Quem foi o relator do acórdão 0728/12?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0728/12?

O acórdão foi proferido em 06 de fevereiro de 2013.

Acórdão STA (2013) — Caducidade, Isenção de sisa

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A…….., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, julgou improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal contra si instaurada para cobrança de dívida de imposto de sisa e juros compensatórios, no montante total de € 42.181,98. 1.2. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes: 1. O presente recurso vem interposto da aliás douta decisão de 29 Março 2012 que decidiu julgar improcedente a oposição apresentada pela ora Recorrente e com a qual a Recorrente do modo nenhum se conforma; 2. No que toca à certidão de dívida 379/2003, além da prescrição, foi invocada a inexigibilidade de juros compensatórios para além dos que foram pagos pela Recorrente e que se acham fixados na alínea D) dos Factos Provados; 3. No que toca à certidão de dívida 380/2003, apenas foi invocada a prescrição; 4. Quanto à inexigibilidade de juros compensatórios a sentença em crise nada decidiu não apreciando se seriam devidos mais juros compensatórios para além dos cobrados em D) dos Factos Provados e se era correcto o modo de cálculo que levou o Serviço de Finanças a liquidar adicionalmente novos juros compensatórios constantes na certidão de dívida 379/2003, para além da sentença proferida ser omissa relativamente a saber se foram tomados em consideração os juros compensatórios já anteriormente pagos em D) dos Factos Provados; 5. Também o Serviço de Finanças e a sentença proferida não apresentam a justificação de cálculo dos eventuais juros compensatórios constantes na certidão de dívida 380/2003 referida certidão de dívida; 6. Verificando-se assim a omissão de pronúncia quanto aos juros compensatórios; 7. O cerne da questão ― de se ter verificado ou não a prescrição ― centra-se apenas em saber em que data se verificou o facto tributário; 8. O facto tributário gerador da obrigação do imposto da sisa, talqualmente foi conformado pela lei, consiste na transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, estando a sujeição passiva imputada àqueles para quem se transmitirem os bens; 9. Mas esta eficácia constitutiva do facto tributário definido pela norma tributária material pode ser paralisada pela previsão legal de um outro facto que impede a produção dos efeitos jurídicos daquele ou seja, do nascimento da obrigação de imposto; 10. Estamos, então, perante uma isenção, perante um facto impeditivo autónomo e originário, independente do facto tributário em cuja conformação ele não entra, distinguindo-se, assim, dos elementos que o possam delimitar negativamente; 11. Entre as isenções do imposto em causa previstas na lei contava-se precisamente aquela de que beneficiou o recorrente: as aquisições de prédios para revenda, nos termos do art. 13º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no art. 111º do Código da Contribuição Industrial, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda (art. 11º, nº 3 C.S.I.S.D.); 12. Mas esta isenção não estava definida em termos absolutos ou definitivos, em termos de ficar irrevogavelmente definida a situação do sujeito passivo do imposto quanto ao não despoletamento da eficácia constitutiva do facto tributário e, consequentemente, quanto, a jamais, poder ser devedor de imposto; 13. É que a lei ― art. 16º, nº 1º, na redacção original do C.S.I.S.D., tuteladora da situação ―, tendo em conta a realização dos interesses que prosseguia com a concessão da isenção, que era a de evitar uma dupla tributação quando fosse de todo evidente que as aquisições dos prédios se inseriam no exercício da actividade comercial e industrial de aquisições de prédios para revenda, estabeleceu condições para tal isenção, sujeitando-a à não verificação de certos eventos futuros que constituiriam justificação legal da inexistência daqueles interesses; 14. Os beneficiários perderiam a isenção logo que os prédios adquiridos para revenda não fossem transaccionados dentro do prazo de dois anos ou o fossem novamente para revenda; 15. Assim sendo, coloca-se, então, a questão de saber se, sobrevindo a caducidade da isenção, o termo inicial do prazo de prescrição da dívida que, porventura, resulte da consequente liquidação da sisa (actualmente, do IMT) devida é o da data da aquisição ou o da data em que operou a dita caducidade da isenção; 16. Ora, enquanto nas obrigações civis o prazo da prescrição não começa a correr enquanto o direito não puder ser exercido (cfr. art. 306º, nº 1, do CCivil) sendo que se a dívida for ilíquida o prazo só se inicia após o seu apuramento (nº 4 do mesmo normativo); 17. Já nas obrigações tributárias decorrentes de impostos não é assim: nestas, salvo lei especial, a prescrição começa a correr a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única (nº 1 do art. 48º da LGT, na redacção da Lei nº 55-B/2004, de 30/12; 18. Isto, independentemente de estar ou não já liquidada a obrigação tributária pois a prescrição refere-se directamente ao facto tributário, pelo que pode ter lugar sem que tenha ocorrido a respectiva liquidação; 19. E que o afastamento da regra prevista no nº 1 do citado art. 306º do CCivil, parece ter sido representado pelo legislador resulta, igualmente, do facto de, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, a al. c) do nº 2 do art. 46º da LGT prever que o respectivo prazo se suspende «Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal de cumprimento da condição»; 20. Ao passo que, para efeitos de prescrição da obrigação tributária, o art. 49º da LGT nada prescreve a respeito dessa mesma situação, sendo que, no entanto, há outras situações em que, relativamente ao IMT e ao Imposto do Selo, se prevêem termos iniciais especiais, como actualmente sucede no âmbito do IMT e do CIS; 21. Por outro lado, de acordo com o disposto na al. a) do nº 2 do art. 8º da LGT, «estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e de caducidade; 22. Daqui decorrendo que as características da prescrição das obrigações tributárias estão sujeitas ao princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal; 23. Ou seja, todos os pressupostos da prescrição, incluindo, necessariamente, os relativos ao regime do seu prazo, têm de constar da legislação tributária; 24. Não sendo admissível a integração das suas lacunas por via analógica (cfr. art. 11º da LGT); 25. Daí ressalta que vigora, nas relações jurídico-tributárias, o princípio de tipicidade fiscal, segundo o qual a tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto; 26. Daqui se extrai que as referidas leis tributárias sempre fixaram, como momento a atender para a contagem do início do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário e não ao despacho que declarou a caducidade dos benefícios fiscais e muito menos a sua notificação ao contribuinte, salvo o disposto em lei especial; 27. Por isso, por imposição do princípio da legalidade, a declaração da revogação da isenção dos impostos como o “dies a quo” a que se deve atender para início da contagem do prazo de prescrição só será admissível se existir norma que o autorize; 28. Ora, no caso em apreço, a lei não o prevê, nomeadamente para as situações em que por força da atribuição de uma isenção de imposto se impediu a norma de incidência de operar e se obstruiu a eclosão imediata da obrigação tributária; 29. Aliás, cabe notar que, mesmo no regime geral, ao contrário do que acontece no que concerne ao prazo de caducidade do direito à liquidação, que se suspende por força da concessão de benefícios fiscais susceptíveis de caducar, ao mesmo facto não confere a lei relevância quanto ao decurso do prazo de prescrição; 30. Sendo assim, referindo-se a prescrição à obrigação tributária, podemos concluir que o prazo de prescrição conta-se, no caso concreto, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única, se o regime aplicável for o previsto na LGT; 31. Acresce que, (i) não prevendo a lei a suspensão do prazo de prescrição no caso de benefícios fiscais de natureza condicionada (ao contrário do que sucede com o prazo de caducidade da liquidação do imposto - al. c) do nº 2 do art. 46º da LGT); (ii) integrando a matéria da prescrição da obrigação tributária (quer os pressupostos da prescrição, quer os pressupostos relativos ao regime do respectivo prazo) o âmbito das garantias dos contribuintes e; (iii) fixando a LGT, como momento relevante para o termo inicial do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário (sendo este o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária); 32. não pode interpretar-se a norma contida no nº 1 do art. 48º da LGT com outro sentido que não seja o de que, no caso, o prazo de prescrição da sisa devida (imposto de obrigação única) se inicia a partir da data em que ocorreu o facto tributário substanciado na transmissão (aquisição por parte do sujeito passivo respectivo) e não a partir da data em que ocorreu a caducidade da condição a que ficara subordinada a isenção de que o mesmo usufruiu.; 33. Assim, no caso concreto, o facto tributário verificou-se; (i) - em 14 Setembro 1998, para a venda do prédio identificado na certidão de dívida 379/2003 que ocorreu em 14 Setembro 1995 (ii) - em 4 Agosto 1997, para a venda dos prédios identificados na certidão de dívida 380/2003 que ocorreu em 4 Agosto 1994; 34. Pelo que se verificou a prescrição dos créditos reclamados pela Autoridade Tributária; 35. A sentença em crise fez errada interpretação e aplicação da lei aos factos; 36. Havendo omissão de pronúncia quanto à inexigibilidade de juros compensatórios constantes da certidão de dívida 379/2003 e ao cálculo dos eventuais juros compensatórios constantes de ambas as certidões de dívida dos autos; e, 37. Quanto à prescrição violou, designadamente, os arts. 8-2, 11, 46-2, 48-1 e 49, LGT e art. 11-3, CSisa; Termina pedindo o provimento do recurso declarando-se acharem-se prescritos os créditos dos autos e julgando-se a extinção do respectivo processo executivo ou, reconhecendo-se a verificação de omissão de pronúncia, ordenando-se a baixa dos autos para que a 1ª instância se pronuncie sobre a questão omitida, com as legais consequências. 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4. O MP emite Parecer no sentido da improcedência do recurso, nos termos seguintes: «FUNDAMENTAÇÃO 1. Na economia do discurso jurídico da sentença a questão dos juros compensatórios titulados pela certidão de dívida nº 379/2003, no montante de € 10.198,23, foi apreciada mas não resolvida, no entendimento de que apenas o pagamento efectuado em data anterior à instauração da execução é relevante como fundamento de oposição (art. 204º nº 1 al. f) CPPT); O Direito fls. 97/98). Assim sendo o eventual erro de julgamento subjacente à apreciação não inquina a validade formal da sentença, por forma a determinar a sua nulidade por omissão de pronúncia (art. 125º nº 1 CPPT). 2. O facto tributário consiste no facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária. O facto tributário gerador da obrigação do imposto da Sisa consiste, especificamente, na transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis (art. 2º CIMSISD). As isenções são uma categoria de benefícios fiscais, os quais constituem medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes, superiores ao da própria tributação que impedem (art. 2º nºs. 1 e 2 EBF); as normas de isenção não são susceptíveis de integração analógica, mas admitem interpretação extensiva (art. 9º EBF). A isenção de sisa de que goza a aquisição de prédios para revenda está sujeita a condição resolutiva, caducando se os mesmos não forem vendidos no prazo de 3 anos (arts. 11º nº 3 e 16º nº 1 CIMSISD). A isenção impede a eficácia constitutiva do facto tributário, obstando à produção dos seus efeitos jurídicos, consubstanciados no nascimento da obrigação tributária. Sufragamos o entendimento expresso em corrente jurisprudencial do STA, segundo o qual o prazo de prescrição da obrigação tributária apenas se inicia com a verificação da condição resolutiva da isenção: inexistência de revenda do imóvel no prazo de 3 anos, na medida em que o prazo de prescrição só começa a correr quando o direito puder se exercido (art. 306º nº 1 CCivil; acórdãos STA-SCT 22.09.2010, processo nº 383/10; 8.06.2011, processo nº 174/11). Em consequência não merece o nosso sufrágio o entendimento plasmado em posterior aresto, segundo o qual o citado prazo se conta a partir da data de ocorrência do facto tributário, e não da data da verificação da condição resolutiva de concessão da isenção (acórdão STA-SCT 26.10.2011, processo nº 354/11). A discordância com a doutrina do acórdão radica nos seguintes motivos: a) conceptualmente, confunde facto tributário com obrigação tributária, desprezando o facto impeditivo autónomo da isenção, que se interpõe entre aqueles; b) a interpretação literal da norma constante do art. 48º nº 1 LGT ignora o princípio geral de direito constante do art. 306º nº 1 CCivil, o qual se destina a prevenir situações de prescrição com perversão da teleologia do instituto (como aquela que o acórdão criticado acaba por sufragar): penalização do credor com a extinção da obrigação por negligência na cobrança do crédito; e) incidindo a prescrição sobre a obrigação tributária (da qual constitui causa extintiva) e não sobre o facto tributário (o qual sempre permanecerá na ordem jurídica), a norma constante do art. 48º nº 1 LGT deve ser interpretada restritivamente, com o sentido de que nos impostos de obrigação única o prazo de prescrição se inicia a partir da data da ocorrência do facto tributário apenas quando este gerar a formação imediata da obrigação tributária, por inexistência de facto impeditivo configurado em isenção. 3. A determinação da lei aplicável, em caso de sucessão de leis que estabelecem distintos prazos de prescrição, resulta da ponderação do regime constante do art. 297º nº 1 CCivil. Os efeitos interruptivos ou suspensivos de certos factos sobre o decurso do prazo de prescrição são determinados pela lei vigente na data da sua verificação (art. 12º nº 2 CCivil). A reclamação graciosa, o recurso hierárquico, a impugnação judicial e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando o efeito interruptivo se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se neste caso o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação (art. 34º nº 3 CPT). O facto interruptivo inutiliza para a prescrição o prazo decorrido até à sua verificação; o novo prazo só começa a correr após a decisão final (processo de natureza administrativa), a decisão que puser termo ao processo de execução fiscal, ou o trânsito em julgado da decisão (processo judicial). Na vigência da LGT (contrariamente ao que sucedia na vigência do CPT) a instauração de execução não é causa de interrupção da prescrição, apenas a citação produzindo o efeito interruptivo (art. 34º nº 3 CPT; art. 49º nº 1 LGT). 4. Aplicando as considerações antecedentes ao caso em análise: a) o prazo de prescrição da obrigação tributária era de 10 anos (art. 180º CIMSISD redacção do art. único DL nº 119/94, 7 maio, vigente na data dos factos tributários; art. 34º nº 1 CPT); b) o prazo foi reduzido para 8 anos (art. 180º CIMSISD redacção do DL nº 472/99, 8 Novembro; art. 48º nº 1 LGT); c) os prazos de prescrição iniciaram-se após a verificação da condição resolutiva das isenções, em 4 agosto 1997 (aquisição efectuada em 4 agosto 1994) e em 14 setembro 1998 (aquisição efectuada em 14 setembro 1995); d) é aplicável o prazo de prescrição de 10 anos, com início em 4 agosto 1997 (Sisa correspondente à aquisição efectuada em 4 agosto 1994) e de 8 anos, com início em 13 Novembro 1999 (Sisa correspondente à aquisição efectuada em 14 setembro 1995), em consequência da aplicação da norma constante do art. 297º nº 1 Ccivil. e) a citação ocorrida em 21.04.2006 interrompeu ambos os prazos de prescrição, os quais não se reiniciaram até à presente data (art. 49º nº 1 LGT; probatório als. G) e H). g) os juros compensatórios integram-se na dívida de imposto e estão sujeitos ao mesmo regime de prescrição (art. 35º nº 8 LGT). Neste contexto não se verifica a prescrição da obrigação tributária exequenda. CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada.» 1.5. Corridos os vistos legais, cabe deliberar. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: A) Por escritura pública outorgada em 04/08/1994 no Cartório Notarial de Queluz, B………, em representação da sociedade C………, Lda., declarou vender à sociedade A………, S. A., cujo representante declarou comprar, os seguintes prédios: - Pelo preço de 20.000.000$00, o lote de terreno para construção, com a área de 144 m2, designado por lote nº 22, sito em ………, freguesia de ………, concelho de Palmela, descrito na Conservatória do Registo Predial de Palmela sob o nº 755, daquela freguesia, nela registada a sua aquisição a favor da sociedade vendedora pela inscrição G-2, e inscrito na respectiva matriz sob o artigo 5251, com o valor patrimonial de 3.672.000$00; - Pelo preço de 20.000.000$00, um lote de terreno para construção, com a área de 141 m2, designado por lote nº 23, sito no Bairro ………, Rua ………, freguesia de ………, concelho de Palmela, descrito na Conservatória do Registo Predial de Palmela sob o nº 921 daquela freguesia nela registada a sua aquisição a favor da sociedade vendedora pela inscrição G-2, e inscrito na respectiva matriz sob o artigo 5254, com o valor patrimonial de 3.595.500$00 (cfr. fls. 9/14 dos autos). B) Na escritura referida na alínea anterior o representante da sociedade A………, S. A., declarou que a sua representada “se encontra colectada como revendedora de “Prédios-Revenda dos Adquiridos para esse Fim”, tendo exercido normal e habitualmente no ano transacto a actividade de revenda; e que os lotes ora adquiridos se destinam a ser revendidos” (fls. 9/14 dos autos). C) A sociedade A………, S. A., não revendeu os prédios referidos em A) até 04/08/1997 (cfr. fls. 85). D) Em 07/02/2003 foi pago pela sociedade A………, S. A., o imposto de sisa relativo à compra de um prédio urbano que consta como lote de terreno para construção com a área total de 14.977 m2, sito na ………, ………, ………, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……… sob o artigo nº 7094, o qual foi liquidado em € 59.246,33 (€ 48.557,98 a título de imposto e € 10.688,35 a título de juros compensatórios) (cfr. fls. 7 dos autos). E) A liquidação do imposto cujo pagamento é referido na alínea anterior ocorreu em virtude de a sociedade A………, S. A., não ter revendido, no prazo de três anos, o prédio igualmente identificado em D), cuja aquisição havia sido efectuada mediante escritura pública celebrada em 14/09/1995 no 1º Cartório Notarial de Setúbal (fls. 7 dos autos). F) Em 26/05/2003 foi instaurado, contra a sociedade A………, S. A., o processo de execução fiscal nº 2208-03/102707.7 para cobrança das seguintes dívidas: - Certidão de dívida nº 379/2003: € 10.198,23 respeitantes a juros compensatórios, relativos à diferença de juros compensatórios calculados, quanto à aquisição, mediante escritura pública celebrada no 1º Cartório Notarial de Setúbal em 14/09/1995, de um prédio urbano, que consta como lote de terreno para construção urbana, sito em ........., ........., ………, freguesia e concelho de ………, inscrito na matriz predial de ……… sob o artigo nº 7094; - Certidão de dívida nº 380/2003: €31.983,75 respeitantes a imposto de sisa (€ 19.951,92) e juros compensatórios (€ 12.031,83), quanto à aquisição dos seguintes prédios: Prédio urbano que consta como lote de terreno para construção urbana, sito em ………, Lote ………, freguesia de ……… e concelho de Palmela, inscrito na respectiva matriz predial de ……… sob o artigo nº 5251, com a área de 144 m2 e actualmente com o valor patrimonial de € 21.083,24, adquirido mediante escritura pública celebrada no Cartório Notarial de Queluz em 04/08/1994; Prédio urbano que consta como lote de terreno para construção urbana, sito no Bairro ………, Rua ………, Lote ………, freguesia de ……… e concelho de Palmela, inscrito na respectiva matriz predial de ……… sob o artigo nº 5254, com a área de 141 m2 e actualmente com o valor patrimonial de € 20.624,42 adquirido mediante escritura pública celebrada no Cartório Notarial de Queluz em 04/08/1994 (como consta de fls. 2/4 do processo executivo em apenso). G) Com data de 19/04/2006 foi remetido à sociedade A………, S. A., ofício de citação no processo de execução fiscal referido em F) (cfr. fls. 7 do apenso). H) Em 21/04/2006 foi assinado o aviso de recepção relativo ao ofício referido na alínea anterior (fls. 24 dos autos). I) Em 23/05/2006 deu entrada no Serviço de Finanças de Palmela a petição inicial da presente oposição (fls. 3). 3.1. Como decorre do Probatório, duas são as certidões executivas que titulam a execução fiscal subjacente à presente oposição a AT: - certidão de dívida nº 380/2003, no montante de € 31.983,75 respeitantes a imposto de sisa (€ 19.951,92) e juros compensatórios (€ 12.031,83), quanto à aquisição dos prédios ali indicados inscritos nas respectivas matrizes prediais sob os arts. nºs. 5251 e 5254; - certidão de dívida nº 379/2003, no montante de € 10.198,23 respeitantes a juros compensatórios relativos à diferença de juros compensatórios inicialmente calculados quanto à liquidação da sisa referente à aquisição do prédio inscrito na respectiva matriz sob o art. 7094. E na petição inicial a oponente alegou: - no que se refere a esta dívida (no montante de € 10.198,23) constante da certidão nº 379/2003, que já pagou, em 7/2/2003, todas as importâncias devidas à AT, nada devendo, por isso, nessa parte, além de que tal dívida também está prescrita. - no que se refere à dívida constante da certidão nº 380/2003, que tais dívidas estão prescritas. 3.2. A sentença recorrida, veio a julgar improcedente a oposição com a fundamentação seguinte: - Quanto ao alegado pagamento da dívida exequenda constante da certidão nº 379/2003, o que a oponente estará a invocar é que nada mais é devido, ou seja, que não é devida a referida diferença de juros compensatórios. No entanto, à luz dos fundamentos que podem suportar a presente oposição, de acordo com o disposto na al. f) do nº 1 do art. 204º do CPPT, será apenas a perspectiva do pagamento anterior à instauração da execução que poderá relevar. E esse pagamento invocado incidiu apenas sobre os montantes referidos na al. D) do Probatório e não sobre os montantes liquidados adicionalmente, titulados por esta certidão de dívida nº 379/2003. - Quanto à prescrição das dívidas exequendas: Está em causa uma dívida de € 31.983,75 respeitante a imposto de sisa (€ 19.951,92) e juros compensatórios (€ 12.031,83), quanto à aquisição, pela oponente, de dois prédios, efectuada mediante escritura celebrada em 4/8/1994, aquisição que ficou isenta do pagamento de sisa nos termos do art. 11º, 3º do então vigente CSisa, por ter sido declarado que se tratava de aquisição para revenda. Esta isenção é sujeita a condição resolutiva tácita, nos termos do nº 1 do art. 16º do mesmo CSisa. E porque tal revenda não ocorreu no prazo de 3 anos, ocorreu a caducidade da isenção relativa a tais aquisições, sendo este o facto que fez eclodir a dívida tributária, cuja verificação se fixa no dia 4/08/1997, de acordo com a regra constante da al. c) do art. 279º do CCivil. Ou seja, o prazo de prescrição da dívida tributária, no caso do imposto de sisa, apenas se inicia a partir da verificação do incumprimento da obrigação de revenda. E visto o disposto no nº 1 do art. 48º da LGT e dado que o facto tributário é “o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária”, então o facto tributário será o acontecimento da vida real que, preenchendo a previsão da norma jurídica, determinará o funcionamento da sua estatuição, no caso, a obrigação de pagamento da sisa, não sendo de aceitar que corra um prazo de prescrição em período em que a própria liquidação não pode ser efectuada. Ou seja, o facto tributário ocorre quando se verifica o decurso do prazo de três anos para a realização da revenda, sem que a mesma tenha sido efectuada e, no caso, tal aconteceu em 4/8/1997. Ora, ao tempo, o art. 180º do CSisa (na redacção dada pelo DL nº 119/94, de 7/5) reportava, em termos de regime de prescrição da sisa, para os termos do art. 34º do CPT, o qual estabelecia o prazo de prescrição de 10 anos. Pelo que, de acordo com esse regime, no caso presente, em 1/1/1998 começou a correr o prazo de prescrição de 10 anos. Mas, entretanto, porque em 1/1/1999, entrou em vigor a LGT, cujo art. 48º, nº 1 reduziu para 8 anos o respectivo prazo de prescrição [sendo que, no que respeita à sisa, esse encurtamento do prazo de prescrição (de l0 para 8 anos) apenas operou a partir de 13/11/1999, data da entrada em vigor do DL nº 472/ 99, de 8/11, que adaptou os vários códigos tributários à LGT e cujo art. 4º deu nova redacção, designadamente, ao nº 1 do art. 180º do CSisa], então, considerando que, em 13/11/1999, tinham decorrido menos de dois anos do prazo de prescrição de 10 anos, que se tinha iniciado em 1/1/1998, passou a ser aplicável o novo prazo (de oito anos) que a LGT veio estabelecer, ou seja, em 13/11/1999 iniciou-se a contagem do novo prazo de prescrição de 8 anos. Assim, considerando todos os factos que no caso, e à luz da LGT, têm relevância interruptiva e suspensiva desse prazo de prescrição (nomeadamente a citação da oponente, ocorrida em 21/4/2006, na execução) bem como os efeitos associados a tais factos, não ocorreu a alegada prescrição das dívidas exequendas. 4. Nas Conclusões 2ª, 4ª a 6ª e 36ª, a recorrente invoca nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, alegando que, no que toca à dívida constante da certidão executiva nº 379/2003, além da prescrição, foi invocada a inexigibilidade de juros compensatórios cujo montante ultrapassa os que ela (oponente) já pagara, sendo que a sentença não se pronunciou quanto a tal inexigibilidade (não apreciando se seriam devidos mais juros compensatórios do que os referidos na alínea D do Probatório; se era correcto o modo de cálculo que levou o Serviço de Finanças a liquidar adicionalmente esses novos juros compensatórios; se foram tomados em consideração os juros compensatórios já anteriormente pagos) nem apreciando, igualmente, a falta de justificação de cálculo dos eventuais juros compensatórios constantes na certidão de dívida 380/2003. Nas restantes Conclusões (7ª a 35º e 37ª) do recurso, a recorrente sustenta que a dívida se encontra prescrita, dado que não pode interpretar-se o nº 1 do art. 48º da LGT com outro sentido que não seja o de que, no caso, o prazo de prescrição da sisa devida se inicia a partir da data em que ocorreu o facto tributário substanciado na transmissão e não a partir da data em que ocorreu a caducidade da condição a que ficara subordinada a isenção de que o mesmo usufruiu. As questões a decidir são, portanto, as de saber se ocorre a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia e se a dívida exequenda se encontra prescrita. Vejamos, pois. 4.1. Da nulidade da sentença, por alegada omissão de pronúncia: Como acima se referiu, a sentença considerou, quanto à dívida exequenda constante da certidão nº 379/2003 que, reconduzindo-se a alegação da oponente à alegação de que não são devidos quaisquer outros juros compensatórios para além dos certificados na certidão 380/2003, que já estão pagos, então, à luz dos fundamentos que podem suportar a oposição, de acordo com o disposto na al. f) do nº 1 do art. 204º do CPPT, será apenas a perspectiva do pagamento anterior à instauração da execução que poderá relevar, sendo que esse pagamento invocado incidiu apenas sobre os montantes constantes da certidão de dívida nº 380/2003 e não sobre os montantes liquidados adicionalmente, titulados pela dita certidão de dívida nº 379/2003. Daqui decorre, portanto, que a sentença apreciou, sob este prisma da não inexistência de pagamento anterior (em que substanciaria a alegação da oponente) à instauração da execução, aquela questão relativa aos ditos juros compensatórios titulados pela certidão de dívida nº 379/2003 (no montante de € 10.198,23). E o eventual erro de julgamento subjacente a tal apreciação não inquina a validade formal da sentença, por forma a determinar a sua nulidade por omissão de pronúncia (art. 125º nº 1 do CPPT e al. d) do nº 1 do art. 668 do CPC). Improcedendo, portanto, a arguição de tal nulidade. 4.2. Da prescrição das dívidas exequendas: As dívidas reportam-se a juros compensatórios adicionalmente liquidados, relativos à diferença de juros compensatórios calculados, quanto à sisa pela aquisição, em 14/9/1995, de um prédio urbano, inscrito na matriz predial de ……… sob o art. nº 7094, bem como a sisas referentes à aquisição de outros dois imóveis (arts. nºs. 5251 e 5254 das respectivas matrizes da freguesia de ………) efectuada por escritura pública de 4/8/1994, a qual ficou isenta de tal imposto, nos termos do nº 3 do art. 11º e do art. 13º-A do CSisa, em virtude da compra se destinar a revenda (cfr. Probatório). Porque os prédios acabaram por não ser revendidos no prazo de 3 anos após a compra, a recorrente foi notificada para proceder ao pagamento das sisas e juros compensatórios respectivos e, não o tendo feito, foi instaurada a respectiva execução para cobrança das quantias correspondentes. A recorrente deduziu, porém, oposição à execução, invocando a prescrição das dívidas. Tendo a sentença recorrida concluído ser aplicável o prazo de prescrição de 8 anos previsto na LGT, prescrição essa que, no entanto, ainda não ocorreu. 4.3. Mas o MP sustenta, além do mais, que quanto à dívida resultante das sisas referentes às aquisições tituladas pela escritura pública de 4/8/1994 é aplicável o prazo de prescrição de 10 anos, com início em 4/8/1997 e o prazo de prescrição de 8 anos, com início em 13/11/1999, quanto à dívida resultante de juros compensatórios reportados ao atraso no pagamento da sisa relativa à aquisição titulada pela escritura pública de 14/9/1995, tudo em consequência da aplicação da norma constante do nº 1 do art. 297º do CCivil. Ora, como refere a sentença, o art. 180º do CSisa, vigente ao tempo, na redacção introduzida pelo artigo único do DL nº 119/94, de 7/5, determinava que o imposto municipal da sisa prescrevia nos termos do artigo 34º do Código de Processo Tributário, sendo que no nº 1 deste normativo se estabelecia que «A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei.» e no seu nº 2 se estabelecia que «O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial». (Como caso de regime especial e referenciando o art. 27º do CPCI, Cardoso da Costa (Curso de Direito Fiscal, 2ª ed., actualizada, Almedina, 1972, p. 327) apontava, precisamente, o exemplo do imposto do selo, constante dos arts. 258º e 261º do respectivo Regulamento, salientando que, nesse caso, a especialidade, relativamente a esse art. 27º não estava no prazo mas, antes, no momento em que se iniciava a respectiva contagem, que é o da ocorrência do facto gerador e não o início do ano seguinte. ) Assim, porque, ao tempo, o prazo de prescrição se contava desde o início do ano seguinte (e não desde o dia seguinte – como parece entender o MP) ao da ocorrência do facto tributário, ( Só com a entrada em vigor, em 13/11/1999, do DL nº 472/ 99, de 8/11, que adaptou os vários códigos tributários à Lei Geral Tributária, foi encurtado para 8 anos o prazo de prescrição da sisa e passou a ser aplicável o regime constante dos artigos 48º e 49º da LGT: o art. 4º daquele DL conferiu nova redacção, designadamente, ao nº 1 do ad. 180º do CSisa, o qual passou a dispor que o imposto municipal de sisa e o imposto sobre as sucessões e doações prescrevem nos termos dos artigos 48º e 49º da lei geral tributária.) então, mesmo na tese (sustentada na sentença e também pelo MP) de que o termo inicial do prazo se conta desde a verificação da condição resolutiva determinante da caducidade da isenção, sempre seria aplicável, mesmo no que respeita à sisa correspondente à aquisição efectuada em 4/8/1994, o prazo de 8 anos constante da lei nova, nos termos do disposto no citado nº 1 do art. 297º do CCivil e não, como parece entender o MP, o prazo de 10 anos constante do CPT: é que em 13/11/1999, data da entrada em vigor da lei nova (DL nº 472/99, de 8/11) faltava menos tempo (8 anos) para o prazo se completar, do que à luz do disposto no art. 180º do CSisa conjugado com o regime do CPT (em que ainda faltavam 8 anos, 1 mês e 17 dias). 4.4. De todo o modo, como adiante veremos, não é este o entendimento que perfilhamos, já que, em nosso critério, o termo inicial do prazo de prescrição da dívida se circunscreve com referência às datas de 4/8/1994 e 14/9/1995 (datas da celebração das respectivas escrituras de compra e venda) e ao início dos anos seguintes, respectivamente a cada uma daquelas datas (cfr. o art. 180º do CSisa, na redacção então em vigor e o art. 34º do CPT). Com efeito, o facto tributário pode definir-se como o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária; constituindo, portanto, o pressuposto de facto cuja realização origina um determinado efeito jurídico: no caso, o nascimento da obrigação tributária (art. 36º da LGT). Ou, nas palavras de Alberto Xavier, (Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, p. 316.) o facto tributável é o facto típico revelador de capacidade contributiva objecto dessa tipificação legal. Por outro lado, as isenções (que não devem confundir-se com as situações de não incidência), configuram-se como benefícios fiscais, caracterizados, estes, como medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem (art. 2º do EBF). O facto tributário gerador da obrigação do imposto da Sisa consiste, especificamente, na transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis (art. 2º CSisa) estando a sujeição passiva imputada àqueles para quem se transmitirem os bens (art. 7º do mesmo código). E a isenção de sisa de que goza a aquisição de prédios para revenda está sujeita a condição resolutiva (art. 270º do CCivil), caducando se os mesmos não forem vendidos no prazo de 3 anos (arts. 11º, nº 3 e l6º, nº 1, ambos do CSisa): o que significa que só com a não verificação dessa condição se produzem todos os efeitos fiscais concretizados na transmissão – cfr. o ac. de 24/01/07, rec. nº 1029/06, deste STA. Na verdade, «Nem sempre a norma tributária material se limita a construir os factos a que respeita - constitutivos ou impeditivos - em termos de lhes imprimir uma eficácia plena e imediata. Em certos casos, quer o facto tributável, quer o facto isento, vêem os seus efeitos dependentes da necessária verificação de um outro facto, previamente designado pela lei. É o que se passa nas isenções condicionais. Aqui, a lei submete a própria eficácia do facto impeditivo à verificação de um novo facto secundário, que é a conditio iuris, suspensiva ou resolutiva. Nos casos de isenção sujeita a condição suspensiva, a obrigação tributária nasce sujeita a condição resolutiva; e, paralelamente, nos casos de isenção sujeita a condição resolutiva, o facto tributário vê a sua eficácia dependente de uma condição suspensiva.» ( Alberto Xavier, Ibidem, p. 115.) Ou seja, como se escreve no ac. do STA, de 17/4/1996, rec. nº 014844 (in Apêndices ao DR, de 18/5/1998, pp. 1098 a 1104) «A obrigação de imposto, como obrigação ex lege, nasce com a ocorrência, na prática da vida, dos eventos naturais ou jurídicos que se ajustem aos pressupostos predeterminados, de forma geral e abstracta, pela lei de tributação: logo que se verifique o preenchimento do quadro dos pressupostos pré-estabelecidos na lei, a obrigação de imposto irrompe na Ordem Jurídica. Mas esta eficácia constitutiva do facto tributário definido pela norma tributária material pode ser paralisada pela previsão legal de um outro facto que impede a produção dos efeitos jurídicos daquele ou seja, do nascimento da obrigação de imposto. Estamos, então, perante uma isenção, perante um facto impeditivo autónomo e originário, independente do facto tributário em cuja conformação ele não entra, distinguindo-se, assim, dos elementos que o possam delimitar negativamente. Entre as isenções do imposto em causa previstas na lei contava-se precisamente aquela de que beneficiou o recorrente: as aquisições de prédios para revenda, nos termos do art. 13º A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no art. 111º do Código da Contribuição Industrial, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda (art. 11º, nº 3 C.S.I.S.D.). Mas esta isenção não estava definida em termos absolutos ou definitivos, em termos de ficar irrevogavelmente definida a situação do sujeito passivo do imposto quanto ao não despoletamento da eficácia constitutiva do facto tributário e, consequentemente, quanto, a jamais, poder ser devedor de imposto. É que a lei – art. 16º, nº 1º, na redacção original do C.S.I.S.D., tuteladora da situação -, tendo em conta a realização dos interesses que prosseguia com a concessão da isenção, que era a de evitar uma dupla tributação quando fosse de todo evidente que as aquisições dos prédios se inseriam no exercício da actividade comercial e industrial de aquisições de prédios para revenda, estabeleceu condições para tal isenção, sujeitando-a à não verificação de certos eventos futuros que constituiriam justificação legal da inexistência daqueles interesses: os beneficiários perderiam a isenção logo que os prédios adquiridos para revenda não fossem transaccionados dentro do prazo de dois anos ou o fossem novamente para revenda. Quer dizer: a isenção estava sujeita a uma condição resolutiva cuja verificação, implicando que deixasse de existir obstáculo à produção dos efeitos constitutivos do facto tributário, determinava a imediata constituição da obrigação do imposto.» 4.5. No caso a questão controvertida reconduz-se, precisamente, à de saber se, sobrevindo a caducidade da isenção, o termo inicial do prazo de prescrição da dívida que, porventura, resulte da consequente liquidação da sisa (actualmente, do IMT) devida é o da data da aquisição ou o da data em que operou a dita caducidade da isenção. E sobre esta questão se debruçaram os acs. deste STA, de 22/9/2010, de 8/6/2011 e de 28/11/2012, respectivamente, nos recs. nºs. 0383/10, 0174/11 e 0865/12 (este, não por unanimidade), no sentido de que o prazo de prescrição só poderá começar a contar-se a partir da constatação do não cumprimento das condições a que ficou subordinada a concessão da isenção, ou seja, o incumprimento da obrigação de revenda no prazo de três anos. Em sentido diverso (embora não por unanimidade) se concluiu, porém, no ac. de 26/10/2011, proferido no processo nº 354/2011, por nós relatado, também referenciado pela sentença recorrida e pelo MP e no qual parecem, aliás, assentar as Conclusões do recurso. Sendo este o entendimento que sufragamos. Daí que, aportando a demais fundamentação nele constante, diremos que «como refere o Cons. Jorge de Sousa (Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª ed. 2010, pp. 44 e ss. ) enquanto nas obrigações civis o prazo da prescrição não começa a correr enquanto o direito não puder ser exercido (cfr. art. 306º, nº 1, do CCivil) sendo que se a dívida for ilíquida o prazo só se inicia após o seu apuramento (nº 4 do mesmo normativo), já nas obrigações tributárias decorrentes de impostos não é assim: nestas, salvo lei especial, a prescrição começa a correr a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única (nº 1 do art. 48º da LGT, na redacção da Lei nº 55-B/2004, de 30/12. Isto, independentemente de estar ou não já liquidada a obrigação tributária pois a prescrição refere-se directamente ao facto tributário, pelo que pode ter lugar sem que tenha ocorrido a respectiva liquidação (cfr. neste sentido, o Cons. Benjamim Rodrigues, A Prescrição no Direito Tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis Editores, 1999, pág. 287, bem como, na jurisprudência, o ac. do STA, de 22/10/1997, rec. nº 21.813, in Apêndice ao DR, de 30/3/2001, pp. 2704 a 2707). E que o afastamento da regra prevista no nº 1 do citado art. 306º do CCivil, parece ter sido representado pelo legislador resulta, igualmente, do facto de, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, a al c) do nº 2 do art. 46º da LGT prever que o respectivo prazo se suspende «Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal de cumprimento da condição», ao passo que, para efeitos de prescrição da obrigação tributária, o art. 49º da LGT nada prescreve a respeito dessa mesma situação, sendo que, no entanto, há outras situações em que, relativamente ao IMT e ao Imposto do Selo, se prevêem termos iniciais especiais, como actualmente sucede no âmbito do IMT e do CIS. (No âmbito do IMT, se for desconhecida a quota do co-herdeiro alienante, para efeitos do art. 26° do CIMT, ao prazo de prescrição acresce o tempo por que o desconhecimento tiver durado (nº 2 do art. 40° do CIMT); no âmbito do Imposto do Selo, se forem entregues ao ausente quaisquer bens por cuja aquisição não tenha ainda sido liquidado imposto (cfr. nº 2 do art. 48º do CIS), o prazo de prescrição conta-se a partir do ano seguinte ao da entrega dos bens; se forem outorgados actos ou contratos celebrados por documento particular autenticado, ou qualquer outro título, quando essa forma seja admitida em alternativa à escritura pública, o prazo de prescrição conta-se a partir da data da promoção do registo predial (n° 4 do art. 48° do CIS, aditado pela Lei n° 64-A/2008, de 31/12); e se for desconhecida a quota do co-herdeiro alienante, para efeitos do art. 26° do CIMT, ou tiver sido suspenso o processo de liquidação, nos termos dos arts. 34° e 35° do CIS, ao prazo de prescrição acresce o tempo por que o desconhecimento ou a suspensão tiver durado (art. 48°, n° 3, do CIS). ) Por outro lado, como se salienta no ac. do Pleno desta Secção do STA, de 24/2/2010, rec. nº 0873/09, de acordo com o disposto na al. a) do nº 2 do art. 8º da LGT, «estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária “a liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e de caducidade”», daqui decorrendo que «as características da prescrição das obrigações tributárias estão sujeitas ao princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal», ou seja, «todos os pressupostos da prescrição, incluindo, necessariamente, os relativos ao regime do seu prazo, têm de constar da legislação tributária, não sendo admissível a integração das suas lacunas por via analógica (cfr. art. 11º da LGT). Daí ressalta que vigora, nas relações jurídico-tributárias, o princípio de tipicidade fiscal, segundo o qual a tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto. (…) Daqui se extrai que as referidas leis tributárias sempre fixaram, como momento a atender para a contagem do início do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário e não ao despacho que declarou a caducidade dos benefícios fiscais e muito menos a sua notificação ao contribuinte, salvo o disposto em lei especial. Por isso, por imposição do princípio da legalidade, a declaração da revogação da isenção dos impostos como o “dies a quo” a que se deve atender para início da contagem do prazo de prescrição só será admissível se existir norma que o autorize. Ora, no caso em apreço, a lei não o prevê, nomeadamente para “as situações em que por força da atribuição de uma isenção de imposto se impediu a norma de incidência de operar e se obstruiu a eclosão imediata da obrigação tributária”, como bem se anota no voto de vencido de fls. 145 e 146. Aliás e como se salienta no Acórdão desta Secção do STA de 26/11/03, in rec. nº 1.113/03, em que Relator é o mesmo, “cabe notar que, mesmo no regime geral, ao contrário do que acontece no que concerne ao prazo de caducidade do direito à liquidação, que se suspende por força da concessão de benefícios fiscais susceptíveis de caducar, ao mesmo facto não confere a lei relevância quanto ao decurso do prazo de prescrição – vd. Artigos 46º nº 2 alíneas b) e c) e 49º nºs 1 e 3 da LGT, bem como os revogados artigos 27º do Código de Processo de Contribuições e Impostos e 34º do Código de Processo Tributário”. No mesmo sentido, pode ver-se, ainda, os acórdãos desta secção do STA de 28/5/03, in recs. nºs 424/03 e 425/03. Sendo assim, referindo-se a prescrição à obrigação tributária, podemos concluir que o prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, se o regime aplicável for o do CPCI ou do CPT ou a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única, se o regime aplicável for o previsto na LGT.» Ora, não obstante a realidade factual subjacente à pronúncia deste aresto se reportar a uma situação de isenção de IA, IVA e direitos aduaneiros, relativos à introdução no consumo de um veículo automóvel, a argumentação dele constante não deixa de ser aplicável ao presente caso. 5.2.3. Não se desconhece, também, que para alguns autores, o facto tributário, no caso de isenção prevista no nº 3 do art. 11º do CSisa, ocorre na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial (cfr. Diogo Leite de Campos, Aplicação no tempo da taxa da sisa/IMT, in Boletim da Ordem dos Advogados, n° 28, Setembro/Outubro, de 2003, pp. 28/29; e Nuno Sá Gomes, Tributação do Património, Lições Proferidas no 1° Curso de Pós-Graduação em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da Universidade do Porto (2004), Almedina, 2004, pp. 142 a 148). Partindo do princípio de que tal isenção se reconduz a uma verdadeira delimitação negativa da incidência (exclusão tributária) e não a uma isenção em sentido próprio, considera-se, então, que também o facto tributário ocorrerá na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial. Ou seja, nos casos de aquisição de imóveis para revenda, o adquirente encara o imóvel como mercadoria, como bem que não é contabilizado no imobilizado, como “mercadoria” para venda; e, assim sendo, o facto tributário (rectius a “transmissão”) só tem lugar quando o imóvel passa a fazer parte do imobilizado da empresa pela caducidade da chamada “isenção” (a qual não é – neste entendimento - uma verdadeira isenção). Assim, só quando o imóvel passou a integrar o imobilizado da empresa por força da caducidade referida, é que o contribuinte passou a revelar capacidade contributiva para adquirir imóveis e só nessa data, verdadeiramente, adquiriu aquele imóvel (até aí, apenas teve capacidade financeira de gerir a sua actividade comercial até à venda do imóvel, que não teve lugar no prazo de três anos). Daí que, sendo nessa data que o contribuinte passa a ser adquirente «de facto» e verdadeiro proprietário do imóvel, será também nessa data que o legislador entende que nasce o facto tributário, entendimento que se coaduna, quer com o actualmente disposto nos nºs. 1 e 2 do art. 18º do CIMT (bem como com o disposto no art. 38º da Lei n° 26/2003, de 30/7, que aprovou o CIMI e o CIMT), ao disporem que o «imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário» e que «se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data de liquidação», quer com o que já decorria do disposto na al. f) do nº 1 do art. 10º do Código da Contribuição Autárquica, quer, finalmente, com o que também se dispõe na al. e) do nº 1 do art. 9º do CIMI, pois que todos estes normativos configuram aquelas situações como delimitações negativas da incidência, uma vez que o imposto respectivo só é devido a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que o prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda (sendo que, de acordo com o estabelecido nos nºs. 2 e 3 do mesmo art. 9º do CIMI, caso ao prédio seja dada diferente utilização, o imposto é liquidado por todo o período decorrido desde a sua aquisição e é devido a partir do ano, inclusive, em que a venda do prédio tenha sido retardada por facto imputável ao respectivo sujeito passivo). Trata-se, porém, (com o devido respeito) de entendimento que nem se coaduna com a reafirmada natureza de uma isenção sujeita a condição resolutiva, nem com a consideração de que o facto de um prédio adquirido para revenda não ter sido vendido no prazo de 3 anos, não significa que o adquirente o tenha que inscrever, imperativamente, no activo imobilizado, por o mesmo ter deixado de ser mercadoria: na verdade, o adquirente pode continuar a pretender revender o prédio e este pode vir a ser revendido em qualquer ano posterior. Portanto, para além da relevância fiscal que a não revenda naquele prazo de 3 anos implica (em termos da liquidação da respectiva sisa – ou, actualmente, do IMT), não se vê que deva apelar-se também ao decurso desse prazo para efeitos de o considerar como factor determinativo da capacidade contributiva para a aquisição do imóvel e, por essa via, como factor determinativo da verdadeira transmissão, em ordem a considerar esta última data como momento da verificação do facto tributário.» E não colhem as asserções, por parte do MP, no sentido de que se confunde, conceptualmente, facto tributário com obrigação tributária, desprezando o facto impeditivo autónomo da isenção, que se interpõe entre aqueles e que, por outro lado, a interpretação literal da norma constante do art. 48º, nº 1, da LGT, ignora o princípio geral de direito constante do nº 1 do art. 306º do CCivil, o qual se destina a prevenir situações de prescrição com perversão da teleologia do instituto: penalização do credor com a extinção da obrigação por negligência na cobrança do crédito. Com efeito, e como bem nota José Maria Fernandes Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, 2010, p. 442.) sendo certo que uma coisa é a transmissão sujeita a imposto e outra coisa diferente é o nascimento da obrigação do pagamento do imposto, também é certo que a transmissão ocorre, no caso, com a aquisição do prédio para revenda e é nessa data que ocorre o facto gerador da obrigação de imposto; e é nessa data, e em face desse facto, que nasce a relação jurídica tributária, sendo que, porém, a obrigação de liquidação e de pagamento do imposto só nasce quando decorrerem os 3 anos sem que o prédio tenha sido revendido. E quanto à não relevância absoluta do princípio geral de direito constante do nº 1 do art. 306º do CCivil, é de referir, para além das razões acima já explicitadas, que, como lembra Alberto Xavier (embora no âmbito da eficácia do facto tributável e do acto tributário), apesar de poder dizer-se (como Tesoro) que o prazo de prescrição do débito tributário deve logicamente decorrer do momento em que a cobrança pode ser efectuada, ou seja, do momento em que a lei fixa o vencimento da obrigação - e que é simultâneo ou posterior ao acto tributário, «se esta proposição pode ser válida no campo das obrigações de Direito Privado, em que a prescrição sanciona uma inércia do credor, não o é necessariamente no das obrigações de imposto em que, dado o carácter indisponível do crédito, o fundamento da prescrição não reside tanto na inércia do credor, como em puras considerações de certeza e segurança jurídica». ( Ob. cit., pp. 552/553, citando o autor, também neste sentido, Alexandre do Amaral, Direito Fiscal, pp. 224 e ss. e Cardoso da Costa, Curso ..., p. 309 e nota 2. ) Acresce que, não se vê que possa ignorar-se a relevância da própria interpretação literal da dita norma constante do art. 48º, nº 1, da LGT, pois que, apesar de a interpretação da lei não ser mais do que fixar o seu sentido e o alcance com que ela deve valer (o escopo final para que converge todo o processo interpretativo é o de pôr a claro o verdadeiro sentido e alcance da lei, ( ( ) Cfr. Manuel de Andrade, Ensaio sobre a teoria da interpretação das leis, pp. 21 e 26. ) a letra representa, naturalmente, não é só o ponto de partida, mas é também um elemento irremovível de toda a interpretação, funcionado o texto também como limite de busca do espírito. (Cfr. Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Lisboa, 1978, p. 350.) 4.6. Pelo exposto, (i) não prevendo o nº 1 do art. 48º da LGT a suspensão do prazo de prescrição no caso de benefícios fiscais de natureza condicionada (ao contrário do que sucede com o prazo de caducidade da liquidação do imposto – al. c) do nº 2 do art. 46º da LGT), (ii) integrando a matéria da prescrição da obrigação tributária (quer os pressupostos da prescrição, quer os pressupostos relativos ao regime do respectivo prazo) o âmbito das garantias dos contribuintes e (iii) fixando a LGT, como momento relevante para o termo inicial do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário (sendo este o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária), não é de interpretar a norma contida no nº 1 do art. 48º da LGT com outro sentido que não seja o de que, no caso, o prazo de prescrição da sisa devida (imposto de obrigação única) se inicia a partir da data em que ocorreu o facto tributário substanciado na transmissão (aquisição por parte do sujeito passivo respectivo) e não a partir da data em que ocorreu a caducidade da condição a que ficara subordinada a isenção de que o mesmo usufruiu. E no caso, tendo as aquisições operado por escrituras de 4/8/1994 e de 14/9/1995, e devendo atender-se, para definição do termo inicial daquele prazo de prescrição, apenas à data do facto tributário, não relevando o momento da caducidade da isenção do imposto, havemos de concluir que: a) É aplicável (contrariamente ao decidido pela sentença recorrida) o prazo de 10 anos previsto (à data) no art. 34º do CPT, uma vez que quando a lei nova entrou em vigor (em 13/11/1999 – o DL nº 472/99, de 8/11 que alterou o art. 180º do CSisa, passando este a dispor que o imposto municipal de sisa e o imposto sobre as sucessões a doações prescrevem nos termos dos artigos 48º a 49º da LGT) faltava então menos tempo para o prazo de 10 anos se completar (faltavam apenas 5 anos, 1 mês e 17 dias, contados do início do ano seguinte ao da ocorrência do facto tributário, relativamente à dívida exequenda titulada pela certidão executiva nº 380/2003 – prédios adquiridos por escritura pública outorgada em 4/8/1994; e faltavam apenas 6 anos, 1 mês e 17 dias, contados do mesmo modo, relativamente à dívida exequenda titulada pela certidão executiva nº 379/2003 – prédios adquiridos por escritura pública outorgada em 14/9/1995). b) Não tendo posteriormente ocorrido, antes de se completar o prazo de prescrição, qualquer facto interruptivo ou suspensivo, nem à luz do art. 34º do CPT, nem sequer à luz do art. 49º ad LGT [visto que a execução foi instaurada em 26/5/2003 – em data em que, portanto, já não constitui facto interruptivo do prazo de prescrição -, e a citação da recorrente (primeiro facto com relevância interruptiva do prazo), ocorreu apenas em 21/4/2006] a prescrição consumou-se, portanto, respectivamente, em 1/1/2005 e em 1/1/2006, sendo que os juros compensatórios, integrando-se na dívida de imposto, estão sujeitos ao mesmo regime de prescrição (cfr., actualmente, o nº 8 do art. 35º da LGT). Procedem, portanto, as Conclusões do recurso. DECISÃO Nestes termos e com estes fundamentos, acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a oposição, por prescrição das dívidas tributárias exequendas, julgando, consequentemente, extinto o respectivo processo executivo. Sem custas, dado que a Fazenda Pública não contra-alegou. Lisboa, 6 de Fevereiro de 2013. - Casimiro Gonçalves (relator) - Francisco Rothes - Fernanda Maçãs (Vencida conforme decl/ em anexo) Voto de vencido Não voto a orientação que fez vencimento porque a interpretação do preceito em causa suscita a seguinte perplexidade: se a isenção emerge como um facto impeditivo de o facto tributário produzir todas as consequências jurídicas a que tende, em especial a exigibilidade da dívida, uma vez que, como refere ALBERTO XAVIER (Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, I, p. 290), estando “a isenção em causa sujeita a condição resolutiva, o facto tributário vê a sua eficácia dependente de uma condição suspensiva”; e se, por conseguinte, a dívida ainda não existe, ainda não está vencida, como é que pode começar a correr o prazo para o seu cumprimento? Sem prejuízo de melhor estudo, afigura-se que tal orientação conduz, por um lado, a resultados dissonantes com a natureza da prescrição e, por outro lado, à redução do prazo de prescrição para estas situações o que, além de carecer de fundamento lógico e razoavelmente fundado, não esteve certamente presente no pensamento do legislador aquando da feitura da norma. Segundo a doutrina, a prescrição dirige-se à exigibilidade, que consiste em forçar o sujeito passivo ao adimplemento, razão por que o conceito de exigibilidade é fundamental para o início do prazo de prescrição. Com ANÍBAL DE CASTRO (A Caducidade, 2ª ed., Livraria Petrony, Lisboa, 1980, p. 59), a distinção entre a caducidade e a prescrição “tem por fundamento a diversidade dos conceitos de exercício do direito e de exigibilidade. A caducidade extingue o exercício — a prescrição paralisa o direito exigível por insatisfeito. (...) O exercício sem dúvida, compreende a realização, a eficácia, ao passo que a exigibilidade refere-se ao direito violado por inadimplência, ao direito vencido.” Assim sendo, se a dívida de imposto ainda não é exigível, significa que o direito não está vencido, que ainda não há incumprimento. E nem se argumente a favor da tese que faz vencimento com o facto de o legislador ter dito expressamente que na caducidade o prazo se suspende, o que não acontece com a prescrição. Tal argumento improcede se atentarmos, mais uma vez, nas diferenças entre o prazo de prescrição e o de caducidade. “O prazo de caducidade”, refere o Autor atrás citado, “é um prazo prefixo, não sujeito a interrupção ou suspensão, que pressupõe o interesse da rápida definição do direito, o que não se compadece com dilações” (…). “A caducidade não limita o direito em si, mas tão-somente o seu exercício, porque do exercício, a partir do prazo ou dentro deste, depende a sua eficácia....” .“Portanto, o prazo de caducidade, como medida de exercício de um direito e, assim, da eficácia, expressa-se pelo mesmo exercício dentro ou a partir desse lapso de tempo preestabelecido” (cfr. ANÍBAL DE CASTRO, ob. cit., pp. 47 e 48). E o mesmo Autor continua “Se a limitação não for do exercício, mas da exigibilidade (...) então tal limitação pode não ser contemporânea da formação do direito, e somente se verifica a partir da exigibilidade e, neste caso, caracteriza a prescrição” (...) “pois o direito que dela é objecto preexiste ao nascimento do prazo”(...). “Se direito e prazo surgem simultaneamente, a limitação dirige-se, neste caso, unicamente ao exercício e não ao direito”. “Na caducidade, o prazo protege o exercício de um direito acabado de nascer e limita-o, na sua distância....”(...)” “na prescrição, o prazo surge com a exigibilidade (v.g. vencimento de um crédito) ou como limite unicamente do exercício que não do direito em si, em qualquer dos casos, representa um facto exterior, estranho ao direito” (cfr. ob. cit., pp. 47 a 50). Em face do exposto, se na caducidade o exercício surge com o próprio direito, o prazo começa logo a correr e daí a necessidade de o legislador ter de vir consagrar expressamente a suspensão do prazo. Não oferecendo dúvida que o prazo de prescrição só pode começar a correr quando a dívida fiscal for exigível, isto é, com o vencimento, no caso em apreço, o legislador estaria dispensando de o dizer expressamente, uma vez que tal só pode acontecer se não se der a revenda no prazo de três anos. Durante esse período o facto tributário encontra-se como que congelado, o que impede que a dívida se torne exigível. Assim sendo, concorda-se com a interpretação sufragada no douto Parecer do Ministério Público e jurisprudência citada, segundo a qual o art. 48° da LGT tem de ser objecto de interpretação racional e teleologicamente adequada no sentido de que o termo inicial da prescrição se inicia com a ocorrência do facto tributário, salvo se o mesmo nascer sujeito a condição suspensiva. Finalmente, em termos substantivos, “A prescrição representa uma sanção à negligência do titular, sanção que o impossibilita de exigir a prestação....”(...) “e supõe a negligência ou inércia do titular do direito, o que inculca a sua renúncia e o torna, por isso, indigno de protecção jurídica” (...). “O fim da prescrição é pôr termo a um direito que pode supor-se abandonado pelo titular” (cfr. ANÍBAL DE CASTRO, ob. cit., pp. 47 e 55). Também por aqui se afigura inadequado concluir, numa situação em que a dívida não é exigível, que o credor está a ser negligente ou renunciou até à cobrança do crédito sobretudo quando está e causa a Fazenda Pública e impende sobre ela um dever especial de cobrança dos impostos. Fernanda Maçãs

Referências Legais

Legislação Nacional

CIMSISD91 ART11 N3 ART180
LGT98 ART48 N1

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC01029/06 DE 2007/01/24; AC STA PROC14844/96 DE 1996/04/17; AC STA PROC01113/03 DE 2003/11/26

Sumário

O prazo de prescrição conta-se, salvo o disposto em lei especial, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (nº 1 do art. 48º da LGT) e não a partir da data da declaração da revogação da isenção dos impostos.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A…….., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, julgou improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal contra si instaurada para cobrança de dívida de imposto de sisa e juros compensatórios, no montante total de € 42.181,98.

1.2. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

1. O presente recurso vem interposto da aliás douta decisão de 29 Março 2012 que decidiu julgar improcedente a oposição apresentada pela ora Recorrente e com a qual a Recorrente do modo nenhum se conforma;

2. No que toca à certidão de dívida 379/2003, além da prescrição, foi invocada a inexigibilidade de juros compensatórios para além dos que foram pagos pela Recorrente e que se acham fixados na alínea D) dos Factos Provados;

3. No que toca à certidão de dívida 380/2003, apenas foi invocada a prescrição;

4. Quanto à inexigibilidade de juros compensatórios a sentença em crise nada decidiu não apreciando se seriam devidos mais juros compensatórios para além dos cobrados em D) dos Factos Provados e se era correcto o modo de cálculo que levou o Serviço de Finanças a liquidar adicionalmente novos juros compensatórios constantes na certidão de dívida 379/2003, para além da sentença proferida ser omissa relativamente a saber se foram tomados em consideração os juros compensatórios já anteriormente pagos em D) dos Factos Provados;

5. Também o Serviço de Finanças e a sentença proferida não apresentam a justificação de cálculo dos eventuais juros compensatórios constantes na certidão de dívida 380/2003 referida certidão de dívida;

6. Verificando-se assim a omissão de pronúncia quanto aos juros compensatórios;

7. O cerne da questão ― de se ter verificado ou não a prescrição ― centra-se apenas em saber em que data se verificou o facto tributário;

8. O facto tributário gerador da obrigação do imposto da sisa, talqualmente foi conformado pela lei, consiste na transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, estando a sujeição passiva imputada àqueles para quem se transmitirem os bens;

9. Mas esta eficácia constitutiva do facto tributário definido pela norma tributária material pode ser paralisada pela previsão legal de um outro facto que impede a produção dos efeitos jurídicos daquele ou seja, do nascimento da obrigação de imposto;

10. Estamos, então, perante uma isenção, perante um facto impeditivo autónomo e originário, independente do facto tributário em cuja conformação ele não entra, distinguindo-se, assim, dos elementos que o possam delimitar negativamente;

11. Entre as isenções do imposto em causa previstas na lei contava-se precisamente aquela de que beneficiou o recorrente: as aquisições de prédios para revenda, nos termos do art. 13º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no art. 111º do Código da Contribuição Industrial, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda (art. 11º, nº 3 C.S.I.S.D.);

12. Mas esta isenção não estava definida em termos absolutos ou definitivos, em termos de ficar irrevogavelmente definida a situação do sujeito passivo do imposto quanto ao não despoletamento da eficácia constitutiva do facto tributário e, consequentemente, quanto, a jamais, poder ser devedor de imposto;

13. É que a lei ― art. 16º, nº 1º, na redacção original do C.S.I.S.D., tuteladora da situação ―, tendo em conta a realização dos interesses que prosseguia com a concessão da isenção, que era a de evitar uma dupla tributação quando fosse de todo evidente que as aquisições dos prédios se inseriam no exercício da actividade comercial e industrial de aquisições de prédios para revenda, estabeleceu condições para tal isenção, sujeitando-a à não verificação de certos eventos futuros que constituiriam justificação legal da inexistência daqueles interesses;

14. Os beneficiários perderiam a isenção logo que os prédios adquiridos para revenda não fossem transaccionados dentro do prazo de dois anos ou o fossem novamente para revenda;

15. Assim sendo, coloca-se, então, a questão de saber se, sobrevindo a caducidade da isenção, o termo inicial do prazo de prescrição da dívida que, porventura, resulte da consequente liquidação da sisa (actualmente, do IMT) devida é o da data da aquisição ou o da data em que operou a dita caducidade da isenção;

16. Ora, enquanto nas obrigações civis o prazo da prescrição não começa a correr enquanto o direito não puder ser exercido (cfr. art. 306º, nº 1, do CCivil) sendo que se a dívida for ilíquida o prazo só se inicia após o seu apuramento (nº 4 do mesmo normativo);

17. Já nas obrigações tributárias decorrentes de impostos não é assim: nestas, salvo lei especial, a prescrição começa a correr a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única (nº 1 do art. 48º da LGT, na redacção da Lei nº 55-B/2004, de 30/12;

18. Isto, independentemente de estar ou não já liquidada a obrigação tributária pois a prescrição refere-se directamente ao facto tributário, pelo que pode ter lugar sem que tenha ocorrido a respectiva liquidação;

19. E que o afastamento da regra prevista no nº 1 do citado art. 306º do CCivil, parece ter sido representado pelo legislador resulta, igualmente, do facto de, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, a al. c) do nº 2 do art. 46º da LGT prever que o respectivo prazo se suspende «Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal de cumprimento da condição»;

20. Ao passo que, para efeitos de prescrição da obrigação tributária, o art. 49º da LGT nada prescreve a respeito dessa mesma situação, sendo que, no entanto, há outras situações em que, relativamente ao IMT e ao Imposto do Selo, se prevêem termos iniciais especiais, como actualmente sucede no âmbito do IMT e do CIS;

21. Por outro lado, de acordo com o disposto na al. a) do nº 2 do art. 8º da LGT, «estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e de caducidade;

22. Daqui decorrendo que as características da prescrição das obrigações tributárias estão sujeitas ao princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal;

23. Ou seja, todos os pressupostos da prescrição, incluindo, necessariamente, os relativos ao regime do seu prazo, têm de constar da legislação tributária;

24. Não sendo admissível a integração das suas lacunas por via analógica (cfr. art. 11º da LGT);

25. Daí ressalta que vigora, nas relações jurídico-tributárias, o princípio de tipicidade fiscal, segundo o qual a tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto;

26. Daqui se extrai que as referidas leis tributárias sempre fixaram, como momento a atender para a contagem do início do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário e não ao despacho que declarou a caducidade dos benefícios fiscais e muito menos a sua notificação ao contribuinte, salvo o disposto em lei especial;

27. Por isso, por imposição do princípio da legalidade, a declaração da revogação da isenção dos impostos como o “dies a quo” a que se deve atender para início da contagem do prazo de prescrição só será admissível se existir norma que o autorize;

28. Ora, no caso em apreço, a lei não o prevê, nomeadamente para as situações em que por força da atribuição de uma isenção de imposto se impediu a norma de incidência de operar e se obstruiu a eclosão imediata da obrigação tributária;

29. Aliás, cabe notar que, mesmo no regime geral, ao contrário do que acontece no que concerne ao prazo de caducidade do direito à liquidação, que se suspende por força da concessão de benefícios fiscais susceptíveis de caducar, ao mesmo facto não confere a lei relevância quanto ao decurso do prazo de prescrição;

30. Sendo assim, referindo-se a prescrição à obrigação tributária, podemos concluir que o prazo de prescrição conta-se, no caso concreto, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única, se o regime aplicável for o previsto na LGT;

31. Acresce que,

(i) não prevendo a lei a suspensão do prazo de prescrição no caso de benefícios fiscais de natureza condicionada (ao contrário do que sucede com o prazo de caducidade da liquidação do imposto - al. c) do nº 2 do art. 46º da LGT);

(ii) integrando a matéria da prescrição da obrigação tributária (quer os pressupostos da prescrição, quer os pressupostos relativos ao regime do respectivo prazo) o âmbito das garantias dos contribuintes e;

(iii) fixando a LGT, como momento relevante para o termo inicial do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário (sendo este o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária);

32. não pode interpretar-se a norma contida no nº 1 do art. 48º da LGT com outro sentido que não seja o de que, no caso, o prazo de prescrição da sisa devida (imposto de obrigação única) se inicia a partir da data em que ocorreu o facto tributário substanciado na transmissão (aquisição por parte do sujeito passivo respectivo) e não a partir da data em que ocorreu a caducidade da condição a que ficara subordinada a isenção de que o mesmo usufruiu.;

33. Assim, no caso concreto, o facto tributário verificou-se;

(i) - em 14 Setembro 1998, para a venda do prédio identificado na certidão de dívida 379/2003 que ocorreu em 14 Setembro 1995

(ii) - em 4 Agosto 1997, para a venda dos prédios identificados na certidão de dívida 380/2003 que ocorreu em 4 Agosto 1994;

34. Pelo que se verificou a prescrição dos créditos reclamados pela Autoridade Tributária;

35. A sentença em crise fez errada interpretação e aplicação da lei aos factos;

36. Havendo omissão de pronúncia quanto à inexigibilidade de juros compensatórios constantes da certidão de dívida 379/2003 e ao cálculo dos eventuais juros compensatórios constantes de ambas as certidões de dívida dos autos; e,

37. Quanto à prescrição violou, designadamente, os arts. 8-2, 11, 46-2, 48-1 e 49, LGT e art. 11-3, CSisa;

Termina pedindo o provimento do recurso declarando-se acharem-se prescritos os créditos dos autos e julgando-se a extinção do respectivo processo executivo ou, reconhecendo-se a verificação de omissão de pronúncia, ordenando-se a baixa dos autos para que a 1ª instância se pronuncie sobre a questão omitida, com as legais consequências.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer no sentido da improcedência do recurso, nos termos seguintes:

«FUNDAMENTAÇÃO

1. Na economia do discurso jurídico da sentença a questão dos juros compensatórios titulados pela certidão de dívida nº 379/2003, no montante de € 10.198,23, foi apreciada mas não resolvida, no entendimento de que apenas o pagamento efectuado em data anterior à instauração da execução é relevante como fundamento de oposição (art. 204º nº 1 al. f) CPPT); O Direito fls. 97/98).

Assim sendo o eventual erro de julgamento subjacente à apreciação não inquina a validade formal da sentença, por forma a determinar a sua nulidade por omissão de pronúncia (art. 125º nº 1 CPPT).

2. O facto tributário consiste no facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária.

As isenções são uma categoria de benefícios fiscais, os quais constituem medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes, superiores ao da própria tributação que impedem (art. 2º nºs. 1 e 2 EBF); as normas de isenção não são susceptíveis de integração analógica, mas admitem interpretação extensiva (art. 9º EBF).

A isenção de sisa de que goza a aquisição de prédios para revenda está sujeita a condição resolutiva, caducando se os mesmos não forem vendidos no prazo de 3 anos (arts. 11º nº 3 e 16º nº 1 CIMSISD).

A isenção impede a eficácia constitutiva do facto tributário, obstando à produção dos seus efeitos jurídicos, consubstanciados no nascimento da obrigação tributária.

Sufragamos o entendimento expresso em corrente jurisprudencial do STA, segundo o qual o prazo de prescrição da obrigação tributária apenas se inicia com a verificação da condição resolutiva da isenção: inexistência de revenda do imóvel no prazo de 3 anos, na medida em que o prazo de prescrição só começa a correr quando o direito puder se exercido (art. 306º nº 1 CCivil; acórdãos STA-SCT 22.09.2010, processo nº 383/10; 8.06.2011, processo nº 174/11).

Em consequência não merece o nosso sufrágio o entendimento plasmado em posterior aresto, segundo o qual o citado prazo se conta a partir da data de ocorrência do facto tributário, e não da data da verificação da condição resolutiva de concessão da isenção (acórdão STA-SCT 26.10.2011, processo nº 354/11).

A discordância com a doutrina do acórdão radica nos seguintes motivos:

a) conceptualmente, confunde facto tributário com obrigação tributária, desprezando o facto impeditivo autónomo da isenção, que se interpõe entre aqueles;

b) a interpretação literal da norma constante do art. 48º nº 1 LGT ignora o princípio geral de direito constante do art. 306º nº 1 CCivil, o qual se destina a prevenir situações de prescrição com perversão da teleologia do instituto (como aquela que o acórdão criticado acaba por sufragar): penalização do credor com a extinção da obrigação por negligência na cobrança do crédito;

e) incidindo a prescrição sobre a obrigação tributária (da qual constitui causa extintiva) e não sobre o facto tributário (o qual sempre permanecerá na ordem jurídica), a norma constante do art. 48º nº 1 LGT deve ser interpretada restritivamente, com o sentido de que nos impostos de obrigação única o prazo de prescrição se inicia a partir da data da ocorrência do facto tributário apenas quando este gerar a formação imediata da obrigação tributária, por inexistência de facto impeditivo configurado em isenção.

3. A determinação da lei aplicável, em caso de sucessão de leis que estabelecem distintos prazos de prescrição, resulta da ponderação do regime constante do art. 297º nº 1 CCivil.

Os efeitos interruptivos ou suspensivos de certos factos sobre o decurso do prazo de prescrição são determinados pela lei vigente na data da sua verificação (art. 12º nº 2 CCivil).

A reclamação graciosa, o recurso hierárquico, a impugnação judicial e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando o efeito interruptivo se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se neste caso o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação (art. 34º nº 3 CPT).

O facto interruptivo inutiliza para a prescrição o prazo decorrido até à sua verificação; o novo prazo só começa a correr após a decisão final (processo de natureza administrativa), a decisão que puser termo ao processo de execução fiscal, ou o trânsito em julgado da decisão (processo judicial).

Na vigência da LGT (contrariamente ao que sucedia na vigência do CPT) a instauração de execução não é causa de interrupção da prescrição, apenas a citação produzindo o efeito interruptivo (art. 34º nº 3 CPT; art. 49º nº 1 LGT).

4. Aplicando as considerações antecedentes ao caso em análise:

a) o prazo de prescrição da obrigação tributária era de 10 anos (art. 180º CIMSISD redacção do art. único DL nº 119/94, 7 maio, vigente na data dos factos tributários; art. 34º nº 1 CPT);

b) o prazo foi reduzido para 8 anos (art. 180º CIMSISD redacção do DL nº 472/99, 8 Novembro; art. 48º nº 1 LGT);

c) os prazos de prescrição iniciaram-se após a verificação da condição resolutiva das isenções, em 4 agosto 1997 (aquisição efectuada em 4 agosto 1994) e em 14 setembro 1998 (aquisição efectuada em 14 setembro 1995);

d) é aplicável o prazo de prescrição de 10 anos, com início em 4 agosto 1997 (Sisa correspondente à aquisição efectuada em 4 agosto 1994) e de 8 anos, com início em 13 Novembro 1999 (Sisa correspondente à aquisição efectuada em 14 setembro 1995), em consequência da aplicação da norma constante do art. 297º nº 1 Ccivil.

e) a citação ocorrida em 21.04.2006 interrompeu ambos os prazos de prescrição, os quais não se reiniciaram até à presente data (art. 49º nº 1 LGT; probatório als. G) e H).

g) os juros compensatórios integram-se na dívida de imposto e estão sujeitos ao mesmo regime de prescrição (art. 35º nº 8 LGT).

Neste contexto não se verifica a prescrição da obrigação tributária exequenda.

CONCLUSÃO

O recurso não merece provimento.

A sentença impugnada deve ser confirmada.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe deliberar.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

A) Por escritura pública outorgada em 04/08/1994 no Cartório Notarial de Queluz, B………, em representação da sociedade C………, Lda., declarou vender à sociedade A………, S. A., cujo representante declarou comprar, os seguintes prédios:

- Pelo preço de 20.000.000$00, o lote de terreno para construção, com a área de 144 m2, designado por lote nº 22, sito em ………, freguesia de ………, concelho de Palmela, descrito na Conservatória do Registo Predial de Palmela sob o nº 755, daquela freguesia, nela registada a sua aquisição a favor da sociedade vendedora pela inscrição G-2, e inscrito na respectiva matriz sob o artigo 5251, com o valor patrimonial de 3.672.000$00;

- Pelo preço de 20.000.000$00, um lote de terreno para construção, com a área de 141 m2, designado por lote nº 23, sito no Bairro ………, Rua ………, freguesia de ………, concelho de Palmela, descrito na Conservatória do Registo Predial de Palmela sob o nº 921 daquela freguesia nela registada a sua aquisição a favor da sociedade vendedora pela inscrição G-2, e inscrito na respectiva matriz sob o artigo 5254, com o valor patrimonial de 3.595.500$00 (cfr. fls. 9/14 dos autos).

B) Na escritura referida na alínea anterior o representante da sociedade A………, S. A., declarou que a sua representada “se encontra colectada como revendedora de “Prédios-Revenda dos Adquiridos para esse Fim”, tendo exercido normal e habitualmente no ano transacto a actividade de revenda; e que os lotes ora adquiridos se destinam a ser revendidos” (fls. 9/14 dos autos).

C) A sociedade A………, S. A., não revendeu os prédios referidos em A) até 04/08/1997 (cfr. fls. 85).

D) Em 07/02/2003 foi pago pela sociedade A………, S. A., o imposto de sisa relativo à compra de um prédio urbano que consta como lote de terreno para construção com a área total de 14.977 m2, sito na ………, ………, ………, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……… sob o artigo nº 7094, o qual foi liquidado em € 59.246,33 (€ 48.557,98 a título de imposto e € 10.688,35 a título de juros compensatórios) (cfr. fls. 7 dos autos).

E) A liquidação do imposto cujo pagamento é referido na alínea anterior ocorreu em virtude de a sociedade A………, S. A., não ter revendido, no prazo de três anos, o prédio igualmente identificado em D), cuja aquisição havia sido efectuada mediante escritura pública celebrada em 14/09/1995 no 1º Cartório Notarial de Setúbal (fls. 7 dos autos).

F) Em 26/05/2003 foi instaurado, contra a sociedade A………, S. A., o processo de execução fiscal nº 2208-03/102707.7 para cobrança das seguintes dívidas:

- Certidão de dívida nº 379/2003: € 10.198,23 respeitantes a juros compensatórios, relativos à diferença de juros compensatórios calculados, quanto à aquisição, mediante escritura pública celebrada no 1º Cartório Notarial de Setúbal em 14/09/1995, de um prédio urbano, que consta como lote de terreno para construção urbana, sito em ........., ........., ………, freguesia e concelho de ………, inscrito na matriz predial de ……… sob o artigo nº 7094;

- Certidão de dívida nº 380/2003: €31.983,75 respeitantes a imposto de sisa (€ 19.951,92) e juros compensatórios (€ 12.031,83), quanto à aquisição dos seguintes prédios: Prédio urbano que consta como lote de terreno para construção urbana, sito em ………, Lote ………, freguesia de ……… e concelho de Palmela, inscrito na respectiva matriz predial de ……… sob o artigo nº 5251, com a área de 144 m2 e actualmente com o valor patrimonial de € 21.083,24, adquirido mediante escritura pública celebrada no Cartório Notarial de Queluz em 04/08/1994; Prédio urbano que consta como lote de terreno para construção urbana, sito no Bairro ………, Rua ………, Lote ………, freguesia de ……… e concelho de Palmela, inscrito na respectiva matriz predial de ……… sob o artigo nº 5254, com a área de 141 m2 e actualmente com o valor patrimonial de € 20.624,42 adquirido mediante escritura pública celebrada no Cartório Notarial de Queluz em 04/08/1994 (como consta de fls. 2/4 do processo executivo em apenso).

G) Com data de 19/04/2006 foi remetido à sociedade A………, S. A., ofício de citação no processo de execução fiscal referido em F) (cfr. fls. 7 do apenso).

H) Em 21/04/2006 foi assinado o aviso de recepção relativo ao ofício referido na alínea anterior (fls. 24 dos autos).

I) Em 23/05/2006 deu entrada no Serviço de Finanças de Palmela a petição inicial da presente oposição (fls. 3).

3.1. Como decorre do Probatório, duas são as certidões executivas que titulam a execução fiscal subjacente à presente oposição a AT:

- certidão de dívida nº 380/2003, no montante de € 31.983,75 respeitantes a imposto de sisa (€ 19.951,92) e juros compensatórios (€ 12.031,83), quanto à aquisição dos prédios ali indicados inscritos nas respectivas matrizes prediais sob os arts. nºs. 5251 e 5254;

- certidão de dívida nº 379/2003, no montante de € 10.198,23 respeitantes a juros compensatórios relativos à diferença de juros compensatórios inicialmente calculados quanto à liquidação da sisa referente à aquisição do prédio inscrito na respectiva matriz sob o art. 7094.

E na petição inicial a oponente alegou:

- no que se refere a esta dívida (no montante de € 10.198,23) constante da certidão nº 379/2003, que já pagou, em 7/2/2003, todas as importâncias devidas à AT, nada devendo, por isso, nessa parte, além de que tal dívida também está prescrita.

- no que se refere à dívida constante da certidão nº 380/2003, que tais dívidas estão prescritas.

3.2. A sentença recorrida, veio a julgar improcedente a oposição com a fundamentação seguinte:

- Quanto ao alegado pagamento da dívida exequenda constante da certidão nº 379/2003, o que a oponente estará a invocar é que nada mais é devido, ou seja, que não é devida a referida diferença de juros compensatórios.

No entanto, à luz dos fundamentos que podem suportar a presente oposição, de acordo com o disposto na al. f) do nº 1 do art. 204º do CPPT, será apenas a perspectiva do pagamento anterior à instauração da execução que poderá relevar. E esse pagamento invocado incidiu apenas sobre os montantes referidos na al. D) do Probatório e não sobre os montantes liquidados adicionalmente, titulados por esta certidão de dívida nº 379/2003.

- Quanto à prescrição das dívidas exequendas:

Está em causa uma dívida de € 31.983,75 respeitante a imposto de sisa (€ 19.951,92) e juros compensatórios (€ 12.031,83), quanto à aquisição, pela oponente, de dois prédios, efectuada mediante escritura celebrada em 4/8/1994, aquisição que ficou isenta do pagamento de sisa nos termos do art. 11º, 3º do então vigente CSisa, por ter sido declarado que se tratava de aquisição para revenda.

Esta isenção é sujeita a condição resolutiva tácita, nos termos do nº 1 do art. 16º do mesmo CSisa.

E porque tal revenda não ocorreu no prazo de 3 anos, ocorreu a caducidade da isenção relativa a tais aquisições, sendo este o facto que fez eclodir a dívida tributária, cuja verificação se fixa no dia 4/08/1997, de acordo com a regra constante da al. c) do art. 279º do CCivil. Ou seja, o prazo de prescrição da dívida tributária, no caso do imposto de sisa, apenas se inicia a partir da verificação do incumprimento da obrigação de revenda.

E visto o disposto no nº 1 do art. 48º da LGT e dado que o facto tributário é “o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária”, então o facto tributário será o acontecimento da vida real que, preenchendo a previsão da norma jurídica, determinará o funcionamento da sua estatuição, no caso, a obrigação de pagamento da sisa, não sendo de aceitar que corra um prazo de prescrição em período em que a própria liquidação não pode ser efectuada.

Ou seja, o facto tributário ocorre quando se verifica o decurso do prazo de três anos para a realização da revenda, sem que a mesma tenha sido efectuada e, no caso, tal aconteceu em 4/8/1997.

Ora, ao tempo, o art. 180º do CSisa (na redacção dada pelo DL nº 119/94, de 7/5) reportava, em termos de regime de prescrição da sisa, para os termos do art. 34º do CPT, o qual estabelecia o prazo de prescrição de 10 anos. Pelo que, de acordo com esse regime, no caso presente, em 1/1/1998 começou a correr o prazo de prescrição de 10 anos.

Mas, entretanto, porque em 1/1/1999, entrou em vigor a LGT, cujo art. 48º, nº 1 reduziu para 8 anos o respectivo prazo de prescrição [sendo que, no que respeita à sisa, esse encurtamento do prazo de prescrição (de l0 para 8 anos) apenas operou a partir de 13/11/1999, data da entrada em vigor do DL nº 472/ 99, de 8/11, que adaptou os vários códigos tributários à LGT e cujo art. 4º deu nova redacção, designadamente, ao nº 1 do art. 180º do CSisa], então, considerando que, em 13/11/1999, tinham decorrido menos de dois anos do prazo de prescrição de 10 anos, que se tinha iniciado em 1/1/1998, passou a ser aplicável o novo prazo (de oito anos) que a LGT veio estabelecer, ou seja, em 13/11/1999 iniciou-se a contagem do novo prazo de prescrição de 8 anos.

Assim, considerando todos os factos que no caso, e à luz da LGT, têm relevância interruptiva e suspensiva desse prazo de prescrição (nomeadamente a citação da oponente, ocorrida em 21/4/2006, na execução) bem como os efeitos associados a tais factos, não ocorreu a alegada prescrição das dívidas exequendas.

4. Nas Conclusões 2ª, 4ª a 6ª e 36ª, a recorrente invoca nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, alegando que, no que toca à dívida constante da certidão executiva nº 379/2003, além da prescrição, foi invocada a inexigibilidade de juros compensatórios cujo montante ultrapassa os que ela (oponente) já pagara, sendo que a sentença não se pronunciou quanto a tal inexigibilidade (não apreciando se seriam devidos mais juros compensatórios do que os referidos na alínea D do Probatório; se era correcto o modo de cálculo que levou o Serviço de Finanças a liquidar adicionalmente esses novos juros compensatórios; se foram tomados em consideração os juros compensatórios já anteriormente pagos) nem apreciando, igualmente, a falta de justificação de cálculo dos eventuais juros compensatórios constantes na certidão de dívida 380/2003.

Nas restantes Conclusões (7ª a 35º e 37ª) do recurso, a recorrente sustenta que a dívida se encontra prescrita, dado que não pode interpretar-se o nº 1 do art. 48º da LGT com outro sentido que não seja o de que, no caso, o prazo de prescrição da sisa devida se inicia a partir da data em que ocorreu o facto tributário substanciado na transmissão e não a partir da data em que ocorreu a caducidade da condição a que ficara subordinada a isenção de que o mesmo usufruiu.

As questões a decidir são, portanto, as de saber se ocorre a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia e se a dívida exequenda se encontra prescrita.

Vejamos, pois.

4.1. Da nulidade da sentença, por alegada omissão de pronúncia:

Como acima se referiu, a sentença considerou, quanto à dívida exequenda constante da certidão nº 379/2003 que, reconduzindo-se a alegação da oponente à alegação de que não são devidos quaisquer outros juros compensatórios para além dos certificados na certidão 380/2003, que já estão pagos, então, à luz dos fundamentos que podem suportar a oposição, de acordo com o disposto na al. f) do nº 1 do art. 204º do CPPT, será apenas a perspectiva do pagamento anterior à instauração da execução que poderá relevar, sendo que esse pagamento invocado incidiu apenas sobre os montantes constantes da certidão de dívida nº 380/2003 e não sobre os montantes liquidados adicionalmente, titulados pela dita certidão de dívida nº 379/2003.

Daqui decorre, portanto, que a sentença apreciou, sob este prisma da não inexistência de pagamento anterior (em que substanciaria a alegação da oponente) à instauração da execução, aquela questão relativa aos ditos juros compensatórios titulados pela certidão de dívida nº 379/2003 (no montante de € 10.198,23).

E o eventual erro de julgamento subjacente a tal apreciação não inquina a validade formal da sentença, por forma a determinar a sua nulidade por omissão de pronúncia (art. 125º nº 1 do CPPT e al. d) do nº 1 do art. 668 do CPC).

Improcedendo, portanto, a arguição de tal nulidade.

4.2. Da prescrição das dívidas exequendas:

As dívidas reportam-se a juros compensatórios adicionalmente liquidados, relativos à diferença de juros compensatórios calculados, quanto à sisa pela aquisição, em 14/9/1995, de um prédio urbano, inscrito na matriz predial de ……… sob o art. nº 7094, bem como a sisas referentes à aquisição de outros dois imóveis (arts. nºs. 5251 e 5254 das respectivas matrizes da freguesia de ………) efectuada por escritura pública de 4/8/1994, a qual ficou isenta de tal imposto, nos termos do nº 3 do art. 11º e do art. 13º-A do CSisa, em virtude da compra se destinar a revenda (cfr. Probatório).

Porque os prédios acabaram por não ser revendidos no prazo de 3 anos após a compra, a recorrente foi notificada para proceder ao pagamento das sisas e juros compensatórios respectivos e, não o tendo feito, foi instaurada a respectiva execução para cobrança das quantias correspondentes.

A recorrente deduziu, porém, oposição à execução, invocando a prescrição das dívidas.

Tendo a sentença recorrida concluído ser aplicável o prazo de prescrição de 8 anos previsto na LGT, prescrição essa que, no entanto, ainda não ocorreu.

4.3. Mas o MP sustenta, além do mais, que quanto à dívida resultante das sisas referentes às aquisições tituladas pela escritura pública de 4/8/1994 é aplicável o prazo de prescrição de 10 anos, com início em 4/8/1997 e o prazo de prescrição de 8 anos, com início em 13/11/1999, quanto à dívida resultante de juros compensatórios reportados ao atraso no pagamento da sisa relativa à aquisição titulada pela escritura pública de 14/9/1995, tudo em consequência da aplicação da norma constante do nº 1 do art. 297º do CCivil.

Ora, como refere a sentença, o art. 180º do CSisa, vigente ao tempo, na redacção introduzida pelo artigo único do DL nº 119/94, de 7/5, determinava que o imposto municipal da sisa prescrevia nos termos do artigo 34º do Código de Processo Tributário, sendo que no nº 1 deste normativo se estabelecia que «A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei.» e no seu nº 2 se estabelecia que «O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial». (Como caso de regime especial e referenciando o art. 27º do CPCI, Cardoso da Costa (Curso de Direito Fiscal, 2ª ed., actualizada, Almedina, 1972, p. 327) apontava, precisamente, o exemplo do imposto do selo, constante dos arts. 258º e 261º do respectivo Regulamento, salientando que, nesse caso, a especialidade, relativamente a esse art. 27º não estava no prazo mas, antes, no momento em que se iniciava a respectiva contagem, que é o da ocorrência do facto gerador e não o início do ano seguinte. )

Assim, porque, ao tempo, o prazo de prescrição se contava desde o início do ano seguinte (e não desde o dia seguinte – como parece entender o MP) ao da ocorrência do facto tributário, ( Só com a entrada em vigor, em 13/11/1999, do DL nº 472/ 99, de 8/11, que adaptou os vários códigos tributários à Lei Geral Tributária, foi encurtado para 8 anos o prazo de prescrição da sisa e passou a ser aplicável o regime constante dos artigos 48º e 49º da LGT: o art. 4º daquele DL conferiu nova redacção, designadamente, ao nº 1 do ad. 180º do CSisa, o qual passou a dispor que o imposto municipal de sisa e o imposto sobre as sucessões e doações prescrevem nos termos dos artigos 48º e 49º da lei geral tributária.) então, mesmo na tese (sustentada na sentença e também pelo MP) de que o termo inicial do prazo se conta desde a verificação da condição resolutiva determinante da caducidade da isenção, sempre seria aplicável, mesmo no que respeita à sisa correspondente à aquisição efectuada em 4/8/1994, o prazo de 8 anos constante da lei nova, nos termos do disposto no citado nº 1 do art. 297º do CCivil e não, como parece entender o MP, o prazo de 10 anos constante do CPT: é que em 13/11/1999, data da entrada em vigor da lei nova (DL nº 472/99, de 8/11) faltava menos tempo (8 anos) para o prazo se completar, do que à luz do disposto no art. 180º do CSisa conjugado com o regime do CPT (em que ainda faltavam 8 anos, 1 mês e 17 dias).

4.4. De todo o modo, como adiante veremos, não é este o entendimento que perfilhamos, já que, em nosso critério, o termo inicial do prazo de prescrição da dívida se circunscreve com referência às datas de 4/8/1994 e 14/9/1995 (datas da celebração das respectivas escrituras de compra e venda) e ao início dos anos seguintes, respectivamente a cada uma daquelas datas (cfr. o art. 180º do CSisa, na redacção então em vigor e o art. 34º do CPT).

Com efeito, o facto tributário pode definir-se como o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária; constituindo, portanto, o pressuposto de facto cuja realização origina um determinado efeito jurídico: no caso, o nascimento da obrigação tributária (art. 36º da LGT). Ou, nas palavras de Alberto Xavier, (Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, p. 316.) o facto tributável é o facto típico revelador de capacidade contributiva objecto dessa tipificação legal.

Por outro lado, as isenções (que não devem confundir-se com as situações de não incidência), configuram-se como benefícios fiscais, caracterizados, estes, como medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem (art. 2º do EBF).

O facto tributário gerador da obrigação do imposto da Sisa consiste, especificamente, na transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis (art. 2º CSisa) estando a sujeição passiva imputada àqueles para quem se transmitirem os bens (art. 7º do mesmo código).

E a isenção de sisa de que goza a aquisição de prédios para revenda está sujeita a condição resolutiva (art. 270º do CCivil), caducando se os mesmos não forem vendidos no prazo de 3 anos (arts. 11º, nº 3 e l6º, nº 1, ambos do CSisa): o que significa que só com a não verificação dessa condição se produzem todos os efeitos fiscais concretizados na transmissão – cfr. o ac. de 24/01/07, rec. nº 1029/06, deste STA.

Na verdade, «Nem sempre a norma tributária material se limita a construir os factos a que respeita - constitutivos ou impeditivos - em termos de lhes imprimir uma eficácia plena e imediata. Em certos casos, quer o facto tributável, quer o facto isento, vêem os seus efeitos dependentes da necessária verificação de um outro facto, previamente designado pela lei. É o que se passa nas isenções condicionais. Aqui, a lei submete a própria eficácia do facto impeditivo à verificação de um novo facto secundário, que é a conditio iuris, suspensiva ou resolutiva. Nos casos de isenção sujeita a condição suspensiva, a obrigação tributária nasce sujeita a condição resolutiva; e, paralelamente, nos casos de isenção sujeita a condição resolutiva, o facto tributário vê a sua eficácia dependente de uma condição suspensiva.» ( Alberto Xavier, Ibidem, p. 115.)

Ou seja, como se escreve no ac. do STA, de 17/4/1996, rec. nº 014844 (in Apêndices ao DR, de 18/5/1998, pp. 1098 a 1104) «A obrigação de imposto, como obrigação ex lege, nasce com a ocorrência, na prática da vida, dos eventos naturais ou jurídicos que se ajustem aos pressupostos predeterminados, de forma geral e abstracta, pela lei de tributação: logo que se verifique o preenchimento do quadro dos pressupostos pré-estabelecidos na lei, a obrigação de imposto irrompe na Ordem Jurídica.

Mas esta eficácia constitutiva do facto tributário definido pela norma tributária material pode ser paralisada pela previsão legal de um outro facto que impede a produção dos efeitos jurídicos daquele ou seja, do nascimento da obrigação de imposto.

Estamos, então, perante uma isenção, perante um facto impeditivo autónomo e originário, independente do facto tributário em cuja conformação ele não entra, distinguindo-se, assim, dos elementos que o possam delimitar negativamente.

Entre as isenções do imposto em causa previstas na lei contava-se precisamente aquela de que beneficiou o recorrente: as aquisições de prédios para revenda, nos termos do art. 13º A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no art. 111º do Código da Contribuição Industrial, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda (art. 11º, nº 3 C.S.I.S.D.).

Mas esta isenção não estava definida em termos absolutos ou definitivos, em termos de ficar irrevogavelmente definida a situação do sujeito passivo do imposto quanto ao não despoletamento da eficácia constitutiva do facto tributário e, consequentemente, quanto, a jamais, poder ser devedor de imposto.

É que a lei – art. 16º, nº 1º, na redacção original do C.S.I.S.D., tuteladora da situação -, tendo em conta a realização dos interesses que prosseguia com a concessão da isenção, que era a de evitar uma dupla tributação quando fosse de todo evidente que as aquisições dos prédios se inseriam no exercício da actividade comercial e industrial de aquisições de prédios para revenda, estabeleceu condições para tal isenção, sujeitando-a à não verificação de certos eventos futuros que constituiriam justificação legal da inexistência daqueles interesses: os beneficiários perderiam a isenção logo que os prédios adquiridos para revenda não fossem transaccionados dentro do prazo de dois anos ou o fossem novamente para revenda.

Quer dizer: a isenção estava sujeita a uma condição resolutiva cuja verificação, implicando que deixasse de existir obstáculo à produção dos efeitos constitutivos do facto tributário, determinava a imediata constituição da obrigação do imposto.»

4.5. No caso a questão controvertida reconduz-se, precisamente, à de saber se, sobrevindo a caducidade da isenção, o termo inicial do prazo de prescrição da dívida que, porventura, resulte da consequente liquidação da sisa (actualmente, do IMT) devida é o da data da aquisição ou o da data em que operou a dita caducidade da isenção.

E sobre esta questão se debruçaram os acs. deste STA, de 22/9/2010, de 8/6/2011 e de 28/11/2012, respectivamente, nos recs. nºs. 0383/10, 0174/11 e 0865/12 (este, não por unanimidade), no sentido de que o prazo de prescrição só poderá começar a contar-se a partir da constatação do não cumprimento das condições a que ficou subordinada a concessão da isenção, ou seja, o incumprimento da obrigação de revenda no prazo de três anos.

Em sentido diverso (embora não por unanimidade) se concluiu, porém, no ac. de 26/10/2011, proferido no processo nº 354/2011, por nós relatado, também referenciado pela sentença recorrida e pelo MP e no qual parecem, aliás, assentar as Conclusões do recurso.

Sendo este o entendimento que sufragamos.

Daí que, aportando a demais fundamentação nele constante, diremos que «como refere o Cons. Jorge de Sousa (Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª ed. 2010, pp. 44 e ss. ) enquanto nas obrigações civis o prazo da prescrição não começa a correr enquanto o direito não puder ser exercido (cfr. art. 306º, nº 1, do CCivil) sendo que se a dívida for ilíquida o prazo só se inicia após o seu apuramento (nº 4 do mesmo normativo), já nas obrigações tributárias decorrentes de impostos não é assim: nestas, salvo lei especial, a prescrição começa a correr a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única (nº 1 do art. 48º da LGT, na redacção da Lei nº 55-B/2004, de 30/12.

Isto, independentemente de estar ou não já liquidada a obrigação tributária pois a prescrição refere-se directamente ao facto tributário, pelo que pode ter lugar sem que tenha ocorrido a respectiva liquidação (cfr. neste sentido, o Cons. Benjamim Rodrigues, A Prescrição no Direito Tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis Editores, 1999, pág. 287, bem como, na jurisprudência, o ac. do STA, de 22/10/1997, rec. nº 21.813, in Apêndice ao DR, de 30/3/2001, pp. 2704 a 2707).

E que o afastamento da regra prevista no nº 1 do citado art. 306º do CCivil, parece ter sido representado pelo legislador resulta, igualmente, do facto de, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, a al c) do nº 2 do art. 46º da LGT prever que o respectivo prazo se suspende «Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal de cumprimento da condição», ao passo que, para efeitos de prescrição da obrigação tributária, o art. 49º da LGT nada prescreve a respeito dessa mesma situação, sendo que, no entanto, há outras situações em que, relativamente ao IMT e ao Imposto do Selo, se prevêem termos iniciais especiais, como actualmente sucede no âmbito do IMT e do CIS. (No âmbito do IMT, se for desconhecida a quota do co-herdeiro alienante, para efeitos do art. 26° do CIMT, ao prazo de prescrição acresce o tempo por que o desconhecimento tiver durado (nº 2 do art. 40° do CIMT); no âmbito do Imposto do Selo, se forem entregues ao ausente quaisquer bens por cuja aquisição não tenha ainda sido liquidado imposto (cfr. nº 2 do art. 48º do CIS), o prazo de prescrição conta-se a partir do ano seguinte ao da entrega dos bens; se forem outorgados actos ou contratos celebrados por documento particular autenticado, ou qualquer outro título, quando essa forma seja admitida em alternativa à escritura pública, o prazo de prescrição conta-se a partir da data da promoção do registo predial (n° 4 do art. 48° do CIS, aditado pela Lei n° 64-A/2008, de 31/12); e se for desconhecida a quota do co-herdeiro alienante, para efeitos do art. 26° do CIMT, ou tiver sido suspenso o processo de liquidação, nos termos dos arts. 34° e 35° do CIS, ao prazo de prescrição acresce o tempo por que o desconhecimento ou a suspensão tiver durado (art. 48°, n° 3, do CIS). )

Por outro lado, como se salienta no ac. do Pleno desta Secção do STA, de 24/2/2010, rec. nº 0873/09, de acordo com o disposto na al. a) do nº 2 do art. 8º da LGT, «estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária “a liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e de caducidade”», daqui decorrendo que «as características da prescrição das obrigações tributárias estão sujeitas ao princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal», ou seja, «todos os pressupostos da prescrição, incluindo, necessariamente, os relativos ao regime do seu prazo, têm de constar da legislação tributária, não sendo admissível a integração das suas lacunas por via analógica (cfr. art. 11º da LGT). Daí ressalta que vigora, nas relações jurídico-tributárias, o princípio de tipicidade fiscal, segundo o qual a tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto. (…)

Daqui se extrai que as referidas leis tributárias sempre fixaram, como momento a atender para a contagem do início do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário e não ao despacho que declarou a caducidade dos benefícios fiscais e muito menos a sua notificação ao contribuinte, salvo o disposto em lei especial. Por isso, por imposição do princípio da legalidade, a declaração da revogação da isenção dos impostos como o “dies a quo” a que se deve atender para início da contagem do prazo de prescrição só será admissível se existir norma que o autorize.

Ora, no caso em apreço, a lei não o prevê, nomeadamente para “as situações em que por força da atribuição de uma isenção de imposto se impediu a norma de incidência de operar e se obstruiu a eclosão imediata da obrigação tributária”, como bem se anota no voto de vencido de fls. 145 e 146.

Aliás e como se salienta no Acórdão desta Secção do STA de 26/11/03, in rec. nº 1.113/03, em que Relator é o mesmo, “cabe notar que, mesmo no regime geral, ao contrário do que acontece no que concerne ao prazo de caducidade do direito à liquidação, que se suspende por força da concessão de benefícios fiscais susceptíveis de caducar, ao mesmo facto não confere a lei relevância quanto ao decurso do prazo de prescrição – vd. Artigos 46º nº 2 alíneas b) e c) e 49º nºs 1 e 3 da LGT, bem como os revogados artigos 27º do Código de Processo de Contribuições e Impostos e 34º do Código de Processo Tributário”.

No mesmo sentido, pode ver-se, ainda, os acórdãos desta secção do STA de 28/5/03, in recs. nºs 424/03 e 425/03.

Sendo assim, referindo-se a prescrição à obrigação tributária, podemos concluir que o prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, se o regime aplicável for o do CPCI ou do CPT ou a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos impostos periódicos ou a partir da data em que o facto tributário ocorreu, nos impostos de obrigação única, se o regime aplicável for o previsto na LGT.»

Ora, não obstante a realidade factual subjacente à pronúncia deste aresto se reportar a uma situação de isenção de IA, IVA e direitos aduaneiros, relativos à introdução no consumo de um veículo automóvel, a argumentação dele constante não deixa de ser aplicável ao presente caso.

5.2.3. Não se desconhece, também, que para alguns autores, o facto tributário, no caso de isenção prevista no nº 3 do art. 11º do CSisa, ocorre na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial (cfr. Diogo Leite de Campos, Aplicação no tempo da taxa da sisa/IMT, in Boletim da Ordem dos Advogados, n° 28, Setembro/Outubro, de 2003, pp. 28/29; e Nuno Sá Gomes, Tributação do Património, Lições Proferidas no 1° Curso de Pós-Graduação em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da Universidade do Porto (2004), Almedina, 2004, pp. 142 a 148).

Partindo do princípio de que tal isenção se reconduz a uma verdadeira delimitação negativa da incidência (exclusão tributária) e não a uma isenção em sentido próprio, considera-se, então, que também o facto tributário ocorrerá na data da caducidade da isenção, por ser nessa data que o legislador entende que o adquirente já não tem intenções de alienar o imóvel e o integra na sua esfera patrimonial. Ou seja, nos casos de aquisição de imóveis para revenda, o adquirente encara o imóvel como mercadoria, como bem que não é contabilizado no imobilizado, como “mercadoria” para venda; e, assim sendo, o facto tributário (rectius a “transmissão”) só tem lugar quando o imóvel passa a fazer parte do imobilizado da empresa pela caducidade da chamada “isenção” (a qual não é – neste entendimento - uma verdadeira isenção). Assim, só quando o imóvel passou a integrar o imobilizado da empresa por força da caducidade referida, é que o contribuinte passou a revelar capacidade contributiva para adquirir imóveis e só nessa data, verdadeiramente, adquiriu aquele imóvel (até aí, apenas teve capacidade financeira de gerir a sua actividade comercial até à venda do imóvel, que não teve lugar no prazo de três anos). Daí que, sendo nessa data que o contribuinte passa a ser adquirente «de facto» e verdadeiro proprietário do imóvel, será também nessa data que o legislador entende que nasce o facto tributário, entendimento que se coaduna, quer com o actualmente disposto nos nºs. 1 e 2 do art. 18º do CIMT (bem como com o disposto no art. 38º da Lei n° 26/2003, de 30/7, que aprovou o CIMI e o CIMT), ao disporem que o «imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário» e que «se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data de liquidação», quer com o que já decorria do disposto na al. f) do nº 1 do art. 10º do Código da Contribuição Autárquica, quer, finalmente, com o que também se dispõe na al. e) do nº 1 do art. 9º do CIMI, pois que todos estes normativos configuram aquelas situações como delimitações negativas da incidência, uma vez que o imposto respectivo só é devido a partir do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que o prédio tenha passado a figurar no activo circulante de uma empresa que tenha por objecto a sua venda (sendo que, de acordo com o estabelecido nos nºs. 2 e 3 do mesmo art. 9º do CIMI, caso ao prédio seja dada diferente utilização, o imposto é liquidado por todo o período decorrido desde a sua aquisição e é devido a partir do ano, inclusive, em que a venda do prédio tenha sido retardada por facto imputável ao respectivo sujeito passivo).

Trata-se, porém, (com o devido respeito) de entendimento que nem se coaduna com a reafirmada natureza de uma isenção sujeita a condição resolutiva, nem com a consideração de que o facto de um prédio adquirido para revenda não ter sido vendido no prazo de 3 anos, não significa que o adquirente o tenha que inscrever, imperativamente, no activo imobilizado, por o mesmo ter deixado de ser mercadoria: na verdade, o adquirente pode continuar a pretender revender o prédio e este pode vir a ser revendido em qualquer ano posterior.

Portanto, para além da relevância fiscal que a não revenda naquele prazo de 3 anos implica (em termos da liquidação da respectiva sisa – ou, actualmente, do IMT), não se vê que deva apelar-se também ao decurso desse prazo para efeitos de o considerar como factor determinativo da capacidade contributiva para a aquisição do imóvel e, por essa via, como factor determinativo da verdadeira transmissão, em ordem a considerar esta última data como momento da verificação do facto tributário.»

E não colhem as asserções, por parte do MP, no sentido de que se confunde, conceptualmente, facto tributário com obrigação tributária, desprezando o facto impeditivo autónomo da isenção, que se interpõe entre aqueles e que, por outro lado, a interpretação literal da norma constante do art. 48º, nº 1, da LGT, ignora o princípio geral de direito constante do nº 1 do art. 306º do CCivil, o qual se destina a prevenir situações de prescrição com perversão da teleologia do instituto: penalização do credor com a extinção da obrigação por negligência na cobrança do crédito.

Com efeito, e como bem nota José Maria Fernandes Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, 2010, p. 442.) sendo certo que uma coisa é a transmissão sujeita a imposto e outra coisa diferente é o nascimento da obrigação do pagamento do imposto, também é certo que a transmissão ocorre, no caso, com a aquisição do prédio para revenda e é nessa data que ocorre o facto gerador da obrigação de imposto; e é nessa data, e em face desse facto, que nasce a relação jurídica tributária, sendo que, porém, a obrigação de liquidação e de pagamento do imposto só nasce quando decorrerem os 3 anos sem que o prédio tenha sido revendido.

E quanto à não relevância absoluta do princípio geral de direito constante do nº 1 do art. 306º do CCivil, é de referir, para além das razões acima já explicitadas, que, como lembra Alberto Xavier (embora no âmbito da eficácia do facto tributável e do acto tributário), apesar de poder dizer-se (como Tesoro) que o prazo de prescrição do débito tributário deve logicamente decorrer do momento em que a cobrança pode ser efectuada, ou seja, do momento em que a lei fixa o vencimento da obrigação - e que é simultâneo ou posterior ao acto tributário, «se esta proposição pode ser válida no campo das obrigações de Direito Privado, em que a prescrição sanciona uma inércia do credor, não o é necessariamente no das obrigações de imposto em que, dado o carácter indisponível do crédito, o fundamento da prescrição não reside tanto na inércia do credor, como em puras considerações de certeza e segurança jurídica». ( Ob. cit., pp. 552/553, citando o autor, também neste sentido, Alexandre do Amaral, Direito Fiscal, pp. 224 e ss. e Cardoso da Costa, Curso ..., p. 309 e nota 2. )

Acresce que, não se vê que possa ignorar-se a relevância da própria interpretação literal da dita norma constante do art. 48º, nº 1, da LGT, pois que, apesar de a interpretação da lei não ser mais do que fixar o seu sentido e o alcance com que ela deve valer (o escopo final para que converge todo o processo interpretativo é o de pôr a claro o verdadeiro sentido e alcance da lei, ( ( ) Cfr. Manuel de Andrade, Ensaio sobre a teoria da interpretação das leis, pp. 21 e 26. ) a letra representa, naturalmente, não é só o ponto de partida, mas é também um elemento irremovível de toda a interpretação, funcionado o texto também como limite de busca do espírito. (Cfr. Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Lisboa, 1978, p. 350.)

4.6. Pelo exposto, (i) não prevendo o nº 1 do art. 48º da LGT a suspensão do prazo de prescrição no caso de benefícios fiscais de natureza condicionada (ao contrário do que sucede com o prazo de caducidade da liquidação do imposto – al. c) do nº 2 do art. 46º da LGT), (ii) integrando a matéria da prescrição da obrigação tributária (quer os pressupostos da prescrição, quer os pressupostos relativos ao regime do respectivo prazo) o âmbito das garantias dos contribuintes e (iii) fixando a LGT, como momento relevante para o termo inicial do prazo de prescrição, a ocorrência do facto tributário (sendo este o facto material que preenche os pressupostos legais da norma de incidência do imposto e que determina o nascimento da obrigação tributária), não é de interpretar a norma contida no nº 1 do art. 48º da LGT com outro sentido que não seja o de que, no caso, o prazo de prescrição da sisa devida (imposto de obrigação única) se inicia a partir da data em que ocorreu o facto tributário substanciado na transmissão (aquisição por parte do sujeito passivo respectivo) e não a partir da data em que ocorreu a caducidade da condição a que ficara subordinada a isenção de que o mesmo usufruiu.

E no caso, tendo as aquisições operado por escrituras de 4/8/1994 e de 14/9/1995, e devendo atender-se, para definição do termo inicial daquele prazo de prescrição, apenas à data do facto tributário, não relevando o momento da caducidade da isenção do imposto, havemos de concluir que:

a) É aplicável (contrariamente ao decidido pela sentença recorrida) o prazo de 10 anos previsto (à data) no art. 34º do CPT, uma vez que quando a lei nova entrou em vigor (em 13/11/1999 – o DL nº 472/99, de 8/11 que alterou o art. 180º do CSisa, passando este a dispor que o imposto municipal de sisa e o imposto sobre as sucessões a doações prescrevem nos termos dos artigos 48º a 49º da LGT) faltava então menos tempo para o prazo de 10 anos se completar (faltavam apenas 5 anos, 1 mês e 17 dias, contados do início do ano seguinte ao da ocorrência do facto tributário, relativamente à dívida exequenda titulada pela certidão executiva nº 380/2003 – prédios adquiridos por escritura pública outorgada em 4/8/1994; e faltavam apenas 6 anos, 1 mês e 17 dias, contados do mesmo modo, relativamente à dívida exequenda titulada pela certidão executiva nº 379/2003 – prédios adquiridos por escritura pública outorgada em 14/9/1995).

b) Não tendo posteriormente ocorrido, antes de se completar o prazo de prescrição, qualquer facto interruptivo ou suspensivo, nem à luz do art. 34º do CPT, nem sequer à luz do art. 49º ad LGT [visto que a execução foi instaurada em 26/5/2003 – em data em que, portanto, já não constitui facto interruptivo do prazo de prescrição -, e a citação da recorrente (primeiro facto com relevância interruptiva do prazo), ocorreu apenas em 21/4/2006] a prescrição consumou-se, portanto, respectivamente, em 1/1/2005 e em 1/1/2006, sendo que os juros compensatórios, integrando-se na dívida de imposto, estão sujeitos ao mesmo regime de prescrição (cfr., actualmente, o nº 8 do art. 35º da LGT).

Procedem, portanto, as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Nestes termos e com estes fundamentos, acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a oposição, por prescrição das dívidas tributárias exequendas, julgando, consequentemente, extinto o respectivo processo executivo.

Sem custas, dado que a Fazenda Pública não contra-alegou.

Lisboa, 6 de Fevereiro de 2013. - Casimiro Gonçalves (relator) - Francisco Rothes - Fernanda Maçãs (Vencida conforme decl/ em anexo)

Voto de vencido

Não voto a orientação que fez vencimento porque a interpretação do preceito em causa suscita a seguinte perplexidade: se a isenção emerge como um facto impeditivo de o facto tributário produzir todas as consequências jurídicas a que tende, em especial a exigibilidade da dívida, uma vez que, como refere ALBERTO XAVIER (Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, I, p. 290), estando “a isenção em causa sujeita a condição resolutiva, o facto tributário vê a sua eficácia dependente de uma condição suspensiva”; e se, por conseguinte, a dívida ainda não existe, ainda não está vencida, como é que pode começar a correr o prazo para o seu cumprimento?

Sem prejuízo de melhor estudo, afigura-se que tal orientação conduz, por um lado, a resultados dissonantes com a natureza da prescrição e, por outro lado, à redução do prazo de prescrição para estas situações o que, além de carecer de fundamento lógico e razoavelmente fundado, não esteve certamente presente no pensamento do legislador aquando da feitura da norma.

Segundo a doutrina, a prescrição dirige-se à exigibilidade, que consiste em forçar o sujeito passivo ao adimplemento, razão por que o conceito de exigibilidade é fundamental para o início do prazo de prescrição.

Com ANÍBAL DE CASTRO (A Caducidade, 2ª ed., Livraria Petrony, Lisboa, 1980, p. 59), a distinção entre a caducidade e a prescrição “tem por fundamento a diversidade dos conceitos de exercício do direito e de exigibilidade. A caducidade extingue o exercício — a prescrição paralisa o direito exigível por insatisfeito. (...) O exercício sem dúvida, compreende a realização, a eficácia, ao passo que a exigibilidade refere-se ao direito violado por inadimplência, ao direito vencido.”

Assim sendo, se a dívida de imposto ainda não é exigível, significa que o direito não está vencido, que ainda não há incumprimento.

E nem se argumente a favor da tese que faz vencimento com o facto de o legislador ter dito expressamente que na caducidade o prazo se suspende, o que não acontece com a prescrição.

Tal argumento improcede se atentarmos, mais uma vez, nas diferenças entre o prazo de prescrição e o de caducidade.

“O prazo de caducidade”, refere o Autor atrás citado, “é um prazo prefixo, não sujeito a interrupção ou suspensão, que pressupõe o interesse da rápida definição do direito, o que não se compadece com dilações” (…). “A caducidade não limita o direito em si, mas tão-somente o seu exercício, porque do exercício, a partir do prazo ou dentro deste, depende a sua eficácia....” .“Portanto, o prazo de caducidade, como medida de exercício de um direito e, assim, da eficácia, expressa-se pelo mesmo exercício dentro ou a partir desse lapso de tempo preestabelecido” (cfr. ANÍBAL DE CASTRO, ob. cit., pp. 47 e 48).

E o mesmo Autor continua “Se a limitação não for do exercício, mas da exigibilidade (...) então tal limitação pode não ser contemporânea da formação do direito, e somente se verifica a partir da exigibilidade e, neste caso, caracteriza a prescrição” (...) “pois o direito que dela é objecto preexiste ao nascimento do prazo”(...). “Se direito e prazo surgem simultaneamente, a limitação dirige-se, neste caso, unicamente ao exercício e não ao direito”. “Na caducidade, o prazo protege o exercício de um direito acabado de nascer e limita-o, na sua distância....”(...)” “na prescrição, o prazo surge com a exigibilidade (v.g. vencimento de um crédito) ou como limite unicamente do exercício que não do direito em si, em qualquer dos casos, representa um facto exterior, estranho ao direito” (cfr. ob. cit., pp. 47 a 50).

Em face do exposto, se na caducidade o exercício surge com o próprio direito, o prazo começa logo a correr e daí a necessidade de o legislador ter de vir consagrar expressamente a suspensão do prazo.

Não oferecendo dúvida que o prazo de prescrição só pode começar a correr quando a dívida fiscal for exigível, isto é, com o vencimento, no caso em apreço, o legislador estaria dispensando de o dizer expressamente, uma vez que tal só pode acontecer se não se der a revenda no prazo de três anos. Durante esse período o facto tributário encontra-se como que congelado, o que impede que a dívida se torne exigível.

Assim sendo, concorda-se com a interpretação sufragada no douto Parecer do Ministério Público e jurisprudência citada, segundo a qual o art. 48° da LGT tem de ser objecto de interpretação racional e teleologicamente adequada no sentido de que o termo inicial da prescrição se inicia com a ocorrência do facto tributário, salvo se o mesmo nascer sujeito a condição suspensiva.

Finalmente, em termos substantivos, “A prescrição representa uma sanção à negligência do titular, sanção que o impossibilita de exigir a prestação....”(...) “e supõe a negligência ou inércia do titular do direito, o que inculca a sua renúncia e o torna, por isso, indigno de protecção jurídica” (...). “O fim da prescrição é pôr termo a um direito que pode supor-se abandonado pelo titular” (cfr. ANÍBAL DE CASTRO, ob. cit., pp. 47 e 55).

Também por aqui se afigura inadequado concluir, numa situação em que a dívida não é exigível, que o credor está a ser negligente ou renunciou até à cobrança do crédito sobretudo quando está e causa a Fazenda Pública e impende sobre ela um dever especial de cobrança dos impostos.

Fernanda Maçãs

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