04336/00 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - Independentemente das vicissitudes das notificações tanto à Fazenda Pública como ao Ministério Público por termo (carimbo) nos próprios processos - trata-se de notificações a entidades residentes nas instalações do Tribunal, insusceptíveis de se verificarem nas notificações via correio, como é o caso das notificações aos particulares, na medida em que, nestas, regem as datações patenteadas nos carimbos dos CTT - há que ter em conta que os efeitos jurídicos produzidos pelos actos praticados no processo, quer pela Secretaria quer pelas partes, são aferidos em função do que os próprios autos evidenciam, sem prejuízo da arguição e prova de falsidade de acto de processo, o que não é o caso.

II) - A notificação da liquidação adicional de IRC que é objecto de impugnação deve ser efectuada nos termos do disposto no artº 53º nº 2 do CIRC.

III) - Resultando dos autos que em 17.06.96, a impugnante recebeu o aviso -citação do qual foi informada do processo executivo relativamente a IRC de 1991; que, relativamente esse ano, a impugnante não recebeu qualquer notificação para efectuar tal pagamento; que a impugnante, por tal motivo, requereu à AF uma certidão comprovativa da nota de liquidação e dos documentos juntos, comprovativos do Acto Tributário e que certidão só foi entregue à impugnante em 96.09.02., tem de considerar-se tempestiva a impugnação judicial deduzida em 96.09.03 à luz do disposto no artº 123º do CPT.

IV) - É contenciosamente sindicável a decisão de fixação da matéria colectável obtida por acordo dos louvados da Comissão de Revisão nos termos do artº 87- l do CPT, na redacção anterior à dada pelo DL nº 24/98 de 09-02, visto que esse acordo não constitui qualquer renúncia tácita para aquele efeito relevante.

V) - O recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 51 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional.

VI) - Tem por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artº. 52º do mesmo Código.

VII) - Não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos .

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1. - O EXMº RFP inconformado com a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que SOCIEDADE ....., LDª, COM OS SINAIS DOS AUTOS deduziu contra a liquidação do IRC relativo ao exercício do ano de 1991, dela veio interpor atempado recurso desta decisão assim concluindo as suas alegações :

l- De acordo com os documentos de fls. 48 e 49 dos autos a notificação que foi enviada à ora impugnante, para efeitos de pagamento da liquidação efectuada relativamente a 1991, foi devolvida pelos CTT, com a indicação de "não reclamado" e foi envidada para a morada da sede da impugnante.

2- A petição de impugnação deu entrada na 2ª Repartição de Finanças da Figueira da Foz, em 3 de Setembro de 1996, e segundo alegação da impugnante foi apresentada em seguimento da citação efectuada no respectivo processo de execução fiscal.

3- Face a estes factos, o meritíssimo senhor juiz a quo, decidiu que a impugnante apenas se pode considerar como notificada em 96.09.02.

4- Ora, a notificação deve ser considerada como efectuada.com aquela notificação que veio devolvida, com a indicação de "não reclamado", por aplicação do disposto no nº. 3 do artigo 254º. e artigo 255º., ambos do Código de Processo Civil, ex-vi artigo 2º. do Código de Processo Tributário.

5- 0 que tem como consequência que a presente impugnação foi apresentada intempestivamente, face ao disposto na alínea a) do nº, l do artigo 123º. e nº s l e 2 do artigo 49º, ambos do Código de Processo Tributário e nº, l do artigo 111º, do CIRC.

6- Deverá ser dado como provado que na Comissão de Revisão, como perito nomeado pela contribuinte, esteve presente o seu sócio - gerente Sr. Teodoro Augusto Farias.

7- A douta sentença reconhece estar-se perante uma transacção entre a impugnante e a Fazenda Pública, mas não lhe reconhece eficácia por não ter sido validada por sentença judicial.

8- Ora atentas as partes acordantes e o processo em que foi alcançado o acordo, tal transacção apenas poderá ser considerada como extrajudicial, e segundo o regime previsto no artigo 1248º. e segts do Código Civil.

9- Nesta transacção a impugnante esteve representada pelo seu gerente, pelo que nem se poderá levantar a questão da não vinculação da impugnante a tal acordo, livremente estabelecido e da falta de poderes de representação.

10- Por outro lado, como resulta da acta da Comissão de Revisão, embora o respectivo presidente seja membro da Administração Fiscal, este apenas procurou estabelecer acordo com os vogais, e foram estes vogais que acordaram os valores apurados em falta, por métodos indiciários.

Por isso, a fixação não seria recorrível com os mesmos fundamentos que serviram de base à reclamação para a Comissão de Revisão e falecem as razões apontadas na douta sentença para se julgar inconstitucional a alegada irrecorribilidade.

11- A douta sentença apenas dá como provados factos alegados pela impugnante, nada dizendo ou fundamentando quanto à não aceitação probatória dos factos descritos no relatório da fiscalização tributária e que indiciam que a contabilidade da impugnante não espelha a sua correcta situação patrimonial, assim como não fundamenta a razão porquanto deu aqueles factos como provados, não sendo suficiente, a mera indicação de que eles ou resultam dos documentos ou se mostram retractados nos depoimentos das testemunhas oferecidas.

12- Por isso a douta sentença enferma do vicio de falta de fundamentação quanto à matéria dada como provada e quanto à matéria omissa ao probatório, sendo certo que do cotejo da decisão não se vislumbram as razões que determinaram a aceitação de uns factos e o puro silêncio sobre outros, alegados, não se concluindo, sequer, quanto a estes, se foram ou não dados como não provados.

13- A fiscalização tributária demonstra que o cotejo dos valores de contabilização das vendas, entre si, e com os valores de mercado, para cada uma das obras, permite concluir, pela subcontabilização do valor das vendas, com fundamento nos valores declarados para a venda a PREDIPREDIOS, Ld". - empresa do grupo da impugnante - e o valor declarado para os vendidos para a CAIXA - IMOBILIÁRIO, sendo que se está perante andares semelhantes e com área igual, no documento de fls. 160/161 a impugnante onde a impugnante se mostra surpreendida com o valor atribuído pela compradora Caixa Imobiliário, na avaliação efectuada e com os valores atribuídos nas avaliações para efeitos de crédito bancário. Também esta subcontabilização se encontra comprovada pelo testemunho da testemunha Maria do Rosário Ferreira Pinto Menezes de Castro - fls. 470 -quando afirma que "Por sua vez, as vendas feitas à Caixa Imobiliária não são superiores às feitas a particulares. Foram vendas sensivelmente ao mesmo preço"

14- A douta sentença não dá estes factos como provados, quando os mesmos não foram contraditados, constam igualmente dos documentos dos autos, sendo até que a maioria foi oferecida pela impugnante.

15- Assim, forçoso será concluir que se verifica a apontada subcontabilização nas vendas e que, por tal, a contabilidade da impugnante não revela a sua verdadeira situação patrimonial nem reflecte os lucros efectivamente obtidos.

16- A douta sentença dá ainda como provado que a contabilidade permitia a correcta determinação do lucro tributável, apenas com recurso a correcções técnicas, o que não se verifica, considerando, desde logo, o alegado nas conclusões antecedentes.

17- Dá também como provado que os prédios 4 e 6 são iguais, quando os autos demonstram que diferente foi o custo da respectiva construção.

18- Dá ainda como provado que a Comissão de Revisão decidiu sem qualquer justificação em relação às obras 4 e 6, quando se comprova que a determinação do lucro bruto assenta num ratio de rentabilidade estabelecida para toda a actividade da impugnante.

19- Não sem relevar a presença na tomada de decisão do sócio - gerente da impugnante.

20- Assim, é por demais evidente que se verifica erro no julgamento da matéria de facto.

21- Não obstante as profusas citações legais, jurisprudenciais e doutrinais, a douta sentença não indica, em concreto, em que é que não se verifica a adequação exigida entre os elementos carreados para os autos e que a levam a concluir pela existência de falta de fundamentação.

22- Sendo certo que os autos demonstram que a impugnante apreendeu as razões da liquidação, pelo que a mesma deve considerar-se como fundamentada.

23- Também a prova produzida nos autos, com as correcções que se requerem, não permitem concluir pela existência de dúvida fundada.

24- Não é legitimo concluir pela ocorrência de violação do principio da especialização dos exercícios, face à imputação às obras dos custos da respectiva construção e a sua imputação correspondente a cada fracção, atendendo, precisamente à actividade exercida e ao regime especial a ela aplicável,

Ao decidir como decidiu, a douta sentença fez errada selecção dos factos dados como provados, além de que fez errado julgamento da matéria dada como provada, a qual não é de molde a infirmar os factos carreados pela fiscalização tributária, não se encontra devidamente fundamentada, porquanto não faz a subsunção de factos às profusas citações legais, doutrinais e jurisprudenciais e fez errada aplicação interpretação dos artigos 81º. , 84°. e 121°. do CPT, 18º., 19°. e 51°. e 52°. do CIRC e 1248 a 1250°. do Código Civil, que assim foram violados.

Em conformidade, entende que deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a douta sentença e substituída por douta decisão que julgue a impugnação improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA .

Houve contra-alegações em que a recorrida pugna pela manutenção do julgado e nas quais a recorrida conclui:

1- A douta sentença recorrida aplicou devidamente a lei aos factos, não violando qualquer disposição legal.

2- A recorrente entregou as suas alegações de recurso muito tempo depois de ter decorrido os prazos estabelecidos na lei, pelo que, face a tal intempestividade, deve o presente recurso ser julgado deserto e sem qualquer efeito.

3- A impugnação deduzida pelo contribuinte foi entregue tempestivamente, porquanto o contribuinte apenas tomou conhecimento da liquidação e respectivos fundamentos em 02.09.96.

4- A notificação das notas de liquidação de imposto devem ser efectuadas nos termos do n° 2 do artigo 53° do CIRC.

5- As normas invocada pelo Representante da Fazenda Nacional, designadamente os artigos 254° e 255° do C.P.C., dizem respeito a notificações em processos judiciais pendentes e como tal não têm aplicação ao presente caso.

6- 0 acordo estabelecido entre os vogais presentes na Comissão de Revisão nunca poderá ser considerado uma transacção judicial, uma vez que não foi celebrado pelas próprias partes.

7- Não estamos pois perante uma verdadeira transacção com intervenção do contribuinte, já que não foi efectuado qualquer contrato pelas partes conforme dispõe o artigo 1248° do Código Civil, uma vez que o próprio contribuinte não aceitou o resultado da Comissão.

8- Nenhum dos pressupostos considerados pela Administração Fiscal para tentar justificar a necessidade de recurso à aplicação de métodos indiciários tem correspondência com a realidade factual e foram contraditados pela prova testemunhal e documental apresentada pela Impugnante.

9- As presunções feitas pela Administração Fiscal não são correctas, pelo que, a fundamentação do acto administrativo e tributário em recurso, além de insuficiente também é errada, o que constitui vício de forma que o inquina de ilegalidade e torna nulo.

10- Não existe qualquer fundamento legal e válido para presumir os valores tributários considerados em falta, conforme resulta da prova produzida pela impugnante, pelo que, se verifica a ilegalidade de inexistência dos factos tributários subjacentes à liquidação em causa.

11- Os valores tributários aplicados pela Comissão de Revisão não tem qualquer correspondência com a realidade comercial da empresa, o mesmo sucedendo com os valores fabricados pela Fiscalização.

12- A Administração Fiscal para obter os valores que indevidamente liquidou ao contribuinte, violou expressamente o disposto nos artigos 17° a 19° do CIRC.

13- A fundamentação expandida na Acta da Comissão de Revisão, que é um acto administrativo - tributário, é insuficiente para dar a conhecer a quantificação dos factos tributários considerados sujeitos a IRC, mantendo presunções aleatórias e não justificadas, o que torna nula a deliberação tomada.

14- Face à falta de fundamentação da Acta da Comissão de Revisão e ausência de critérios objectivos e pré - determinados do Relatório de exame à escrita, resultará, no mínimo, fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários impugnados, o que sempre motivaria a sua anulação.

15- A douta sentença recorrida ao anular a liquidação limitou-se a cumprir o estipulado no artigo 121° do CP. T, já que da prova produzida, que não merece qualquer censura, resultou, no mínimo, fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

16- Nestes termos e nos melhores de Direito, deve a douta sentença recorrida ser mantida e consequente ser julgado totalmente improcedente o recurso interposto pela Fazenda Nacional, anulando-se as determinações de valores tributários levadas a efeito e que serviram de base à liquidação adicional e oficiosa de IRC e respectivos juros compensatórios que deve igualmente ser anulada, assim se fazendo JUSTIÇA!

O M° Pº junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos cumpre decidir.

2. - Colocam-se nos autos três questões prévias que são a intempestividade da apresentação das alegações da recorrente FP; a caducidade do direito de impugnar e a insindicabilidade do acto tributário de fixação em virtude de acordo obtido por unanimidade na Comissão de Revisão, as quais logram prioridade de cognição.

Assim, na conclusão 2ª da sua contra-alegação, sustenta a recorrida que “a recorrente entregou as suas alegações de recurso muito tempo depois de ter decorrido os prazos estabelecidos na lei, pelo que, face a tal intempestividade, deve o presente recurso ser julgado deserto e sem qualquer efeito”.

Como já se deixou antever no ponto 1. deste Relatório, afigura-se-nos que O EXMº RFP inconformado com a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial, veio interpor atempado recurso desta decisão.

As razões em que a recorrida funda a intempestividade da apresentação das alegações e a consequente deserção do recurso, estão explanadas no corpo alegatório (artºs. 4º a 12º) em que desenvolve a seguinte argumentação:

Conforme resulta da análise da douta sentença recorrida a mesma foi proferida em 17 de Junho de 1999, tendo, de imediato, o processo sido depositado na respectiva secção.

Passados poucos dias, o Representante da Fazenda Nacional teve pleno conhecimento da sentença, tanto mais, que, tendo o gerente da recorrida se deslocado à secção em Setembro de 1999, foi-lhe dito que já havia sido proferida sentença judicial mas que não podia consultar o processo porquanto o mesmo se encontrava no gabinete do representante da Fazenda Nacional para efeito de recurso.

Ora, conforme resulta da notificação efectuada à recorrida, as alegações de recurso apresentadas pela Fazenda Nacional deram entrada em Tribunal no dia 27 de Março de 2000 ( ou seja mais de nove meses depois da recorrente ter conhecimento efectivo da sentença).

A recorrente deveria ter interposto recurso no prazo de dez dias após ter conhecimento do teor da sentença.

Sendo que a recorrida nunca foi notificada do despacho que admitiu o recurso.

Assim, na prática, a verdade é que a recorrente teve cerca de nove meses para preparar e apresentar as suas alegações de recurso.

Sendo imposto à recorrida o prazo de formular e apresentar alegações em apenas dez dias, o que constitui uma manifesta injustiça e violação do princípio da igualdade, representando uma clara ofensa ao disposto no artigo 13° da Constituição da República Portuguesa.

É manifesto que o representante da Fazenda Nacional entregou as suas alegações de recurso muito tempo depois de ter decorrido os prazos estabelecidos na lei, pelo que, face a tal intempestividade, deve o presente recurso ser Julgado deserto e sem qualquer efeito.

Com efeito, só assegurando o rigoroso cumprimento dos prazos previstos na lei e conferindo igualdade de tratamento as partes, se poderá obter uma moralização da Justiça e conferir-se segurança ao sistema judiciário.

A tal propósito, os autos mostram a seguinte sequência de actos de processo:

1. - notificação da sentença ao ERFP - 15.7.99 - fls. 51 v°;

2. -requerimento do ERFP de interposição de recurso - 14..9.99 - fls. 516;

3. - despacho de admissão do recurso da FP - 17.9.99 - fls. 517;

4. - notificação da sentença à Impugnante - carimbo/CTT/28.10.99 - fls. 517 v°

5. - notificação do ERFP do despacho de admissão do recurso - 20.03.00 - fls.518 ;

6. - alegações de recurso da FP - 27.03.00 - fls. 519/538;

7. - junção aos autos das alegações de recurso da FP - 28. 03 .00 - fls. 539;

8. - notificação das alegações/FP à Impugnante - carimbo/CTT/30.03.00 - fls.539

A instância teve início em 3. l .97 - fls. 2 - pelo que, nos termos do art° 4° DL 433/99 de 26. l 0 é aplicável o regime do CPT.

Portanto, nos termos conjugados dos artºs. 171º nº 3 e 49º nº 3 CPT e 6º nº 1 b) do DL 329-A/95 de 12.12, na redacção introduzida pelo DL 180/96 de 25.9, o prazo para alegações era, nos presentes autos, de 10 dias.

No requerimento de interposição de recurso, a FP não manifestou a intenção de alegar no tribunal ad quem, pelo que as alegações de recurso devem ser juntas no prazo de 10 dias contados da notificação do despacho que admitiu o recurso - cfr. art° 171° n°s. 2 e 3 CPT.

É evidente que a Secretaria do Tribunal de 1a Instância demorou meses infindos a proceder às notificações - o despacho que admitiu o recurso da FP é de 17.9.1999 e a notificação deste despacho ao RFP é de 20.03.2000, ou seja cerca de meio ano depois e em 18.1.2001, dez dias após, notificou a Recorrida das alegações de recurso da FP, o que não tem o menor cabimento, por muito serviço que haja.

Até porque a Secretaria não cumpriu o disposto no art° 171° nº 2 in fine, CPT, pois não notificou a Recorrida do despacho que admitiu o recurso da FP - mal - acto que devia ter sido praticado com a menção expressa da data de notificação à FP do despacho que admitiu o recurso, sendo que é desta data que se contam os prazos seguidos para junção das alegações e contra-alegações, cfr. art° 171° n° 3 CPT.

Factos desconhecidos para o processo certamente ocorrerem nesse ano de intervalo, porventura foi esquecida a junção, porventura perdidas, porventura outro facto qualquer.

Independentemente das vicissitudes das notificações tanto à Fazenda Pública como ao Ministério Público por termo (carimbo) nos próprios processos - trata-se de notificações a entidades residentes nas instalações do Tribunal, insusceptíveis de se verificarem nas notificações via correio, como é o caso das notificações aos particulares, na medida em que, nestas, regem as datações patenteadas nos carimbos dos CTT - há que ter em conta que os efeitos jurídicos produzidos pelos actos praticados no processo, quer pela Secretaria quer pelas partes, são aferidos em função do que os próprios autos evidenciam, sem prejuízo da arguição e prova de falsidade de acto de processo, o que não é o caso.

Donde, as alegações da FP têm-se por produzidas tempestivamente nos autos em 27.03.2000, tendo por referência que a respectiva notificação do despacho que admitiu o recurso por si interposto teve lugar em 17.9.99.

Improcede, assim, a questão prévia suscitada pela Recorrida.

Nas conclusões 1ª a 5ª a recorrente FªPª refere que de acordo com os documentos de fls. 48 e 49 dos autos a notificação que foi enviada à ora impugnante, para efeitos de pagamento da liquidação efectuada relativamente a 1991, foi devolvida pelos CTT, com a indicação de "não reclamado" e foi envidada para a morada da sede da impugnante.

Ora, como a petição de impugnação deu entrada na 2ª Repartição de Finanças da Figueira da Foz, em 3 de Setembro de 1996, e segundo alegação da impugnante foi apresentada em seguimento da citação efectuada no respectivo processo de execução fiscal, face a estes factos, o meritíssimo senhor juiz a quo, decidiu que a impugnante apenas se pode considerar como notificada em 96.09.02.

Ora, sustenta a recorrente FªPª, a notificação deve ser considerada como efectuada.com aquela notificação que veio devolvida, com a indicação de "não reclamado", por aplicação do disposto no nº. 3 do artigo 254º. e artigo 255º., ambos do Código de Processo Civil, ex-vi artigo 2º. do Código de Processo Tributário, o que acarreta que a presente impugnação foi apresentada intempestivamente, face ao disposto na alínea a) do nº, l do artigo 123º. e nº s l e 2 do artigo 49º, ambos do Código de Processo Tributário e nº, l do artigo 111º, do CIRC.

Todavia, e como bem refere o EMMP junto desta instância, a notificação da liquidação adicional de IRC que é objecto de impugnação deveria ter sido efectuada nos termos do disposto no artº 53º nº 2 do CIRC.

Como considerou a propósito desta questão o Mº Juiz recorrido, dos autos resulta que em 17.06.96, a impugnante recebeu o aviso –citação (doc. nº 2 ), através do qual foi informada do processo executivo nº 3824-96/100.227.9, relativamente a IRC de 1992, no montante de 1.511.571$00 e o IRC de 1991, no montante de 2.615.108$00.

Resulta também dos autos que relativamente ao ano de 1991, a impugnante não recebeu qualquer notificação para efectuar tal pagamento.

A impugnante, por tal motivo, requereu à AF uma certidão comprovativa da nota de liquidação e dos documentos juntos, comprovativos do Acto Tributário.

Resulta dos autos, por fim, que tal certidão só foi entregue à impugnante em 96.09.02.

Foi com base nesta facticidade que o Sr. Juiz recorrido considerou que só naquela data – 96.09.02 – se poderia considerar notificada a impugnante, uma vez que a notificação não foi feita nos termos do artº 53º do CIRC.

Como se viu, a liquidação relativa a IRC de 1991 resultou de correcções efectuadas peta administração fiscal, pelo que, de acordo com o art. 112º n.° l e 53° n.º 2 do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), a respectiva notificação deveria (...) ser efectuada por carta registada com aviso de recepção, considerando-se feito no dia em que for assinado o aviso, (...).

Ora, como resulta da factualidade apurada e dos documentos que a suportam, a notificação da oponente foi efectuada primeiramente por simples carta registada, sem o competente aviso de recepção e não foi recebida, antes tendo sido devolvidas ao remetente com menção de "não reclamada".

Assim e contra o entendimento da FªPª, a notificação efectuada não pode ser considerada válida (seja por omissão de formalidades legais) nem regulares e eficazes (por não terem chegado ao conhecimento da interessada) pelo que não produziu quaisquer efeitos.

Neste sentido, o acórdão do TCA de 13.01.998: «IV-A norma insita no art.139° n.° 3 do CIRS foi revogada expressamente peto art. 11° do Dec.- Lei n.º154/91, de 23 de Abril, que aprovou o CPT, passando a notificação dos sujeitos passivos de IRS a ter de efectivar-se por carta registada com aviso de recepção já que essa é a forma obrigatória de todas as notificações que tenham pôr objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (cfr. n.° 1 do art. 65° do CPT) cabendo nessa categoria todos os actos tributários, máximo, a liquidação de impostos.

V- não tendo os impugnantes sido validamente notificados, nos termos precedentemente descritos, não se iniciou o prazo para pagamento voluntário do imposto nem aqueles se constituíram em mora a partir do termo do prazo de 30 dias iniciado no 3° dia útil posterior ao registo.».

A posição da recorrente FªPª tem subjacente o entendimento de que face ao que determina o art. 87° do CIRC não se impunha aos serviços a expedição de cartas registadas com aviso de recepção, nem as notificações pessoais, quer da oponente, quer de qualquer dos seus representantes legais, já que, estando em causa liquidações adicionais ou correctivas das efectuadas pela oponente, as notificações foram efectuadas pela forma legalmente exigida - cartas registadas endereçadas para a sede correspondente ao domicílio fiscal da oponente, considerando-se as notificações efectuadas no 3° dia posterior ao dos registos, sendo além disso aplicável o regime do artº 70º do CPT.

Mas quanto à data da notificação deve entender-se que a norma aplicável às notificações em causa é a do n.° l do art. 65° do CPT por o objecto da notificação ser um acto susceptível de alterar (como, de facto, alterou) a situação tributária da recorrente e não a do n.° 2 do art. 87 do CIRC como se entendeu na decisão recorrida.

Afastada a aplicabilidade do artº 70º do CPT na medida em que se provou que a impugnante jamais mudou a sua sede, afigura-se-nos nos termos do n.° l do art. 64 do CPT, hoje art. 36 do CPPT, os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos, dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam notificados e as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (cfr. n.° l do art. 65° do CPT, hoje art. 38° n.° l do CPPT).

Os actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária são, desde logo, os actos tributários como a correcção ou a fixação da matéria colectável e a liquidação de impostos como defendem Alfredo José de Sousa e Silva Paixão no CPT- comentado e anotado, 2a edição, em anotação 4 ao artigo 65° e no CPPT - comentado e anotado, em anotação 3 ao art. 38° e Jorge Lopes de Sousa no CPPT, anotado, em anotação 3 ao art. 38°. A própria jurisprudência também vem entendendo que os actos de liquidação de tributos são susceptíveis de alterar a situação tributária dos contribuintes (cfr., entre outros, os Ac. do STA de 15.11.2000, Rec. 25.233, de 27.9.2000, Rec. 25.273, de 18.10.2000, Rec. 25.310), pelo que devem ser notificados por carta registada com aviso de recepção tal como dispõe o n.° l do art. 65° do CPT.

Assim, na situação em apreço, a liquidação de IRC, são susceptíveis de alterar a situação do contribuinte, pelo que a sua notificação tem de ser pessoal, na modalidade de carta registada com aviso de recepção, conforme o disposto no artigo 65°, n.° l do CPT, sendo que o n.° 2 do art. 87° do CIRC em que se prevê a utilização de carta registada, sem aviso de recepção, para notificação de actos de liquidação, não é aplicável na situação em apreço por se tratar de actos que alteram a situação tributária da ora recorrente.

O artigo 87° do CIRC na redacção dada pelo DL n.° 7/96, de 7.2, editado ao abrigo da autorização legislativa constante do artigo 57° da Lei 39-B/94, de 27.12 foi feito no âmbito de harmonização das normas do CIRC com o CPT e daí não poder prevalecer sobre o disposto no art. 65° n.° l do CPT, hoje art. 38° n.° l do CPPT. Assim, tal norma de notificação invocada na decisão (n.° 2 do art. 87° do CIRC), não tem aplicação na situação em apreço e só se pode aplicar na notificação de actos de liquidação que não alterem a situação tributária dos contribuintes.

Relativamente à questão da notificação da liquidação do IRS, a posição maioritária da jurisprudência é no sentido de que essa liquidação (porque altera a situação tributária do contribuinte) deve ser obrigatoriamente comunicada ao contribuinte mediante carta registada com aviso de recepção nos termos do artigo 65 n.° l do CPT e que quando a notificação seja pôr carta registada simples se impõe prova documental de como foi recebida a carta contendo a notificação ( cfr. neste sentido, entre outros, os Ac. do STA de 14.4.99 e de 13.10.99, in rec. 20.850 e 23.067, respectivamente, e os já atrás referidos e o Ac. do TCA de 29.2.2000, in rec. 2923/99, além do citado pela Mª Juíza recorrida na sentença). Esta posição da jurisprudência deve também ter acolhimento nas notificações de liquidações adicionais de IRC, pois que estas alteram a situação tributária dos contribuintes, pelo que as notificações das liquidações em causa devem ser feitas por carta registada com aviso de recepção nos termos do art. 65° n.° l do CPT como defende a recorrente.

Na situação em apreço, as liquidações em causa não foram notificadas à oponente, ora recorrente, até à instauração das execuções através dessa forma exigida por lei nem se provou documentalmente que ela tenha recebido qualquer carta de notificação ou que o tenha sido por qualquer outra forma até à instauração das execuções. A presunção decorrente do n.° l do art. 66° do CPT e n.° 2 do art. 87 do CIRC não é aplicável, contrariamente ao entendimento a que conduziria a tese da recorrente / FªPª, porquanto a notificação não podia ser por carta registada simples, sendo que tal presunção só se verifica nessa forma de notificação (cfr. n.° 2 do art. 65° e n.° l do art. 66° do CPT e n.° 2 do art. 87 do CIRC). Atenta a matéria provada, temos assim que a recorrente não foi notificada da liquidação que originou a execução por dívidas de IRC do ano de 1991, sendo mesmo que a carta enviada para notificação foi devolvida.

Assim sendo, como é, tem de considerar-se que só em 96.09.02 a impugnante foi notificada porque só nessa data tomou conhecimento efectivo da liquidação e respectiva fundamentação pelo que, consonantemente ao decidido, a impugnação foi deduzida tempestivamente.

Termos em que improcedem as conclusões sob análise.

Nas conclusões 6ª a 10ª, sustenta a recorrente FªPª que o acordo a que se chegou na Comissão não pode ser invocado contra a Fazenda Nacional, pois ele resulta do acordo livremente conseguido entre os vogais da Fazenda Nacional e da contribuinte, estando esta representada nessa comissão pelo seu sócio - gerente, representando tal acordo uma verdadeira transacção que, como tal, pôs fim ao litígio entre a Administração Fiscal e a empresa.

Acolhendo o facto de que o sócio – gerente interveio em representação da impugnante ( vd. Acta de fls. 298 ), é evidente que a recorrente FªPª perfilha o entendimento de que o referido acordo impede a contribuinte de impugnar o acto tributário por se terem tornado definitivos os lucros tributáveis acordados aí configurando uma transacção, com enquadramento na norma do artº 294 do CPC, que traduz, pelo lado do contribuinte, uma renúncia tácita ao direito de recorrer.

A tal propósito deve dizer-se que o acordo alcançado na Comissão de Revisão não preclude a impugnação judicial do acto tributário de liquidação com fundamento em ilegalidade praticada na determinação do lucro tributável ou na sua errónea quantificação (art.89º nº 2 CPT e art.55º CIRC), embora seja duvidoso que o sujeito passivo possa discutir em sede de impugnação judicial a escolha e quantificação dos critérios técnicos acordados por unanimidade na Comissão de Revisão, considerando que não está em causa qualquer preterição de formalidade legal no procedimento de determinação do lucro tributável nem a sua errónea quantificação resultante da aplicação daqueles critérios.

Esta questão tem de ser prismada pela lei em vigor à data em que foram praticados os actos impugnados, por força do princípio “ tempus regit actum” à luz do qual são inaplicáveis as alterações operadas nesta matéria, primeiro pelo DL nº 24/98 de 09-02 e, depois, pelo DL nº 398/98 de 17-12, que aprovou a LGT.

Sucede que à data dos actos questionados a lei nada dispunha, relativamente à vinculação das partes, quanto ao acordo a que chegassem os seus louvados, nos termos do nº l do artº 87 do CPT.

A ser assim, como era, impunha-se considerar aquele acordo como preclusivo para a FP na medida em que constituía a decisão final de um procedimento administrativo visando a fixação definitiva da matéria colectável do contribuinte, tanto mais que sempre se levantaram legítimas dúvidas quanto à imparcialidade das Comissões de Revisão.

Mas no que ao contribuinte respeita devia encarar-se o mesmo como não vinculativo porquanto:

a) - A Comissão de Revisão é um órgão colegial, que não representa o contribuinte, nem tem poderes para decidir em seu nome, ainda que integre na sua composição um seu representante para defender os seus interesses. Por isso que seja compreensível que deliberação da Comissão tomada por acordo, não obrigue o contribuinte a aceitá-la, acarretando tal acordo entre os louvados apenas o termo do processo de reclamação, considerando-se definitivamente fixados os valores acordados, para efeitos de liquidação. Vale isto por dizer que se o contribuinte discordar da deliberação da Comissão, pode ainda atacá-la na impugnação judicial que venha a deduzir contra o acto de liquidação, nos termos dos artºs. 70º e 131º do CIRC e do artº 89º, nº1 do CPT.

b) - Depois, de acordo com a mais recente jurisprudência, fixada no âmbito da adesão às facilidades fiscais estabelecidas nos DL. s nº 225/94 e nº124/96, quando vigorava o CPT, a renúncia ao direito de impugnação ou recurso, no contencioso tributário, só é válida se a lei a permitir e constar de declaração ou outro instrumento formal, não bastando a prática de qualquer facto incompatível com a vontade de impugnar ou recorrer. Não vale, pois, aqui, o princípio da admissibilidade da aceitação tácita consagrado no procedimento administrativo ( nº 4 do artº 53º do CPA), por razões que se prendem com o facto de estarmos perante uma garantia fundamental de natureza análoga à dos direitos liberdades e garantias, por isso mesmo, nos termos do artº18 da CRP, insusceptível de restrições no seu exercício baseadas em meras presunções de renúncia ou desistência.

Actualmente esse entendimento tem consagração legal no artº 96 da LGT pelo que se trata de um direito com tutela e eficácia sempre actuais até ao momento em que segundo a lei deva ser exercido no caso concreto.

Dúvidas não subsistem, pois, de que não pode o acordo dos louvados, sobre a quantificação da matéria colectável que se discute no caso “sub iudicio” ter valimento para subtrair tal matéria ao controle judicial, uma vez que a lei em vigor à data da deliberação da Comissão, não o previa, nem pode extrair-se daquele acordo qualquer renúncia ao direito de recurso contencioso, pois a mesma teria de ser expressa.

Conclui-se, pois, que a lei confere ao contribuinte a possibilidade de controle judicial do acto de fixação da matéria colectável sobre que incidiu a liquidação aqui impugnada , improcedendo as conclusões 7ª a 10ª, sob análise.

A recorrente FªPª controverte depois a decisão fáctica da sentença como decorre mormente das conclusões 11ª a 20ª, em que procura demonstrar que o sr. Juiz recorrido não fundamentou de facto a decisão, na consideração de que os factos levados ao probatório não permitem concluir que a contabilidade da empresa espelhava a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, antes comprovando os elementos carreados para os que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, por haver subcontabilização nas vendas a empresas do grupo e a particulares pelas razões que explana.

Impõe-se-nos, por isso, o reexame do julgamento da matéria de facto, em vista da ilegitimação ou não do recurso ao método indiciário.

Nesse sentido, e acatando o fundamentado e decidido no douto acórdão do STA de fls. 698 e segs., haverá que indicar os elementos de prova que vão ser “...utili-zados para formar a(...) convicção, proceder à sua apreciação crítica, isto de forma a permitir conhecer as razões porque decidiu num sentido e não noutro”.

Assim, o Mº Juiz « a quo» considerou provados os seguintes factos com fundamento em que, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do principio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas :

-A impugnante exerce a actividade de «construção civil e obras públicas, compra e venda de propriedades para revenda, CAE nº 701.20, pela qual está tributada em IRC pela 2a Repartição de Finanças da Figueira da Foz ;

-De 14.04.94 a 01.06.94, a ora impugnante foi sujeita à fiscalização dos serviços de fiscalização da Direcção Distrital de Finanças, de Coimbra, que procederam ao exame è escrita da firma, relativa aos anos de 1989, 1990, 199.1 , 1992 e, mais tarde, extensiva ao ano de 1993;

- Em 17.06.96, a impugnante recebeu o aviso-citação, através do qual foi informada do processo executivo nº 3824-90/100227.9, relativamente a IRC de 1992, no montante de Esc. 1.511.571$00 e a IRC de 1991, no montante de 2.615.1081$00;

-Relativamente ao ano de 1992 a impugnante havia sido notificada, tendo reclamado graciosamente por não haver lugar a qualquer imposto;

- Relativamente ao ano de 1991, a impugnante não recebeu qualquer notificação para efectuar tal pagamento;

-Por tal motivo, requereu è administração fiscal uma certidão comprovativa da nota de liquidação e dos documentos juntos, comprovativos do acto tributário;

- A referida certidão foi entregue à impugnante em 96.09.02;

- Do exame referido, resultaram dois relatórios distintos, sendo um deles exclusivamente referente ao ano de 1989 e outro para os anos de 1990 a 1993;

- Com efeito, a impugnante, em 26.05.95 foi notificada de que lhe havia sido fixado para o exercício fiscal de 1991, um lucro tributável no valor de 10.740.423$00, conforme ofício nº 2993, da Direcção Distrital de Finanças, de Coimbra de 09.05.95;

- Não se conformando, apresentou tempestivamente a reclamação correspondente;

-Essa reclamação foi submetida à apreciação da Comissão de Revisão, referida no art. 85º do CPT;

- Da reunião dessa comissão foi lavrada a acta nº 109 de 25.07.95;

- Tendo sido corrigido e para menos, o volume de negócios supostamente em falta;

-O que originou que a matéria colectável, por métodos indiciários, fosse reduzida de 13.147.660$00 para 6.812.750$00 e o lucro tributável de 10.740.423$00 para 4.405.5134$00 e o lucro tributável de 10.740.423$00 para 4.405.5131$00-,

-A impugnante não estava a cumprir o disposto no art. 19° do CIRC;

-Todavia, possuía na contabilidade todos os elementos exigíveis, o que tornava possível efectuar uma mera correcção (técnica) das declarações apresentadas;

- Até porque, em 1993, a impugnante já deu cumprimento ao disposto no art. 199 do CIRC, utilizando o critério da permilagem na determinação dos resultados;

-O valor do negócio encontra-se sempre condicionado pelo comprador;

-Em 1991, não houve qualquer duplicação ou comissão de escrituras;

-Em 1991, a impugnante nunca efectuou qualquer venda a credores ou qualquer dação em pagamento;

- Durante o ano de 1991, a impugnante apenas realizou vendas nas obras n°s. 4 e 6;

- Para a obra n° 4, a fiscalização utilizou um critério de aplicar um valor de 5.000. 000$00, para cada fracção tipo T3 e para as restantes o preço de 45.000$00, por metro quadrado;

- Para a obra n° 6, a fiscalização decidiu aplicar o valor de 70.300$00 por metro quadrado, para as vendas efectuadas até 1991, e 74.500$00, o metro quadrado para vendas efectuadas a partir de 1992;

- Não obstante tais prédios serem exactamente iguais e haverem sido construídos e vendidos na mesma altura;

-Por sua vez, a Comissão de Revisão, sem qualquer justificação, decidiu aplicar à obra nº 4 o preço de 45.000$00 por metro quadrado e para a obra n° 6 o preço de 5 3.000$00, por metro quadrado;

-Isto para todas as fracções, independentemente do seu destino;

-Atribuindo-se o mesmo valor a fracções destinadas a habitação, garagens e arrumos;

-A Comissão de Revisão não determinou a variação de produção;

-A fiscalização determinou os custos pela utilização de uma regra de três simples, nos seguintes termos:

Vendas, totais até 31.12.93

custos totais até 31.12.93

Vendas do ano

x (custos) ;

-Enquanto que a Comissão de Revisão determinou os custos com base no preço por metro quadrado, tendo em conta os custos acumulados até 1.12.93 e a área total da obra;

-O que leva a que custos realizados apenas em 1993, sejam expressamente imputados a outros anos fiscais, designadamente ao ano de 1991;

-As obras que a impugnante realizou durante o ano de 1991, foram financiadas através de empréstimos bancários concedidos pela Caixa Geral de Depósitos;

-As taxas de juro durante o ano de 1991 eram muito altas, o que aumentava as dificuldades económicas da impugnante;

-O subgerente da Caixa Geral de Depósitos da Figueira da Foz nunca teve conhecimento de qualquer escritura em que tivesse outorgado naquela qualidade e em que a impugnante vendesse uma fracção por preço inferior ou semelhante ao valor da avaliação matricial ou patrimonial.

É perante este probatório fixado na sentença que a recorrente FªPª assaca a esta erro no julgamento da matéria de facto.

E, na verdade, analisando tal complexo fáctico, somos levados a concordar com a recorrente no sentido de que o Mº Juiz recorrido apenas dá como provados factos alegados pela impugnante, nada dizendo ou fundamentando quanto à não aceitação probatória dos factos descritos no relatório da fiscalização tributária no qual se sustenta e demonstra que a contabilidade da impugnante não espelha a sua correcta situação patrimonial.

É que, embora o Mº Juiz dê como provado que a impugnante foi sujeita a fiscalização, havendo os SFT de Coimbra procedido ao exame à sua escrita abrangendo o exercício em causa (1991), nada leva ao probatório sobre os fundamentos da aplicação dos métodos indiciários nem expõe, criticamente, as razões que o levaram a afastar a aplicabilidade de tais métodos, limitando-se a fazer a genérica afirmação (conclusiva e repleta de axiomas) de que “A impugnante não estava a cumprir o disposto no artº 19º do CIRC”, “Todavia, possuía na contabilidade todos os elementos exigíveis, o que tornava possível efectuar uma mera correcção (técnica) das declarações apresentadas”.

É que, relativamente a cada um dos factos que foram dados como provados em acolhimento pleno das alegações da impugnante, nenhum meio de prova é indicado, tendo razão a recorrente quando afirma ( aliás na senda do douto Acórdão do STA de fls. 698 e ss) que o Mº Juiz não fundamenta a razão por que deu aqueles factos como provados, não sendo suficiente, a mera indicação de que eles ou resultam dos documentos ou se mostram retractados nos depoimentos das testemunhas oferecidas.

Ora, é manifesto que a decisão fáctica se ancora nos depoimentos das testemunhas e na análise do respectivo valor probatório que deles faz a impugnante nas suas alegações pré – sentenciais constantes de fls. 477 e ss.

Assim, foram ouvidas quatro testemunhas cujos depoimentos e razão de ciência são as que seguem:

“Maria do Rosário Ferreira Pinto Menezes de Castro, que disse ser empregada de escritório do Dr. Farias, trabalhando com as suas firmas, e, por isso, em particular com Sociedade. Sabe por isso que esta empresa foi objecto de exame à sua escrita relativamente aos anos de 89 a 93, de onde resultaram 2 relatórios distintos. O período considerado de 90 a 93 foi objecto de métodos indiciários, o que não aconteceu relativamente a 89. Concede que estavam a trabalhar em termos de "final de obra" o que foi, de imediato, corrigido. Sendo que existiam elementos contabilísticos na Sociedade Quiaiense que permitiam a adequada correcção metodológica. Aprecia que o total das vendas é, por regra, sempre superior ao total das avaliações. O preço depende de muitos factores. Na altura, em particular, da concessão de empréstimos bancários que estavam particularmente atrasados. Recorda que as escrituras chegavam a demorar 6 meses a fazer. Por sua vez, as vendas feitas à Caixa Imobiliária não são superiores às feitas a particulares. Foram vendas sensivelmente ao mesmo preço. Não houve omissões ou duplicações em 91 e em 93. Também não houve vendas a credores nem qualquer dação em pagamento. No que respeita a 91, em relação è obra 4 e à obra 6 o critério da Fiscalização aferente de preços é diverso para ambas. Não obstante elas serem rigorosamente iguais. Chega a não fazer a diferenciação, sequer, das garagens, quando o preço das garagens haverá de ser necessariamente diferente do preço das habitações. Aprecia que não há, assim, justificação para a disfunção de critérios. A Fiscalização faz uso de uma regra de três simples. A Comissão utiliza o custo por m2; o valor dos custos acumulados até 31-12-93. Acrescenta ainda que, relativamente a 93 a Fiscalização operou com índices diversos a saber, em alguns casos utilizou o valor da Instituição Bancária, noutros o valor de venda individualizada à Caixa Imobiliária; noutros ainda o preço fixo do m2 de 108 contos. Esclarece ainda que a Comissão não operou a diferença de valores entre a venda e o custo das respectivas fracções (venda presumida, com valores indiciários), mas fez sim a diferença entre o valor declarado do contribuinte e o valor de venda ficado pela Comissão.”

António Manuel Marques Martins de Oliveira:- disse... ser economista de formação, não trabalhar para a impugnante, mas conhecer a sua representação contabilística. Tem conhecimento por isso que da Fiscalização havida resultaram 2 relatórios distintos. Só relativamente a 90 a 93 foram utilizados métodos indiciários. Sabe também que foi utilizada na empresa o critério do encerramento da obra até 92; e que a partir de 93 passaram a utilizar correctamente o critério da permilagem. Não obstante era perfeitamente possível terem-se feito funcionar meras correcções técnicas. Os valores de venda seio sempre superiores aos da avaliação. O Valor de compra das fracções é condicionado pelos vários factores inerentes à construção em si, designadamente diferença de acabamentos, empréstimos bancários, tipo de fracção, forma de pagamento, etc. Em 91 e 93 não houve omissões nem duplicações. As questões colocadas pela Fiscalização, referentes às contas de Caixa e Bancos não têm influência na determinação da matéria colectável. Em 91, assinala que as vendas nas obras 4 e 6 respeitavam a obras idênticas e no mesmo local. Não obstante os critérios de determinação utilizados pela Fiscalização e pela Comissão foram diversos sem justificação para tal. Em 93 as obras que tiveram venda foram a 5, 7 e 8, sem que a Comissão também tenha respeitado a dualidade de preços, antes utilizando o preço de 108 contos por metro quadrado. Do mesmo modo, na comissão também se não fez a diferenciação entre garagens, arrumos e habitação. A Comissão de Revisão não operou a variação da produção, chegando a resultados diferentes da Fiscalização. A Fiscalização fez funcionar uma regra de três simples, calculando os custos totais equivalentes a vendas totais; com as vendas do ano a corresponderem à variável X, para imputar os custos a cada ano; a comissão elegeu um determinado valor pôr m2. A Comissão não atendeu aos custos que ela própria determinou”.

António Albano F. Fonseca Pereira, disse trabalhar em gabinete que processa a contabilidade da impugnante. Sabe por isso que a Fiscalização produziu 2 relatórios distintos, um para 89 e outro para 90 a 93, não havendo qualquer justificação do ponto de vista técnico para tal alteração. Até 92 em empresa praticava o método do encerramento. A partir de 93 passou a utilizar o método da permilagem. Não obstante era perfeitamente possível corrigir a contabilidade da firma e evitar a utilização das presunções. Assinala a diferenciação existente entre as avaliações e as vendas, com estas superiores àquelas. Aprecia existirem condicionamentos nos preços de aquisição das fracções, em função designadamente de hipótese de pronto pagamento, acabamentos e outros factores. Por outro lado, a venda à Caixa Imobiliária, em 93, não são diferentes das feitas aos particulares. Tão pouco existiram omissões de escrituras ou duplicações. Assinala ainda que as escrituras eram feitas em determinadas alturas sendo que tais documentos só chegavam à contabilidade alguns meses depois de executados. E só nessa altura podiam ser contabilizadas. Considera ainda não existir justificação para a diferença de preço por m2 relativamente ao ano de 91 e às obras 4 e 6. Sendo que o preço das garagens difere necessariamente do preço das habitações. Em 93 houve vendas nas obras 5, 7 e 8 e em nenhuma delas foi utilizado o mesmo critério. Entende que o critério da Fiscalização violou o princípio da especialização dos exercícios. Há custos de 93 imputados a obras de outros anos e a variação de produção. Assinala que a impugnante não questionou a parte técnica”.

Amílcar Pinto Gonçalves de Carvalho, sub-gerente da Caixa Geral de Depósitos, Agência da Figueira da Foz e saber por isso que a impugnante contraiu vários empréstimos de 91 a 93 junto desta Instituição e reconhece que teve várias dificuldades em liquidar tais empréstimos. Os juros eram então praticamente elevados. Havia mesmo plafonds para atribuição de créditos. A taxa de juro ao tempo rondava os 22%. Tratavam-se de obras financiadas pela Caixa Geral de Depósitos onde as vendas não aconteceram imediatamente. Havia aquisições com empréstimos de 100% designadamente no caso dos jovens adquirentes. O valor da venda nas escrituras era superior ao valor matricial. No período em questão os registos nas Conservatórias eram particularmente morosos. Entretanto era o construtor que suportava os juros”.

Ora, o certo é que no seu Relatório constante de fls. 351 e ss, a fiscalização tributária demonstra que o cotejo dos valores de contabilização das vendas, entre si, e com os valores de mercado, para cada uma das obras, permite concluir, pela subcontabilização do valor das vendas, com fundamento nos valores declarados para a venda a PREDIPREDIOS, Ld". - empresa do grupo da impugnante - e o valor declarado para os vendidos para a CAIXA - IMOBILIÁRIO, sendo que se está perante andares semelhantes e com área igual, no documento de fls. 160/161 a impugnante onde a impugnante se mostra surpreendida com o valor atribuído pela compradora Caixa Imobiliário, na avaliação efectuada e com os valores atribuídos nas avaliações para efeitos de crédito bancário. Também esta subcontabilização se encontra comprovada pelo depoimento da testemunha Maria do Rosário Ferreira Pinto Menezes de Castro - fls. 470 -quando afirma que "Por sua vez, as vendas feitas à Caixa Imobiliária não são superiores às feitas a particulares. Foram vendas sensivelmente ao mesmo preço"

Não obstante tais factos não terem sido contraditados e constarem dos documentos integrantes dos autos, a maior parte juntos pela impugnante, não foram feitos constar do probatório quando demonstram, com segurança e certeza bastantes, que ocorreu a subcontabilização nas vendas que levou a AT a concluir que a contabilidade da impugnante não revela a sua verdadeira situação patrimonial nem reflecte os lucros efectivamente obtidos.

Donde que, a nosso ver, é descabida, em sede probatória, a asserção da sentença de que a contabilidade permitia a correcta determinação do lucro tributável, apenas com recurso a correcções técnicas.

Acresce que o Mº Juiz « a quo» dá como provado que os prédios 4 e 6 são iguais, quando os autos demonstram que diferente foi o custo da respectiva construção.

O certo é, porém, que foi através da análise comparativa dos valores de contabilização das vendas, entre si, e com os valores de mercado, para cada uma das obras, que a AT concluiu pela subcontabilização do valor das vendas.

Para tanto, fundamentou que

a) - quando os prédios se encontram inscritos na matriz a regra geral para os valores declarados de venda é ligeiramente superior ao valor da avaliação, para efeitos de Contribuição Autárquica; mas,

b) - nos casos de vendas antes da avaliação referida, acontecem situações de valores declarados inferiores aos valores que aquela irá estabelecer.

c) - as excepções prendem-se com vendas em que o valor declarado de venda se encontra condicionado pelo comprador - por todos veja-se o anexo 5/2 na comparação entre vendas à Caixa – Imobiliário, SA por um lado, e por outro a particulares ou empresas do grupo;

d) - de facto, quando o adquirente é instituição de crédito e recebe, a título de dação em pagamento, fracções para resgate de dívidas da empresa, facilmente se compreende que seja ele, credor da firma, a condicionar o preço da prestação que aceita em pagamento: também, que seja a sua avaliação da fracção a sobrepor-se ao valor de mercado da mesma; só que estes valores, sendo inferiores aos de mercado, são SEMPRE superiores aos declarados nas restantes alienações a particulares ou a empresas do grupo

e) - no mesmo sentido da subavaliação de vendas concorrem os documentos internos de contabilização que dão origem a "duplicações" e que evidenciam valores de transferência e de contabilização superiores ou "duplos" dos das escrituras omitidas e cuia falta visam suprir.

E, "ao diferir vendas e custos das fracções alienadas, a empresa: a) -consegue não deixar transparecer, em qualquer dos 5 (cinco) exercícios objecto de análise, que a sua contabilização de vendas e de custos das vendas (em função dos considerandos supra) se reflecte num constante "prejuízo" para efeitos fiscais e em relação à generalidade das obras (veja-se o Anexo 9. "Soma", quer obra a obra, quer para valores globais): b) -bem como: que as obras em que evidencia lucro são obras em que há avaliação fiscal prévia, ou, em que interferem credores bancários - vd. por todas, a obra 7. no anexo 5, em que as vendas à Caixa – Imobiliário, SA de quase todas as fracções, pelo valor de 70.250.000$00, corresponde um custo de vendas (em 1993 avaliado pela empresa, na sua contabilidade), de 61 575 240$00, conforme resulta do anexo 9 ao relatório que integra o anexo C ao presente)...."

No ponto 5.1 do Relatório, referem-se situações que em nada foram infirmadas pelos depoimentos das testemunhas, ao consignar-se que "as irregularidades referidas nos pontos 3.1 - Caixa e Bancos, 3-2 -Clientes; 3.5 - Suprimentos e 3.3 - vendas conjugadas com erros e inexactidões de 3.4 - diferimentos, constituem indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido, já que se questionam seriamente os valores contabilizados de vendas, não sendo, por outro lado, passíveis de quantificação o valor dessas omissões, através dos elementos contabilísticos ..." e em FUNDAMENTOS, item 5.2 - "conforme 3.3 - Vendas, a empresa subcontabiliza as vendas a particulares e empresas do grupo..."

E é indubitável que os documentos de fls. 144 e segts. comprovam que as fracções alienadas antes da avaliação fiscal foram vendidas por preço inferior ao da avaliação, o mesmo já não acontecendo com as vendas posteriores.

Assim, visualizando o anexo 5/1 ao Relatório, constamos que os preços de venda declarados para a PREDIPREDIOS, Ldª., empresa que faz parte do grupo da impugnante, são todos de 3.500.000$00, quando os vendidos para a CAIXA - IMOBILIÁRIO o é de 7.950.000$00 e 8.150.000$00, sendo que se está perante andares semelhantes e com área igual.

Ademais, decorre do documento de fls. 160/161 que a impugnante se manifesta "surpreendida com o valor atribuído de 58 000$00 a 61 000$00 o M2, atribuindo a cada fracção o valor de 7.150.000$00 (6.900.000$00 + 250.000$00), porquanto este preço é sensivelmente o correspondente aos custos directos não considerando, terreno, encargos financeiros, comerciais, administrativos, etc." , quando tal situação, num juízo de normalidade, só pode ser indiciante de subcontabilização nas vendas a empresas do grupo.

Depois, quando os SFT falam em “entregas em dação em pagamento”, só podem estar a reportar-se a relações comerciais entre a impugnante e credores já que do citado documento de fls. 160/161 se consigna que "o produto da venda se destina a liquidar o empréstimo em epígrafe e o empréstimo n°. 9051/53329/688/0019 da Predifoz - Sociedade de Construções, Ldª.".

E, no que tange às avaliações para efeitos de crédito bancário aos compradores das fracções discriminadas nos anexos de quantificação, deles se conclui que os valores da avaliação são normalmente superiores aos declarados para venda.

Acresce que das imputações de custo às fracções vendidas, operadas nos mapas de imputação apresentados pela impugnante de fls. 119 a 122, também se vê que os custos imputáveis a cada fracção são na maior parte dos casos superiores aos valores declarados para as vendas.

Por outro lado, das avaliações dos prédios em causa efectuadas pela Caixa Geral de Depósitos e formalizadas pelos documentos de fls. 252 e segts., vê-se que:

a) - Dos documentos de fls. 268 a 272, que se referem à obra n°. 6, resulta que a avaliação foi efectuada em 04/04/88.

Mais decorre desses documentos que a fracção "D" foi, naquela data, avaliada em 750.000$00 e vendida, em 1991, por 300.000$00; a fracção "N" foi, naquela data avaliada por 4.100.000$00 e vendida, em 1991, por 5.000.000$00; a fracção "Q" foi, naquela data avaliada por 4.600.000$00 e vendida, em 1991, por 5.000.000$00; a fracção "AE" foi, naquela data avaliada por 4.600.000$00 e vendida, em 1991, por 3.000.000$00; a fracção "AF" foi, naquela data avaliada por 4.600.000$00 e vendida, em 1991, por 3.000.000$00.

Ora, em tal desiderato, é forçoso concluir que das cinco fracções que foram vendidas em 1991, três o foram por valor assaz inferior ao da avaliação que tinha sido efectuada três anos antes.

Por outro lado, da acta da Comissão de Revisão, em que o perito nomeado pela contribuinte é o seu sócio-gerente Sr. Teodoro Augusto Farias, constante de fls. 298 e segts. dos autos, emerge que "no uso do poder atribuído pelo n°. 1 do artigo 87°. do Código de Processo Tributário, o Presidente da Comissão procurou estabelecer acordo entre os vogais, os quais acordaram com os valores apurados em falta, por métodos indiciários, nos montantes de 24.084.990$00. 6.812.750$00, 23.609.100$00 e 5.271.500$00, que deverão ser acrescidos, para efeitos de determinação da matéria colectável dos anos de 1990, 1991, 1992 e 1993, respectivamente.

Para o efeito, foram considerados os seguintes pressupostos:

1. - Considerar os seguintes custos de construção de acordo com os elementos indicados pela reclamante:

Obra Custo de Construção

4 91.141.264$00

5 87.023.916$00

6 109.845.777$00

7 69.575.240$00

8 194.195.442$00

2- Considerar que os referidos custos originaram os seguintes custos "médios", por obra e por metro quadrado:

Obra Custo médiom/2

4 39.779$00

5 39.775$00

6 47.970$00

7 51.347$OO

8 58.370$00

3- Considerar os seguintes preços "médios" de venda por metro quadrado:

Obra Custo de Construção

4 45.000$00

5 45.000$00

6 53.000$00

7 58.000$00

8 67.000$00

4- Considerar que, nos casos em que do preço de venda acordado, resulte um valor de venda inferior ao que consta da escritura, se considere este último como correcto.

5- Considerar que os referidos indicadores são valores "médios", acordados para apuramento indiciário dos valores em falta, limitando os seus efeitos a esse acordo.

6- Os valores em falta acordados encontram-se calculados no Anexo A, composto de seis páginas, numeradas de um a seis, o qual passa a fazer parte integrante da presente acta."

Da excertada acta também resulta que a Comissão de Revisão considerou os arrumos e as garagens, para efeitos de vendas, quantificados por igual preço por metro quadrado que as habitações, sendo que o seu preço de custo da construção se encontra igualmente calculado com base no preço médio unitário calculado e que o artigo 19°. do CIRC não impõe que só se possa utilizar na quantificação o critério de imputação de custos assente na permilagem das fracções vendidas.

Ora, tendo em conta a diferença entre o preço médio de construção calculado e o preço médio de venda considerado, em consonância com a Fazenda Pública, somos forçados a concluir que essa ratio está ajustada à actividade da empresa, o que é atestado sobretudo pelas já faladas avaliações efectuadas dois e três anos antes e à taxa de inflação verificada, bem como com os valores de avaliação dos mesmos bens para recurso ao crédito, conforme apurado pela fiscalização tributária.

Acresce que os valores de venda apurados face ao valor médio considerado pela Comissão de Revisão estão muito próximos dos valores obtidos nas avaliações efectuadas cinco e seis anos antes pela Caixa Geral de Depósitos, não levando em conta a inflação verificada no período entre as avaliações e a venda.

Isso, associado ao facto de a impugnante, embora alegando que há vários condicionalismos para o preço de venda, como, por exemplo, o pronto pagamento ou o tipo de acabamentos praticados, não ter logrado provar que o preço de venda acordado, ou melhor, que o ratio de lucro bruto acordado e aplicado não corresponde à prática comercial da empresa; ainda ao facto de não conseguir provar que não se verificou subcontabilização das vendas a particulares e a empresas do grupo, face às acentuadas diferenças entre o preço de venda a credores e a particulares e a empresas de grupo, nem as diferenças substanciais entre os valores das avaliações efectuadas e os valores declarados de venda, leva-nos a considerar que os preços médios de venda estimados pela Comissão não se afastam muito dos valores decorrentes das avaliações efectuadas em 1987 e 1988.

Assim, patenteia a acta da Comissão de Revisão que a quantificação por ela efectuada é diferente da levada a cabo pela fiscalização tributária, e que se traduziu em eleger os custos de construção de todo o período analisado e indicados pela impugnante, calculou os custos médios por metro quadrado e o preço de venda pela aplicação do preço por metro quadrado.

O que quer dizer que sempre seria irrelevante a quantificação efectuada pela fiscalização tributária na sua proposta de tributação por métodos indiciários, devendo prevalecer a deliberação da Comissão que fixou o lucro do exercício decorrente dos custos globais apurados e dos proveitos incorridos.

Os factos concretos que levam a todas as precedentes conclusões estão espelhados nos vários Itens do relatório da fiscalização e na acta da Comissão a que fizeram referência e o seu confronto com as provas oferecidas pela impugnante não infirma nem a existência nem a constatação destas ocorrências.

Os documentos que a impugnante juntou com a PI da impugnação (fls. 44 a 314), não infirmam aquela factualidade objectivamente recolhida da escrita.

E também não a infirmam as declarações das testemunhas inquiridas nos autos (cfr. depoimentos de fls. 469 a 475) já que em tais declarações a preocupação maior é a justificação daquelas anomalias da escrita, que não a respectiva ocorrência.

Como decorre do relatório de exame, é a existência de todo este conjunto de irregularidades, inexactidões e omissões citadas que leva à conclusão de que a contabilidade não reflecte a exacta ituação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido pela empresa, não permitindo a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as pertinentes disposições do CIRC.

Cabia à AT, como infra melhor se verá, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método).

Ora, aqueles factos constantes do relatório de exame demonstram inexactidões, irregularidades e omissões que, a nosso ver, e pelas razões constantes do mesmo relatório, inviabilizam a comprovação directa e exacta, na parte em que foram utilizados métodos indiciários para a determinação do lucro tributável.

Na verdade, atendendo à circunstância de o relatório explicitar criteriosamente as situações em que os lançamentos contabilísticos estão suportados por documentação meramente interna, por documentação contraditória com outros documentos também constantes da contabilidade do sujeito passivo ou dos intervenientes na operação registada, bem como explicitar as situações que, resultando dos próprios elementos da escrita da impugnante, levam a concluir pelas omissões citadas e pela impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria colectável.

Embora o Probatório fixado na sentença referencie implicitamente o relatório da fiscalização efectuada à impugnante, importa, antes de mais, e face à discordância factual inerente às questões colocadas em ambos os recursos, aditar-lhe, ao abrigo do disposto no art. 712° do CPC, quer a matéria factual nele consubstanciada, quer os factos que, de acordo com os elementos documentais e testemunhais se julgam também provados, com interesse para a decisão.

Assim, através da análise crítica dos elementos probatórios coligidos nos autos acabada de realizar, pode dar-se como assente a seguinte factualidade com interesse para a decisão do recurso:

a) - A recorrida possui contabilidade organizada, encontrando-se os registos contabilísticos em dia.

b) - A recorrida foi objecto de fiscalização pela DDF de Coimbra, que abrangeu os anos de 1990-91-92-93, na sequência da qual foi elaborado, em 1994.09.23, o relatório cuja fotocópia se encontra a fls.351 e segs. e que, pela sua extensão, aqui se dá por integralmente reproduzido.

c) - Consta do mencionado relatório, como averiguado pelos serviços, quanto à organização contabilística da recorrida, o seguinte:

“Tem contabilidade organizada nos termos do artº 98º do CIRC.

Os registos contabilísticos estão em dia, sendo a data do último registo de 31 de Julho de 1994.

Possui os elementos referidos no artº 114º do CIRS e 103º do CIRC.

Deu cumprimento ao disposto no artº 104º do CIRC”.

d) - A AF resolveu aplicar os “métodos indiciários na determinação do lucro tributável” depois de concluir pela existência de irregularidades na organização da contabilidade da impugnante e incorrecções apontando para indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial nem o resultado efectivo do exercício, em termos que tornaram impossível a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, com fundamento em que:

1. - “A conta Caixa apresenta-se como contrapartida de pequenas despesas (Operações Diversas), bem como de algumas vendas de fracções, não evidenciando qualquer sistema de controlo interno; por vezes, apresenta saldos credores, em desrespeito pelo princípio da realidade; recolhe o valor das escrituras de venda, sendo a contrapartida da 71 - Vendas, quando os montantes das operações evidenciam pagamentos em cheque e não em numerário, logo, movimentação de Bancos e não de Caixa - a empresa não segue o critério de dar entrada a disponibilidades de Caixa;

É objecto de correcções e movimentações, quer a débito, quer a crédito, sem qualquer documento externo de suporte.”

2. - “A conta Bancos evidencia movimentação de uma média de cinco subcontas por instituições diversas, que se destinam a recolher o valor das alienações das fracções construídas, bem como empréstimos obtidos; a conta Caixa recolhe o valor das escrituras de venda, bem como, quando é caso disso, cheques identificados como suprimentos dos sócios e pagamentos de restituição desses suprimentos sem documento externo de suporte; as rectificações nestas subcontas bem como as transferências de e para Bancos não se encontram suportadas por documentos externos, na maioria das movimentações contabilísticas das respectivas subcontas; a da C.G.D. recolhe os pagamentos a fornecedores das diversas obras; a utilização das restantes mais não é, em regra, do que mera contrapartida de transferências desta ou para esta; finalmente, em relação a nenhuma delas, são exibidos extractos bancários, assim se inviabilizando o controlo das mesmas.

3. - Quanto à Conta de clientes, adquirentes das fracções autónomas, “Não existem contas de clientes movimentadas;

Não obstante, é sabido ser prática comercial, neste sector de actividade económica, a sinalização das aquisições de fracções, em uma ou mais partidas, a título de adiantamentos sobre o preço final, pelo menos quando as vendas se efectivam a particulares.

Se é facto que, em alguns casos, estes adiantamentos não existem, não o é menos que esses são a excepção que confirma a regra; regra essa que é a da exigência, por parte do vendedor, de sinalização, pelo menos, por altura da assinatura do contrato-promessa de compra e venda;

Ora, esta empresa não contabiliza adiantamentos e não evidencia a existência de qualquer contrato-promessa, prévio à celebração das escrituras.

Esta regra de não-evidenciação só sofre a excepção relativa às fracções dadas em pagamento para resgate de empréstimo hipotecário à Caixa - Imobiliário S.A., mas, mesmo aqui, sem movimentação da conta Clientes - tais vendas são as únicas de que é permitido controlo, face aos elementos contabilísticos.”

4. - Relativamente à escrituração da Conta Vendas, foram relatadas irregularidades consistentes em : a) - “Omissão de vendas de fracções:- Em relação às fracções A,C,E,I,J e U da obra 6 - lote 1 de Torres Novas , vendidas em 1992, cujo valor de venda declarado nas escrituras respectivas ascende ao montante global de 11 000 000$00; b)- Diferimento das vendas efectuadas : A empresa difere o valor das escrituras de venda celebradas, para exercícios posteriores... “ , ascendendo estes diferimentos em “1991 a 17 200 000$00”; c)- duplicação de vendas: A empresa duplica a venda das fracções H e I da obra 5 - lote B de Tavarede, no montante declarado de 300 00$00”; d) subcontabilização do valor de vendas: O cotejo dos valores de contabilização das vendas entre si, e com os valores de mercado, para cada uma das obras, permitiu concluir, pela subcontabilização do valor das vendas. De facto, a)- quando os prédios se encontram inscritos na matriz a regra geral para os valores declarados de venda é ligeiramente superior ao valor de avaliação, para efeitos de Contribuição Autárquica; mas, b)- nos casos de vendas antes da avaliação referida, acontecem situações de valores declarados inferiores aos valores que aquela irá estabelecer; c) as excepções prendem-se com vendas em que o valor declarado de venda se encontra condicionado pelo comprador - por todos, veja-se o anexo 5/2 na comparação entre vendas à Caixa - Imobiliário, S.A., por um lado, e por outro a particulares ou empresas do grupo; d)- de facto, quando o adquirente é instituição de crédito e recebe, a título de dação em pagamento, fracções para resgate de dívidas da empresa, facilmente se compreende que seja ele, credor da firma, a condicionar o preço da prestação que aceita em pagamento; também, que seja a sua avaliação da fracção a sobrepor-se ao valor de mercado da mesma; só que, estes valores, sendo inferiores aos de mercado, são SEMPRE superiores aos declarados nas restantes alienações a particulares ou a empresas do grupo - este é, aliás, procedimento generalizado para as restantes empresas do grupo (maxime no caso da Predifoz, Ldª, igualmente objecto de exame à escrita); e)- No mesmo sentido da subavaliação de vendas, concorrem os documentos internos de contabilização que dão origem a “duplicações” e que evidenciam valores de transferência e de contabilização superiores ou “duplos” dos das escrituras omitidas e cuja falta visam suprir”.

5. - No que tange às existências, constataram os SFT o diferimento do custo das vendas para exercícios posteriores, com o que “...a empresa, consequentemente, difere os respectivos custos, através da variação de produção” (...). “Ao diferir vendas e custos das fracções alienadas, a empresa: a)- consegue não deixar transparecer, em qualquer dos 5 (cinco) exercícios objecto de análise, que a sua contabilização de vendas e de custos das vendas ( ...) se reflecte num constante “prejuízo” para efeitos fiscais e em relação à generalidade das obras(...); b)- bem como: que as obras em que evidencia lucro são obras em que há avaliação fiscal prévia, ou, em que interferem credores bancários (...); c)- afasta o princípio da especialização de exercícios (...) em relação aos (...) custos de produção imputáveis às vendas em 1991: 70 570 294$00.

6. - Foi ainda detectada irregularidade na escrituração da conta Suprimentos: “As referências em Disponibilidades, Clientes e Vendas, assumem particular relevância quando comparadas com a conta 25 e a respectiva movimentação.

Ao baixo valor de vendas contabilizadas, ao “prejuízo” na comercialização das obras, correspondem elevados valores de suprimentos, entrados em Bancos, ou Caixa, através de cheques de outras instituições, com talões de depósito ou de transferência, “averbados” manualmente da designação “suprimentos”.

Estes suprimentos evidenciam em 1989 um saldo credor de 84 148 contos - declarado pela empresa; movimentação em 1990 de 139 957 contos e saldo de 13 999 contos; movimentação em 1991 de 13 999 contos, para saldo nulo; em 1992 e 1993, sem movimentação de suprimentos, coincidente com predominância das vendas por dação em pagamento.”

7. - Por fim, e quanto a outros custos : “A empresa duplica despesas bancárias e outras conexas, bem como “reformula” a identificação de documentos externos de empresas do grupo que contabiliza como próprios.

As correcções detectadas em custos ascendem a: (...) d)- 1991: 882 470$00”.

e) - Em 17.06.96, a impugnante recebeu o aviso-citação, através do qual foi informada do processo executivo nº 3824-96/100227.9, relativamente a IRC de 1992, no montante de Esc. 1 511. 571$00 e a IRC de 1991, no montante de 2.615.108$00.

f) - Relativamente ao ano de 1992 a impugnante havia sido notificada, tendo reclamado graciosamente por não haver lugar a qualquer imposto;

g) - Relativamente ao ano de 1991, a impugnante não recebeu qualquer notificação para efectuar tal pagamento;

h) - por tal motivo, requereu à administração fiscal uma certidão comprovativa da nota de liquidação e dos documentos juntos, comprovativos do acto tributário;

i) - A referida certidão foi entregue à impugnante em 96.09.02

j) - Do exame referido, resultaram dois relatórios distintos, sendo um deles exclusivamente referente ao ano de 1989 e outro para os anos de 1990 a 1993.

k) - Com efeito, a impugnante, em 26.05.95 foi notificada de que lhe havia sido fixado para o exercício fiscal de 1991, um lucro tributável no valor de 10.740.423$00, conforme ofício nº 2993, da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra de 09.05.95.

l) - Não se conformando, a recorrida reclamou para a Comissão de Revisão, nos termos do artº 84º do CPT .

m) - Essa reclamação foi submetida à apreciação da Comissão de Revisão referida no artº 85º do CPT de cuja reunião foi lavrada a acta nº. 109 do ano de 1995 (25-07) da qual resulta que os vogais chegaram a acordo, tendo sido corrigido para menos o volume de negócios o que acarretou a redução da matéria colectável fixada por métodos indiciários de 13 147 660$00 para 6.812.750$00 e o lucro tributável de 10.740.423$00 para 4.405.513$00.

n) - O acordo foi obtido na Comissão de Revisão por unanimidade nos pressupostos determinantes do valor do lucro tributável apurado por métodos indiciários: custos de construção por obra; custo médio de construção por obra e por metro quadrado; preço médio de venda por obra e por metro quadrado( vd. doc. de fls. 298/299).

i) - A recorrida deduziu a presente impugnação em 03/09/96.

Não se consideram provados quaisquer outros factos.

Os erros, omissões e inexactidões detectados na contabilidade da recorrida, identificados no relatório de exame à escrita , impossibilitaram a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, tornando inevitável o recurso a métodos indiciários nos termos do art.81° CPT . Pelo que, ao acolher os factos significativos para a solução jurídica da causa descritos no relatório de exame à escrita da sociedade a o acto tributário não merece censura.

As informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado estão devidamente fundamentadas pelo que são um meio de prova admitido pelo nº 2 do artº 134º do CPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deve a dúvida fundada sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a Administração fiscal nos termos do artº 121º do mesmo código e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.

A força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.

As referidas informações foram notificadas ao impugnante ( vd. fls. 120) que podia não só arguir a sua falsidade ( artºs. 360º e 526º do CPC), como dispunha do prazo de 15 dias para requerer arbitramento ( cfr. artº 135º nº 2 do CPT).

Entendemos no entanto que a impugnante não conseguiu tornar os factos duvidosos, criar uma dúvida fundada sobre o seu conteúdo em termos de esta poder reverter contra a Administração fiscal .

É que, em bom rigor, a impugnante procurou lançar dúvidas sobre a quantificação do volume de negócios, malgrado a minuciosa fundamentação dos Serviços de Fiscalização, servindo-se de valores encontrados como base do cálculo por estes - o que quer dizer que ou não tem próprios ou os ocultou.

E desde já se diga que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos, até porque, como se viu, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada.

Por isso que, o que acaba por estar em causa é saber da LEGALIDADE OU ILEGALIDADE DO RECURSO AO MÉTODO PRESUNTIVO na fixação do imposto, pois tudo aponta na p.i. para que a impugnante argui a falta de verificação dos pressupostos da tributação presumida actuada pelo Fisco, para atacar o acto impugnado ou, pelo menos, a dúvida sobre tal verificação.

Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.

Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados , excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT.

O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 51 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional.

Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artº. 52º do mesmo Código.

A impugnante sustenta que ais pressupostos não existem, são invertidos ou não são idóneos, para justificar a tributação por métodos indiciários.

Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto do artº 51º do CIRC, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrar devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.

Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC.

Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram a liquidação adicional.

A fixação segundo os questionados métodos, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, foram motivadas pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico, as quais, face ao que se provou, são idóneas para determinar e tornar eficaz o acto em cuja edição foram, por isso, observadas todas as formalidades legalmente exigidas.

No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária na sequência de exame à escrita da recorrida, motivado pela reclamação apresentada e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita da ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, a liquidação em causa foi operada com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma com os fundamentos constantes no relatório de exame à escrita e que estão reproduzidos no probatório face aos quais estava perfeitamente justificado o recurso ao método presuntivo pois o mesmo só é actuável no caso de a contabilidade da impugnante não merecer credibilidade, o que se provou visto que ela não reflecte as situações que na realidade se verificaram e cuja existência de facto aquela não logrou infirmar.

Donde se conclui pela verificação dos pressupostos configurados pela administração fiscal cuja decisão não foi tomada com base em erro manifesto, actuando um critério ostensivamente inadmissível, desacertado e/ou inaceitável como sustenta a recorrente pelo que não conseguiu demonstrar que a AF exorbitasse dos seus poderes ou tenha abertamente saído no campo da discricionariedade técnica para cair pura e simplesmente na ilegalidade.

É que, como se deixou provado, foi a recorrente que violou manifestamente os indicados preceitos do CIRC, não logrando provar os factos que alegou e demonstrar a verificação de qualquer erro ou ilegalidade praticada na quantificação da matéria colectável, apresentando relatórios periciais e/ou solicitando diligências como lho consentia o artº 136º do CPT.

Assim, está devidamente fundamentada a conclusão de falta de declaração de imposto, e de que os elementos da escrita não permitiram apurar claramente o imposto, justificando-se a utilização do critério do apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções no caso concreto.

Daí que não seja lícito à recorrida invocar o regime do artº 121º do CPT .

Os factos remontam ao ano de 1992 e a p.i. foi apresentada em 08/10/1996, pelo que a sua ocorrência se deu no domínio da vigência do CPCI em que não existia norma equivalente ao artº 121º do CPT por isso assumindo esta carácter inovador visto que introduz uma nova disciplina, inova alguma coisa dentro do sistema jurídico (cfr. Pires de Lima e A. Varela, Noções Fundamentais de Direito Civil, 4ª ed., 1º-79).

Na verdade, na vigência do CPCI, na impugnação judicial o ónus probatório da inexistência dos pressupostos do acto tributário, bem como dos factos constitutivos dos respectivos vícios, cabia ao impugnante e, em caso de dúvida sobre a realidade dos factos por ele alegados, a decisão devia ser-lhe desfavorável como resultava da concatenação dos artºs. 516º do CPC e 342º a 344º do Ccivil.

Tal regime e como salienta Braz Teixeira nos seus Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180, era natural decorrência do princípio de que o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, gozava da presunção de legalidade que conduzia à inversão do ónus da prova, por isso competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação.

Era nesse sentido que se orientava a jurisprudência no atinente à impugnação judicial nomeadamente com fundamento na inexistência dos pressupostos do acto tributário, entre os quais se incluía a existência do facto tributário ( vidé, entre muitos, os Acórdãos do STA de 5/5/76, Ads 176-177, pág. 1141; de 9/2/77, no Recurso nº 768 e de 15/11/78, Ads 206º- 244).

No hodierno artº 121º do CPT acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida « acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).

De acordo com A.Sousa e Silva Paixão, CPT anotado, pág. 229, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.

Visto que os factos ocorreram e o processo impugnatório foi instaurado antes do domínio do CPT, o que o mesmo é dizer que se verificaram no domínio da vigência da lei que reinava no momento em que a obrigação de imposto se constituiu, haverá que decidir qual dos dois regimes será o aplicável.

A dilucidação desta questão tem razão de ser face à sentença recorrida e às alegações de recurso em que se invoca o regime actual do CPT pugnando-se pela sua aplicabilidade ou não à situação «sub judice».

Afigura-se-nos que o regime do artº 121º do CPT é «in casu» aplicável visto que o normativo não regula uma relação jurídico-material definidora da constituição da obrigação de imposto nem institui um direito subjectivo em favor do credor do tributo e uma obrigação correspondente radicada no devedor. Ou seja, ela não é uma norma material destinada a regular as relações intersubjectivas das pessoas, antes consagra um princípio estruturante do processo (contencioso e gracioso) integrando o direito adjectivo que, no ensinamento do Prof. Castro Mendes, Direito Processual Civil, 1980-1º-143, é o ramo do direito que regula um elemento acessório- a garantia- das relações substantivas entre os sujeitos jurídicos.

Tendo aquela norma natureza adjectiva, poderá a mesma aplicar-se imediatamente no processo tributário desde logo à luz do disposto no artº 2º do Dec. lei nº 154/91, de 23 de Abril em cujo nº 1 se lê:-« O Código de Processo Tributário entrará em vigor em 1 de Julho de 1991, aplicando-se aos processos pendentes em tudo quanto não for contrariado pelo presente Decreto-Lei ».

Segundo a hermenêutica que reputamos mais correcta e que perfilhamos, o que o normativo determina é a aplicação do CPT aos processos pendentes o que vale por dizer às relações processuais pendentes e não às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio processo e cuja regulação pode ser feita por normas substantivas integradas no Código ou insertas em outros compêndios legais.

Tal interpretação é consentânea com os princípios gerais de aplicação da lei processual no tempo, com o da aplicação imediata mas com respeito pela validade dos actos já praticados, com a letra da lei e com os princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no artº 12º do Ccivil.

Na parte final do nº 1 deste preceito consigna-se que « ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular ».

Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional ( cfr. artºs. 277º e 207º da Constituição da República ).

A vontade do legislador nesse sentido está inequivocamente afirmada, devendo resolver-se a dúvida com a ressalva de retroactividade constante do nº 1 do artº 12º do Ccivil devendo ter-se como produzidos pelos factos que a lei visa regular os efeitos jurídicos pois « Um efeito de direito produziu-se sob o domínio da LA quando na vigência desta lei se verificaram o facto ou os factos que, de acordo com a respectiva hipótese legal da LA, o desencadeiam»( Prof. J. Baptista Machado dá resposta na sua obra « Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil», pág. 125).

Aplicando tal doutrina ao caso dos autos, temos que com a entrada em vigor do CPT, ficou determinado na ordem jurídica que àquela era aplicável o princípio processual «in dubio contra fiscum» na concretização do qual terá de resultar da prova produzida uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, aspecto que claramente já se refere à eficácia do efeito jurídico produzido, ao modo de exercício do direito, que pode ser atingido pela lei nova.

A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco».

Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante.

É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.

A este enquadramento do regime do artº 121º do CPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).

É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 121º do CPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.

Com esta delimitação, vejamos agora se é sustentável alguma dúvida fundada sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente.

Antes, porém, se diga que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

É eivados desse sentido crítico que procederemos à abordagem das questões suscitas no presente recurso, perspectivando os factos coligidos de forma consonante com a sentença recorrida.

Em nosso entender, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos até porque, como já se disse, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 121º do CPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas

«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.

Como se viu, essa indagação já foi feita por este Tribunal mediante a apreciação crítica da prova, incluindo a testemunhal tendo-se, a partir dela, concluído pela dúvida infundada sobre a quantificação.

E perante os factos dados como assentes pode e deve tirar-se essa conclusão.

Decorre do supra explanado que se verificavam os pressupostos de aplicação do método presuntivo em termos de se poder afirmar que a dúvida fundada funciona aqui como legitimadora daquele método não aproveitando à imprecisão nem à própria ilegalidade.

É que, a escolha dos critérios utilizados pela AF, inscrita no exercício de um poder de discricionariedade técnica, e os resultados da sua aplicação na determinação da matéria tributável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos que, suscitando fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em análise determinassem a anulação do acto tributário de liquidação.

Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e que foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica.

4. - Termos em que acordam os Juizes desta Secção do Contencioso Tributário do TCA em conceder provimento ao recurso revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional no montante de 2 615 108$00.

Custas pela recorrida fixando-se a taxa de justiça em 4 UCs.

Notifique.

Lisboa, 18/05/2004

Gomes Correia

Casimiro Gonçalves

Ascensão Lopes