) do probatório]), viola manifestamente os princípios que enfermam o sistema jurídico-tributário, designadamente o princípio da justiça.”. Por outro lado, 4.7. entendeu o Ilustre Tribunal a quo, na sentença ora em apreciação, que “Já o cenário de liquidar retenções na fonte ao Impugnante, sujeitando a tributação os juros corridos na esfera do Fundo de Pensões – como sucede no caso vertente, com a liquidação impugnada –, tal actuação importa encargo financeiro para o Impugnante, sem fundamento, e que se traduz na violação, designadamente, do princípio da justiça. Ora, 4.8. é com este segmento do decisório que a Fazenda Pública não se conforma, considerando a Fazenda Pública que, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, mal andou o Ilustre Tribunal recorrido ao concluir que, com a tributação conforme a liquidação em crise a Administração Tributária impos à impugnante uma tributação atentatória do princípio da justiça. Senão vejamos: 4.9. Conforme bem entenderam os SIT no relatório de inspeção tributária a que a impugnante foi sujeita, e no que tange aos juros pagos aos fundos de investimento mobiliários em questão, “Conforme o disposto no n.º 1 do artigo 12-A do D.L. n.º 42/91, de 22 de Janeiro, "os sujeitos passivos de IRC, ainda que isentos ou dispensados de retenção, residentes em território nacional …, obrigados a efectuar a retenção sobre os rendimentos sujeitos a imposto nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 8.º do CIRS, devem proceder ao registo individual, operação a operação, das transacções efectuadas que tenham por objecto títulos de dívida emitidos por entidades com residência, domicílio, sede ou direcção efectiva em território nacional (…), numa conta corrente com o Estado”. 4.10. Obrigação legal fiscal contabilística esta, de registo, que tanto os fundos de pensões como os de investimento mobiliário ora em questão não cumpriram in casu, impossibilitando, com isso, o controlo das operações realizadas, contornado assim, o sistema fiscal procedimentos legalmente instituídos para o efeito. Assim, 4.11. e conforme também bem se entendeu no relatório inspetivo em questão, “Na data do reembolso das obrigações de ..., o Banco é devedor de rendimentos, correspondentes à remuneração global dos títulos, apurados através da diferença entre o valor de reembolso e o valor nominal, estando, nos termos do nº 2, alínea a) do artigo 101.º do CIRS, obrigado a reter o imposto mediante aplicação aos rendimentos ilíquidos da taxa de 20%, sempre que o legislador não preveja a dispensa de retenção na fonte (artigo 90.º do CIRC).”. Acresce que, 4.12. no que respeita ao princípio da justiça no âmbito fiscal, conforme se considerou no Acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 12-10-2022 no âmbito do processo n.º 2358/15.8BEPNF, tem-se entendido que, no plano constitucional, a utilização do princípio da justiça como parâmetro aferidor da conformidade de normas jurídicas com a lei fundamental pressupõe que se esteja perante uma solução normativa absolutamente inaceitável, por afetar uma dada dimensão do núcleo fundamental dos interesses essenciais da pessoa humana e colidir com valores estruturantes do sistema jurídico. 4.13. Ora, de acordo com a factualidade tida por assente na sentença ora em crise, conclui-se que tributar a impugnante com os fundamentos com que, in casu, o foi, constantes do relatório inspetivo em questão representaria uma violação do princípio da justiça, conforme concluiu o Ilustre Tribunal a quo na sentença ora em apreciação, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, é fazer uma errada interpretação e aplicação do princípio da justiça. Isto porque, 4.14. e conforme bem entendeu o Colendo STA no Acórdão supra citado, “não é do facto de o sujeito ter suportado o pagamento de imposto num certo valor que deriva a injustiça da lei aplicada ao caso, mas do facto de, por causa disso, terem sido atingidos no seu âmago valores instituídos para salvaguarda da dignidade da pessoa humana.”. 4.15. Valores instituídos para a salvaguarda da dignidade da impugnante, enquanto entidade jurídica, que, in casu, não se mostram beliscados com a tributação que lhe foi efetuada. 4.16. Assim não entender, considerando que a tributação efetuada à impugnante, em questão na presente impugnação, é ilegal, por violação do princípio da justiça, o Ilustre Tribunal recorrido, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento no que à aplicação do direito diz respeito, fazendo uma errada interpretação e aplicação do princípio da justiça, violando, ademais, o disposto no artigo 88.º, n.º 1, al. c), do CIRC, na sua redação à data vigente. Posto isto, 4.17. mais entendeu o Ilustre Tribunal a quo, na sentença ora em crise e em sequência da anulação da liquidação de IRC em questão, condenar a Administração Tributária “não só a reembolsar o montante de imposto pago em excesso [cfr. alíneas E) e F) do probatório], como também a pagar os respectivos juros indemnizatórios sobre o referido valor, contados dia-a-dia, à taxa anual de 4%, desde a data do pagamento indevido, até à data do processamento da correspondente nota de crédito”. 4.18. No entanto, e conforme decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, no seu Acórdão Uniformizador de Jurisprudência de 29-06-2022, proferido no âmbito do processo n.º 093/21.7BALSB, “Pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação (cfr.artº.78, nº.1, da L.G.T.) e vindo o acto a ser anulado, mesmo que em impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, al .c), da L.G.T., mais não relevando o facto de a A. Fiscal o ter decidido, embora indeferindo, em período inferior a um ano.”. Assim, 4.19. por força da jurisprudência uniformizada pelo Colendo STA acima referida, mesmo que se considerasse ser ilegal a liquidação de IRC impugnada, por vício de violação de lei, e que tal vício se enquadrasse no conceito de erro imputável à administração, – circunstância essa que, pelo supra se exposto, não se concede, mas que ora se admite apenas para os efeitos da aferição da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios por parte da Administração Tributária – esta apenas poderia ser condenada no pagamento de juros indemnizatórios contados desde 30-06-2009 (um ano após a apresentação do pedido de revisão oficiosa da impugnante – ou seja, 30-06-2008) até à data do processamento da correspondente nota de crédito, e não desde a data do pagamento IRC em questão (01-06-2005), conforme decidiu o Ilustre Tribunal. 4.20. Ao assim não decidir, e ao condenar a Administração Tributária no pagamento à impugnante de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento do imposto em questão até à data do processamento da correspondente nota de crédito, o Ilustre Tribunal a quo, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento no que à aplicação do direito diz respeito, violando com isso, ademais, a Jurisprudência Uniformizada vertida no Acórdão Uniformizador do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 29-06-2024 no âmbito do processo n.º 093/21.7BALSB. Razão pela qual, 4.21. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes. Termina pedindo: Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e costumada JUSTIÇA! *** A Recorrida não apresentou contra-alegações. *** A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. *** Questões a decidir no recurso O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal. Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados no recurso. II. Fundamentação II.1. Fundamentação de facto Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Com interesse para a decisão da causa, dou como provados os seguintes factos: A) A Impugnante exerce normal e habitualmente actividade bancária (facto notório); B) No âmbito da sua actividade, emitiu dois empréstimos obrigacionistas de ..., a saber: - Em 14.10.1998, designado por “...", no montante de Esc. 700.000.000 (obrigações com valor nominal de Esc. 10.000), reembolsado na totalidade em 18 de Março de 2002; - Em 01.02.1999, designado por “...”, no montante de Eur. 6.500.000 (obrigações com valor nominal de Eur. 50), reembolsado em 25 de Setembro de 2002. (Cfr. RIT a fls. 120 e seguintes do PA apenso); C) Em cumprimento das ordens de serviço nº ... e ..., de 11.03.2004, a Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva externa, de âmbito parcial, incidente sobre IRC dos exercícios de 2001 e 2002, da qual resultaram correcções à matéria colectável, no valor de € 24.939,89 e de imposto em falta no valor de € 153.956,80, no que se refere a 2002 (cfr. RIT a fls. 51 e seguintes do PA apenso); D) Foram elaboradas as conclusões da acção inspectiva, vertidas no Relatório de Inspecção Tributária (RIT), que fundamentam as correcções efectuadas, nos seguintes termos: “(…) III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável (…) III – IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS (…) III.1.2 – Exercício de 2002 (…) 1.2.2. – Retenções na fonte – Pagamento de juros de obrigações emitidas (artigo 88º do CIRC e artigo 71º CIRS) – EUR 252.271,51 (…) Os juros decorrentes da emissão destes empréstimos obrigacionistas foram periodificados, sendo o custo anual contabilizado nas rubricas contabilísticas “... - Juros de responsabilidades repres. por títulos/Cx ...98 "..." 2002" e "... - Juros de responsabilidades repres. por títulos/Cx ...99"..." 2002". O Banco não efectuou retenção na fonte sobre os rendimentos creditados à entidade depositária, conforme se verificou pela análise das ordens de transferência e das guias de pagamento modelo 42, as quais não evidenciam imposto sobre rendimentos de títulos …. (…) Os juros de obrigações emitidas por entidades públicas ou privadas são qualificados como rendimentos de capitais (artigo 5.º, n.º 1 e 2, alínea c) do CIRS), sendo que nas obrigações de ... compreende-se nos rendimentos de capitais a diferença entre o valor de reembolso e o preço de emissão (artigo 5.º, n.º 5 do CIRS), e ficam sujeitos a tributação no momento em que se vencem (artigo 7.º do CIRS). O artigo 88.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, estipula que são objecto de retenção na fonte, quando obtidos em território português, “os rendimentos de aplicação de capitais (...), quando o devedor seja sujeito passivo de IRC, acrescentando, ainda, no seu n.º 2, que para efeitos do disposto na alínea acima mencionada se consideram obtidos em território português os rendimentos mencionados no artigo 4.º do mesmo código. No mesmo sentido vem o artigo 101.º, n.ºs 1 e 2, alínea a) do CIRS estabelecer que as entidades devedoras, que disponham de contabilidade organizada, são obrigadas a reter o imposto que incidirá sobre os rendimentos ilíquidos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no artigo 71.º do CIRS, que tributa à taxa de 20% os rendimentos de títulos de divida. Refira-se, ainda, que em determinadas situações o CIRC prevê a dispensa de retenção na fonte: 1º Quando o IRC tenha natureza de imposto por conta nos casos de juros e quaisquer outros rendimentos de capitais de que sejam titulares instituições financeiras sujeitas, em relação aos mesmos, a IRC, embora dele isentas (artigo 90.º, n.º 1, alínea a) do CIRC); 2º Quando os titulares dos rendimentos beneficiem de isenção total ou parcial relativamente aos rendimentos sujeitos a retenção na fonte e desde que façam prova dessa isenção perante a entidade pagadora (artigo 90.º, n.º 2 do CIRC). (…) As remunerações das obrigações emitidas, pagas pelo Banco, constituem rendimentos de capitais obtidos em território português …, pelo que a não tributação na fonte poderia justificar-se com a dispensa de retenção ou na isenção das entidades beneficiárias relativamente aos rendimentos auferidos (artigo 90.º do CIRC e artigo 29.º do EBF). Por essa razão e a fim de se aferir o enquadramento fiscal dos credores do rendimento foi solicitado ao Banco, por escrito …, que relativamente aos juros pagos identificasse os titulares dos rendimentos que não foram objecto de retenção e comprovasse a isenção/dispensa de retenção (Anexo 4). O pedido de informação não obteve resposta e por conseguinte não foram comprovados os pressupostos de uma eventual dispensa de retenção na fonte ou de isenção de IRC. Por consequência, os juros pagos relativos à emissão das obrigações estão … sujeitos a retenção na fonte, à taxa de 20%, conforme resulta da conjugação do disposto nos n ºs 4 e 5 do artigo 88.º do CIRC alínea a), do n.º 2, do artigo 101.º com o artigo 71º, ambos do CIRS, que deveria ter sido entregue até ao dia 20 do mês seguinte ao da obrigação de efectuar a retenção (artigo 88º, nº 6 do CIRC). Face ao anteriormente exposto, foi apurado imposto em falta no montante de € 252.271,51 (Anexo 5), sendo o Banco responsável pelo seu pagamento nos termos do artigo 20º do CIRS e artigo 106º do CIRC, conjugados com o artigo 20º e 28º da Lei Geral Tributária (LGT). Ao imposto apurado será de acrescer juros compensatórios (art. 35º LGT). Na sequência da análise efectuada aos documentos apresentados pelo sujeito passivo no exercício do direito de audição a correcção anteriormente proposta foi reduzida para € 153.956,80 (ponto IX. - 1.2.2. do presente relatório). (…) IX. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO (…) IX. - 1.2.2. - Retenções na fonte - Pagamento de juros de obrigações emitidas (artigo 88.º do CIRC e artigo 71.º do CIRS) | (ponto III - 1.2.2. do projecto e do presente relatório) (…) De acordo com informação prestada pela B... (custodiante) ao Banco, os rendimentos das obrigações não se encontravam sujeitos a retenção na fonte, e tendo conhecimento que tinham sido subscritas por entidades isentas (Fundos de Pensões), não efectuou qualquer retenção na fonte sobre os juros pagos em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 90.º do CIRC. Contudo, face à correcção proposta, no projecto de relatório, desenvolveu diligências de modo a comprovar que os juros pagos estavam dispensados de retenção na fonte. Na sequência das diligências efectuadas o Banco foi confrontado com o facto de os subscritores terem alienado a maioria das obrigações a Fundos de Investimento Mobiliário, tendo verificado que no momento do reembolso, as obrigações em análise eram detidas pelas seguintes entidades: a) Empréstimo emitido em 14/10/98, designado por "...”, no montante e Esc. 700.000.000 [[IMG:0]] Os juros pagos atingiram os valores de Eur. 34.252,45 e Eur. 445.281,87 respectivamente. b) Empréstimo emitido em 01/02/99, designado por "...". no montante» de Eur. 6.500.000. e com data de reembolso de 25/09/2002 [[IMG:1]] Os juros pagos atingiram os valores de Eur. 33.678,54, Eur. 700.032,51 e Eur. 48.112,20, respectivamente. Por conseguinte, entende que a correcção proposta deveria ser anulada porque o seu procedimento baseou-se na “estrita aplicação da lei face à informação de que dispunha na data de pagamento dos juros em causa (...) de que os titulares das obrigações eram exclusivamente fundos de pensões, entidades isentas de IRC, e, como tal, abrangidas pela dispensa de retenção na fonte prevista no n.º 2 do artigo 90.º do CIRC”. Contudo, o Banco veio demonstrar (conforme Documentos 10 e 11 anexos ao Direito de Audição), que apesar de os juros auferidos pelos fundos de investimento não terem sido objecto de retenção na fonte, as sociedades gestoras tributaram os mesmos autonomamente, e procederam à entrega do respectivo imposto nos Cofres do Estado. Para o apuramento do imposto entregue as sociedades gestoras aplicaram a taxa de 20% sobre o montante correspondente ao juro corrido entre os momentos da aquisição e do reembolso, por entender que “apenas se encontra sujeito a retenção na fonte o rendimento das obrigações proporcional ao período em que as mesmas permaneceram na titularidade dos fundos de investimento, correspondente à diferença entre o valor de reembolso e o valor de aquisição das mesmas, porquanto, no que respeita ao período em que os títulos em causa eram detidos pelos fundos de pensões, o rendimento correspondente encontra-se dispensado de retenção na fonte (…)”. Segundo o Banco, este entendimento baseia-se no “disposto no n.º 5 do artigo 5.º do CIRS, nos termos do qual se considera rendimento de capitais o quantitativo dos juros contáveis desde a data da emissão das obrigações até à data em que ocorra alguma transmissão dos referidos títulos, bem como a diferença, pela parte correspondente àqueles períodos, entre o valor de reembolso e o preço de emissão, no caso de títulos cuja remuneração seja constituída, total ou parcialmente por essa diferença.” No seguimento das alegações do Banco, cumpre-nos tecer os seguintes comentários: • Relativamente aos juros pagos ao Fundo de Pensões, no montante de Eur. 67.930,99, o Banco apresentou declarações emitidas pelo C... (banco depositário), datada de 18/03/2002 e pelo Banco A... de Negócios (banco depositário), em 29/09/2002, a comunicar que nessa data as obrigações eram efectivamente detidas pelo Fundo de Pensões do C..., pelo que em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 14.º do EBF os rendimentos em questão eram isentos não existindo a obrigação de efectuar a retenção fonte (artigo 90.º, n.º2 do CIRC). Face ao anteriormente descrito não se mantêm os fundamentos que constavam do projecto de relatório de inspecção e que presidiram ao apuramento do imposto em falta no montante de Eur. 13.586,20, pelo que se procederá à sua anulação. • Quanto aos juros pagos a Fundos de Investimento Mobiliário: A transmissão de títulos efectua-se no mercado segundo a regra do juro nominal líquido, sendo o valor de mercado das obrigações, num determinado momento, o correspondente ao seu valor nominal acrescido de juros, relativos ao período decorrido entre a data do último vencimento, ou da emissão, e a data em que ocorre a transmissão, líquido do imposto que seria devido se nesse momento se procedesse à retenção na fonte. Com o objectivo de relevar o imposto a favor do Estado ou dos sujeitos passivos, o legislador criou o mecanismo da conta corrente com o Estado regulamentada no artigo 12-A aditado ao D.L. n.º 42/91, de 22 de Janeiro, pelo D.L. n.º 263/92, de 24 de Novembro. Conforme o disposto no n.º 1 do artigo 12-A do D.L. n.º 42/91, de 22 de Janeiro, "os sujeitos passivos de IRC, ainda que isentos ou dispensados de retenção, residentes em território nacional …, obrigados a efectuar a retenção sobre os rendimentos sujeitos a imposto nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 8.º do CIRS, devem proceder ao registo individual, operação a operação, das transacções efectuadas que tenham por objecto títulos de dívida emitidos por entidades com residência, domicílio, sede ou direcção efectiva em território nacional (…), numa conta corrente com o Estado”. Assim, … todos os restantes transmitentes e transmissários, independentemente do regime de tributação em que estão enquadrados são obrigados a registar na conta-corrente, o valor correspondente à retenção implícita, que para quem vende, constitui um crédito de igual valor sobre o Estado. O saldo desta conta será regularizado trimestralmente, devendo ser entregue ao Estado o valor que lhe seja favorável e compensando-se o saldo a favor do sujeito passivo nas entregas de retenções de imposto sobre os rendimentos de capitais ou por pedido de reembolso. (…) Decorre, assim que o normativo invocado pelo sujeito passivo, o n.º 5 do artigo 5.º do CIRS para justificar a incidência da taxa de retenção sobre o rendimento correspondente ao período em que as obrigações permaneceram na titularidade dos Fundos de Investimento Mobiliários está directamente associado ao funcionamento da conta corrente com o Estado, não podendo ser tomado em linha de conta na data do vencimento dos juros ou do reembolso, uma vez que o legislador pretendeu apenas qualificar o quantitativo dos juros compreendidos nos rendimentos de capitais. A conta corrente com o Estado é de utilização obrigatória e exclusiva na transmissão de títulos de dívida emitidos por entidades residentes, sempre que ocorra entre a data de emissão e a data do primeiro vencimento de juros, ou no período que medeia entre dois vencimentos de juros, de modo a relevar o imposto implícito nos juros corridos no momento em que a transacção se efectua. Atendendo a que os Fundos de Pensões, apesar de serem entidades isentas, não estão dispensados da obrigação prevista no artigo 12.º-A, n.º 1 do D.L. n.º 42/91, de 22 de Janeiro, a alienação das obrigações aos Fundos Investimento Mobiliários deveria ter sido realizada pelo seu valor líquido e o imposto apurado registado na conta corrente com o Estado. Na data do reembolso das obrigações de ..., o Banco ó devedor de rendimentos, correspondentes à remuneração global dos títulos, apurados através da diferença entre o valor de reembolso e o valor nominal, estando, nos termos do nº 2, alínea a) do artigo 101.º do CIRS, obrigado a reter o imposto mediante aplicação aos rendimentos ilíquidos da taxa de 20%, sempre que o legislador não preveja a dispensa de retenção na fonte (artigo 90.º do CIRC). Face ao exposto considera-se haver imposto em falta no montante de Eur. 153.956,80, resultante da diferença entre o imposto devido e não retido sobre os juros das obrigações detidas por Fundos de Investimento Mobiliário (Eur. 238.685,32) e o imposto entregue pela Sociedade Gestora nos Cofres do Estado (Eur. 84.728,52) (Anexo 10), sendo o Banco responsável pelo seu pagamento nos termos do artigo 20.º do CIRS e artigo 106.º do CIRC, conjugados com os artigos 20.º e 28.º da Lei Geral Tributária (LGT) (…)”. (Cfr. RIT a fls. 51 e seguintes do PA apenso); E) Após realização de uma acção inspectiva, foi emitida, em 26.04.2005, em nome do Impugnante, a liquidação de Retenções na Fonte de IR nº ..., referente ao exercício de 2002, e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 171.537,70 (cfr. Doc. 1 junto à p.i. e fls. 149 e 150 do PA apenso); F) Em 01.06.2005, o Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação a que se refere a alínea antecedente (cfr. fls. 150 do PA apenso); G) Em 08.06.2006, o Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa, pedido de revisão oficiosa da liquidação identificada na alínea E) supra, nos termos e com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos (cfr. fls. 107 e seguintes do PA apenso); H) Em 27.05.2008, foi elaborado o projecto de decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, pela Direcção de Serviços do IRC, o qual veio, por despacho de 30.06.2008, proferido pela Directora de Serviços de IRC, a ser convolado em definitivo, na qual se conclui: “(…) • Por conseguinte, não estando os Fundos de Investimento Mobiliário dispensados a retenção na fonte prevista no artigo 90º do CIRC, a mesma deveria ter sido efectuada e entregue o imposto nos cofres do Estado, (…); • No caso em apreço, a requerente não efectuou a retenção e, consequentemente, não a entregou ao Estado, pelo que a fiscalização efectuou a liquidação de imposto; xxv. Logo, sendo devida a retenção na fonte, não se afigura que tenha ocorrido qualquer erro de liquidação imputável aos serviços; xxvi. E, não tendo ocorrido erro imputável aos serviços, não está reunido o pressuposto para a revisão da liquidação nos termos da 2ª parte do nº 1 do artigo 78º da LGT. (…) Logo, deverá ser mantida a liquidação recorrida” (cfr. Doc. 3 junto à p.i. e fls. 190 a 198 do PA apenso). Mais se provou que: I) O valor pago pelos Fundos de Investimento Mobiliário aquando da aquisição das obrigações aos Fundos de Pensões, correspondeu ao valor nominal das obrigações acrescido dos juros corridos na esfera dos alienantes (cfr. Doc. 10 junto à petição de revisão oficiosa). * Inexistem factos não provados com relevo para a decisão. * MOTIVAÇÃO: Para fixação da factualidade elencada, a convicção do Tribunal fundou-se na análise critica da prova documental constante dos autos e do PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra. * II.2. Fundamentação de Direito Antes de mais, há aqui que apreciar as questões prévias suscitadas pela Recorrida nas suas contra-alegações, da incompetência deste Tribunal Central Administrativo Sul e do incumprimento, pela Recorrente, do ónus de alegar fundamentadamente. Quanto à alegada incompetência em razão da hierarquia, não lhe assiste razão, pois ainda que a Recorrida sustente que o recurso versa exclusivamente matéria de direito, resulta das conclusões de recurso que a Recorrente questiona o julgamento efetuado pelo tribunal a quo, designadamente no que respeita à subsunção jurídica dos factos dados como provados e às ilações extraídas quanto à violação do princípio da justiça, o que afasta a qualificação do recurso como assente exclusivamente em matéria de direito, de acordo com a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente no Acórdão proferido em 2021-05-12, no proc. n.º 02299/13.3BELRS (disponível para consulta em www.dgsi.pt), pelo que a competência cabe, nestas circunstâncias, a este Tribunal Central Administrativo. No que respeita ao alegado incumprimento do ónus de alegar fundamentadamente, verifica-se que a Recorrente identificou, de forma clara e inteligível, as razões da sua discordância com a sentença recorrida, indicando os fundamentos jurídicos pelos quais entende ter ocorrido erro de julgamento, em especial quanto à interpretação e aplicação do princípio da justiça e ao regime dos juros indemnizatórios, sendo tal exposição suficiente para dar cumprimento ao disposto no art. 639.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º, do CPPT, não se confundindo eventual fragilidade argumentativa com falta de alegação. No que se refere ao recurso, há que começar por apreciar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao anular a liquidação de retenções na fonte de IRC. A Recorrente sustenta que a obrigação de retenção na fonte decorria diretamente do disposto no (então) art. 88.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC, em conjugação com o (então) art. 101.º do Código do IRS, sendo irrelevante, para esse efeito, a decomposição do montante pago no reembolso das obrigações ou a circunstância de parte da remuneração se ter formado em momento anterior à aquisição dos títulos pelos Fundos de Investimento Mobiliário, devendo qualquer acerto ser efetuado através do mecanismo da conta-corrente com o Estado. Na sentença recorrida a impugnação foi julgada procedente e anulada a liquidação, considerando que a exigência de retenção na fonte relativamente aos juros corridos na esfera dos Fundos de Pensões implicava a imposição de um encargo de imposto sobre rendimentos que não foram auferidos pelos Fundos de Investimento Mobiliário, concluindo que assim ocorrera uma violação do princípio da justiça, embora não deixe ali de se reconhecer expressamente que o montante em causa não constituiu rendimento de capitais na esfera dos Fundos de Investimento Mobiliário. Ora, e atendendo a que não estavam em causa rendimentos de capitais, no caso concreto, a apreciação da legalidade da liquidação não reclamava a mobilização do princípio da justiça enquanto parâmetro autónomo de controlo, porquanto a resolução da questão se alcançava mediante a aplicação direta das normas de incidência tributária. Por outro lado, e como refere a Recorrente, o princípio da justiça, enquanto tal, não pode ser convocado de forma indiferenciada, “sob pena de anulação constante de condutas administrativas com base em conceitos emocionais e subjectivos de justiça, o princípio da justiça enquanto tal só pode considerar-se violado nas situações cuja qualificação como injustas é susceptível de alcançar um consenso intersubjectivo” (cf. SOUSA, Marcelo Rebelo de, e MATOS, André Salgado de - Direito Administrativo Geral - Tomo I Introdução e princípios fundamentais. 3.ª edição. Lisboa: D. Quixote, 2008, págs 228-229), devendo por isso reservar-se a sua aplicação, para o “controlo de injustiças graves e notórias” [cf. SILVA, Suzana Tavares da – O Princípio da Razoabilidade. In GOMES, Carla Amado Gomes; NEVES, Ana; SERRÃO, Tiago (Coord.) - Comentários ao Código do Procedimento Administrativo. Vol. I. 5.ª edição. Lisboa: AAFDL, pág. 368]. Vejamos então. Resulta da matéria de facto dada como provada que a Recorrida emitiu dois empréstimos obrigacionistas de ..., em 14 de outubro de 1998 e em 1 de fevereiro de 1999, reembolsados, respetivamente, em 18 de março de 2002 e 25 de setembro de 2002 (cf. alínea B, da fundamentação de facto). As obrigações foram inicialmente subscritas por Fundos de Pensões, entidades isentas de IRC (cf. alíneas D e I, da fundamentação de facto), tendo ocorrido, durante a vida dos empréstimos obrigacionistas, a alienação parcial desses títulos a Fundos de Investimento Mobiliário (cf. alínea D, da fundamentação de facto). À data do reembolso, os títulos encontravam-se na titularidade dos Fundos de Investimento Mobiliário, tendo a Recorrida procedido ao pagamento da remuneração global das obrigações aos respetivos detentores finais (cf. alíneas D e E, da fundamentação de facto). Ficou igualmente assente que os Fundos de Investimento Mobiliário foram tributados autonomamente apenas quanto aos juros correspondentes ao período em que detiveram os títulos, tendo as respetivas sociedades gestoras entregue ao Estado o imposto devido sobre essa parcela (cf. alínea D, da fundamentação de facto). Assim sendo, a correção efetuada pela Administração Tributária incidiu exclusivamente sobre a parte remanescente da remuneração global, correspondente aos juros formados durante o período em que os títulos estiveram na titularidade dos Fundos de Pensões, por entender a Administração que também essa parcela deveria ter sido objeto de retenção na fonte no momento do reembolso (cf. alínea D, da fundamentação de facto). As obrigações de ... caracterizam-se por não conferirem ao seu titular pagamentos periódicos de juros, sendo a remuneração do capital assegurada exclusivamente pela diferença entre o valor de emissão ou de subscrição e o valor pago no reembolso, na maturidade. Tal diferença constitui rendimento de capitais, nos termos do artigo 5.º, n.º 5, do Código do IRS. No caso concreto, quando os Fundos de Investimento Mobiliário adquiriram as obrigações aos Fundos de Pensões, o valor pago nessa aquisição integrou já a remuneração formada na esfera dos alienantes, correspondente aos juros corridos até à data da transmissão (cf. alínea I, da fundamentação de facto). Essa parcela integrou, assim, o preço de aquisição dos títulos, não constituindo rendimento gerado ou auferido pelos Fundos de Investimento Mobiliário durante o período da sua detenção. Na maturidade, os Fundos de Investimento Mobiliário receberam a totalidade da diferença entre o valor de reembolso e o valor de emissão; todavia, apenas a parte dessa diferença correspondente ao período compreendido entre a aquisição e o reembolso representou, na sua esfera, rendimento de capitais, tendo sido essa parcela efetivamente tributada (cf. alínea D, da fundamentação de facto). Já a parcela remanescente, correspondente aos juros formados durante o período em que os títulos estiveram na titularidade dos Fundos de Pensões, não constituiu rendimento de capitais para os Fundos de Investimento Mobiliário, mas a recuperação de um valor previamente suportado aquando da aquisição dos títulos, integrando-se no respetivo preço de aquisição, como é referido, e bem, na sentença. Sucede que a obrigação de retenção na fonte prevista no (então) art. 88.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC pressupõe a existência de rendimentos de capitais na esfera do beneficiário relativamente ao qual a retenção é efetuada, pelo que, não se verificando tal qualificação quanto à parcela correspondente aos juros formados na esfera dos Fundos de Pensões, falha o pressuposto material de incidência da retenção. Acresce que o mecanismo da conta-corrente com o Estado, invocado pela Recorrente pressupõe a existência de imposto legalmente devido, não podendo suprir a inexistência de um pressuposto material de incidência ou legitimar uma retenção que a lei não impõe. Há, assim, que concluir que o ato de liquidação é ilegal por erro de direito nos pressupostos de incidência, ao implicar a exigência de retenção na fonte sobre montantes que não constituíram rendimentos de capitais na esfera dos Fundos de Investimento Mobiliário. Assim sendo, e ainda que com fundamento diverso do eleito na sentença, há que concluir que a liquidação não se encontrava legalmente legitimada, pelo que não há que dar razão à Recorrente neste segmento do seu recurso, mantendo-se o decidido na sentença, ainda que com fundamentação diversa. Cumpre, em seguida, apreciar o erro de julgamento imputado à sentença no segmento relativo aos juros indemnizatórios. Quanto a esta questão, a Recorrente sustenta que a sentença incorreu em erro de direito ao não atender ao regime previsto no art. 43.º, n.º 3, alínea c), da Lei Geral Tributária, porquanto a anulação do ato tributário ocorreu na sequência do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa, sendo os juros apenas devidos após o decurso de um ano sobre a apresentação desse pedido. Vejamos então. Resulta da factualidade dada como provada que a liquidação foi emitida em 26 de abril de 2005 (cf. alínea E, da fundamentação de facto) e paga em 1 de junho de 2005 (cf. alínea F, da fundamentação de facto). Em 8 de junho de 2006, a Recorrida apresentou o seu pedido de revisão oficiosa (cf. alínea G, da fundamentação de facto), o qual foi indeferido por despacho de 30 de junho de 2008 (cf. alínea H, da fundamentação de facto), ato que constitui o objeto da presente impugnação. Nos termos do art. 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, são devidos juros indemnizatórios quando se determine que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido. Todavia, o n.º 3 do mesmo artigo estabelece regimes específicos quanto ao termo inicial desses juros, dispondo-se na sua alínea c) que, quando a revisão do ato tributário tenha lugar por iniciativa do contribuinte, os juros apenas são devidos após o decurso de um ano sobre a apresentação do pedido de revisão. Tal regime foi, aliás, e tal como é corretamente referido pela Recorrente, objeto de interpretação uniforme pelo Supremo Tribunal Administrativo, que firmou entendimento no sentido de que, nos casos em que a anulação do ato tributário ocorre na sequência da impugnação judicial do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa, os juros indemnizatórios são devidos apenas após o decurso daquele prazo de um ano (cf. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo do STA, proferido em 2022-06-29, no proc. 093/21.7BALSB, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Aplicando este entendimento ao caso concreto, verifica-se que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao condenar a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios sem delimitar o respetivo termo inicial de acordo com o regime do art. 43.º, n.º 3, alínea c), da Lei Geral Tributária. Com efeito, tendo o pedido de revisão oficiosa sido apresentado em 8 de junho de 2006, os juros indemnizatórios apenas são legalmente devidos a partir de 9 de junho de 2007, e não desde a data do pagamento da liquidação, ocorrido em 1 de junho de 2005. Assim, ainda que se reconheça a ilegalidade da liquidação por erro imputável aos serviços, a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios deve ser mantida com termo inicial em 9 de junho de 2007, nos termos expostos. Assim sendo, há que considerar o recurso procedente neste extrato. *** Atento o decaimento parcial da Recorrente no presente recurso, as custas são-lhe devidas na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 90% para a Recorrente, nos termos do disposto no art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do art. 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário. *** Conclusão: Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva: I. A obrigação de retenção na fonte prevista no artigo 88.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC pressupõe a existência de rendimentos de capitais na esfera do beneficiário relativamente ao qual a retenção é efetuada. II. No caso, estando em causa obrigações de ..., a parcela do montante pago no reembolso correspondente a juros formados antes da aquisição dos títulos não constituiu rendimento de capitais para os Fundos de Investimento Mobiliário adquirentes, integrando, antes, o respetivo preço de aquisição. III. Não se verificando o pressuposto material de incidência, é ilegal a exigência de retenção na fonte sobre essa parcela, não podendo o mecanismo da conta-corrente com o Estado suprir a inexistência de imposto legalmente devido. IV. Quando a anulação do ato tributário ocorre na sequência do indeferimento de pedido de revisão oficiosa apresentado pelo contribuinte, os juros indemnizatórios são devidos apenas após o decurso de um ano sobre a apresentação desse pedido, nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da Lei Geral Tributária. III. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao presente recurso, mantendo-se a anulação da liquidação de retenções na fonte de IRC e alterando-se a sentença recorrida quanto ao termo inicial dos juros indemnizatórios, que se fixa em 9 de junho de 2007. Custas pela Recorrente na proporção do decaimento, que se fixa em 90%. Lisboa, 29 de janeiro de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Maria da Luz Cardoso – Vital Lopes.

Sumário

II- No caso, estando em causa obrigações de ..., a parcela do montante pago no reembolso correspondente a juros formados antes da aquisição dos títulos não constituiu rendimento de capitais para os Fundos de Investimento Mobiliário adquirentes, integrando, antes, o respetivo preço de aquisição.

III- Não se verificando o pressuposto material de incidência, é ilegal a exigência de retenção na fonte sobre essa parcela, não podendo o mecanismo da conta-corrente com o Estado suprir a inexistência de imposto legalmente devido.

IV- Quando a anulação do ato tributário ocorre na sequência do indeferimento de pedido de revisão oficiosa apresentado pelo contribuinte, os juros indemnizatórios são devidos apenas após o decurso de um ano sobre a apresentação desse pedido, nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da Lei Geral Tributária.

Texto Integral

Processo n.º 1814/08.9BELRS

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2025-02-27 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por A..., S.A. tendo por objeto o ato de indeferimento da revisão oficiosa apresentado sobre a liquidação de retenções na fonte do IRC n.º e juros compensatórios, relativa ao exercício de 2002, no montante de EUR 171.537,70, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

4. Conclusões

4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra o acto de indeferimento da revisão oficiosa apresentado sobre a liquidação de retenções na fonte do IRC nº ... e juros compensatórios, relativa ao exercício de 2002, no montante total de 171.537,70 €.

4.2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante a ilegalidade da liquidação da IRC em questão, alegando para tanto, e em suma:

● A ilegalidade do indeferimento da revisão oficiosa, uma vez que o pedido se demonstra tempestivo, porquanto a ilegalidade imputada ao acto de liquidação se consubstancia num erro de direito e, portanto, imputável aos serviços, sendo aplicável o prazo de 4 anos, previsto na 2ª parte do nº 1 do artigo 78º da LGT;

● Ilegalidade do acto tributário de liquidação, uma vez que conferiu tratamento fiscal ao reembolso das obrigações de acordo com a informação que à data dispunha, fornecida pelo custodiante B..., segundo o qual as obrigações eram detidas por entidades isentas de IRC;

● Por outro lado, embora não tendo havido lugar a retenção na fonte, os juros corridos das obrigações enquanto detidas pelos Fundos de Investimento foram tributados autonomamente; quanto aos juros corridos na esfera dos Fundos de Pensões, o imposto não poderia ser repercutido nem creditado na esfera dos Fundos de Investimento Mobiliário (já que para estes, tal montante corresponde a uma componente do preço de aquisição); além disso, exigir as retenção na fonte, com impossibilidade de repercussão desse montante no verdadeiro beneficiário (que ademais são entidades isentas de IRC), a AT incorre em manifesta violação do princípio da justiça, que se reflecte num inaceitável enriquecimento sem causa.

4.3. Conclui o seu articulado inicial peticionando a procedência da impugnação e, em consequência, a anulação da liquidação impugnada, com a restituição do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, considerando não poder manter-se na ordem jurídica a liquidação de IRC em crise, por entender que tal liquidação viola o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT.

Ora,

4.5. a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice, no que concerne à apreciação da (i)legalidade da liquidação impugnada, por violação do princípio da justiça relativamente à obrigação da impugnante de ter de efetuar a retenção na fonte do IRC, no exercício de 2002, pelo pagamento de juros efetuados aos fundos de investimento mobiliários.

Senão vejamos:

4.6. Entendeu o Ilustre Tribunal recorrido na sentença ora em crise, e no que tange ao mérito da causa, que “… impor aos FIM um encargo de imposto sobre rendimentos que não auferiram(portanto, juros corridos na esfera dos alienantes/Fundos de Pensões, cujo montante correspondeu a uma componente do preço de aquisição dos títulos, a acrescer ao valor de emissão [cfr. alínea I) do probatório]), viola manifestamente os princípios que enfermam o sistema jurídico-tributário, designadamente o princípio da justiça.”.

Por outro lado,

4.7. entendeu o Ilustre Tribunal a quo, na sentença ora em apreciação, que “Já o cenário de liquidar retenções na fonte ao Impugnante, sujeitando a tributação os juros corridos na esfera do Fundo de Pensões – como sucede no caso vertente, com a liquidação impugnada –, tal actuação importa encargo financeiro para o Impugnante, sem fundamento, e que se traduz na violação, designadamente, do princípio da justiça.

Ora,

4.8. é com este segmento do decisório que a Fazenda Pública não se conforma, considerando a Fazenda Pública que, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, mal andou o Ilustre Tribunal recorrido ao concluir que, com a tributação conforme a liquidação em crise a Administração Tributária impos à impugnante uma tributação atentatória do princípio da justiça.

Senão vejamos:

4.9. Conforme bem entenderam os SIT no relatório de inspeção tributária a que a impugnante foi sujeita, e no que tange aos juros pagos aos fundos de investimento mobiliários em questão, “Conforme o disposto no n.º 1 do artigo 12-A do D.L. n.º 42/91, de 22 de Janeiro, "os sujeitos passivos de IRC, ainda que isentos ou dispensados de retenção, residentes em território nacional …, obrigados a efectuar a retenção sobre os rendimentos sujeitos a imposto nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 8.º do CIRS, devem proceder ao registo individual, operação a operação, das transacções efectuadas que tenham por objecto títulos de dívida emitidos por entidades com residência, domicílio, sede ou direcção efectiva em território nacional (…), numa conta corrente com o Estado”. 4.10. Obrigação legal fiscal contabilística esta, de registo, que tanto os fundos de pensões como os de investimento mobiliário ora em questão não cumpriram in casu, impossibilitando, com isso, o controlo das operações realizadas, contornado assim, o sistema fiscal procedimentos legalmente instituídos para o efeito.

Assim,

4.11. e conforme também bem se entendeu no relatório inspetivo em questão, “Na data do reembolso das obrigações de ..., o Banco é devedor de rendimentos, correspondentes à remuneração global dos títulos, apurados através da diferença entre o valor de reembolso e o valor nominal, estando, nos termos do nº 2, alínea a) do artigo 101.º do CIRS, obrigado a reter o imposto mediante aplicação aos rendimentos ilíquidos da taxa de 20%, sempre que o legislador não preveja a dispensa de retenção na fonte (artigo 90.º do CIRC).”.

Acresce que,

4.12. no que respeita ao princípio da justiça no âmbito fiscal, conforme se considerou no Acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 12-10-2022 no âmbito do processo n.º 2358/15.8BEPNF, tem-se entendido que, no plano constitucional, a utilização do princípio da justiça como parâmetro aferidor da conformidade de normas jurídicas com a lei fundamental pressupõe que se esteja perante uma solução normativa absolutamente inaceitável, por afetar uma dada dimensão do núcleo fundamental dos interesses essenciais da pessoa humana e colidir com valores estruturantes do sistema jurídico.

4.13. Ora, de acordo com a factualidade tida por assente na sentença ora em crise, conclui-se que tributar a impugnante com os fundamentos com que, in casu, o foi, constantes do relatório inspetivo em questão representaria uma violação do princípio da justiça, conforme concluiu o Ilustre Tribunal a quo na sentença ora em apreciação, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, é fazer uma errada interpretação e aplicação do princípio da justiça.

Isto porque,

4.14. e conforme bem entendeu o Colendo STA no Acórdão supra citado, “não é do facto de o sujeito ter suportado o pagamento de imposto num certo valor que deriva a injustiça da lei aplicada ao caso, mas do facto de, por causa disso, terem sido atingidos no seu âmago valores instituídos para salvaguarda da dignidade da pessoa humana.”.

4.15. Valores instituídos para a salvaguarda da dignidade da impugnante, enquanto entidade jurídica, que, in casu, não se mostram beliscados com a tributação que lhe foi efetuada.

4.16. Assim não entender, considerando que a tributação efetuada à impugnante, em questão na presente impugnação, é ilegal, por violação do princípio da justiça, o Ilustre Tribunal recorrido, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento no que à aplicação do direito diz respeito, fazendo uma errada interpretação e aplicação do princípio da justiça, violando, ademais, o disposto no artigo 88.º, n.º 1, al. c), do CIRC, na sua redação à data vigente.

Posto isto,

4.17. mais entendeu o Ilustre Tribunal a quo, na sentença ora em crise e em sequência da anulação da liquidação de IRC em questão, condenar a Administração Tributária “não só a reembolsar o montante de imposto pago em excesso [cfr. alíneas E) e F) do probatório], como também a pagar os respectivos juros indemnizatórios sobre o referido valor, contados dia-a-dia, à taxa anual de 4%, desde a data do pagamento indevido, até à data do processamento da correspondente nota de crédito”.

4.18. No entanto, e conforme decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, no seu Acórdão Uniformizador de Jurisprudência de 29-06-2022, proferido no âmbito do processo n.º 093/21.7BALSB, “Pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação (cfr.artº.78, nº.1, da L.G.T.) e vindo o acto a ser anulado, mesmo que em impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, al .c), da L.G.T., mais não relevando o facto de a A. Fiscal o ter decidido, embora indeferindo, em período inferior a um ano.”.

Assim,

4.19. por força da jurisprudência uniformizada pelo Colendo STA acima referida, mesmo que se considerasse ser ilegal a liquidação de IRC impugnada, por vício de violação de lei, e que tal vício se enquadrasse no conceito de erro imputável à administração, – circunstância essa que, pelo supra se exposto, não se concede, mas que ora se admite apenas para os efeitos da aferição da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios por parte da Administração Tributária – esta apenas poderia ser condenada no pagamento de juros indemnizatórios contados desde 30-06-2009 (um ano após a apresentação do pedido de revisão oficiosa da impugnante – ou seja, 30-06-2008) até à data do processamento da correspondente nota de crédito, e não desde a data do pagamento IRC em questão (01-06-2005), conforme decidiu o Ilustre Tribunal.

4.20. Ao assim não decidir, e ao condenar a Administração Tributária no pagamento à impugnante de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento do imposto em questão até à data do processamento da correspondente nota de crédito, o Ilustre Tribunal a quo, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento no que à aplicação do direito diz respeito, violando com isso, ademais, a Jurisprudência Uniformizada vertida no Acórdão Uniformizador do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 29-06-2024 no âmbito do processo n.º 093/21.7BALSB.

Razão pela qual,

4.21. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes.

Termina pedindo:

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e costumada JUSTIÇA!

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados no recurso.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III. FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Com interesse para a decisão da causa, dou como provados os seguintes factos:

A) A Impugnante exerce normal e habitualmente actividade bancária (facto notório);

B) No âmbito da sua actividade, emitiu dois empréstimos obrigacionistas de ..., a saber:

- Em 14.10.1998, designado por “...", no montante de Esc. 700.000.000 (obrigações com valor nominal de Esc. 10.000), reembolsado na totalidade em 18 de Março de 2002;

- Em 01.02.1999, designado por “...”, no montante de Eur. 6.500.000 (obrigações com valor nominal de Eur. 50), reembolsado em 25 de Setembro de 2002.

(Cfr. RIT a fls. 120 e seguintes do PA apenso);

C) Em cumprimento das ordens de serviço nº ... e ..., de 11.03.2004, a Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva externa, de âmbito parcial, incidente sobre IRC dos exercícios de 2001 e 2002, da qual resultaram correcções à matéria colectável, no valor de € 24.939,89 e de imposto em falta no valor de € 153.956,80, no que se refere a 2002 (cfr. RIT a fls. 51 e seguintes do PA apenso);

D) Foram elaboradas as conclusões da acção inspectiva, vertidas no Relatório de Inspecção Tributária (RIT), que fundamentam as correcções efectuadas, nos seguintes termos:

“(…) III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

(…) III – IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS

(…) III.1.2 – Exercício de 2002

(…) 1.2.2. – Retenções na fonte – Pagamento de juros de obrigações emitidas (artigo 88º do CIRC e artigo 71º CIRS) – EUR 252.271,51

(…)

Os juros decorrentes da emissão destes empréstimos obrigacionistas foram periodificados, sendo o custo anual contabilizado nas rubricas contabilísticas “... - Juros de responsabilidades repres. por títulos/Cx ...98 "..." 2002" e "... - Juros de responsabilidades repres. por títulos/Cx ...99"..." 2002".

O Banco não efectuou retenção na fonte sobre os rendimentos creditados à entidade depositária, conforme se verificou pela análise das ordens de transferência e das guias de pagamento modelo 42, as quais não evidenciam imposto sobre rendimentos de títulos ….

(…) Os juros de obrigações emitidas por entidades públicas ou privadas são qualificados como rendimentos de capitais (artigo 5.º, n.º 1 e 2, alínea c) do CIRS), sendo que nas obrigações de ... compreende-se nos rendimentos de capitais a diferença entre o valor de reembolso e o preço de emissão (artigo 5.º, n.º 5 do CIRS), e ficam sujeitos a tributação no momento em que se vencem (artigo 7.º do CIRS). O artigo 88.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, estipula que são objecto de retenção na fonte, quando obtidos em território português, “os rendimentos de aplicação de capitais (...), quando o devedor seja sujeito passivo de IRC, acrescentando, ainda, no seu n.º 2, que para efeitos do disposto na alínea acima mencionada se consideram obtidos em território português os rendimentos mencionados no artigo 4.º do mesmo código.

No mesmo sentido vem o artigo 101.º, n.ºs 1 e 2, alínea a) do CIRS estabelecer que as entidades devedoras, que disponham de contabilidade organizada, são obrigadas a reter o imposto que incidirá sobre os rendimentos ilíquidos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no artigo 71.º do CIRS, que tributa à taxa de 20% os rendimentos de títulos de divida.

Refira-se, ainda, que em determinadas situações o CIRC prevê a dispensa de retenção na fonte:

1º Quando o IRC tenha natureza de imposto por conta nos casos de juros e quaisquer outros rendimentos de capitais de que sejam titulares instituições financeiras sujeitas, em relação aos mesmos, a IRC, embora dele isentas (artigo 90.º, n.º 1, alínea a) do CIRC);

2º Quando os titulares dos rendimentos beneficiem de isenção total ou parcial relativamente aos rendimentos sujeitos a retenção na fonte e desde que façam prova dessa isenção perante a entidade pagadora (artigo 90.º, n.º 2 do CIRC).

(…)

As remunerações das obrigações emitidas, pagas pelo Banco, constituem rendimentos de capitais obtidos em território português …, pelo que a não tributação na fonte poderia justificar-se com a dispensa de retenção ou na isenção das entidades beneficiárias relativamente aos rendimentos auferidos (artigo 90.º do CIRC e artigo 29.º do EBF).

Por essa razão e a fim de se aferir o enquadramento fiscal dos credores do rendimento foi solicitado ao Banco, por escrito …, que relativamente aos juros pagos identificasse os titulares dos rendimentos que não foram objecto de retenção e comprovasse a isenção/dispensa de retenção (Anexo 4).

O pedido de informação não obteve resposta e por conseguinte não foram comprovados os pressupostos de uma eventual dispensa de retenção na fonte ou de isenção de IRC.

Por consequência, os juros pagos relativos à emissão das obrigações estão … sujeitos a retenção na fonte, à taxa de 20%, conforme resulta da conjugação do disposto nos n ºs 4 e 5 do artigo 88.º do CIRC alínea a), do n.º 2, do artigo 101.º com o artigo 71º, ambos do CIRS, que deveria ter sido entregue até ao dia 20 do mês seguinte ao da obrigação de efectuar a retenção (artigo 88º, nº 6 do CIRC).

Face ao anteriormente exposto, foi apurado imposto em falta no montante de € 252.271,51 (Anexo 5), sendo o Banco responsável pelo seu pagamento nos termos do artigo 20º do CIRS e artigo 106º do CIRC, conjugados com o artigo 20º e 28º da Lei Geral Tributária (LGT). Ao imposto apurado será de acrescer juros compensatórios (art. 35º LGT).

Na sequência da análise efectuada aos documentos apresentados pelo sujeito passivo no exercício do direito de audição a correcção anteriormente proposta foi reduzida para € 153.956,80 (ponto IX. - 1.2.2. do presente relatório).

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

(…) IX. - 1.2.2. - Retenções na fonte - Pagamento de juros de obrigações emitidas (artigo 88.º do CIRC e artigo 71.º do CIRS) | (ponto III - 1.2.2. do projecto e do presente relatório)

(…) De acordo com informação prestada pela B... (custodiante) ao Banco, os rendimentos das obrigações não se encontravam sujeitos a retenção na fonte, e tendo conhecimento que tinham sido subscritas por entidades isentas (Fundos de Pensões), não efectuou qualquer retenção na fonte sobre os juros pagos em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 90.º do CIRC.

Contudo, face à correcção proposta, no projecto de relatório, desenvolveu diligências de modo a comprovar que os juros pagos estavam dispensados de retenção na fonte. Na sequência das diligências efectuadas o Banco foi confrontado com o facto de os subscritores terem alienado a maioria das obrigações a Fundos de Investimento Mobiliário, tendo verificado que no momento do reembolso, as obrigações em análise eram detidas pelas seguintes entidades:

a) Empréstimo emitido em 14/10/98, designado por "...”, no montante e Esc. 700.000.000

Os juros pagos atingiram os valores de Eur. 34.252,45 e Eur. 445.281,87 respectivamente.

b) Empréstimo emitido em 01/02/99, designado por "...". no montante» de Eur. 6.500.000. e com data de reembolso de 25/09/2002

Os juros pagos atingiram os valores de Eur. 33.678,54, Eur. 700.032,51 e Eur. 48.112,20, respectivamente.

Por conseguinte, entende que a correcção proposta deveria ser anulada porque o seu procedimento baseou-se na “estrita aplicação da lei face à informação de que dispunha na data de pagamento dos juros em causa (...) de que os titulares das obrigações eram exclusivamente fundos de pensões, entidades isentas de IRC, e, como tal, abrangidas pela dispensa de retenção na fonte prevista no n.º 2 do artigo 90.º do CIRC”.

Contudo, o Banco veio demonstrar (conforme Documentos 10 e 11 anexos ao Direito de Audição), que apesar de os juros auferidos pelos fundos de investimento não terem sido objecto de retenção na fonte, as sociedades gestoras tributaram os mesmos autonomamente, e procederam à entrega do respectivo imposto nos Cofres do Estado. Para o apuramento do imposto entregue as sociedades gestoras aplicaram a taxa de 20% sobre o montante correspondente ao juro corrido entre os momentos da aquisição e do reembolso, por entender que “apenas se encontra sujeito a retenção na fonte o rendimento das obrigações proporcional ao período em que as mesmas permaneceram na titularidade dos fundos de investimento, correspondente à diferença entre o valor de reembolso e o valor de aquisição das mesmas, porquanto, no que respeita ao período em que os títulos em causa eram detidos pelos fundos de pensões, o rendimento correspondente encontra-se dispensado de retenção na fonte (…)”.

Segundo o Banco, este entendimento baseia-se no “disposto no n.º 5 do artigo 5.º do CIRS, nos termos do qual se considera rendimento de capitais o quantitativo dos juros contáveis desde a data da emissão das obrigações até à data em que ocorra alguma transmissão dos referidos títulos, bem como a diferença, pela parte correspondente àqueles períodos, entre o valor de reembolso e o preço de emissão, no caso de títulos cuja remuneração seja constituída, total ou parcialmente por essa diferença.”

No seguimento das alegações do Banco, cumpre-nos tecer os seguintes comentários:

• Relativamente aos juros pagos ao Fundo de Pensões, no montante de Eur. 67.930,99, o Banco apresentou declarações emitidas pelo C... (banco depositário), datada de 18/03/2002 e pelo Banco A... de Negócios (banco depositário), em 29/09/2002, a comunicar que nessa data as obrigações eram efectivamente detidas pelo Fundo de Pensões do C..., pelo que em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 14.º do EBF os rendimentos em questão eram isentos não existindo a obrigação de efectuar a retenção fonte (artigo 90.º, n.º2 do CIRC).

Face ao anteriormente descrito não se mantêm os fundamentos que constavam do projecto de relatório de inspecção e que presidiram ao apuramento do imposto em falta no montante de Eur. 13.586,20, pelo que se procederá à sua anulação.

• Quanto aos juros pagos a Fundos de Investimento Mobiliário:

A transmissão de títulos efectua-se no mercado segundo a regra do juro nominal líquido, sendo o valor de mercado das obrigações, num determinado momento, o correspondente ao seu valor nominal acrescido de juros, relativos ao período decorrido entre a data do último vencimento, ou da emissão, e a data em que ocorre a transmissão, líquido do imposto que seria devido se nesse momento se procedesse à retenção na fonte. Com o objectivo de relevar o imposto a favor do Estado ou dos sujeitos passivos, o legislador criou o mecanismo da conta corrente com o Estado regulamentada no artigo 12-A aditado ao D.L. n.º 42/91, de 22 de Janeiro, pelo D.L. n.º 263/92, de 24 de Novembro.

Conforme o disposto no n.º 1 do artigo 12-A do D.L. n.º 42/91, de 22 de Janeiro, "os sujeitos passivos de IRC, ainda que isentos ou dispensados de retenção, residentes em território nacional …, obrigados a efectuar a retenção sobre os rendimentos sujeitos a imposto nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 8.º do CIRS, devem proceder ao registo individual, operação a operação, das transacções efectuadas que tenham por objecto títulos de dívida emitidos por entidades com residência, domicílio, sede ou direcção efectiva em território nacional (…), numa conta corrente com o Estado”.

Assim, … todos os restantes transmitentes e transmissários, independentemente do regime de tributação em que estão enquadrados são obrigados a registar na conta-corrente, o valor correspondente à retenção implícita, que para quem vende, constitui um crédito de igual valor sobre o Estado. O saldo desta conta será regularizado trimestralmente, devendo ser entregue ao Estado o valor que lhe seja favorável e compensando-se o saldo a favor do sujeito passivo nas entregas de retenções de imposto sobre os rendimentos de capitais ou por pedido de reembolso.

(…)

Decorre, assim que o normativo invocado pelo sujeito passivo, o n.º 5 do artigo 5.º do CIRS para justificar a incidência da taxa de retenção sobre o rendimento correspondente ao período em que as obrigações permaneceram na titularidade dos Fundos de Investimento Mobiliários está directamente associado ao funcionamento da conta corrente com o Estado, não podendo ser tomado em linha de conta na data do vencimento dos juros ou do reembolso, uma vez que o legislador pretendeu apenas qualificar o quantitativo dos juros compreendidos nos rendimentos de capitais.

A conta corrente com o Estado é de utilização obrigatória e exclusiva na transmissão de títulos de dívida emitidos por entidades residentes, sempre que ocorra entre a data de emissão e a data do primeiro vencimento de juros, ou no período que medeia entre dois vencimentos de juros, de modo a relevar o imposto implícito nos juros corridos no momento em que a transacção se efectua.

Atendendo a que os Fundos de Pensões, apesar de serem entidades isentas, não estão dispensados da obrigação prevista no artigo 12.º-A, n.º 1 do D.L. n.º 42/91, de 22 de Janeiro, a alienação das obrigações aos Fundos Investimento Mobiliários deveria ter sido realizada pelo seu valor líquido e o imposto apurado registado na conta corrente com o Estado. Na data do reembolso das obrigações de ..., o Banco ó devedor de rendimentos, correspondentes à remuneração global dos títulos, apurados através da diferença entre o valor de reembolso e o valor nominal, estando, nos termos do nº 2, alínea a) do artigo 101.º do CIRS, obrigado a reter o imposto mediante aplicação aos rendimentos ilíquidos da taxa de 20%, sempre que o legislador não preveja a dispensa de retenção na fonte (artigo 90.º do CIRC).

Face ao exposto considera-se haver imposto em falta no montante de Eur. 153.956,80, resultante da diferença entre o imposto devido e não retido sobre os juros das obrigações detidas por Fundos de Investimento Mobiliário (Eur. 238.685,32) e o imposto entregue pela Sociedade Gestora nos Cofres do Estado (Eur. 84.728,52) (Anexo 10), sendo o Banco responsável pelo seu pagamento nos termos do artigo 20.º do CIRS e artigo 106.º do CIRC, conjugados com os artigos 20.º e 28.º da Lei Geral Tributária (LGT) (…)”.

(Cfr. RIT a fls. 51 e seguintes do PA apenso);

E) Após realização de uma acção inspectiva, foi emitida, em 26.04.2005, em nome do Impugnante, a liquidação de Retenções na Fonte de IR nº ..., referente ao exercício de 2002, e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 171.537,70 (cfr. Doc. 1 junto à p.i. e fls. 149 e 150 do PA apenso);

F) Em 01.06.2005, o Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação a que se refere a alínea antecedente (cfr. fls. 150 do PA apenso);

G) Em 08.06.2006, o Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa, pedido de revisão oficiosa da liquidação identificada na alínea E) supra, nos termos e com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos (cfr. fls. 107 e seguintes do PA apenso);

H) Em 27.05.2008, foi elaborado o projecto de decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, pela Direcção de Serviços do IRC, o qual veio, por despacho de 30.06.2008, proferido pela Directora de Serviços de IRC, a ser convolado em definitivo, na qual se conclui:

“(…)

• Por conseguinte, não estando os Fundos de Investimento Mobiliário dispensados a retenção na fonte prevista no artigo 90º do CIRC, a mesma deveria ter sido efectuada e entregue o imposto nos cofres do Estado, (…);

• No caso em apreço, a requerente não efectuou a retenção e, consequentemente, não a entregou ao Estado, pelo que a fiscalização efectuou a liquidação de imposto;

xxv. Logo, sendo devida a retenção na fonte, não se afigura que tenha ocorrido qualquer erro de liquidação imputável aos serviços;

xxvi. E, não tendo ocorrido erro imputável aos serviços, não está reunido o pressuposto para a revisão da liquidação nos termos da 2ª parte do nº 1 do artigo 78º da LGT.

(…)

Logo, deverá ser mantida a liquidação recorrida” (cfr. Doc. 3 junto à p.i. e fls. 190 a 198 do PA apenso).

Mais se provou que:

I) O valor pago pelos Fundos de Investimento Mobiliário aquando da aquisição das obrigações aos Fundos de Pensões, correspondeu ao valor nominal das obrigações acrescido dos juros corridos na esfera dos alienantes (cfr. Doc. 10 junto à petição de revisão oficiosa).

Inexistem factos não provados com relevo para a decisão.

MOTIVAÇÃO:

Para fixação da factualidade elencada, a convicção do Tribunal fundou-se na análise critica da prova documental constante dos autos e do PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.

II.2. Fundamentação de Direito

Antes de mais, há aqui que apreciar as questões prévias suscitadas pela Recorrida nas suas contra-alegações, da incompetência deste Tribunal Central Administrativo Sul e do incumprimento, pela Recorrente, do ónus de alegar fundamentadamente.

Quanto à alegada incompetência em razão da hierarquia, não lhe assiste razão, pois ainda que a Recorrida sustente que o recurso versa exclusivamente matéria de direito, resulta das conclusões de recurso que a Recorrente questiona o julgamento efetuado pelo tribunal a quo, designadamente no que respeita à subsunção jurídica dos factos dados como provados e às ilações extraídas quanto à violação do princípio da justiça, o que afasta a qualificação do recurso como assente exclusivamente em matéria de direito, de acordo com a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente no Acórdão proferido em 2021-05-12, no proc. n.º 02299/13.3BELRS (disponível para consulta em www.dgsi.pt), pelo que a competência cabe, nestas circunstâncias, a este Tribunal Central Administrativo.

No que respeita ao alegado incumprimento do ónus de alegar fundamentadamente, verifica-se que a Recorrente identificou, de forma clara e inteligível, as razões da sua discordância com a sentença recorrida, indicando os fundamentos jurídicos pelos quais entende ter ocorrido erro de julgamento, em especial quanto à interpretação e aplicação do princípio da justiça e ao regime dos juros indemnizatórios, sendo tal exposição suficiente para dar cumprimento ao disposto no art. 639.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º, do CPPT, não se confundindo eventual fragilidade argumentativa com falta de alegação.

No que se refere ao recurso, há que começar por apreciar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao anular a liquidação de retenções na fonte de IRC.

A Recorrente sustenta que a obrigação de retenção na fonte decorria diretamente do disposto no (então) art. 88.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC, em conjugação com o (então) art. 101.º do Código do IRS, sendo irrelevante, para esse efeito, a decomposição do montante pago no reembolso das obrigações ou a circunstância de parte da remuneração se ter formado em momento anterior à aquisição dos títulos pelos Fundos de Investimento Mobiliário, devendo qualquer acerto ser efetuado através do mecanismo da conta-corrente com o Estado.

Na sentença recorrida a impugnação foi julgada procedente e anulada a liquidação, considerando que a exigência de retenção na fonte relativamente aos juros corridos na esfera dos Fundos de Pensões implicava a imposição de um encargo de imposto sobre rendimentos que não foram auferidos pelos Fundos de Investimento Mobiliário, concluindo que assim ocorrera uma violação do princípio da justiça, embora não deixe ali de se reconhecer expressamente que o montante em causa não constituiu rendimento de capitais na esfera dos Fundos de Investimento Mobiliário.

Ora, e atendendo a que não estavam em causa rendimentos de capitais, no caso concreto, a apreciação da legalidade da liquidação não reclamava a mobilização do princípio da justiça enquanto parâmetro autónomo de controlo, porquanto a resolução da questão se alcançava mediante a aplicação direta das normas de incidência tributária.

Por outro lado, e como refere a Recorrente, o princípio da justiça, enquanto tal, não pode ser convocado de forma indiferenciada, “sob pena de anulação constante de condutas administrativas com base em conceitos emocionais e subjectivos de justiça, o princípio da justiça enquanto tal só pode considerar-se violado nas situações cuja qualificação como injustas é susceptível de alcançar um consenso intersubjectivo” (cf. SOUSA, Marcelo Rebelo de, e MATOS, André Salgado de - Direito Administrativo Geral - Tomo I Introdução e princípios fundamentais. 3.ª edição. Lisboa: D. Quixote, 2008, págs 228-229), devendo por isso reservar-se a sua aplicação, para o “controlo de injustiças graves e notórias” [cf. SILVA, Suzana Tavares da – O Princípio da Razoabilidade. In GOMES, Carla Amado Gomes; NEVES, Ana; SERRÃO, Tiago (Coord.) - Comentários ao Código do Procedimento Administrativo. Vol. I. 5.ª edição. Lisboa: AAFDL, pág. 368].

Vejamos então.

Resulta da matéria de facto dada como provada que a Recorrida emitiu dois empréstimos obrigacionistas de ..., em 14 de outubro de 1998 e em 1 de fevereiro de 1999, reembolsados, respetivamente, em 18 de março de 2002 e 25 de setembro de 2002 (cf. alínea B, da fundamentação de facto). As obrigações foram inicialmente subscritas por Fundos de Pensões, entidades isentas de IRC (cf. alíneas D e I, da fundamentação de facto), tendo ocorrido, durante a vida dos empréstimos obrigacionistas, a alienação parcial desses títulos a Fundos de Investimento Mobiliário (cf. alínea D, da fundamentação de facto).

À data do reembolso, os títulos encontravam-se na titularidade dos Fundos de Investimento Mobiliário, tendo a Recorrida procedido ao pagamento da remuneração global das obrigações aos respetivos detentores finais (cf. alíneas D e E, da fundamentação de facto).

Ficou igualmente assente que os Fundos de Investimento Mobiliário foram tributados autonomamente apenas quanto aos juros correspondentes ao período em que detiveram os títulos, tendo as respetivas sociedades gestoras entregue ao Estado o imposto devido sobre essa parcela (cf. alínea D, da fundamentação de facto).

Assim sendo, a correção efetuada pela Administração Tributária incidiu exclusivamente sobre a parte remanescente da remuneração global, correspondente aos juros formados durante o período em que os títulos estiveram na titularidade dos Fundos de Pensões, por entender a Administração que também essa parcela deveria ter sido objeto de retenção na fonte no momento do reembolso (cf. alínea D, da fundamentação de facto).

As obrigações de ... caracterizam-se por não conferirem ao seu titular pagamentos periódicos de juros, sendo a remuneração do capital assegurada exclusivamente pela diferença entre o valor de emissão ou de subscrição e o valor pago no reembolso, na maturidade. Tal diferença constitui rendimento de capitais, nos termos do artigo 5.º, n.º 5, do Código do IRS.

No caso concreto, quando os Fundos de Investimento Mobiliário adquiriram as obrigações aos Fundos de Pensões, o valor pago nessa aquisição integrou já a remuneração formada na esfera dos alienantes, correspondente aos juros corridos até à data da transmissão (cf. alínea I, da fundamentação de facto). Essa parcela integrou, assim, o preço de aquisição dos títulos, não constituindo rendimento gerado ou auferido pelos Fundos de Investimento Mobiliário durante o período da sua detenção.

Na maturidade, os Fundos de Investimento Mobiliário receberam a totalidade da diferença entre o valor de reembolso e o valor de emissão; todavia, apenas a parte dessa diferença correspondente ao período compreendido entre a aquisição e o reembolso representou, na sua esfera, rendimento de capitais, tendo sido essa parcela efetivamente tributada (cf. alínea D, da fundamentação de facto). Já a parcela remanescente, correspondente aos juros formados durante o período em que os títulos estiveram na titularidade dos Fundos de Pensões, não constituiu rendimento de capitais para os Fundos de Investimento Mobiliário, mas a recuperação de um valor previamente suportado aquando da aquisição dos títulos, integrando-se no respetivo preço de aquisição, como é referido, e bem, na sentença.

Sucede que a obrigação de retenção na fonte prevista no (então) art. 88.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC pressupõe a existência de rendimentos de capitais na esfera do beneficiário relativamente ao qual a retenção é efetuada, pelo que, não se verificando tal qualificação quanto à parcela correspondente aos juros formados na esfera dos Fundos de Pensões, falha o pressuposto material de incidência da retenção.

Acresce que o mecanismo da conta-corrente com o Estado, invocado pela Recorrente pressupõe a existência de imposto legalmente devido, não podendo suprir a inexistência de um pressuposto material de incidência ou legitimar uma retenção que a lei não impõe.

Há, assim, que concluir que o ato de liquidação é ilegal por erro de direito nos pressupostos de incidência, ao implicar a exigência de retenção na fonte sobre montantes que não constituíram rendimentos de capitais na esfera dos Fundos de Investimento Mobiliário.

Assim sendo, e ainda que com fundamento diverso do eleito na sentença, há que concluir que a liquidação não se encontrava legalmente legitimada, pelo que não há que dar razão à Recorrente neste segmento do seu recurso, mantendo-se o decidido na sentença, ainda que com fundamentação diversa.

Cumpre, em seguida, apreciar o erro de julgamento imputado à sentença no segmento relativo aos juros indemnizatórios.

Quanto a esta questão, a Recorrente sustenta que a sentença incorreu em erro de direito ao não atender ao regime previsto no art. 43.º, n.º 3, alínea c), da Lei Geral Tributária, porquanto a anulação do ato tributário ocorreu na sequência do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa, sendo os juros apenas devidos após o decurso de um ano sobre a apresentação desse pedido.

Vejamos então.

Resulta da factualidade dada como provada que a liquidação foi emitida em 26 de abril de 2005 (cf. alínea E, da fundamentação de facto) e paga em 1 de junho de 2005 (cf. alínea F, da fundamentação de facto).

Em 8 de junho de 2006, a Recorrida apresentou o seu pedido de revisão oficiosa (cf. alínea G, da fundamentação de facto), o qual foi indeferido por despacho de 30 de junho de 2008 (cf. alínea H, da fundamentação de facto), ato que constitui o objeto da presente impugnação.

Nos termos do art. 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, são devidos juros indemnizatórios quando se determine que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido. Todavia, o n.º 3 do mesmo artigo estabelece regimes específicos quanto ao termo inicial desses juros, dispondo-se na sua alínea c) que, quando a revisão do ato tributário tenha lugar por iniciativa do contribuinte, os juros apenas são devidos após o decurso de um ano sobre a apresentação do pedido de revisão.

Tal regime foi, aliás, e tal como é corretamente referido pela Recorrente, objeto de interpretação uniforme pelo Supremo Tribunal Administrativo, que firmou entendimento no sentido de que, nos casos em que a anulação do ato tributário ocorre na sequência da impugnação judicial do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa, os juros indemnizatórios são devidos apenas após o decurso daquele prazo de um ano (cf. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo do STA, proferido em 2022-06-29, no proc. 093/21.7BALSB, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Aplicando este entendimento ao caso concreto, verifica-se que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao condenar a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios sem delimitar o respetivo termo inicial de acordo com o regime do art. 43.º, n.º 3, alínea c), da Lei Geral Tributária.

Com efeito, tendo o pedido de revisão oficiosa sido apresentado em 8 de junho de 2006, os juros indemnizatórios apenas são legalmente devidos a partir de 9 de junho de 2007, e não desde a data do pagamento da liquidação, ocorrido em 1 de junho de 2005.

Assim, ainda que se reconheça a ilegalidade da liquidação por erro imputável aos serviços, a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios deve ser mantida com termo inicial em 9 de junho de 2007, nos termos expostos.

Assim sendo, há que considerar o recurso procedente neste extrato.

Atento o decaimento parcial da Recorrente no presente recurso, as custas são-lhe devidas na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 90% para a Recorrente, nos termos do disposto no art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do art. 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A obrigação de retenção na fonte prevista no artigo 88.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC pressupõe a existência de rendimentos de capitais na esfera do beneficiário relativamente ao qual a retenção é efetuada.

II. No caso, estando em causa obrigações de ..., a parcela do montante pago no reembolso correspondente a juros formados antes da aquisição dos títulos não constituiu rendimento de capitais para os Fundos de Investimento Mobiliário adquirentes, integrando, antes, o respetivo preço de aquisição.

III. Não se verificando o pressuposto material de incidência, é ilegal a exigência de retenção na fonte sobre essa parcela, não podendo o mecanismo da conta-corrente com o Estado suprir a inexistência de imposto legalmente devido.

IV. Quando a anulação do ato tributário ocorre na sequência do indeferimento de pedido de revisão oficiosa apresentado pelo contribuinte, os juros indemnizatórios são devidos apenas após o decurso de um ano sobre a apresentação desse pedido, nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da Lei Geral Tributária.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao presente recurso, mantendo-se a anulação da liquidação de retenções na fonte de IRC e alterando-se a sentença recorrida quanto ao termo inicial dos juros indemnizatórios, que se fixa em 9 de junho de 2007.

Custas pela Recorrente na proporção do decaimento, que se fixa em 90%.

Lisboa, 29 de janeiro de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Maria da Luz Cardoso – Vital Lopes.

Sumário

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Sumário

Texto Integral

I. Relatório

II. Fundamentação

III. FUNDAMENTAÇÃO

III. DECISÃO