0156/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A fundamentação de um despacho que decide a arguição de irregularidades e deficiências da notificação de um acto de liquidação adicional não afecta a fundamentação deste acto porque não é contemporânea do mesmo, nem contextual;

II- O disposto no artigo 12º, n.º 1 do CIMT não encerra qualquer violação do princípio da igualdade pelo facto de não ser aceite como valor atendível para efeitos de cálculo do imposto o valor da transacção no caso de ser inferior ao VPT;

III- O cálculo do imposto -CIMT- tendo por base o VPT, é a metodologia que melhor assegura o respeito pelo princípio da igualdade entre os contribuintes, por ser esse o que melhor reflecte o valor de mercado dos imóveis.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………….. SA, inconformada, recorreu da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) datada de 26 de Setembro de 2014, que julgou improcedente a impugnação que havia deduzido contra a liquidação adicional de IMT nº 0000001139545 datada de 20 de Março de 2007, no valor de € 20.346,62.

Alegou, tendo concluído como se segue;

a) Contrariamente ao que foi decidido pelo tribunal a quo, a liquidação impugnada padece de falta de fundamentação.

b) A norma a que se alude no “DOCUMENTO DE COBRANÇA” (com o número 2004 405872503) através do qual a ora Recorrente foi notificada da liquidação impugnada (art. 27°- 1/a do DL 287/2003, de 12/11) reporta-se à avaliação efectuada em virtude de “primeira transmissão ocorrida” depois da entrada em vigor do CIMI de prédio já inscrito na matriz.

c) Todavia, segundo consta na informação sobre a qual recaiu o despacho proferido pela Exma. Senhora Subdirectora-Geral da Direcção de Serviços do IMT, a avaliação foi feita na sequência da apresentação de declaração modelo 1 de IMI, alegadamente para a correspondente inscrição na matriz do terreno para construção nos termos do art. 13° do Código do Imposto Municipal sobre imóveis (CIMI).

d) Perante essa contradição entre os fundamentos da liquidação, justificam-se as dúvidas quanto a saber-se se o que determinou a avaliação foi a primeira transmissão ocorrida depois da entrada em vigor do CIMI de prédio já inscrito na matriz, ou se foi a inscrição na matriz de terreno para construção.

e) De forma contrária ao que consta na Sentença recorrida, nem sequer é possível à ora Recorrente saber, com certeza, quais foram os fundamentos de facto e de direito que determinaram a avaliação, em termos de contra eles poder tomar posição.

f) Essa evidente contradição entre os fundamentos da liquidação equivale a falta de fundamentação (cfr. art. 125°-2 do CPA), pelo que deverá a mesma ser anulada, ex vi do disposto nos arts. 268°-3 da CRP, 77° da LGT, 36° do CPPT e 124° e 125° do CPA, e ao abrigo da norma adjectiva da alínea c) do art. 99º do CPPT.

g) A forma como os alegados “termos” de realização da avaliação foram levados ao conhecimento da ora Recorrente é, também ela, manifestamente contraditória.

h) Na informação sobre a qual recaiu o referido despacho proferido pela Exmª Senhora Subdirectora-Geral em 28/06/2007, refere-se que foi a ora Recorrente quem entregou a declaração modelo 1 de IMI e quem declarou os elementos constantes nessa declaração, sendo que, conforme consta da própria Sentença Recorrida, isso não corresponde à verdade, uma vez que quem declarou os elementos constantes dessa mesma “DECLARAÇÃO” foi o então proprietário do terreno.

i) A ora Recorrente não podia verificar se na liquidação impugnada haviam sido cumpridas as formalidades legais, uma vez que nem sequer são inequívocos os elementos em que a Administração Fiscal se baseou para a efectuar.

j) A ora Recorrente não pôde conferir quais foram esses elementos, em virtude de os mesmos não constarem da liquidação e de a Direcção de Serviços do IMT lhe ter recusado a passagem de certidão de todas as peças processuais do procedimento de apuramento da matéria tributável notificada.

k) Igualmente por esse motivo, deverá a liquidação impugnada ser anulada com base na respectiva falta de fundamentação.

Sem conceder,

l) Ainda que não se considerasse que a liquidação impugnada padece do referido vício de falta da fundamentação (no que não se concede), sempre teria de se concluir que, de forma contrária ao que consta na Sentença recorrida, a norma em que se fundamenta a liquidação impugnada - n° 1 do art. 12° do CIMT - enferma de inconstitucionalidade material.

m) Contrariamente ao que sucede no âmbito do IRC e da Cat. B do IRS, em que o legislador previu expressamente essa possibilidade, o art. 12°-1 do CIMT, ao prever que “o IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”, não permite que o contribuinte demonstre que efectuou a transacção por montante inferior ao valor patrimonial tributário.

n) Se os critérios legalmente estabelecidos para determinação do VPT do imóvel em sede de IMI forem correctamente aplicados e cumpridas todas as formalidades legais, o sujeito passivo não tem possibilidades de contestar a avaliação.

o) No entanto, tem de lhe ser permitido ilidir a presunção de que esse VPT correspondeu ao valor da transacção, ou seja, ao da capacidade contributiva manifestada pelo adquirente ao fazer a aquisição.

p) A Sentença recorrida enferma, pois, de erro quando parte do pressuposto de que a não impugnação judicial do VPT aquando da avaliação do imóvel equivale à sua aceitação.

q) Se o IMT pretende tributar a capacidade contributiva manifestada pelo adquirente quando faz a aquisição do imóvel, e se essa capacidade é equivalente ao valor patrimonial tributário do imóvel adquirido ou ao valor acordado de aquisição se este for superior àquele, não se está a tributar a capacidade contributiva manifestada pelo adquirente se, como sucedeu no caso presente, o valor da transacção se cifrou em € 250.375,07 e o VPT do imóvel se cifrar em € 563.400,00.

r) Constituindo a norma do art. 12° uma norma de incidência (ou, pelo menos de desenvolvimento de normas de incidência), a presunção nela constante teria sempre de ser considerada ilidível, ex vi do disposto na norma do artigo 73° da LGT, que estabelece que “as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”.

s) Essa norma viola o princípio da igualdade, quer quando não permite que a tributação seja feita de modo uniforme, isto é, segundo a capacidade contributiva revelada pelo adquirente, quer quando não contribui para a igualdade entre cidadãos.

t) Se o valor sobre o qual vai incidir o IMT é presumido de forma absoluta e inilidível sempre que o valor constante do acto ou do contrato seja inferior a esse valor presumido, a capacidade contributiva deixa de ser o critério e o pressuposto desse valor.

u) Assim já não sucederia se, v.g., à semelhança do regime consagrado em sede de IRC (cfr. n° 2 do art. 58°-A do CIRC conjugado com o art. 129° do mesmo diploma, que foi aditado pelo art. 6° do DL n° 287/2003, de 12/11, disposições vigentes na data da liquidação impugnada, e que, na versão do CIRC republicado pelo DL n° 159/2009, de 13/07, passaram a corresponder, respectivamente, aos arts. 64° e 139°) e de IRS Cat. B (cfr. art. 31°-A, n° 1, do CIRS), o adquirente fosse admitido a ilidir a referida presunção legal de que o valor patrimonial tributário corresponde ao valor da transacção, sempre que ele seja superior ao valor constante do acto ou do contrato.

v) A norma do art. 12°-1 do CIMT enferma, pois, de inconstitucionalidade material, por violação do disposto nos arts. 13°-1 e 104°-3 da CRP.

w) Ao assim não ter considerado, e ao ter sufragado a aplicação, na liquidação impugnada, dessa norma inconstitucional do art. 12°-1 do CIMT, a Sentença recorrida fez uma incorrecta aplicação do Direito, pelo que, em todo o caso, com este fundamento, sempre a mesma deverá ser revogada e substituída por outra que, julgando inconstitucional a norma do art. 12°-1 do CIMT, determine que a liquidação impugnada enferma de ilegalidade por se ter baseado nessa norma inconstitucional.

x) A Sentença recorrida ofendeu, pelas razões supra expostas, as normas dos artigos 124° e 125° do CPA, 13°-1, 104°-3 e 268°-3 da CRP, 77° da LGT e 36° do CPPT, normas essas que deveriam ter sido interpretadas e aplicadas com o sentido exposto nas presentes alegações e conclusões.

Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a Impugnação deduzida pela ora Recorrente, tudo com verificação das demais consequências legais, como é de direito e de JUSTIÇA!

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público, notificado pronunciou-se pela improcedência do recurso. Sinteticamente, entendeu que, quanto ao vício de falta de fundamentação, ele não existe pois na sua opinião a fundamentação do acto é suficiente, clara e congruente. Quanto à invocada inconstitucionalidade material do artº 12º do CIMT, também o MP entende que esta inexiste, pois que incidindo o tributo sobre o valor constante do acto ou do contrato ou no VPT, consoante o que for maior, tais valores expressarão sempre, a manifestação de uma riqueza já existente no património do contribuinte.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1. A Impugnante, A……………., S.A., antes designada B…………..,, L.da, adquiriu em 8 de março de 2004, por dação em pagamento de dívidas de que era credora perante C……………. e mulher, D………………, e E……….., L.da, no montante global de € 250.375,07, o prédio urbano destinado a construção, situado na Rua ………. ………., na …………, freguesia de …………, concelho de Mafra, então descrito na Conservatória do Registo Predial de Mafra pela ficha 3.192 ainda como casa de habitação e logradouro e a favor daquele devedor registada, mas inscrito na matriz predial daquela freguesia sob o art. P6820°, sob participação do referido devedor, de 28 de janeiro desse mesmo ano.

2. Com efeito, C…………., por certo para preparação do descrito negócio, apresentara a 29 de janeiro de 2004, ao Serviço de Finanças de Mafra, a declaração «modelo 1»’’ para efeitos de Imposto Municipal sobre Imóveis, para inscrição do imóvel na matriz, e já como terreno para construção, pois que omisso, e fê-lo instruindo a participação com o adequado alvará de licença de construção.

3. E, para celebração do ato descrito no ponto 1., a Impugnante por seu turno pediria, a 8 de março de 2004, lhe fosse liquidado o Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis que devesse em razão da transmissão do terreno, o que no Serviço de Finanças de Ílhavo lhe foi elaborado, com o n°160404003524503, tendo por base aquele valor de €250.375,07, liquidação essa de que resultou imposto no montante de €16.274,38, que a Impugnante logo então satisfez.

4. O imóvel viria a ser objeto de uma avaliação para efeitos tributários, com base nos elementos que à Administração Tributária haviam sido declarados na citada apresentação para inscrição do bem, a saber: área do terreno, 1.000 m2 área de implantação do prédio, 388,32m2 área bruta de construção, 2035,66m2 data de passagem a urbano, 27 de março de 2003 - do que resultou vir a ser-lhe atribuído o valor patrimonial tributário de €563.400, decorrente da expressão € 600 [i.e., valor base dos prédios edificados] X (2035,66 [i.e. área bruta de construção] X 30%) + (15,29 [i.e. área de terreno livre]) X 1,50 [i.e. coeficiente de localização] X 1,00 [i.e. coeficiente de afetação] X 1,00 [i.e. coeficiente de qualidade e conforto].

5. Desse ato avaliativo foi a Impugnante notificada em 18 de abril de 2005, tendo-lhe além do mais sido indicado que poderia requerer uma segunda avaliação imóvel, e como o fazer.

6. Como não fosse requerida uma segunda avaliação por nenhum dos interessados, foi aquele valor patrimonial tributário o que foi inscrito na matriz.

7. Na sequência do descrito nos pontos anteriores, a Administração Tributária elaborou à Impugnante, em 20 de março de 2007, uma liquidação adicional da mencionada no ponto 3., com o n° 0000001139545, tendo agora por base o citado valor patrimonial de €563.400,00 do que resultou, então, pela transmissão, Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis no montante de €36.621,00 o qual, subtraído da importância paga aquando da liquidação originária, se cifrou numa dívida de imposto de €20.346,62.

8. Na notificação dessa liquidação, foi à Impugnante indicado como prazo de pagamento um terminando a 31 de maio de 2007; nela se dizendo que a liquidação fora elaborada ao abrigo do disposto no art. 31°, n° 2 do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, em resultado da avaliação do prédio e com fundamento no art. 27°, n°1 do Decreto-Lei 287/2003 de 12 de novembro, na sequência da sua aquisição pela Impugnante.

9. Na sequência daquela notificação, a Impugnante expôs ao Chefe do Serviço de Finanças de Mafra, em 15 de maio de 2007, que para além de um lapso material [omissão da palavra «Imposto» entre «Liquidação Adicional do» e «Municipal sobre Transmissões...»] que devia ser corrigido, a liquidação lhe não fora notificada acompanhada dos elementos da sua fundamentação, autoria, formas de reação e demais indicações que devem por lei acompanhar a notificação de um tal ato, pelo que requeria a sua repetição escorreita e a emissão de certidão dos elementos em falta, nomeadamente o momento a partir do qual se contavam os prazos indicados, os elementos que tinham servido para o apuramento da matéria coletável e do imposto, maxime os elementos da avaliação e do respetivo procedimento.

10. Sobre o requerido incidiu despacho da Ex.ma Sr.ª Subdiretora-Geral da Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, Imposto de Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais, de 28 de junho de 2007, no sentido de que o erro material não justificava uma nova notificação, do mesmo modo que a indicação das normas relativas aos prazos elucidavam de quando começavam eles a correr, tornando igualmente desnecessária uma nova notificação da liquidação e, quanto à sua fundamentação, designadamente quanto ao apuramento da matéria coletável, resultando ele da avaliação, com base nos elementos carreados pela Impugnante, pela apresentação do modelo 1, já então no procedimento respetivo a Impugnante acedera a tais elementos, pelo que igualmente a fundamentação era constante e tomava desnecessária a emissão de certidão sobre os seus elementos, ora como base da liquidação adicional de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, assim sendo o pedido na totalidade indeferido.

11. No termo do prazo de pagamento, referido no ponto 7., a Impugnante satisfez a liquidação adicional aí descrita.

12. A 27 de agosto de 2007 a Impugnante apresentou a petição na origem dos presentes autos.

Não há outra matéria provada, nomeadamente alegada, que relevante seja para apreciação da causa. Não resultou já provado que:

1. A Impugnante ou outro interessado tivesse requerido uma segunda avaliação do imóvel, notificados que foram do teor da mencionada no ponto da 4. da matéria de facto provada.

2. A Impugnante tivesse sido ouvida antes de a liquidação referida no ponto 7. da matéria de facto provada ter sido elaborada.

Nada mais se levou ao probatório da sentença recorrida.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

O recurso pode-se dividir em dois segmentos, o primeiro, referente às conclusões A) a K) que respeitam a vícios de forma, e o segundo, referente às conclusões L) a W), que respeitam a vício de substancia.

Quanto aos vícios de forma.

No essencial, a recorrente insiste que a liquidação adicional que lhe foi notificada enferma de lapsos diversos, no que toca à própria notificação em si mesmo considerada e além disso é errónea quanto à sua fundamentação, uma vez que na notificação que lhe foi enviada refere-se que ocorreu uma avaliação decorrente da primeira transmissão ocorrida e no despacho que decidiu a sua arguição de erros e nulidades, refere-se que a referida avaliação ocorreu por força da inscrição do prédio na matriz.

Além disso, no referido despacho refere-se que foi a recorrente que requereu a inscrição do prédio na matriz, quando isso não é verdade, quem solicitou tal inscrição foi o anterior proprietário.

Como daqui bem se compreende, as ilegalidades formais, quanto à errónea fundamentação, a recorrente encontra o seu fundamento na contradição existente entre o teor da liquidação adicional que lhe foi notificado e o teor do despacho que decidiu a sua “reclamação” no tocante aos erros materiais da própria notificação.

Tem este Supremo Tribunal entendido, desde sempre, e de forma uniforme e reiterada, que a fundamentação do acto administrativo e tributário deve ser contextual e contemporânea, e dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo seguido pela administração para a prática do acto com determinado sentido, cfr. entre outros, os acórdãos deste Supremo Tribunal, datados de 17/03/2005, recurso n.º 0103/05 e de 30/11/2011, recurso n.º 0619/11.

Portanto, a fundamentação do acto não pode ser posterior à prática do acto, total ou parcialmente, nem pode ser desadequada, isto é, sem relação imediata com o próprio sentido do acto, tornando-o incompreensível para o destinatário.

O acto que foi notificado à recorrente, cfr. pontos 7 e 8 do probatório, não enferma de qualquer um dos vícios atrás enunciados, à excepção de um pequeno lapso material, irrelevante, que não compromete a sua compreensão, nem impede a recorrente de reagir ao mesmo lançando mão dos meios procedimentais e processuais disponíveis.

Na verdade, a “confusão” de fundamentação ou “contradição” a que a recorrente se refere não existe, uma vez que o despacho que decidiu a sua “reclamação” contra a notificação da dita liquidação adicional, não contradiz a fundamentação da liquidação, uma vez que se trata de fundamentação à posteriori e, por isso, não pode relevar para a aferição da legalidade da fundamentação da liquidação adicional.

Ou seja, tal despacho pode, ele mesmo, enfermar de erros ou vícios, mas o mesmo não afecta a fundamentação do acto impugnado porque a sua fundamentação nem é contextual deste acto, nem é sua contemporânea, irrelevando, portanto, quer para suprir a sua eventual irregularidade, quer para introduzir elementos que possam conduzir à sua irregularidade.

Assim, a aferição da legalidade da fundamentação do acto de liquidação adicional deve ser encontrada nele mesmo e na fase procedimental que antecedeu a sua emissão, irrelevando para esse efeito o despacho proferido a propósito da “reclamação” apresentada no seguimento da notificação de tal acto.

Improcede assim, nesta medida o recurso que nos vinha dirigido.

Pretende ainda a recorrente que o disposto no artigo 12º, n.º 1 do CIMT enferma de inconstitucionalidade material uma vez que não permite ao contribuinte demonstrar que o valor da transacção foi inferior ao valor resultante da avaliação e com isso fica ofendido o princípio da capacidade contributiva e da igualdade.

Dispõe o artigo 12º, n.º 1 do CIMT que, o IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior.

“Com efeito, ao estabelecer no artº 12º, nº 1 do CIMT, como regra geral, que o valor tributável sujeito a imposto será o maior dos valores, ou o declarado ou o patrimonial, o legislador foi motivado por razões de prevenção do perigo de evasão ou fraude fiscal.”, cfr. acórdão datado de 05/11/2014, recurso n.º 01508/12.

“…desde a entrada em vigor do Código do IMI, o sistema fiscal português adoptou, na determinação do valor de riqueza dos prédios urbanos, “o valor de mercado como referencial fundamental”, por se considerar que é o que melhor reflecte o valor de riqueza dos bens imóveis.

Com efeito … “O actual sistema de avaliação de imóveis assenta num conjunto de seis coeficientes de avaliação que são idênticos aos que relevam na actividade económica para a formação do preço dos bens imóveis urbanos, tentando assim o legislador aproximar o valor patrimonial tributário do valor de mercado dos imóveis urbanos”.

Não obstante o objectivo das fórmulas matemáticas enunciadas no art. 38º ss. do CIMI visarem apurar ou determinar o valor de mercado dos imóveis urbanos, considerando que mesmo assim se poderiam gerar situações de apuramento de valores patrimoniais tributários injustos porque distorcidos em relação à realidade económica, o legislador veio prever um mecanismo de uma segunda avaliação sempre que exista uma distorção superior a 15% entre o valor de mercado e o valor patrimonial tributário.”, cfr. acórdão datado de 23/05/2012, recurso n.º 0301/12.

Como facilmente se depreende da leitura da norma em apreço, conjugada com as restantes regras do CIMT e do CIMI (é nos termos deste Código que são efectuadas as avaliações para efeitos de determinação do valor dos imóveis), não existe qualquer violação de preceitos constitucionais que visem a defesa dos direitos dos contribuintes ou dos cidadãos em geral.

Trata-se de uma norma de aplicação geral a todas as situações em que ocorra a alienação de imóveis, cuja determinação do valor ocorre de acordo com regras previamente estabelecidas por diploma legal, sabendo os interessados de antemão qual o regime que lhes será aplicável, assim se mostrando respeitado o disposto no artigo 13º, n.º 1 da CRP.

Contrariamente ao pretendido pela recorrente, a prova de que o valor da transacção foi inferior ao valor real do imóvel, não consubstancia um direito que o legislador, nem o ordinário, nem o constitucional, tenham querido atribuir aos contribuintes.

Na verdade, as razões que determinam que a tributação se faça pelo maior dos dois valores, o da transacção ou o real, visa precisamente contribuir para a igualdade de todos os cidadãos, isto é, visa criar um regime legal e que todos sejam tratados de igual forma, cfr. artigo 104º, n.º 3 da CRP.

A avaliação dos imóveis feita nos termos do CIMI (valor tributário) pretende ser uma avaliação o mais próxima possível dos valores de mercado, não contribuindo para a formação do valor circunstâncias próprias e específicas de cada contribuinte que possam determinar valores inferiores ou superiores. Tratam-se de condicionalismos objectivos, sem motivações de ordem subjectiva que possam criar distorção nesses valores.

Portanto, e ao contrário do que a recorrente pretende, não lhe assiste o direito de ver o imposto calculado sobre o valor concreto da transacção, apesar de esse valor ser inferior ao resultante da avaliação nos termos do CIMI, cfr. artigo 12º, n.º 1 do CIMT, nem isso constitui qualquer presunção inilidível de que o valor resultante da avaliação corresponde ao valor da transacção. É o próprio legislador que admite que o valor patrimonial resultante da avaliação possa efectivamente ser superior ao concreto valor da transacção, mas é esse valor resultante da avaliação que mais se aproxima do real valor de mercado dos imóveis, e só nesta medida é que é possível respeitar o disposto nos artigos 13º, n.º 1 e 104º, n.º 3 da CRP, ou seja, todos os cidadãos são tributados pelo valor de mercado dos imóveis que possuam.

Improcede, também, nesta parte o recurso que nos vinha dirigido.

Termos em que acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

D. n.

Lisboa, 16 de Setembro de 2015. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.