743/20.2BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

O princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspeção externa, que decorre do artigo 63.º, n.º 4 da LGT, excepciona expressamente, do seu âmbito de aplicação os procedimentos de inspecção que apenas visem a consulta, recolha de documentos ou elementos.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

G…, Ldª e a Representante da Fazenda Pública, inconformadas com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada pela primeira, anulando as liquidações de IRC, IVA e juros compensatórios do exercício de 2017, vieram, na medida do seu decaimento, deduzir recurso.

A Representante da Fazenda Pública, no seu recurso, formulou as seguintes conclusões:

«I. Na douta Sentença ora sob recurso, o Tribunal “a quo” julgou a impugnação parcialmente procedente e anulou o ato de liquidação impugnado, referente ao exercício de 2017, por entender que no âmbito do procedimento anterior à liquidação foi violado o disposto no artigo 63.º, n.º 4, da LGT;

II. Salvo o devido respeito por diferente entendimento, a Fazenda Pública entende que esta decisão não pode manter-se na ordem jurídica nos termos em que foi proferida, no que respeita ao exercício de 2017, porque nela se fez um errado julgamento da matéria de facto e da matéria de direito;

III. Na situação em apreço, foi emitido um Despacho com o n.º DI201704135, datado de 16-11-2017, com o objetivo de consulta, recolha e cruzamento de elementos.

IV. Ora, como é sabido, de uma ação inspetiva, efetuada a coberto de um despacho, nunca podem resultar correções, resultando daí a necessidade, e no caso que aqui nos prende, de emissão de uma ordem de serviço, para prosseguir a inspeção do sujeito.

V. In casu, o procedimento que se iniciou com o DI201704135, que visava a consulta, recolha e cruzamento de elementos, foi posteriormente a coberto da Ordem de Serviço n.º OI201800930 e OI201800931, que definiu o âmbito, a extensão da ação inspetiva e o ano a fiscalizar, e com a elaboração de um relatório final onde foi fixado o rendimento coletável da aqui impugnante.

VI. Nos termos do n.º 1, do artigo 62.º, do RCPIT, para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detetados e sua qualificação jurídico-tributária.

VII. Ora, o que se verifica na situação em apreço é que o sujeito passivo não foi notificado de nenhum projeto de conclusões do relatório, nem para sobre o mesmo se pronunciar (Cfr. art.º 60.º, n.os 1 e 2, do RCPIT), nem foi elaborado um relatório final tendo por referência o Despacho n.º DI201704135.

VIII. Na verdade, o relatório de inspeção tributária que pôs termo ao referido procedimento inspetivo foi elaborado tendo por referência as Ordens de Serviço n.º OI201800930 e OI201800931.

IX. Ora não tendo sido realizadas quaisquer correções ao abrigo do despacho n.º DI201704135, tal prejudica a estabilidade e segurança jurídicas regulada no artigo 63º, n.º 4 da LGT, na medida em que foi criada a expetativa de que a situação dos contribuintes se encontrava regular.

X. Não obstante a qualificação atribuída aos procedimentos, forçoso será concluir que os mesmos foram objeto de dois procedimentos inspetivos com finalidades distintas: um procedimento inicial, efetuado ao abrigo do despachos n.ºs DI201704135, nos termos previstos no artigo 46.º, n.ºs 4 e 5 do RCPITA, destinado apenas à «consulta, recolha e cruzamento de elementos», referente aos anos de 2017, e um segundo procedimento de inspeção externa, de âmbito geral, efetuado com base nas Ordens de Serviço n.º OI201800930 e OI201800931 com vista a apurar a situação tributária do sujeito passivo e cumprimento das respetivas obrigações tributárias, por referência aos anos de 2016 e 2017.

XI. A Impugnante nunca foi notificada que do procedimento destinado apenas à «consulta, recolha e cruzamento de elementos» nada iria resultar ou que a AT emitiu o despacho final da inspeção, determinando não haver lugar a correções, mas, sim, que a ação inspetiva para consulta, recolha e cruzamento de elementos foi concluída em determinada data, não tendo sido notificados de quaisquer correções no âmbito dessa ação inspetiva atendendo aos fins desse procedimento de inspeção.

XII. Ao que acresce, que a atuação a coberto do despacho n.º DI201704135, cingiu-se à mera consulta, recolha e cruzamento de elementos, subsumível no artigo 63.º, nº4, concretamente na realidade nela excecionada em ordem à redação introduzida pela Lei nº 114/2017, de 29 de dezembro.

XIII. Que dispõe: «4 - O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas»

XIV. Determina o supra citado artigo a possibilidade de realização de mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação em determinadas situações excecionais, designadamente, quando o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos.

XV. O princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspeção externa, ínsito no artigo 63.º, n.º 4 da LGT, exceciona expressamente, do seu âmbito de aplicação os procedimentos de inspeção que apenas visem a consulta, recolha de documentos ou elementos.

XVI. Neste sentido veja-se os, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 20.2.2020, processo n.º 134/08.3BELRA, disponível em www.dgsi.pt) e o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11.01.2023 processo 317/20.8 BEALM, também disponível em www.dgsi.pt .

XVII. No caso em apreço, o procedimento efetuados a coberto do aludido Despachos n.º DI201704135, limitou-se à consulta, recolha e cruzamento de elementos, não tendo procedido, no âmbito dos aludidos procedimentos, a quaisquer correções.

XVIII. Donde, não se poderá concluir que a Autoridade Tributária se serviu de elementos e/ou documentos obtidos em inspeções externas anteriores para efetuar novas correções aos mesmos exercícios, colocando em causa a estabilidade e segurança jurídicas violando o disposto no n.º 4 do artigo 63.º da LGT, atendendo à finalidade prosseguida pela proibição aí estatuída e á realidade que exceciona.

XIX. No caso dos autos, estamos perante uma ação de inspeção externa, realizada ao abrigo das Ordens de Serviço n.º OI201800930 e OI201800931, impulsionada por procedimento, que visou apenas a consulta, não se mostrando violado o princípio da segurança jurídica.

XX. Na situação em apreço, a alegada ilegalidade que conduziu à decisão de procedência da impugnação judicial (violação do disposto no artigo 63.º, n.º 4, da LGT) não é, de todo, um vício que possa imputar-se as liquidações impugnadas.

XXI. Deste modo, o Tribunal “a quo” ao considerar que a liquidação em apreço enferma de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito e, como consequência, determinar a anulação da liquidação impugnada, violou o disposto no artigo 63 n.º 4.º, da LGT.

XXII. O entendimento oposto, in casu, configura, claramente, uma situação de erro de julgamento de facto e de direito que urge sanar.

XXIII. Na verdade, deve concluir-se que ao decidir como decidiu na presente impugnação, o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, razão pela qual não pode a, aliás, douta Sentença, manter-se na ordem jurídica.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta Sentença ora recorrida revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente impugnação, por não provada, com todas as devidas e legais consequências.»

A Impugnante, deduziu recurso, no entanto, por despacho de fls. 355 do sitaf, foi o mesmo liminarmente indeferido por intempestividade.

A Impugnante, apresentou contra-alegações do recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública, rematando-as com as seguintes conclusões:

«1. O recurso é interposto por requerimento apresentado junto do Tribunal que proferiu a decisão.

2. A Recorrente limitou-se a apresentar nos autos alegações e conclusões, sem antes interpor o competente recurso para o Tribunal a quo.

3. Sem demonstrar ao Tribunal de que recorre que não concorda com a sentença proferida e sem requerer junto do mesmo a interposição de recurso, nada terá o Tribunal a quo para decidir, não podendo admitir um recurso que nunca foi interposto.

4. O acto de interposição de recurso não foi praticado, não podendo ser corrigido neste momento sob pena de extemporaneidade.

5. O Juiz do Tribunal a quo não pode proferir decisão que admita e determine a subida de um recurso, quando isso não lhe foi requerido!

6. Face ao exposto, terá o recurso necessariamente que improceder.

7. A Recorrente baseia toda a sua alegação e conclusão na existência da excepção prevista no n.º 4, do artigo 63.º da LGT, mas com base na Lei 30/2017, de 30/05, que não é aplicável sequer à data dos factos.

8. A AT não pode sustentar que podia fazer mais do que uma inspecção externa, como fez.

9. A LGT vigente também não permite à AT praticar actos que vão contra a Lei, a Boa-Fé e a segurança e legítimas expectativas dos contribuintes.

10. Bem andou a sentença proferida pelo Tribunal a quo, fundamentando aliás a sua posição na vastíssima jurisprudência existente relativamente a tal questão jurídica.

11. Da Conclusão IX apresentada pela AT, pode verificar-se a admissão pela Recorrente do que a Recorrida vem sustentando desde sempre: se do decurso da inspecção externa ao abrigo do despacho DI201704135 não houve qualquer correcção, uma inspecção posterior que o faça, prejudica a estabilidade e segurança jurídica regulada pelo n.º 4, do artigo 63.º da LGT, na medida em que foi criada uma expectativa de que a situação jurídica do contribuinte e encontrava regular!

Termos em que, não deve o presente recurso ser admitido, ou caso assim se não entenda, considerando o recurso validamente interposto e admitido, não lhe deve ser dado provimento, mantendo-se a sentença que anulou o acto de liquidação impugnado referente ao exercício de 2017, assim se fazendo a costumada Justiça!»

O Procurador-Geral Adjunto, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso interposto pela Representante da Fazenda Pública.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir a questão prévia suscitada nas contra-alegações relativa à falta de requerimento de recurso e à impossibilidade do Juiz a quo proferir despacho de admissão do recurso.

Importa ainda apreciar se a sentença recorrida efectuou errado julgamento de facto e de direito ao anular as liquidações respeitantes ao exercício de 2017, por julgar que, com referência ao aludido exercício ocorreram duas inspecções em violação do disposto no artigo 63.º, n.º 4 da LGT.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1) A Impugnante é uma sociedade por quotas com objeto de comércio e manutenção de veículos automóveis, importação e exportação (facto não controvertido e cf. relatório de inspeção tributária (RIT) a págs. 19 a 29 de fls. 1 a 29, fls. 30 a 48 e págs. 1 a 13 de fls. 49 a 67 do SITAF);

2) A Impugnante adota um período de tributação coincidente com o ano civil e encontra-se sujeita ao regime geral de tributação em sede de IRC e ao regime normal de periodicidade mensal em sede de IVA (facto não controvertido e cf. RIT a págs. 19 a 29 de fls. 1 a 29, fls. 30 a 48 e págs. 1 a 13 de fls. 49 a 67 do SITAF);

3) Em 16-11-2017 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante o despacho com n.º DI201704135, referente ao exercício de 2017, constando do mesmo, além do mais, o seguinte:

«PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO

DESPACHO

(Nos termos dos n° 4 e 5 art.º 46º do RCPITA) [...]

OBJETIVOS DA AÇÃO INSPETIVA

Consulta, recolha e cruzamento de elementos [...]»

(cf. despacho a págs. 15 de fls. 49 a 67 do SITAF);

4) Na mesma data os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a nota de diligência relativa ao despacho descrito em 3) e referente ao exercício de 2017, constando da mesma, além do mais, o seguinte:

«[...] Inspeção Iniciada 2016/11/16 [...] Concluída 2016/11/16 [...]»

(cf. nota de diligência a págs. 1 de fls. 68 a 85 do SITAF);

5) A Impugnante facultou nas suas instalações diversos documentos aos serviços da AT (cf. depoimentos de todas as testemunhas e declarações de parte de P…);

6) No ano de 2017 os serviços da AT determinaram a realização de ações para recolha de elementos às sociedades cujo objeto era a compra e venda de automóveis usados (cf. depoimentos de H…, A… e A…);

7) Nas ações para recolha de elementos não são feitas correções em sede de imposto nem é feita a análise da contabilidade das sociedades (cf. depoimentos de H…, A… e A…);

8) Nas ações para recolha de elementos apenas se verifica a conformidade formal das faturas emitidas (cf. depoimentos de H..., A... e A...);

9) Os casos em que constam desconformidades nos elementos recolhidos são enviados para os serviços de inspeção da AT (cf. depoimentos de H..., A...e A...);

10) Em 09-07-2019 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante o relatório da inspeção tributária titulada pelas ordens de serviço n.ºs OI201800930 e OI201800931, da qual resultaram correções aos exercícios de 2016 e de 2017, quanto ao IRC no valor de € 8.140,00 e de € 15.736,00, e quanto ao IVA no valor de € 105.933,75 e € 220.034,09 (cf. RIT a págs. 19 a 29 de fls. 1 a 29, fls. 30 a 48 e págs. 1 a 13 de fls. 49 a 67 do SITAF);

11) Em 22-07-2019 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante as seguintes liquidações de IRC, IVA e juros compensatórios, dos exercícios de 2016 e de 2017 no valor total de € 357.403,62:

12) Em 30-11-2019 deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai ter em vista a reclamação das liquidações descritas em 11) (cf. requerimento a págs. 8 a 15 de fls. 135 a 219 do SITAF);

13) Em 28-02-2020 foi proferido o despacho de indeferimento da reclamação descrita em 12) (cf. despacho e informação a págs. 65 a 68 de fls. 135 a 219 do SITAF);

14) Em 29-06-2020 deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai ter em vista o recurso da decisão descrita em 13)11) (cf. requerimento a págs. 72 a 78 de fls. 135 a 219 do SITAF).»

Consta ainda da mesma sentença que «Consideram-se não provados os seguintes factos:

a) Os serviços da AT realizaram uma inspeção externa à Impugnante relativa ao exercício de 2016.

Não foram alegados quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como provados ou não provados.

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.

O depoimento da testemunha M…, contabilista certificada da Impugnante, e as declarações de parte do sócio-gerente da empresa impugnada, P…, mostraram-se esclarecidos e coerentes entre si, tendo servido para fixar o facto descrito como provado no ponto 5).

Especificamente no que ao depoimento de parte diz respeito, não foi fixado mais nenhum facto porquanto versou sobre matéria que não é controvertida ou que não influência a decisão da causa, uma vez que nesta sede se discute somente a legalidade das liquidações impugnadas.

Quanto às testemunhas H..., A...e A..., inspetores tributários, depuseram de forma coerente e assertiva, tendo o testemunho servido para fixar os factos assentes em 6) a 9).

O facto não provado em a) resulta de não terem sido carreados para os autos elementos no sentido pugnado.

Isto porque, apesar de na nota de diligência, descrita nos factos provados em 4), constar como data da inspeção o ano de 2016, a mesma refere o despacho n.º DI201704135, de 16-11-2017, e o exercício de 2017, tratando-se, por isso, a referência ao ano de 2016 um simples lapso de escrita.»

III- 2. Da apreciação do recurso

Nas suas contra-alegações a Impugnante vem invocar que o recurso é interposto por requerimento apresentado junto do Tribunal que proferiu a decisão e que no caso dos autos, considera que a Recorrente se limitou a apresentar alegações e conclusões, sem antes interpor o competente recurso para o Tribunal a quo, tornando impossível a sua admissão e sem demonstrar ao Tribunal de que recorre, que não concorda com a sentença proferida.

Desde já se adianta que não lhe assiste qualquer razão.

Nos termos do n.º 2 do artigo 282.º, do CPPT, o recurso é interposto mediante requerimento dirigido ao tribunal que proferiu a decisão, que inclui ou junta a respectiva alegação e no qual são enunciados os vícios imputados à decisão e formuladas conclusões.

Conforme resulta da citada disposição legal, o requerimento pode ser apresentado incluindo a alegação de recurso, como sucedeu no caso sub judice, ou pode apresentá-las em anexo.

No caso vertente, embora a Fazenda Pública não autonomize o requerimento em que declara pretender recorrer, apresentou-o no Tribunal recorrido, dirigido ao processo, identificando o Tribunal para o qual pretende recorrer, sem que o dirija formalmente ao Juiz a quo, enunciando os vícios imputados à decisão e termina formulando conclusões.

A Fazenda Pública inicia o seu requerimento declarando o seguinte: «No seguimento do recurso interposto nos autos supra, vem agora a Fazenda Pública, nos termos da faculdade prevista no n.º 3, do artigo 282.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apresentar as seguintes Alegações de recurso (…)».

Embora não tenha dirigido o requerimento ao Juiz a quo, o Tribunal de 1ª instância, numa leitura que tem ínsita o princípio pro actione, interpretou o requerimento da Fazenda Pública dirigido a este Tribunal Central, contendo alegações e conclusões, no sentido de que a recorrente pretendia recorrer da sentença na parte em que lhe era desfavorável, e admitiu o recurso.

Tal interpretação é consentânea com o declarado, tanto mais que, certamente por lapso a recorrente utiliza uma formulação que tem subjacente a existência de um requerimento prévio em que declara pretender recorrer da sentença.

Embora não seja a melhor técnica de a parte se apresentar a declarar que pretende apresentar um recurso, foi perceptível qual a sua vontade, apesar dos termos em que foi manifestada.

Trata-se de uma irregularidade, suprível com o convite ao aperfeiçoamento, configura uma nulidade processual secundária, atípica ou inominada derivada do desvio entre o formalismo prescrito na lei e o formalismo processual seguido (cfr. nº 1 do artigo 195.º do CPC) no entanto, não se nos afigura, nem vem alegado, que tenha influído no exame ou na decisão da causa, na medida em que, a consequência a extrair seria a determinação da baixa dos autos, para o aludido efeito, sem utilidade, uma vez que do requerimento pode retirar-se um pedido implícito dirigido ao juiz a quo, tal como se entendeu em 1ª instância ao admitir o recurso, pelo que, se impõe julgar improcedente o pedido de rejeição do recurso.

O TAF de Almada julgou a impugnação parcialmente procedente e anulou os actos de liquidação de IRC, IVA, referente ao exercício de 2017, por entender que no âmbito do procedimento anterior à liquidação foi violado o disposto no artigo 63.º, n.º 4, da LGT porquanto a Impugnante, ora recorrida, foi objecto de dois procedimentos inspectivos externos relativamente ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, quanto ao mesmo imposto e período de tributação, sem que haja uma decisão fundamentada com base em factos novos.

Para assim julgar, para além do enquadramento legal julgado pertinente, o Tribunal fundou a sua decisão no seguinte: «extrai-se da regra em exame que apenas em situações excecionais é possível inspecionar novamente o mesmo sujeito passivo, a saber, quando estamos perante procedimentos de inspeção internos, caso em que a norma nem sequer se aplica, quando estamos perante impostos ou períodos de tributação diferentes, quando se verifique a ocorrência de factos novos, ou quando a nova inspeção tenha por objetivo a confirmação dos pressupostos de direitos que o sujeito passivo invoca perante a administração, isto sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas (…) resulta que para o exercício de 2017 existiram, efetivamente, duas inspeções externas, sem que resulte ou seja alegado nos autos a existência da decisão fundamentada com base em factos novos, pelo que as liquidações deste exercício são ilegais por violação do n.º 4 do artigo 63.º da LGT. (…)»

A Recorrente Fazenda Publica alega que o Tribunal a quo fez um errado julgamento da matéria de facto e da matéria de direito ao assim julgar, porquanto foi emitido um Despacho com o n.º DI201704135, datado de 16/11/2017, com o objectivo de consulta, recolha e cruzamento de elementos, da qual nunca poderia resultar correções, resultando daí a necessidade, e no caso que aqui nos prende, de emissão de uma ordem de serviço, para prosseguir a inspeção do sujeito.

Prossegue alegando que foi posteriormente a coberto da Ordem de Serviço n.º OI201800930 e OI201800931, que definiu o âmbito, a extensão da acção inspectiva e o ano a fiscalizar, e com a elaboração de um relatório final onde foi fixado o rendimento colectável da impugnante.

Desde já se adianta que lhe assiste razão.

Senão vejamos.

Dispõe o artigo 2.º, nº 1 do RCPITA, que: «[o] procedimento de inspeção tributária visa a observação das realidades tributária, a verificação do cumprimento das obrigações tributária e a prevenção das infrações tributárias.»

Importa ainda ter presente, o que dispõe o artigo 12.º, n.º 1 do RCPITA: «[o] procedimento de inspeção classifica-se, quanto aos fins em:

a) Procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;

b) Procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspeção tributária seja legalmente incumbida.»

Ainda com relevo para o caso dos autos, dispõe o artigo 13.º do RCPITA, quanto ao lugar da realização que o procedimento pode classificar-se em:

«a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.»

A alínea a), do artigo 13.º, do RCPITA foi objecto de alteração pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1/7, passando a ter a seguinte redacção, no que se refere ao lugar da inspecção podendo ser: «a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento.»

Ainda com relevo, dispõe o artigo 14.º, n.º 2 do RCPITA que se considera «procedimento parcial o que se limite à consulta, recolha de documentos ou elementos determinados e à verificação de sistemas informáticos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, ou ao controlo de bens em circulação.»

Estatuem os nºs 4 a 7 do artigo 46.º do RCPITA o seguinte:

«4- Não será emitida ordem de serviço quando as acções de inspecção tenham por objectivo:

a) A consulta, recolha e cruzamento de elementos;

b) O controlo de bens em circulação;

c) O controlo dos sujeitos passivos não registados.

d) A contagem e valorização de inventários. (cf. redacção aditada pela Lei n.º 75-A/2014, de 30/9).

5- O despacho que determina a prática do acto, quando não seja necessária a ordem de serviço, deve referir os seus objectivos e a identidade da entidade a inspeccionar e dos funcionários incumbidos da sua execução.

6- Nas acções de inspecção direcionadas a contribuintes não identificados previamente, nomeadamente nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 4, o despacho conterá menção genérica dos contribuintes passíveis de controlo.

7- As acções de inspecção que visem a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos junto de sujeito passivo, de qualquer área territorial, com quem o sujeito passivo inspeccionado mantenha relações económicas são efectuadas mediante entrega, por parte do funcionário, da nota de diligência que indica a tarefa executada.»

Preceitua o artigo 51.º do RCPITA que: «1 - Da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário, excepto nas situações previstas no n.º 6 do artigo 46.º

2- O sujeito passivo ou obrigado tributário ou o seu representante deve assinar a ordem de serviço indicando a data da notificação, a qual, para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspecção.(…)».

Dispõe o artigo 61.º, n.º 1 do RCPITA que «os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento», acrescentando-se no artigo 62.º, n.º 1 do mesmo diploma, sob a epígrafe conclusão do procedimento de inspeção que «para conclusão do procedimento de comprovação e verificação é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária.»

Conforme resulta dos autos, teve lugar inicialmente um procedimento de inspecção ao abrigo do despacho n.º DI201704135, datado de 14/11/2017, fundado no n.º 4 e 5 do artigo 46.º do RCPITA com vista à «consulta, recolha e cruzamento de elementos», com vista à recolha de informação relativa aos «documentos de aquisição, relativos aos bens encontrados no estabelecimento», abrangendo ainda «contribuintes não identificados que forem contactados no período e no cumprimento dos objectivos descritos». Com extensão ao exercício de 2017 e que teve início e termo no dia 16/11, conforme resulta da nota de diligências (cf. documentos 3 e 4 juntos com a pi).

A recorrida foi notificada da conclusão da acção inspectiva destinada à consulta, recolha e cruzamento de elementos, realizada ao abrigo do Despacho n.º DI201704135, através da notificação, operada em 16/11/2017, através da respectiva nota de diligência, com a indicação as tarefas realizadas, em clara conformidade com o plasmado no artigo 61.º, nºs 1 e 2 do RCPITA.

Decorreu depois, um segundo procedimento de inspecção externa, que constituiu um procedimento de comprovação e verificação. Inicialmente de âmbito parcial, em sede de IVA, posteriormente alargado para o IRC, assumindo âmbito geral, efectuado com base nas Ordens de Serviço n.º OI201800930 e n.º OI20180031, emitidas em 14/06/2018, com o desiderato de apurar a situação tributária da sociedade G… Unipessoal, Lda, nos termos do artigo 14.º, n.º 1, al. b) do RCPITA, inicialmente dirigido ao IVA e ampliado ao IRC, por referência aos exercícios de 2016 e 2017 que teve início em 12/02/2019 e que culminou com a notificação do relatório de inspecção.

Na verdade, o primeiro procedimento inspectivo, a que se refere o despacho n.º DI201704135 constituiu um procedimento de âmbito parcial delimitado à recolha de elementos respeitantes à aquisição dos bens encontrados no estabelecimento, com extensão ao ano de 2017. Não culminou com a elaboração de um relatório final, porquanto, como refere a Recorrente, tal procedimento não visa efectuar correcções, mas apenas consultar e recolher elementos.

Genericamente, a acção de inspecção visa, no âmbito dos poderes/deveres que são conferidos à AT, conforme decorre do artigo 2.º, n.ºs 1 e 2 do RCPITA, apreender a conformidade da realidade contabilística de determinada entidade com a sua actividade, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias.

Ora, o procedimento que visa especificamente a consulta, a recolha de documentos ou elementos não se destinando a culminar com correcções à matéria tributável, e como tal, não ocorre no âmbito da referida acção inspectiva uma análise substancial da situação tributária, tanto, mais que a tarefa definida no despacho que a autorizou determinava que a mesma se destinava à recolha de informação sobre a aquisição dos bens existentes no estabelecimento, no caso veículos automóveis, não se destinando concretamente a apreciar a contabilidade da Impugnante.

Para o efeito de apreciação da conformidade das operações contabilísticas com a as operações que constituem a atividade da sociedade, impunha-se a realização de uma acção de inspecção de âmbito mais abrangente, como sucedeu em 2018, podendo a AT, caso necessário, proceder a correcções.

O procedimento de consulta, recolha e cruzamento de elementos permite dissipar dúvidas e em face das situações em que se constata a regularidade e conformidade contabilística evitar uma acção inspectiva de outro âmbito, mais exaustiva cumprindo com o princípio da proporcionalidade na sua actuação.

Donde decorre a conclusão de que, embora não dê lugar a correcções, a consulta e recolha de elementos dá lugar à recolhe de elementos e à sua análise, sem que tal desvirtue a sua natureza de procedimento parcial, em nada impedindo que a AT possa diligenciar pela realização de uma acção de inspecção externa a qual pode dar lugar a correcções que resultem necessárias.

Assim, visando os dois procedimentos fins diferentes, embora complementares, não se pode concluir que houve duplicação de procedimentos da mesma natureza em violação do disposto no artigo 63.º, n.º 4 da LGT.

O Tribunal recorrido cita jurisprudência em abono da sua decisão, no entanto, os casos relatados nos aludidos Acórdãos reportam-se a factos ocorridos entre 2003 e 2005, verificando-se que as acções inspectivas de consulta, recolha e cruzamento de elementos e a acção externa ali em causa tiveram lugar em 2007.

Ora, no caso dos autos, ao contrário do que sustenta a recorrida nas sua contra-alegações, há que ter em consideração que o artigo 63.º, n.º 4 da LGT foi objecto de alterações introduzidas pela Lei n.º 114/2017, de 29/12, restringindo o princípio da irrepetibilidade do procedimento inspectivo, conferindo maior amplitude às ressalvas previstas anteriormente no n.º 3 da citada disposição legal.

Recorde-se o que dispõe o referido preceito legal: «O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.» (sublinhados e destacados nossos).

Mediante decisão fundamentada do dirigente máximo do serviço, para além das situações em que ocorram factos novos, passou a poder ter lugar mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação quando «o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.»

As alterações introduzidas pela Lei n.º 114/2017, de 29/12 entraram em vigor em 1/1/2018, pelo que, resultando dos autos que as Ordens de Serviço n.º OI201800930 e n.º OI20180031, foram emitidas em 14/06/2018, e que a acção inspectiva teve início em 12/02/2019 as referidas alterações são aplicáveis ao caso dos autos, não assistindo qualquer razão à recorrida.

Também não colhe a invocação pela recorrida de que a notificação da nota de diligência sem que tenham resultado correcções, prejudica a estabilidade e a segurança jurídicas regulada pelo n.º 4 do artigo 63.º da LGT.

Na verdade, tal não constitui fonte de qualquer expectativa de que existia uma total conformidade da realidade declarada com as normas aplicáveis porquanto, a notificação da nota de diligências apenas permite ao destinatário a certeza de que foi realizada a tarefa nela indicada, nos termos autorizada por despacho, não se destinado a verificar o cumprimento das normas contabilísticas ou a correcção dos procedimentos contabilísticos.

Não constituindo a nota de diligência um relatório de inspecção, nada permitindo extrair dela sobre a conformidade da situação tributária recolhida, nem permite fundamentar a confiança de que a AT não promoverá uma acção de inspecção externa, quando dos elementos recolhidos possa resultar a evidência de que ocorreram incorrecções contabilísticas e ou omissão de declaração de rendimentos.

Destinando-se as acções inspectivas de consulta, recolha e cruzamento de elementos como o nome indica, a consultar, a recolher e a cruzar elementos, e não a efectuar correcções, não permitem criar uma expectativa nem uma confiança legítima de que a inexistência de correções no final do procedimento equivale à certificação de que a situação contabilística se encontra regular e conforme aos ditames legais aplicáveis.

Também não afronta a estabilidade e a segurança jurídicas na medida em que, qualquer expectativa baseada na notificação da nota de diligência, no âmbito de uma acção inspectiva de consulta, recolha e cruzamento de elementos, seria infundada e ilegítima, não merecedora de tutela por se fundar em entendimento contrário ao regime que decorre das normas suprarreferidas.

Como refere Gustavo Lopes Courinha, quanto ao âmbito, extensão e ratio da norma em causa «[a] tutela visada por aquela disposição legal parece respeitar ao direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal e não, própria ou exclusivamente (ou sequer, predominantemente), à proteção deste pelos contratempos, embaraços e dificuldades provocados na sua rotina comercial por uma inspeção externa. (…) o princípio da segurança jurídica e a necessidade de estabilidade jurídica da relação fiscal - e este é o princípio que está aqui em causa - gerada pela conclusão de um processo inspetivo externo opõe-se a que, uma vez escrutinada juridicamente determinada factualidade em processo inspetivo externo, seja permitida uma qualquer reapreciação da mesma, mesmo que não conduzida nas instalações do contribuinte: à mesma matéria de facto e ao mesmo objeto inspetivo não podem ser apostas duas qualificações ou tratamentos distintos, uma vez encerrado o procedimento de inspeção externa (…) A lei exige, aparentemente, que à instrução vertida na inspeção externa corresponda uma única leitura: a constante das respetivas conclusões da inspeção; e que haja, consequentemente, uma ulterior vinculação administrativa leitura ali produzida” (…) a norma aqui em análise pretende tutelar o “direito da Requerente segurança da situação criada na sequência da elaboração do primeiro relatório”, e não apenas os “incómodos” da inspeção externa.» (in Irrepetibilidade das Inspeções - Um contributo jurisprudencial, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 7, n.º 1, pp. 181 e 182.).

Assim se conclui que, por força da supra referida alteração legislativa ficou instituída a possibilidade de realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação verificadas as situações excepcionais referidas, como sucede no caso em que a primeira acção inspectiva visou apenas «a consulta, recolha de documentos ou elementos».

A sentença que assim não julgou, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, mostrando-se deste modo, procedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública.

IV- CONCLUSÕES

O princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspeção externa, que decorre do artigo 63.º, n.º 4 da LGT, excepciona expressamente, do seu âmbito de aplicação os procedimentos de inspecção que apenas visem a consulta, recolha de documentos ou elementos.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública e revogar a sentença na parte recorrida, julgando a impugnação totalmente improcedente.

Custas pela Recorrida, sem prejuízo da protecção jurídica na modalidade que lhe foi concedida.

Após trânsito, informe o processo de inquérito n.º Proc. N.º 198/19.4IDSTB que corre termos no Ministério Público - Procuradoria da República da Comarca de Lisboa, DIAP – 4ª Secção do Seixal, nos termos e para os efeitos do artigo 47.º do RGIT.

Lisboa, 20 de Fevereiro de 2025.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Ângela Cerdeira – 1ª Adjunta

Teresa Costa Alemão – 2ª Adjunta