072/19.4BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - Não havendo, entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, apresentado como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "Z………….., LDA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.626/2018-T, datado de 26/08/2019, o qual julgou totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral tendo por objecto liquidação adicional de I.V.A., datada de 8/09/2018 e no montante total de € 25.092,12. O recorrente invoca oposição com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., proferido em 16/12/2015, no âmbito do rec.773/14 (cfr. cópia junta a fls.47 a 59 do processo físico). X Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, a sociedade recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.6 a 26 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões: A - Vem o presente recurso por oposição de julgados interposto da Decisão Arbitral datada de 26/08/2019 (a fls. 448 e ss.), proferida em tribunal arbitral singular pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo n° 626/2018-T, que decidiu julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral e condenar a Requerente ao pagamento das custas processuais, nos termos do artigo 25, nºs 2, do RJAT, por estar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16-12-2015, rec. 0773/14, disponível em dgsi.pt.; B - Estão preenchidos os requisitos legais do recurso por oposição de julgados entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento (art. 152° do CPTA) seja o requisito positivo (contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito) seja o requisito negativo (não se verificar a situação de a decisão recorrida estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA); C - O acórdão fundamento é dotado de autoridade reforçada enquanto revista excepcional porque “claramente necessária para uma melhor aplicação do direito” nos termos do artigo 150º do CPTA, sendo corroborado, entre outros, pelo douto acórdão do TCAS, de 19/12/2018 no proc. n.°438/09.SBECTB, também disponível em dgsi.pt.; D - Salvo o devido respeito, a decisão arbitral recorrida sofre de erro de julgamento, por errada interpretação e desaplicação do artigo 45° , n.ºs 1 e 4 da LGT , ex vi do artigo 94º, n°1 do CIVA, ao concluir que não são aplicáveis ao caso “as razões de segurança jurídica que estão subjacentes ao regime de caducidade do direito à liquidação”; E - Do ponto de vista metodológico, merece censura a forma como foi elaborada e fundamentada a decisão recorrida por parte do Sr. Juiz Árbitro “a quo”, que se limitou a subscrever e a reproduzir literalmente a posição expressa na Decisão Arbitral singular n.º 48/2015-T do CAAD, de 03/10/2015, mas de forma absolutamente acrítica, anti-jurídica, com base em errados pressupostos de facto e do direito aplicável ao caso sub judice; F - Só excecionalmente a nossa lei processual permite a simples remissão para precedente decisão (e art. 656° do CPC ), pelo que este erro metodológico da decisão recorrida serve para explicar e colocar ainda mais em evidência o invocado erro de julgamento e os errados pressupostos de facto e do direito em que a mesma se baseou; G - O primeiro elementar erro da decisão de mérito recorrida é que, no caso dos autos (e no acórdão fundamento) não está em causa a impugnação do acto que indeferiu o pedido do reembolso do IVA, mas sim a impugnação do acto tributário de liquidação adicional nas correções efetuadas na sequência de uma inspecção interna; H - O segundo erro da decisão arbitral recorrida consiste em basear-se num precedente arbitral que invoca o acórdão STA de 12/7/2007, proc. n.º 303/07, o qual versava sobre uma situação totalmente diferente, sobre IVA deduzido indevidamente; I - No caso dos autos, porém, a situação é completamente diferente e não tem qualquer paralelo, pois nunca foram invocadas quaisquer “deduções indevidas”, nem tão-pouco a Requerente pretende efetivar o direito a qualquer crédito fiscal com base na factura que originou as correções, que foi emitida isenta de IVA (al.ª D) do probatório); J - A decisão arbitral recorrida baseia-se em pressupostos de facto errados, pois que a única operação tributária que foi alvo da correcção que deu origem à liquidação adicional impugnada respeita a uma única factura de 06/10/2010, que foi emitida com isenção do IVA, perfeitamente individualizada, referente à venda de um cavalo para um cliente sediado no Brasil (cf. al.ªs D) e K) do probatório), não tendo havido o recurso a quaisquer deduções por parte da contribuinte, sejam devidas ou indevidas; K - São totalmente desprovidos de aplicação in casu os preceitos constantes dos artigos 98º e 22º do Código do IVA, referidos pela decisão arbitral recorrida, respeitantes ao exercício do direito à dedução; L - A decisão arbitral recorrida baseia-se em pressupostos errados relativamente ao precedente invocado, aos exame dos factos e do direito aplicável, uma vez que o invocado Ac. STA de 12/7/2007, proc. n.º 303/07 respeita a uma situação diferente da dos autos, pois versava a impugnação de um acto de indeferimento de pedido de reembolso de IVA e envolvia a apreciação de deduções indevidas, o que não é manifestamente o caso em apreço; M -Sem conceder, o artigo 22° do CIVA não derroga nem introduz qualquer restrição às normas legais aplicáveis em matéria de caducidade, que estão expressamente previstas no artigo 45° da LGT , ex vi do artigo 94° n° 1 do CIVA, sem qualquer excepção; N - No caso dos autos, o conteúdo definitivo da relação tributária que serviu de único fundamento à liquidação adicional de IVA impugnada já estava perfeitamente definido no momento da emissão da factura n° 0045 de 06/10/2010, referente à venda de um cavalo para um cliente no Brasil (al. D) e K) do probatório) e cognoscível a partir da apresentação da respectiva declaração periódica em 14/02/2011 (al. E) do probatório); O -Pelo que, a partir da apresentação desta declaração, a AT ficou perfeitamente conhecedora da operação em causa e já era possível exercer o direito de liquidação ( art. 329° do Código Civil ), caso considerasse em falta de liquidação de IVA sobre a referida operação de exportação, perfeitamente definida e individualizada naquela declaração; P - A operação de venda de um cavalo para cliente residente no Brasil corresponde a uma operação activa do sujeito passivo nos seus outputs, à qual são aplicáveis as regras de caducidade previstas no artigo 45° da LGT ; Q - Ao contrário do entendimento adoptado pela decisão arbitral recorrida, é inequívoco que a prática de um ato de liquidação adicional, ainda que para materializar correções efetuadas na sequência de uma ação de inspeção tributária originada por um pedido de reembolso do IVA, está limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação; R - A solução dada pela decisão arbitral recorrida que, na prática, consagra uma distinção entre a sujeição (ou não) ao prazo de caducidade, consoante o sujeito passivo tenha (ou não) apresentado o pedido de reembolso do IVA, afigura-se-nos um absurdo e é claramente inconstitucional, por manifesta violação do princípio da legalidade e da garantia dos contribuintes, na vertente certeza e segurança jurídicas subjacentes à relação jurídica fiscal, que se impõe a todos os órgãos num Estado de Direito Democrático, por força dos artigos 2° e 103°, n°3 da Constituição da República, sendo a todos os níveis inadmissível a interpretação da decisão recorrida que, na prática, se reconduz à aceitação de um poder de liquidação adicional por parte da AT ad aeternum; S - É inconstitucional a norma do artigo 45° , n.ºs 1 e 4 da LGT , ex vi do artigo 94°, n°1 do CIVA, na interpretação dada pela decisão arbitral recorrida, segundo a qual as razões de segurança jurídica que estão subjacentes ao regime de caducidade do direito à liquidação não se aplicam à verificação dos pressupostos do reembolso do IVA; T - No presente recurso por oposição de julgados, deve manifestamente prevalecer a orientação perfilhada pelo acórdão fundamento, no sentido de que a liquidação adicional de IVA, destinada a tornar certo, líquido e exigível o crédito a favor da AT, na sequência de um pedido de reembolso efectuado pelo contribuinte, consiste num acto de liquidação, em sentido estrito, modificativo da situação tributária do contribuinte, que declara a existência uma obrigação tributária a cargo do contribuinte a que são aplicáveis as razões de segurança jurídica que informam a determinação legal de limitação do período de tempo em que tais actos podem ser praticados, pelo instituto da caducidade; U -É jurisprudência pacífica que o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA é de quatro anos contados a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, de acordo com o disposto no artigo 45º , n°1 e 4, da LGT - (cf. por todos, o douto Ac. do STA de 14/06/2012, proc. nº 0402/12); V -Estando em causa a liquidação adicional de IVA sobre um certo e determinado facto tributário titulado por factura emitida em 06/10/2010 indicado na declaração periódica de IVA relativa ao 4° trimestre/2010 a qual foi apresentada dentro do prazo legal, no dia 14/02/2011 e sendo este imposto de obrigação única (e não um imposto periódico), o termo inicial do prazo de caducidade conta-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, nos termos do artigo 45° , nºs 1 e 4 da LGT , ex vi do artigo 94° n° 1 do CIVA, ou seja, no caso, a partir de 01/01/2012; W -Contados a partir de 01/01/2012 os quatro anos do prazo legal de caducidade do direito de liquidação do IVA se completaram em 01/01/2016 nos termos do artigo 45° , nºs 1 e 4 da LGT , ex vi do artigo 94º n° 1 do CIVA; X -A liquidação do IVA e juros compensatórios e moratórios em questão só foram notificados à Requerente por Via CTT em 12/09/2018 ou seja, muito depois de ultrapassado o prazo de caducidade do direito à liquidação ocorrido em 01/01/2016 o que determina a anulação do acto impugnado, com as legais consequências; Y -Deve ser revogada a decisão quanto a custas e as mesmas ficarem a cargo da contraparte que lhes deu causa, em ambas as instâncias art. 527° do CPC ; Z - Ao não ter julgado de acordo com as antecedentes conclusões, a decisão arbitral recorrida violou as sobrecitadas disposições legais. X X X X X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.594 do processo físico). A entidade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.596 a 600 do processo físico), nas quais pugna, em síntese, pela manutenção na ordem jurídica do acórdão arbitral sob recurso, o qual efectuou uma correcta aplicação do direito no caso concreto, embora sem formular conclusões. O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pelo provimento do recurso, em consequência do que se deve anular a decisão arbitral recorrida e julgar caducado o direito de liquidar o I.V.A. no caso concreto (cfr.fls.603 a 605 do processo físico). Com dispensa dos vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência para deliberação. O aresto arbitral recorrido julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.551 a 556 do processo físico): A -A Requerente é uma sociedade por quotas que tem por objeto social “Construção, promoção e comercialização de empreendimentos imobiliários, exploração de complexos turísticos, hoteleiros e similares, compra e venda de imóveis, compra de imóveis para revenda e gestão de investimentos imobiliários próprias ou de terceiros” (vd. documento n.º 4 anexo ao pedido de pronúncia arbitral); B -A Requerente desenvolve, no âmbito da sua atividade, um projeto equestre com o objetivo de promover e desenvolver a “dressage” e outras modalidades equestres (vd. Relatório Final de Inspeção constante do Processo Administrativo, Parte I); C -A Requerente, desde 01-10-2005, está enquadrada no regime normal do IVA, com periodicidade trimestral e com direito à dedução total do IVA suportado (vd. Relatório Final de Inspeção constante do Processo Administrativo, Parte I); D -A Requerente emitiu, em 06-10-2010, a fatura n.º 0045 endereçada a X…….., residente na Plaza ………….., …….., …….. Rio de Janeiro, referente à venda do cavalo “……..”, pelo preço de € 450.000,00 (quatrocentos e cinquenta mil euros), por contrato firmado em 11-08-2010 e onde consta a seguinte referência: “Exportação - bem transportado para fora da Comunidade por adquirente sem residência ou estabelecimento em território nacional - Isento de IVA nos termos do art.º 14.º, n.º 1-b)” (vd. documento n.º 5 anexo ao pedido de pronúncia arbitral); E -A venda identificada na alínea anterior foi declarada no campo n.º 8 do Quadro 06 da Declaração Periódica de IVA relativa ao 4.º Trimestre/2010, identificada sob o n.º 102178432814, entregue em 14-02-2011 (vd. documento n.º 6 anexo ao pedido de pronúncia arbitral); F -A Requerente formulou um pedido de reembolso de IVA, em 12-02-2018, relativo ao 4º trimestre/2017, sob o n.º 18343597/0, no valor de € 35.000,00 (vd. Processo Administrativo, Parte I); G -Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201800742, de 16-02-2018, a Equipa 55 da Divisão V do Departamento C da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa realizou um procedimento de inspeção interna para análise do pedido de reembolso de IVA identificado na alínea anterior (vd. Processo Administrativo, Parte I); H -A Requerente foi notificada do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção para efeitos de exercício do direito de audição, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e no artigo 60.º do RCPITA, através de ofício n.º 00021023, de 27-07-2018, dos Serviços de Inspeção Tributária, Divisão V, da Direção de Finanças de Lisboa, remetido para o seu domicílio fiscal por carta registada dos CTT, registo postal RH104999143PT (vd. Processo Administrativo, Parte II); I -A Requerente não exerceu o seu direito de audição prévia relativamente ao projeto do Relatório de Inspeção, identificado na alínea anterior; J -A Requerente foi notificada, nos termos do artigo 62.º do RCIPTA, do Relatório Final, através de ofício n.º 23024, de 21-08-2018, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, remetido por carta registada dos CTT, registo postal RH 104999188PT (vd. Processo Administrativo, Parte I); K -O Relatório Final do procedimento de inspeção, identificado na alínea anterior, refere o seguinte: “A empresa encontra-se em situação de crédito de imposto desde o início da atividade, 4.º trimestre de 2005, tendo atingido no período em análise o montante de € 70.555,74, apesar do pedido de reembolso ter sido apenas de € 35.000,00. De referir que em 2006 e 2007 verificaram-se 2 pedidos de reembolso de IVA, nos montantes de € 35.636,92 + € 53.809,34, que foram integralmente reembolsados. Os exercícios de 2007 e 2008 corresponderam a um período de investimento da Z….. no seu complexo turístico-desportivo. Neste período a faturação da construção foi emitida com inversão do sujeito passivo, procedendo este à liquidação e respetiva dedução do IVA. A exploração comercial, com faturação a clientes, iniciou-se em janeiro de 2009. O crédito de imposto teve origem no IVA suportado e deduzido com o investimento inicial efetuado na construção do complexo equestre, U…….., e mais tarde com a diferença entre o IVA liquidado e o IVA deduzido que nos últimos exercícios tem sido negativa por os proveitos registados pela empresa não cobrirem os custos suportados. Os proveitos registados proveem da cedência de espaços e instalações serviços conexos referentes várias boxes, em número variável (35, 33, 23), conforme faturação mensal, tendo por cliente a U………. Lda, NIF ……….. e outros. Foi solicitada documentação, extratos de contas do IVA e documentos registados nos exercícios de 2007 a 2017, excluído o exercício de 2014 por este ter sido objeto de uma ação de inspeção externa efetuada com base na Ordem de serviço n.º OI201700746 de 2017/03/07. 1. Transmissão de um cavalo para um cliente sediado no Brasil Da análise da referida documentação, verificou-se que o sujeito passivo registou uma operação de exportação relativa à transmissão de um cavalo “……….” (…). Pelo valor de € 450.000,00, sem liquidação de IVA, referindo a fatura que se trata de uma operação isenta nos termos do artigo 14.º n.º 1 b) do CIVA. Contudo, nos termos do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA, a isenção referida deve ser comprovada através do documento alfandegário apropriado, neste caso a “Certificação de saída para o expedidor/exportador”. Nos termos do n.º 9 do artigo 29.º do CIVA, a falta do referido documento comprovativo, determina a obrigação para o transmitente dos bens ou prestador dos serviços de liquidar o imposto correspondente (…) O facto do transporte do bem expedido ter sido da responsabilidade do adquirente, não tem qualquer relevância para este efeito, pois o n.º 9 do art. 29.º do CIVA refere expressamente que a falta do documento comprovativo (documento alfandegário apropriado) determina a obrigação para o transmitente dos bens, de liquidar o imposto correspondente. Deste modo, encontra-se em falta a liquidação do IVA no montante de € 94.500,00, apurado por aplicação da taxa normal do IVA à data da operação, outubro de 2010 (21%) sobre o valor da transmissão do bem, € 450.000,00. (…) Conclusão De acordo com as infrações descritas nos pontos 1 e 2, apurou-se IVA em falta, nesta ação de inspeção no montante total de € 95.075,00 (€ 94.500,00 + € 575,00). Como o valor do crédito acumulado no fim do período de imposto de 2017/12T é de € 70.555,74, resultando em consequência, o indeferimento do pedido de reembolso no valor de € 35.000,00, a anulação do restante valor de crédito e ainda a liquidação adicional no valor de € 24.519,26. As referidas infrações são penalizadas através do artigo 114.º do RGIT.” (vd. Relatório Final de Inspeção, constante do Processo Administrativo, Parte I, e que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). L -A Requerente foi notificada da correção efetuada ao valor do excesso a reportar existente na conta corrente de IVA, com os fundamentos constantes do relatório de inspeção através do Documento de Correção sob o n.º 105776942514 (vd. documento n.º 8 anexo ao pedido de pronúncia arbitral); M -A Requerente foi notificada da liquidação adicional de IVA n.º 2018.024899890, de 08-09-2018, no montante de € 24.519,26 (vd. documento n.º 2 anexo ao pedido de pronúncia arbitral); N -A Requerente foi notificada da liquidação dos juros compensatórios e moratórios no valor de € 572,86 (vd. documento n.º 3 anexo ao pedido de pronúncia arbitral). X O acórdão fundamento julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.52 a 55 do processo físico - numeração nossa devido a lapso de escrita): A -A Impugnante é uma sociedade que tem por objecto a promoção e realização de investimentos e empreendimentos industriais e comerciais, nomeadamente urbanização de terrenos e compra e venda de imóveis; B -A Impugnante está enquadrada para efeitos de IVA no regime normal trimestral com o CAE - 70110 - promoção imobiliária. C - No dia 30.05.2007, pelos Serviços de Inspeção Tributária - Divisão II equipa 25, foi elaborada informação, da qual consta: “Em cumprimento da Ordem de serviço em epígrafe, procedeu-se à análise do pedido de reembolso de IVA referente ao período acima identificado, do qual se apresentam as seguintes considerações: O sujeito passivo encontra-se enquadrado para efeitos de IVA, no regime normal trimestral, com o CAE 70110 - Promoção imobiliária. A actividade principal da Sociedade A……. consiste na promoção e realização de quaisquer investimentos e empreendimentos industriais e comerciais nomeadamente urbanização de terrenos de compra e venda de imóveis. O crédito de imposto teve início no 4° Trimestre de 2002 e resulta do imposto regularizado referente ao acerto do pro rata definitivo do respectivo ano. Da análise dos diversos elementos disponibilizados pelo contribuinte detectamos as seguintes anomalias: - erro cálculo do pro rata referente aos anos de 2002 e a 2006 // - deduziu indevidamente imposto nos anos de 2003 e 2004. Pelo exposto propõe-se a abertura de ordem de serviço para que se proceda à regularização das anomalias detectadas.” (cfr.doc. fls. 101/102 do p.a.t. apenso); D -Com base na informação a que alude a alínea C) do probatório, o Director de Finanças Ajunto por despacho de 06.06.2007, autorizou a abertura das Ordens de serviço n° 200703964/65/66/67 (cfr.doc. fls. 100 do p.a.t. apenso); E - Em resultado da acção interna a que alude a al. D) do probatório, e que incidiu sob os anos de 2003, 2004, 2005 e 2006 a Administração Tributária efectuou correcções meramente aritméticas por considerar: “Com base no cruzamento efectuado entre as declarações anuais (anexo L) e a aplicação do património, verifica-se que houve um lapso do contribuinte ao considerar a venda de um imóvel em 2001 no valor 8.537.576,24 €, quando efectivamente ela ocorreu em 31/10/02 conforme escritura lavrada no 5. ° Cartório Notarial de Lisboa. Acresce ainda o facto do referido lapso ter ocorrido não só no cálculo do pro rata mas também na declaração de rendimentos (mod. 22) e declaração anual.” F -Procedendo à correcção do presente lapso, o pro rata correcto referente ao ano de 2002 deveria ser 0 (zero), como se indica a seguir: Ano de 2002 Sujeitos a IVA 90.058,09€ Isentos de IVA 8.958.440,82€ Total 9.048.498,91 € PRO RATA 2002 - 0% Assim, relativamente ao ano de 2002, e dado que o pro rata provisório foi de 6% verifica-se uma regularização indevida (por ter sido considerado 100%) a favor do sujeito passivo no montante de 40.469,50 € na declaração periódica de (0212) nos termos do art. 23. ° do CIVA. Relativamente ao ano de 2005, também foi considerado erradamente o pro rata definitivo de 100% em virtude de não ter praticado operações isentas e as operações sujeitas serem no valor de 518,98 €. O valor indicado refere-se a uma renda recibo n. ° 1) do mês de Janeiro de 2005 relativo ao imóvel sito na Rua ………, Fracção ……. - ………... Acontece que essa renda foi cobrada indevidamente à B……….., em virtude do referido imóvel ter sido vendido em 2004 à Sociedade “C………….. LDA.” NIPC ………….. Assim o imposto referente ao ano de 2005 foi indevidamente deduzido nos termos art. 23° do Civa nos montantes abaixo descritos no quadro: 0503T 0506T 0509T 0512T TOTAL Campo 24 29,64 173,58 17,52 3,09 223,83 Campo 40 4620,3 4620,3 Total 29,64 173,38 17,52 4623,39 4844,13 Nota: a regularização do campo 40 refere-se ao acerto do pro rata provisório que foi de 1,62% para os 100%. Deduziu também indevidamente nos termos da alínea a) do art.° 20º do CIVA as facturas mencionadas no quadro abaixo por se tratarem de serviços relacionados com imóveis que foram vendidos em data anterior ao da emissão das facturas: Nº Data Nome NIPC IVA total Pro rata IVA DEDUZIDO 20030010 10.04.2003 B…………. ............ 1282,50 30,64% 392,96 2004041 25.06.2004 B…………. ............. 2850,00 1,62% 46,17 2004068 12.10.2004 B…………. ............. 4560,00 1,62% 73,87 Total 513,00 (cfr.doc. 82/91 do p.a.t. apenso); G - Na sequência das correções efectuadas no montante global de € 45.826,63, em 18.09.2007, foi emitida a liquidação adicional de IVA n. ° 07263491, no montante de € 45.826,63, referente ao período 0612T (cfr.doc. n. ° 1 junto à p.i.); H - No dia 01.04.2008, a Impugnante deduziu reclamação graciosa quanto à liquidação a que alude a al. G) do probatório (cfr.doc. fls. 2/12 do p.a.t. apenso); I - No dia 30.11.2007, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação n.° 7263491, no montante de € 45.826,63 (cfr.doc. fls. 51 do p.a.t. apenso); J - No dia 07.02.2000, foi estabelecido entre a Impugnante e a sociedade “B……….., Lda.” o “Acordo de Repartição de Serviço” (cfr.doc. n° 5 junto à p.i.); L -Mediante o convénio a que alude a al. I) do probatório, a “B……….., Lda.” obrigava-se a funcionar como mediador imobiliário em regime de exclusividade e como consultor imobiliário, assumindo a responsabilidade de prestar serviços necessários para fazer face às necessidades que a impugnante viesse a ter relativamente à contabilidade, suporte técnico entre outros (cfr.doc. n.° 5 junto à p.i.); M - Em 23.08.2010 foi a presente Impugnação Judicial remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por via postal - cfr. comprovativo do registo a fls. 3 dos autos; N - Em 14.02.2006, a impugnante solicitou o reembolso do IVA, no período de 06.12, no valor de € 35.377,83 - (cfr.fls. 101 do p.a.); O -Em 06.06.2007, através da ordem de serviço n° OI200703964/65/66/67, foi ordenada a instauração de inspecção interna aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006 - cfr.fls. 100 do p.a.; P -A impugnante tem a actividade cessada desde 31.10.2008 - cfr.fls. 167/170, do p.a. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X "Z……………, Lda." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária ( (na redacção introduzida pela Lei 66-B/2012 , de 31/12, a aplicável ao caso dos autos). ) , o qual foi introduzido pelo dec. lei 10/2011 , de 20/01 (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.626/2018-T (datada do pretérito dia 26/08/2019), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão (fundamento) da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do rec.773/14 e datado de 16/12/2015, no que respeita ao regime de caducidade do direito à liquidação previsto no artº.45, nºs.1 e 4, da L.G.T., "ex vi" do artº.94, nº.1, do C.I.V.A., em sede de estruturação de liquidação de I.V.A., levada a efeito na sequência de um pedido de reembolso efectuado pelo contribuinte. Para tanto e em síntese, argumenta que a decisão arbitral recorrida sofre de erro de julgamento, por errada interpretação e desaplicação do artº.45, nºs.1 e 4, da L.G.T., "ex vi" do artº.94, nº.1, do C.I.V.A., ao concluir que não são aplicáveis ao caso "as razões de segurança jurídica que estão subjacentes ao regime de caducidade do direito à liquidação". Que ao contrário do entendimento adoptado pela decisão arbitral recorrida, é inequívoco que a prática de um acto de liquidação adicional, ainda que para materializar correcções efectuadas na sequência de uma acção de inspecção tributária originada por um pedido de reembolso de I.V.A., está limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação consagrado na L.G.T. Que deve prevalecer a orientação perfilhada pelo acórdão fundamento, no sentido de que a liquidação adicional de I.V.A., destinada a tornar certo, líquido e exigível o crédito a favor da A. Fiscal, surgido na sequência de um pedido de reembolso efectuado pelo contribuinte, consiste num acto de liquidação, em sentido estrito, modificativo da situação tributária do sujeito passivo, o qual declara a existência de uma obrigação tributária a cargo do contribuinte e a que são aplicáveis as razões de segurança jurídica que informam a determinação legal de limitação do período de tempo em que tais actos podem ser praticados, tudo de acordo com o instituto da caducidade do direito à liquidação consagrado no artº.45, nºs.1 e 4, da L.G.T. X Contemplemos, antes de mais, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência . O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB ; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484). Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso "sub judice". Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da entidade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Nos termos do citado artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., normas que remetem, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao S.T.A. e visando decisão arbitral, são os seguintes: 1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; 2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito; 3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A. No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição. Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes: haver identidade da questão de direito sobre que incidiram as decisões em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto; a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais; em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB ; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.1177 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.). Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso concreto. Examinemos , pois, o que decidiram os acórdãos em confronto (o arbitral, ora sob recurso, e o fundamento) tendo sempre presente, como pano de fundo, a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados, o regime de caducidade do direito à liquidação previsto no artº.45, nºs.1 e 4, da L.G.T., "ex vi" do artº.94, nº.1, do C.I.V.A., em sede de estruturação de liquidação de I.V.A. A sociedade ora recorrente apresentou junto do CAAD-Arbitragem Tributária, pedido de declaração da ilegalidade e consequente anulação de uma liquidação adicional de I.V.A. e respectivos juros compensatórios e moratórios, datada de 8/09/2018 e no montante total de € 25.092,12 (cfr.alíneas M) e N) do probatório supra fixado no aresto arbitral recorrido). O pedido formulado pela recorrente ao CAAD foi julgado totalmente improcedente (cfr.cópia da decisão arbitral recorrida junta a fls.542 a 561 do processo físico - Volume III). A decisão arbitral recorrida , conforme resulta do probatório supra exarado, tem por objecto a liquidação adicional identificada nas alíneas M) e N) da matéria de facto, acto tributário que tem na sua génese uma única operação, titulada pela factura nº.0045, datada de 06/10/2010, em que não foi liquidado I.V.A., por alegada isenção ao abrigo do disposto no artº.14, nº.1, al.b), do C.I.V.A., constando tal operação da declaração periódica de I.V.A. relativa ao 4º. Trimestre/2010 (10/12 T), entregue à A. Fiscal em 14/02/2011 (cfr.alíneas D) e E) do probatório). Na sequência de pedido de reembolso de I.V.A., formulado pela sociedade recorrente em 12/02/2018 e relativo ao 4º. Trimestre/2017, a Fazenda Pública vem a apurar imposto em falta derivado da venda titulada pela factura nº.0045 e datada de 06/10/2010, dado concluir que a mesma operação não estava isenta de imposto devido a inexistência de documento comprovativo (documento alfandegário apropriado), tudo conforme estatui o artº.29, nºs.8 e 9, do C.I.V.A. (cfr.alíneas F) a K) do probatório), em consequência do que estrutura a liquidação adicional objecto do processo arbitral. Já do exame do enquadramento jurídico da decisão arbitral recorrida deve concluir-se que esta identifica também como objecto do pedido arbitral o acto administrativo que indefere o pedido de reembolso de I.V.A., face ao qual apresenta o seguinte discurso fundamentador: “(…) Atendendo ao exposto, este Tribunal considera que a verificação dos pressupostos do reembolso do IVA tem de ser feita no momento em que o reembolso é pedido, não sendo aplicáveis, nesse caso, pelas razões anteriormente expostas, as razões de segurança jurídica que estão subjacentes ao regime de caducidade do direito à liquidação. Nestes termos, improcede o alegado pela Requerente relativamente à primeira questão decidenda. (…). Por sua vez, no acórdão fundamento estava em causa a sentença que, conhecendo da impugnação judicial deduzida e tendo por objecto mediato liquidação adicional de I.V.A., no montante de € 45.826,63 e referente ao período 06/12 T, acto tributário que tem por fundamento último uma correcção da A. Fiscal a dedução indevida de I.V.A. pelo sujeito passivo, regularização essa derivada de incorrecto cálculo do imposto dedutível pela sociedade impugnante, enquanto sujeito passivo misto e através do método da percentagem de dedução ("pro-rata"), em referência ao ano fiscal de 2002 (cfr.alíneas F) e G) do probatório supra fixado no acórdão fundamento). O aresto fundamento equacionou como objecto do recurso a questão única da "caducidade do direito à liquidação de imposto", questão a propósito da qual deixou dito, além do mais, o seguinte (cfr.cópia do acórdão fundamento junta a fls.47 a 59 do processo físico - I Volume): "(…) No presente processo está em causa saber se a Administração Tributária pode emitir uma liquidação em 18.09.2007 para corrigir uma dedução de IVA, alegadamente indevida, relativa ao ano de 2002. (…) Estando em causa uma dedução de IVA ocorrida em 2002, nos termos do disposto no art.º 45 , n.º 1 da LGT , o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos. (…)". Como resulta do que deixámos exposto supra, do exame dos dois arestos em confronto, desde logo, se deve concluir que não existe identidade das respectivas circunstâncias de facto em ambos definidas, sem prejuízo de a questão fundamental de direito suscitada, em ambas as decisões (caducidade do direito de liquidar I.V.A.), ser a mesma. Por conseguinte, não se verifica o segundo requisito de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, acima identificado (que exista contradição entre a decisão arbitral e o acórdão fundamento, relativamente à mesma questão fundamental de direito, quando se exige a identidade das respectivas circunstâncias de facto). Concretizando, as circunstâncias de facto subjacentes a ambos os arestos são diferentes. Na decisão arbitral recorrida a liquidação adicional de I.V.A. objecto do processo tem na sua génese uma única operação, titulada por factura em que não foi liquidado I.V.A., por alegada isenção ao abrigo do disposto no artº.14, nº.1, al.b), do C.I.V.A., isenção essa que, segundo a A. Fiscal, não pode manter-se devido a inexistência de documento comprovativo (documento alfandegário apropriado), tudo conforme estatui o artº.29, nºs.8 e 9, do C.I.V.A. Já no acórdão fundamento a liquidação adicional de I.V.A. que consubstancia o objecto mediato do respectivo processo tem por fundamento último uma correcção da A. Fiscal a dedução indevida de I.V.A., regularização essa derivada de incorrecto cálculo do imposto dedutível pela sociedade impugnante, enquanto sujeito passivo misto e através do método da percentagem de dedução ("pro-rata"), tendo por referência o ano fiscal de 2002. Em consequência das diferentes situações de facto subjacentes a cada uma das decisões judiciais, o tratamento da comum questão de direito, acima identificada, foi divergente nos arestos em oposição. A decisão arbitral recorrida afasta a aplicação, ao caso concreto sob apreciação, do regime de caducidade do direito à liquidação previsto na L.G.T. Por sua vez, o acórdão fundamento examina e aplica esse regime à situação "sub iudice". Concluindo, não se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A., desde logo, porque não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida adoptado entendimento oposto ao do acórdão fundamento no quadro de uma situação de facto similar. Não se verificam, portanto, os pressupostos de que depende o conhecimento do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X X X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO RECURSO. Condena-se a sociedade recorrente em custas. Registe. Notifique. Comunique ao CAAD. X Lisboa, 20 de Maio de 2020. - Joaquim Condesso (relator) – Nuno Bastos – Aníbal Ferraz – Paulo Antunes – Gustavo Lopes Courinha – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes – Aragão Seia – José Gomes Correia – Suzana Tavares da Silva.