Quem foi o relator do acórdão 845/08.3BELRS?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 845/08.3BELRS?

O acórdão foi proferido em 30 de abril de 2025.

845/08.3BELRS

Sumário

I- A sentença é nula por obscuridade ou ininteligibilidade quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão, ou quando ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível, tendo tal vicio como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial (artigos 125º nº 1 do CPPT, 615º nº 1 al. c) e 154.º, nº.1, do CPC). II-O ato está fundamentado quando permite ao seu destinatário conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática. III-Para fundamentar as correções e subsequentes liquidações de IVA, não basta à AT referir que as faturas dos subempreiteiros “ não cumprem os requisitos exigidos pelo Artº 35º nº5 do CIVA e explicitados pelo Ofício nº181 044 de 91.12.06 do SIVA, para que o imposto possa ser fiscalmente dedutível, razão pela qual o IVA nelas contido, no total de € 9.226,69, não pode ser dedutível nos termos do disposto nos Artºs 19º nº2 do CIVA”

Texto

* Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: * I - RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA, ora recorrente, deduziu recurso contra a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por R…………… – ……………, Ldª, designadamente na parte respeitante à não aceitação da dedutibilidade do IVA de 2002, liquidado nas faturas emitidas pelos subempreiteiros “Construções ………………… Lda, E. ……………… e S………… –Sociedade ………………..Obras Imobiliárias, Lda. Na decisão recorrida, o Tribunal decidiu o seguinte: “• Julgar a presente impugnação parcialmente procedente e anular a liquidação impugnada na parte assente na não aceitação da dedutibilidade do IVA liquidado nas facturas emitidas pelos subempreiteiros “Construções ………………… Lda, E. ……………… e S………… –Sociedade ………………..Obras Imobiliárias, Lda.perfazendo o montante de € 27.957.42. • Julgar a impugnação improcedente quanto ao demais: Não reconhecer à impugnante o direito aos juros indemnizatórios peticionados uma vez que a anulação parcial da liquidação assenta em vício de forma por falta de fundamentação”. * A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por R………….. – Subempreitadas de ………….., Ldª, designadamente quanto à conclusão, de “anular a liquidação impugnada na parte assente na não aceitação da dedutibilidade do IVA liquidado nas faturas emitidas pelos subempreiteiros Construções ………………… Lda, E. ……………… e S………… –Sociedade ………………..Obras Imobiliárias, Lda., perfazendo o montante de €27.957,42.”. B. Entendemos que a douta sentença é ininteligível quanto à presente parte que ora se recorre, em virtude de estar ferida de ambiguidade ou obscuridade, pelo que, ao abrigo do disposto no art.615.º n.º1 al.c) do CPC, verifica-se uma nulidade da douta sentença. C. Verifica-se que a fundamentação e a decisão do Tribunal a quo, está em contradição com a situação fática escrutinada em sede de inspeção tributária e na génese da liquidação impugnada, e com o próprio petitório, porquanto a douta sentença efetua uma referência a faturas e subempreiteiros que não estão em concordância com o atendido no relatório de inspeção, na respetiva correção e liquidação impugnada. D. Pelo que, estando em erro sob contradição a douta sentença quanto não se compreendendo a concretização das faturas dos subempreiteiros que estão em crise, então não se compreende qual o IVA que deverá ser dedutível e a sua respetiva fatura, estando subjacente uma nulidade da sentença que impossibilita a sua concretização na ordem jurídica, designadamente a plena compreensão da Fazenda Pública e o exercício do seu direito recursivo em defesa da verdade material e do respeito pelo direito fundamental de pagar impostos. E. Portanto, a Fazenda Pública entende que a decisão do Tribunal a quo encontra-se ferida de nulidade, nos termos do art.615.º n.º1 al.c) do CPC. F. Com a ressalva de apenas concebermos a nulidade da douta sentença, em que o seu vício sempre ofusca a nossa apreciação nesta sede, importa, por obséquio recursivo e defesa da verdade material, aduzir que não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, designadamente sobre a concretização da fundamentação operada pela AT, porquanto, atendendo aos elementos probatórios que integram o Processo Administrativo e ao articulado de contestação apresentado nos autos, deveria resultar diferente julgamento da matéria de facto, como também, na apreciação dos demais factos relevantes, promoveu o douto Tribunal a quo uma errónea aplicação do direito a estes mesmos factos, anulando assim uma parte da liquidação impugnada que se afigura ser de permanecer no ordenamento jurídico. G. Com o devido respeito, que é muito, entendemos que existe erro de julgamento, porquanto, não olvidando que poderia ter sido indicado a respetiva alínea no relatório de inspeção, mas isso não subjaz por si só, numa falta de fundamentação que preencha um vício de forma que determine a anulação do ato por essa ilegalidade, nos termos dos arts. 133.º e 135.º do CPA ex vi art.2, al.c) da LGT, conforme entendeu o Tribunal a quo. H. O ato está fundamentado sempre que o seu destinatário fica devidamente esclarecido acerca das razões que o motivaram, o que pressupõe a necessidade do mesmo expor com suficiência e clareza as razões de facto e de direito que conduziram à sua prática, revelando o seu iter cognoscitivo e valorativo, por forma a que o interessado, se o quiser, o possa impugnar com o indispensável esclarecimento. I. Logo, é patente que a fundamentação em apreço, orbita em torno das faturas emitidas pelos subempreiteiros, e num caminho de apreciação do preenchimento dos critérios da fundamentação, com o farol da garantia constitucional do art.268.º nº3 da CRP, como referido pelo Tribunal a quo¸ verificamos que as faturas que não respeitam os critérios do art.35.º n.º5 do CIVA, e assim o valor do IVA em que não é aceite a sua dedutibilidade, encontram- se especificadas: “ Facturas emitidas pelos subempreiteiros: Construções ………………… Lda, A………….– Construção ……. Lda, R…………….– Subempreitadas ……………. Lda, P………….– Subempreitadas de ………………. Unipessoal Lda, Construções N……………. Unipessoal Lda, especificamente para algumas obras: Páteo Central, Condomínio Hab. Duque Dávila, Clinica SAMS e Marina 2000”, conforme decorre do relatório de inspeção, e assente como facto provado no ponto 1. J. Encontrando-se fundamentado as faturas que estão na génese da correção em sede de não aceitação da dedutibilidade do IVA liquidado, e nessa senda, fundamentado o elemento essencial da correção impugnada. K. Logo, reiteramos, a correção foi operada com o fundamento no que prescreve o CIVA relativamente às limitações do direito à dedução, mencionado o relatório de inspeção quais as faturas que não cumprem os requisitos exigidos pelo n.º5 do art.35.º do CIVA, expondo de forma sucinta as razões de facto e de direito que motivaram a desconsideração do IVA e as disposições legais aplicáveis, pelo que se encontram cumpridas as exigências formais de fundamentação, já que a indicação destes elementos possibilitou à Impugnante o conhecimento concreto da motivação do ato. L. Portanto, entendemos que a fundamentação em apreço exterioriza os motivos porque se procedeu àquela correção, e subsequente liquidação, e não a qualquer uma outra, de uma forma clara, congruente e racional de molde a constituir a base que suporta a decisão. M. Por todo o exposto, podemos concluir que o Douto Tribunal a quo, ao decidir como efetivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria factual e jurídica relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra mencionadas disposições legais, mormente os artigos 35º e 19.º do CIVA. Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!” * A recorrida não apresentou contra-alegações. * Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento. * * II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT]. Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida é nula por obscuridade e se padece de erro de julgamento na valoração da matéria de facto e na interpretação do artigo 19º e 35º do CIVA, ao concluir pela falta de fundamentação. * III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO: A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos: “1) A Impugnante exerce, desde 02.10.2000, a atividade de Construção de Edifícios - CAE 45.211 e está abrangida pelo regime geral de determinação do lucro tributável;Foi sujeita a uma acção de inspecção externa abrangendo o IVA e o IRC e incidente sobre o exercício de 2002, que culminou com o relatório de inspeção tributária (RIT) de 08.05.2006, que constitui fls. 136 do apenso instrutor e aqui damos por integralmente reproduzido face à sua extensão para todos os efeitos legais. Consta daquele RIT, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: I – CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO De acordo com o mapa “Conclusões da Acção de Inspecção” que se antecede os valores propostos a correcção, para o exercício de 2002, relativamente à actividade exercida pela sociedade R………… - Subempretadas de ………….. Lda, com o NIPC: …………….., doravante denominado de R...................., com sede na Avª …….., nº3 – 1B – ……………, cuja fundamentação se encontra descrita no ponto III do presente relatório, resumem-se nos seguintes factos: - Correcções a favor do Estado: Em sede de IVA: . Correcção ao IVA deduzido, relativamente às prestações de serviços formalmente facturadas por subempreiteiro que, por não corresponder a efectivas prestações de serviços, indiciam as mesmas “negócio jurídico simulado” infringindo assim o disposto no Artº 19º nºs 3 e 4 do CIVA - Montante 14.734,18€; . Correcção do IVA deduzido, por infracção ao disposto no Artº 19º nº2 do CIVA, por os documentos de suporte não cumprirem os requisitos do Artº 35º nº5 do mesmo diploma, nomeadamente: - Descrição e valor unitário dos serv. Prestados - Montante 9.226,69€ - cf. teor de fls.137 do RIT, ínsito no Processo Administrativo (PA) apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. 2) 2.1 – MOTIVO DA FICALIZAÇÃO B - Motivo, âmbito e incidência temporal A presente acção inspectiva, com enquadramento no PNAIT 221,4 realizada na sequência da efectuada ao exercício de 2001, teve origem na comunicação efectuada pel Direcção de Finanças de Setúbal, segundo a qual, na sequência de uma acção de inspecção realizada ao contribuinte M ………….., com o NIF: ………………, foi detectada a utilização de facturas falsas, face às declarações prestadas pelo próprio, que afirma não possuir estrutura empresarial que lhe permita aquele montante de facturação, consistindo a sua actividade apenas na angariação de pessoas que prestarem serviços nas várias empresas, que o aviam encarregado da contratação de pessoal - cf. teor de fls.139 do RIT, ínsito no Processo Instrutor apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. 3) 2.2 - ENQUADRAMENTO FISCAL DA ACTIVIDADE Em sede de IVA Em sede deste imposto o sujeito passivo, com enquadramento na mesma data, está sujeito a imposto ficando abrangido pelo regime normal, periodicidade trimestral; Desta forma, a liquidação do imposto relativamente às prestações de serviços, processa-se à taxa normal. Refira-se que relativamente ao exercício em análise, o sujeito passivo cumpriu com as suas obrigações declarativas, procedendo à entrega, via internet, da declaração de rendimentos Mod. 22 – em 2003.05.28 – da declaração anual – em 2003-06-25 – e, Declarações Periódicas de IVA, nos termos do disposto, respectivamente, nos Artsº 109º nº1 al.b), 112º e 113º todos do CIRC e Artº 28º do CIVA. - cf. teor de fls.139 e 140 do RIT, ínsito no PA apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. 4) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Tal como já foi supra referido, esta acção inspectiva surgiu na sequência da realizada para o exercício de 2001, ambas tendo por base uma comunicação efectuada pela Direcção de Finanças de Setúbal na sequência da acção inspectiva realizada, por aqueles serviços, a um sujeito passivo domiciliado naquela área, o qual, apesar de ter facturado serviços à sociedade R.................... Lda, declara não ter realizado nenhum dos serviços facturados, alegando inclusive, não possuir estrutura empresarial para os executar. Segundo declarações do mesmo, não tinha, nem tem pessoal ao seu serviço, pelo que a sua actividade consiste, unicamente, na angariação de pessoas que apresentava aos responsáveis das empresas, sendo estas responsáveis, quer pelo pagamento quer pela orientação dos trabalhadores. Declara ainda o mesmo sujeito passivo, que as facturas em posse das empresas, são facturas que ele próprio requisitou, mas que eram por si assinadas em branco e, entregues aos responsáveis das firmas de construção civil que o tinham encarregue da angariação de trabalhadores. A – Diligências efectuadas: Face ao informado pela referida Drecção de Finanças, procedeu-se a uma análise prévia, nomeadamente a nível de cumprimento das obrigações fiscais das entidades que prestaram serviços à R...................., as quais são indicadas pela própria, mediante anexo P que integra a declaração anual. Da análise, efectuada por consulta ao nosso sistema informático, constatamos que alguns dos subempreiteiros a que a sociedade recorreu para a realização dos trabalhos, não cumprem, ou com as suas obrigações declarativas, ou com as suas obrigações contributivas relativas aos serviços facturados – IRS e/ou IRC e IVA. Por sua vez, identificados os clientes da sociedade após consulta ao anexo O, com o intuito de cruzamento de dados foi remetido fax a cada um deles solicitando o envio de extractos de conta corrente, meios de pagamento utilizados e cópias das facturas respectivas. Face aos documentos apresentados concluímos, após cruzamento com o declarado pelo sujeito passivo, não existir divergências a evidenciar. 3.1 - Análise no âmbito do IVA (…) 3.1.2 - Conferência das declarações periódicas Da análise efectuada entre os valores declarados nas respectivas declarações periódicas e, os referidos na contabilidade nas subcontas respectivas, não se detectaram divergências. Por sua vez, procedeu-se também à análise dos registos contabilísticos nas diversas contas do IVA e, correspondentes contas de Custos e Proveitos, que pela sua natureza, incluem verbas cujo imposto não é dedutível e, também despesas não aceites como custos para efeitos fiscais, tal como o demonstraremos em pontos subsequentes. 3.1.3 - IVA Liquidado Relativamente ao IVA liquidado, mediante a análise efectuada, permite-nos concluir que a facturação emitida pelo sujeito passivo, se apresenta na forma legal, cumprindo os requisitos exigidos no Artº 35º do CIVA, à excepção de algumas das emitidas relativamente à obra do “Pateo Central” em que são emitidas apenas com a designação de “prestações de serviços de construção civil”, infringindo desta forma o disposto no Artº 35º nº5 do CIVA. Do cruzamento que foi feito com cada um dos clientes, tal como já foi supra referido, confirmamos existir correlação entre o declardo pelo sujeito passivo em análise e, o registado na contabilidade do clientes respectivos. 3.1.4 - Iva Dedutível A questão do direito à dedução do IVA incluído nos respectivos custos foi analisada no contexto da regra geral do direito à dedução, prevista no Artº 20º do CIVA. Da análise efectuada, detectaram-se situações susceptíveis de correcção, que se resumem nos seguintes factos: A – Face às facturas existentes no processo que integram a informação prestada pela Direcção de Finanças de Setúbal, e o termo de declarações de um dos subempreiteiros da R...................., domiciliado naquela área, no qual declara que os serviços supostamente por si prestados, não correspondem a serviços efectivamente prestados, por falta de estrutura empresarial para os realizar, concluímos: Que as facturas emitidas pelo subempreiteiro em causa, não correspondem a efectivas prestações de serviços, indiciando as mesmas “negócio jurídico simulado” com o intuito de lesar os interesses do Estado, quer em sede de IVA quer de IRC. Junta-se como Anexo I, relação das facturas correspondentes a negócio jurídico simulado, cujo IVA liquidado através das mesmas, foi deduzido pela R.................... Lda, ao longo dos períodos do exercício em análise. Por sua vez, face ao disposto no Artº 20º nº1 do citado diploma, só confere direito à dedução, o IVA que tenha onerado aquisições de serviços destinados ao exercício da actividade tributável realizada pelo sujeito passivo. Necessariamente, nos termos do disposto no citado artigo em conjugação com o disposto no Artº 19º nºs 3 e 4 do mesmo diploma, não confere direito à dedução o imposto que não se reporte a “efectivas” prestações de serviços, ou seja, o imposto que resulte de “operação simulada” ou de operação em que, com conhecimento do sujeito passivo, o prestador de serviços, com intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer. O subempreiteiro em causa não cumpriu com as suas obrigações declarativas e contributivas. Desta forma a aceitar-se a dedução do imposto suportado pela R.................... estava-se a permitir a obtenção ilegítima de vantagens económicas à custa de perdas de receitas do Estado, não só em sede de IVA, quanto ao IRC. Face ao supra exposto, o IVA constante das facturas, cuja relação se junta como Anexo I, no total de € 14.734,18, não pode ser considerado dedutível nos termos do disposto nos Artºs 19º nº3 e 4 do CIVA, razão pela qual se procederá à sua correcção, cuja distribuição pelos períodos do exercício é a seguinte: Meses Valor (€) Janeiro 2.968,39 Fevereiro 2.908,54 Março 3.081,36 1º Trimestre 8.958,29 Abril 2.368,56 Maio 1.863,02 Junho 1.544,31 2º Trimestre 5.775,89 Total a Corrigir 14.734,18 Fonte: Mapa de Apuramento junto c/o Anexo I b) Facturas emitidas pelos subempreiteiros: Construções ………… Lda, António ……….. – Construção …….. Lda, R……. – S…………… de Constr. Civil Lda, P………… – S ……..e Construção …………… Lda, Construções N………… ……. Lda, especificamente para algumas obras: Páteo Central, Condomínio Hab. Duque D`Avila, Clinica SAMS e Marina 2000 – que não cumprem os requisitos exigidos pelo Artº 35º nº5 do CIVA e explicitados pelo Ofício nº181 044 de 91.12.06 do SIVA, para que o imposto possa ser fiscalmente dedutível, razão pela qual o IVA nelas contido, no total de € 9.226,69, não pode ser dedutível nos termos do disposto nos Artºs 19º nº2 do CIVA. A distribuição do IVA a corrigir, por período, é a seguinte: - cf. teor de fls.139 do RIT, ínsito no PA apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. 4) A Impugnante foi notificada por carta registada em 19 de Abril de 2006, para exercer o direito de audição prévia sobre o Projecto de Conclusões de Relatório, nos termos dos Artºs 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), a qual não exerceu, no prazo que lhe foi concedido - cf. teor de fls.154 do RIT, ínsito no PA apenso aos autos. 5) A Impugnante deduziu Reclamação Graciosa (RG) em 21.12.2006 - cf. teor de fls. 2 do processo de reclamação graciosa (PRG) apenso a este processo. 6) Sobre a reclamação, recaiu o despacho do Sr. Director de Finanças, de 15.02.2008, a fls. 95 do atinente apenso, do seguinte teor: “Concordo, pelo que, de acordo com a informação prestada e parecer que antecede, é o pedido do reclamante de INDEFERIR nos termos e com os fundamentos propostos. Notifique-se para o exercício do direito de audição prévia. Lisboa, 15/02/08” - cf. teor de fls.95 do PRG apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. 7) Foi notificada daquele despacho em 02.05.2008. 8) A presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário em 16.05.2008, conforme carimbo aposto na petição inicial. 9) Nas obras em curso no ano de 2002, a Impugnante recorreu a vários subempreiteiros (depoimento de N ………………). 10) Uma mesma obra comportava várias equipas de trabalho, conforme o adiantado do serviço (depoimento de N ……….). 11) O subempreiteiro M …………. só fornecia pessoal para as obras, em regra, equipas de cinco a dez trabalhadores (depoimento de N ……………….)”. * A decisão recorrida consignou ainda o seguinte, relativamente aos factos não provados: “Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante, nomeadamente, não se provou que as operações descritas nas facturas emitidas por M ……………. correspondam a serviços por ele prestados à Impugnante”. * Relativamente à motivação da decisão de facto, o Tribunal recorrido disse o seguinte: “Assenta a convicção do Tribunal no conjunto da prova dos autos e apensos, Processo instrutor e de Reclamação Graciosa, com destaque para a assinalada. As testemunhas nada referem de convincente quanto às operações faturadas por M………….; A …………, TOC da Impugnante, não se recorda se haviam autos de medição a acompanhar as faturas emitidas pelo subempreiteiro em causa; refere que os pagamentos eram feitos em numerário; que era levantado um cheque do Banco cujo valor entrava no Caixa e depois eram pagos trabalhadores e subempreiteiros, mas não explica como é possível referenciar pagamentos a faturas, nomeadamente, às emitidas por aquele M …………. N………………., que exercia funções de chefe de equipa de construção civil ao serviço da Impugnante e se encarregava das medições das obras, expressamente refere que o M……………. apenas fornecia pessoal para as obras. Mais, refere esta testemunha, desconhecer como o pessoal do M................ era pago. A testemunha G ……………, trabalhador da Impugnante, limitou-se a confirmar o que lhe foi perguntado, sem demonstrar conhecimento direto dos factos e sem que o seu depoimento tenha tido relevância para a apreciação da matéria de facto. A testemunha Maria Fátima Pires Reis, inspetora tributária, responsável pela inspeção efetuada à Impugnante, limitou-se a confirmar o que se encontra plasmado no RIT.” * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: Nos presentes autos estão em causa correções feitas pela AT, em sede de IVA relativamente ao exercício de 2002, por considerar que o imposto não era dedutível. A recorrida foi alvo de um procedimento inspetivo ao exercício de 2002, tendo os serviços inspetivos efetuado correções em sede de IVA relativamente a determinados serviços espelhados em faturas para os quais, na parte que ora nos interessa, a AT considerou que não obedeciam aos requisitos formais para efeitos de dedução de IVA, à luz do artigo 35º nº 5 do CIVA (atual artigo 36º), entendendo o Tribunal que existia falta de fundamentação formal relativamente às ditas correções e consequente liquidação. Começa a recorrente por afrontar a decisão recorrida nomeadamente quanto à conclusão de “anular a liquidação impugnada na parte assente na não aceitação da dedutibilidade do IVA liquidado nas faturas emitidas pelos subempreiteiros “Construções Tague Unipessoal Lda, Eduino António Sanea e Sobrimol – Sociedade de Construção e Obras Imobiliárias, Lda, perfazendo o montante de €27.957,42.”. Entende a recorrente que a sentença é nula, por contradição e ininteligibilidade, na parte recorrida, nos termos do disposto no artigo 615.º n.º 1 al. c) do CPC. Defende que a fundamentação e a decisão do Tribunal a quo, estão em contradição com a situação fática escrutinada em sede de inspeção tributária e na génese das liquidações impugnadas, e com o próprio petitório, porquanto a sentença recorrida efetua uma referência a faturas e subempreiteiros que não estão em concordância com o atendido no relatório de inspeção, na respetiva correção e liquidação impugnada. Acrescenta que, não se compreendendo a concretização das faturas dos subempreiteiros que estão em crise, não se compreendendo qual o IVA que deverá ser dedutível e a sua respetiva fatura, estando subjacente uma nulidade da sentença que impossibilita a sua concretização na ordem jurídica, designadamente a plena compreensão da Fazenda Pública e o exercício do seu direito recursivo em defesa da verdade material e do respeito pelo direito fundamental de pagar impostos. Vejamos. De harmonia com o consignado no artigo 615.º nº.1, alínea c), do CPC, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Concatena-se, assim, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº.1, do CPC. No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125, nº.1, do CPPT. O vício em análise, tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada. No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo julgado parcialmente procedente a impugnação, precisa-se ali quais as correções mantidas por se tratar de operações simuladas (com a correspondente manutenção da liquidação de IVA indevidamente deduzido), daquelas outras que não se mantiveram por falta de fundamentação formal, identificando as mesmas por referencia aos subempreiteiros (como se vê, aliás, do dispositivo da decisão, supratranscrito). Ademais, lendo a conclusão F) das conclusões recursivas, compreende-se que a recorrente compreendeu o sentido decisório e sua fundamentação, na parte recorrida, ao apregoar que o Tribunal errou na apreciação dos factos e direito anulando uma parte da liquidação impugnada que se afigura ser de permanecer no ordenamento jurídico, indicando as razões do apontado erro de julgamento. Relativamente à falta de indicação das faturas que a recorrente indica que deveriam ser indicadas na decisão recorrida, o Tribunal a quo concluiu precisamente (como mais adiante se explicará detalhadamente), que, as correções feitas às faturas emitidas pelos subempreiteiros indicados no RIT, que indica, as mesmas padecem de falta de fundamentação formal, na medida em que essas correções feitas por referência aos subempreiteiros não indicam, por referência às faturas, os elementos que faltam para ser possível a dedução do IVA, bastando-se em remeter para o artigo 35º nº 5 do CIVA, razão pela qual anulou nessa parte as liquidações. Certo é que, in casu, cotejando a fundamentação da decisão, resulta que o decisor enuncia a factualidade que reputa de relevante, estabelecendo uma concreta delimitação da lide, estruturando, desde logo, qual o regime jurídico aplicável, enuncia o quadro legal para se concluir pela falta de fundamentação formal, esclarecendo que não basta a mera enunciação do artigo 35º nº5 do CIVA para não ser autorizada a dedução do IVA, entendendo que, relativamente às faturas emitidas pelos subempreiteiros que identifica (os subempreiteiros), o RIT não fundamenta devidamente as razões legais pelas quais não era devida a dedução do imposto procedendo às correções, vindo a anular as liquidações nesta parte. Ora, decorre com clareza do teor da decisão impugnada, as razões pelas quais entendeu o Tribunal que inexistia fundamentação, justificando o seu iter e decide, de forma totalmente coerente e lógica, ainda que a recorrente discorde, a anulação parcial das liquidações. Se o Tribunal errou nessa apreciação, então o vício será configurado como erro de julgamento (que iremos analisar) que não já nulidade por contradição ou ambiguidade. Note-se e reitere-se, mais uma vez, que, são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica e/ou de facto. A nulidade em análise concatena-se, como visto, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº.1, do CPC. Mediante o supra exposto, há que concluir que inexiste nulidade por contradição e ininteligibilidade, estando o discurso fundamentador da decisão de acordo com o decidido. Improcede, por conseguinte, nesta parte, o vício de nulidade assacado à sentença recorrida. Do erro de julgamento. Discorda ainda a recorrente do decidido ao concluir pela falta de fundamentação das correções, defendendo que, atendendo aos elementos probatórios que integram o Processo Administrativo e ao articulado de contestação apresentado nos autos, deveria resultar um diferente julgamento da matéria de facto, como também, na apreciação dos demais factos relevantes, promovendo o Tribunal recorrido uma errónea aplicação do direito aos factos, anulando uma parte da liquidação impugnada que se afigura ser de permanecer no ordenamento jurídico. Importa primeiramente dar nota de que, apesar da recorrente referir que o Tribunal recorrido deveria ter feito um julgamento diferente da matéria de facto, a verdade é que o faz de modo conclusivo e sem concretizar ou indicar quais os pontos de facto que foram erradamente julgados, ou até omitidos, indicando elementos probatórios que autorizassem uma decisão de facto divergente, nos termos enunciados no artigo 640º do CPC, pelo que nenhum reparo poderá ser feito à decisão de facto que se encontra estabilizada na ordem jurídica. Não obstante, entende a recorrente que o Tribunal errou na aplicação do direito aos factos ao anular parcialmente as liquidações de IVA controvertidas, desde logo por falta de fundamentação. A recorrente, admitindo que poderia ter sido mais precisa a fundamentação legal (indicado a respetiva alínea do artigo 35º nº 5 do CIVA), no relatório de inspeção, entende que daí não se possa concluir que há falta de fundamentação que determine a anulação do ato. E, não será no demais alegado na contestação que será de suprir essa falta, na medida em que a fundamentação tem de ser contemporânea do ato. Entende, portanto, que o ato está fundamentado sempre que o seu destinatário fica devidamente esclarecido acerca das razões que o motivaram, o que pressupõe a necessidade do mesmo expor com suficiência e clareza as razões de facto e de direito que conduziram à sua prática, revelando o seu iter cognoscitivo e valorativo, por forma a que o interessado, se o quiser, o possa impugnar com o indispensável esclarecimento, orbitando a fundamentação em apreço em torno das faturas emitidas pelos subempreiteiros, verificando que as mesmas não respeitavam os critérios do art. 35.º n.º5 do CIVA, e assim o valor do IVA em que não é aceite a sua dedutibilidade, que se encontra especificado nas Faturas emitidas pelos subempreiteiros: C………………. Unipessoal Lda, A ………………….– Construção Civil Lda, R………… – S………… de Constr…………..Lda, P…..– S ……………… Civil …………., Lda, Construções N………… ………., Lda, especificamente para algumas obras: Páteo Central, Condomínio Hab. Duque. Vejamos então se a decisão recorrida está ferida do anotado erro de julgamento de direito. Consoante se avançou o Tribunal recorrido conclui que algumas das liquidações de IVA tinham de ser anuladas, na medida em que as correções que as sustentavam padeciam de falta de fundamentação formal, designadamente as faturas respeitantes aos subempreiteiros que identifica. Como sabemos, o dever de fundamentação a que estão sujeitos os atos tributários, tem assento numa exigência constitucional, pois a CRP, no n.º 3 do seu art. 268.º, que garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetam direitos ou interesses legalmente protegidos, constituindo uma garantia específica dos contribuintes, devendo aquela obedecer aos requisitos expressos no art. 152.º do CPA e art. 77.º da LGT, donde emerge que todas as decisões dos procedimentos tributários devem ser fundamentada que: “A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo” (n.º 2). A fundamentação tem de ser expressa, clara, suficiente e congruente, sendo equivalente à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça concretamente a motivação do ato, sendo que a violação destes requisitos da decisão implica a respetiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação. A fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de ato, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro. Assim, um ato está fundamentado sempre que o administrado, como destinatário normal, ficar devidamente esclarecido acerca das razões, de facto e legais, que o determinaram estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva mas acessível (vd., entre outros, acórdão do STA de 2.2.2006, P. 1114/05 e Ac. do STA de 26.5.2005, P. 742/03, in www.dgsi.pt.). Assim, os atos estão suficientemente fundamentados quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal, o bonus pater familiae vertido no art. 487.º n.º 2 do Código Civil, possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o acionamento dos meios legais de Impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual. Significa isto que a fundamentação, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspetos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a liquidação dos atos. Isto posto, importa consultar o ajuizado pelo Tribunal a quo quanto à falta de fundamentação formal com que discorda a recorrente. Reza assim a decisão recorrida: “(…) Invoca, ainda, a impugnante, que as correcções praticadas no IVA por si deduzido e liquidado nas facturas emitidas pelos subempreiteiros “C ……………….. Lda.”, E ………….. e “S……..Sociedade de ……………….., Lda.”, não contêm a fundamentação legalmente exigível. O n°5 do artigo 35° do CIVA estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do art. 19° n° 2 do mesmo Código, os quais estão elencados nas suas alíneas a) a f). Para que a Administração fiscal possa, fundadamente, afastar a dedução do IVA liquidado em determinadas facturas na posse da impugnante por incumprimento dos requisitos previstos naquele n°5 do art°35° do CIVA, tem de indicar qual é o elemento, ou elementos, que cada uma dessas facturas omite (como, por exemplo, que não há qualquer referência às quantidades - alínea b), ou não houve lugar a numeração sequencial..). E que a fundamentação dos actos tributários constitui uma garantia constitucional dos contribuintes, determinando o n°3 do art°268°, da Lei Fundamental, que a fundamentação deve ser expressa e acessível quando afecte direitos e interesses legalmente protegidos. Esse comando constitucional encontra desenvolvimento no art0??0 da LGT, estabelecendo o seu n°l que a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram. Ora, não pode ter-se por fundamentada com o grau de exigência constitucional e legal, a não aceitação da dedutibilidade do IVA liquidado em determinadas facturas encontradas na contabilidade da impugnante, com a simples afirmação de que não cumprem os requisitos do art°35°, n°5, do CIVA, quando aquele n°5 contém seis alíneas todas elas indicando requisitos cuja menção é obrigatória para que haja lugar à dedução do imposto. Com efeito, perante uma tal fundamentação, a impugnante, querendo reagir às correcções, teria de indagar ela própria, com relação a cada uma das facturas em causa, qual o requisito, ou requisitos, omitidos, podendo tal não ser de apreensão evidente. A um contribuinte, perante uma determinada factura, poderão, com razoabilidade, surgir dúvidas se o requisito omitido, que terá motivado a correcção, é a denominação usual dos bens transmitidos ou serviços prestados com menção dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável, ou, afinal, o não ter segregado, na factura, as operações tributáveis a taxas diferentes (alíneas b) e e)) sendo certo que poderá haver entendimentos divergentes quanto à existência, ou não, de taxas diferenciais a aplicar a bens fornecidos e/ ou serviços prestados. A falta de fundamentação constitui vício de forma, determinando a anulação do acto na parte afectada por essa ilegalidade - artigos 133° e 135° do Código do Procedimento Administrativo, ex vi do art°2. alínea c). da LGT. Constitui jurisprudência firmada do STA que o acto tributário de liquidação é divisível e, consequentemente, pode ser só parcialmente anulado pelos tribunais, no processo de impugnação - vd., entre outros, os acórdãos daquele alto tribunal de 26/03/2003, proc. 01973/02; de 27/09/2005, proc.0287/05” (O sublinhado é nosso). Vendo o RIT, cuja fundamentação contemporiza e incorpora a fundamentação da das correções e consequente liquidação, dali decorre que a AT procedeu a dois tipos de correções aritméticas: (i) Correções assentes em faturas simuladas (correções que o Tribunal manteve), e (ii) Correções relacionadas com o não cumprimento dos pressupostos legais para a dedução à luz do artigo 35º nº 5 do CIVA (que o Tribunal conclui pela falta de fundamentação, anulando nesta parte as liquidações). Olhando o RIT a que alude o probatório, para as correções identificadas em ii), que estão na base da discórdia da recorrente, os serviços inspetivos (SIT) louvaram-se no seguinte discurso fundamentador: “b) Facturas emitidas pelos subempreiteiros: Construções T ……………… Lda, A ………………… – ………. Civil Lda, R…………– S ………….e Constr. Civil Lda, P……….. – S ……………… Civil …………. Lda, Construções N……. ……… Lda, especificamente para algumas obras: Páteo Central, Condomínio Hab. Duque D`Avila, Clinica SAMS e Marina 2000 – que não cumprem os requisitos exigidos pelo Artº 35º nº5 do CIVA e explicitados pelo Ofício nº181 044 de 91.12.06 do SIVA, para que o imposto possa ser fiscalmente dedutível, razão pela qual o IVA nelas contido, no total de € 9.226,69, não pode ser dedutível nos termos do disposto nos Artºs 19º nº2 do CIVA. “ O Tribunal, como visto, entendeu que as correções não estavam devidamente fundamentadas. Olhando a fundamentação dos SIT, os mesmos indicaram que as faturas emitidas pelos subempreiteiros que identifica, relativamente a algumas obras (Páteo Central, Condomínio Hab. Duque D`Avila, Clinica SAMS e Marina 2000), “não cumprem os requisitos exigidos pelo Artº 35º nº5 do CIVA e explicitados pelo Ofício nº181 044 de 91.12.06 do SIVA, para que o imposto possa ser fiscalmente dedutível, razão pela qual o IVA nelas contido, no total de € 9.226,69, não pode ser dedutível nos termos do disposto nos Artºs 19º nº2 do CIVA. “ O Tribunal concluiu, em nosso ver bem, que as correções são ilegais por não satisfazer, a fundamentação, o imperativo constitucional relativo aquele dever de fundamentação, não bastando referir, como advoga a recorrente, que faltava indicar a alínea do nº 5 do artigo 35º CIVA, que sustentava a correção. Pelo contrário, o Tribunal adverte que para a fundamentação ser legal, deveria a AT “…indicar qual é o elemento, ou elementos, que cada uma dessas facturas omite (como, por exemplo, que não há qualquer referência às quantidades - alínea b), ou não houve lugar a numeração sequencial..)”. Acrescentando, se a impugnante quisesse reagir contra as correções teria de “indagar ela própria, com relação a cada uma das facturas em causa, qual o requisito, ou requisitos, omitidos, podendo tal não ser de apreensão evidente” e que “…um contribuinte, perante uma determinada factura, poderão, com razoabilidade, surgir dúvidas se o requisito omitido, que terá motivado a correcção, é a denominação usual dos bens transmitidos ou serviços prestados com menção dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável, ou, afinal, o não ter segregado, na factura, as operações tributáveis a taxas diferentes (alíneas b) e e)) sendo certo que poderá haver entendimentos divergentes quanto à existência, ou não, de taxas diferenciais a aplicar a bens fornecidos e/ ou serviços prestados. …” Salientando que:“ não pode ter-se por fundamentada com o grau de exigência constitucional e legal, a não aceitação da dedutibilidade do IVA liquidado em determinadas facturas encontradas na contabilidade da impugnante, com a simples afirmação de que não cumprem os requisitos do art°35°, n°5, do CIVA, quando aquele n°5 contém seis alíneas todas elas indicando requisitos cuja menção é obrigatória para que haja lugar à dedução do imposto”. Portanto, o Tribunal não se bastou em afirmar que a fundamentação era ilegal apenas sob o ponto de vista legal (por faltar a indicação da alínea do nº 5 do artigo 35º do CIVA) mas por ser necessário indicar quais os factos em que se apoiou a AT para concluir que as faturas (indicando-as) eram omissas relativamente a elementos essenciais e quais eram esses os elementos em falta. Certo é que, não pondo em xeque que o RIT não concretiza, por referência a cada fatura os factos em falta de modo a permitir sustentar factualmente as correções, tal é o bastante para votar ao insucesso nesta parte o recurso. Não obstante, a verdade é que, a fundamentação do ato corretivo não se pode bastar em referir, como in casu, que as faturas emitidas pelos subempreiteiros não comtemplam os elementos legais do artigo 35º do CIVA para ser autorizada a dedução do IVA. Em primeiro lugar, por faltar a indicação das faturas em causa, na medida em que em causa estão faturas carecidas, alegadamente de elementos que permitam a dedução, sendo necessário elencar factualmente quais são essas facturas (e não a identificação vaga dos subempreiteiros); se são todas, algumas e quais eram elas; Em segundo lugar, em cada uma das faturas, depois de devidamente identificadas (que não por referencia genérica ao nome do empreiteiro, repete-se), elencar concreta e detalhadamente, de modo factual, os elementos em falta, nomeadamente evidenciando concretizadamente em cada fatura os elementos constantes das mesmas e os que deveriam constar, por forma a ser possível a sua apreensão pelo destinatário, pois só assim conseguiria o mesmo compreender as razões de facto que levaram a desautorizar a dedução do IVA em cada fatura, compreendendo o que estava mal, insuficiente ou incorreto (não só para poder defender-se como para esclarecer e/ou complementar). Feito isto, estaria cumprida a fundamentação formal, do ponto de vista da alocação no RIT de elementos de facto que permitissem compreender em que elementos omissos ou insuficientes se arvorou a AT para as correções, para poder dos mesmos discordar ou não. A verdade é que, se é certo que a fundamentação indica as normas violadas (artigo 35º nº 5 do CIVA e 19º nº 2 do CIVA), apesar de não concretizar qual a alínea especifica do nº 5 do artigo 35º do CIVA (que poderia auxiliar na interpretação da fundamentação), a fragilidade essencial da fundamentação decorre da concretização dos elementos de factos que permitam concluir quais as faturas e quais os elementos em falta, na medida em que se bastou em referir, por reporte ao nome dos subempreiteiros que as suas faturas “não cumprem os requisitos exigidos pelo Artº 35º nº5 do CIVA e explicitados pelo Ofício nº181 044 de 91.12.06 do SIVA, para que o imposto possa ser fiscalmente dedutível, razão pela qual o IVA nelas contido, no total de € 9.226,69, não pode ser dedutível nos termos do disposto nos Artºs 19º nº2 do CIVA. “ Por assim ser, acompanhamos a decisão recorrida quando concluiu que existe falta de fundamentação formal, visto que apenas é emitido um juízo conclusivo quanto às faturas ao referir que afrontam o artigo 35º nº 5 do CIVA e o explicitado no Ofício 181044. Porque assim o entendemos, também não podemos acompanhar a recorrente quando defende que o Tribunal errou na interpretação do vertido nos artigos 19º nº 2 e 35º nº 5 do CIVA, na medida em que Tribunal, não ignorando que para haver dedução de IVA teria de ser dado cumprimento aqueles normativos legais, entendendo no entanto que, para legitimar os atos corretivos com base naqueles normativos teria de adensar e indicar os elementos fatuais em falta nas faturas por forma a poder ser cumprido o seu dever de fundamentação. Assim sendo, nada há a apontar ao decidido, devendo o recurso, também nesta parte, de naufragar. Aqui chegados, assuma a conclusão de que o recurso terá de improceder, mantendo-se a decisão recorrida. * No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente. * V- DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida. Custas a cargo da recorrente. * Lisboa, 30 de abril de 2025 Isabel Silva (Relatora) Sara Loureiro (1ª adjunta) Rui S. Ferreira (2º adjunto)

Sumário

II- O ato está fundamentado quando permite ao seu destinatário conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática.

III- Para fundamentar as correções e subsequentes liquidações de IVA, não basta à AT referir que as faturas dos subempreiteiros “ não cumprem os requisitos exigidos pelo Artº 35º nº5 do CIVA e explicitados pelo Ofício nº181 044 de 91.12.06 do SIVA, para que o imposto possa ser fiscalmente dedutível, razão pela qual o IVA nelas contido, no total de € 9.226,69, não pode ser dedutível nos termos do disposto nos Artºs 19º nº2 do CIVA”

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, ora recorrente, deduziu recurso contra a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por R…………… – ……………, Ldª, designadamente na parte respeitante à não aceitação da dedutibilidade do IVA de 2002, liquidado nas faturas emitidas pelos subempreiteiros “Construções ………………… Lda, E. ……………… e S………… –Sociedade ………………..Obras Imobiliárias, Lda.

Na decisão recorrida, o Tribunal decidiu o seguinte:

“• Julgar a presente impugnação parcialmente procedente e anular a liquidação impugnada na parte assente na não aceitação da dedutibilidade do IVA liquidado nas facturas emitidas pelos subempreiteiros “Construções ………………… Lda, E. ……………… e S………… –Sociedade ………………..Obras Imobiliárias, Lda.perfazendo o montante de € 27.957.42.

• Julgar a impugnação improcedente quanto ao demais:

Não reconhecer à impugnante o direito aos juros indemnizatórios peticionados uma vez que a anulação parcial da liquidação assenta em vício de forma por falta de fundamentação”.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por R………….. – Subempreitadas de ………….., Ldª, designadamente quanto à conclusão, de “anular a liquidação impugnada na parte assente na não aceitação da dedutibilidade do IVA liquidado nas faturas emitidas pelos subempreiteiros Construções ………………… Lda, E. ……………… e S………… –Sociedade ………………..Obras Imobiliárias, Lda., perfazendo o montante de €27.957,42.”.

B. Entendemos que a douta sentença é ininteligível quanto à presente parte que ora se recorre, em virtude de estar ferida de ambiguidade ou obscuridade, pelo que, ao abrigo do disposto no art.615.º n.º1 al.c) do CPC, verifica-se uma nulidade da douta sentença.

C. Verifica-se que a fundamentação e a decisão do Tribunal a quo, está em contradição com a situação fática escrutinada em sede de inspeção tributária e na génese da liquidação impugnada, e com o próprio petitório, porquanto a douta sentença efetua uma referência a faturas e subempreiteiros que não estão em concordância com o atendido no relatório de inspeção, na respetiva correção e liquidação impugnada.

D. Pelo que, estando em erro sob contradição a douta sentença quanto não se compreendendo a concretização das faturas dos subempreiteiros que estão em crise, então não se compreende qual o IVA que deverá ser dedutível e a sua respetiva fatura, estando subjacente uma nulidade da sentença que impossibilita a sua concretização na ordem jurídica, designadamente a plena compreensão da Fazenda Pública e o exercício do seu direito recursivo em defesa da verdade material e do respeito pelo direito fundamental de pagar impostos.

E. Portanto, a Fazenda Pública entende que a decisão do Tribunal a quo encontra-se ferida de nulidade, nos termos do art.615.º n.º1 al.c) do CPC.

F. Com a ressalva de apenas concebermos a nulidade da douta sentença, em que o seu vício sempre ofusca a nossa apreciação nesta sede, importa, por obséquio recursivo e defesa da verdade material, aduzir que não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, designadamente sobre a concretização da fundamentação operada pela AT, porquanto, atendendo aos elementos probatórios que integram o Processo Administrativo e ao articulado de contestação apresentado nos autos, deveria resultar diferente julgamento da matéria de facto, como também, na apreciação dos demais factos relevantes, promoveu o douto Tribunal a quo uma errónea aplicação do direito a estes mesmos factos, anulando assim uma parte da liquidação impugnada que se afigura ser de permanecer no ordenamento jurídico.

G. Com o devido respeito, que é muito, entendemos que existe erro de julgamento, porquanto, não olvidando que poderia ter sido indicado a respetiva alínea no relatório de inspeção, mas isso não subjaz por si só, numa falta de fundamentação que preencha um vício de forma que determine a anulação do ato por essa ilegalidade, nos termos dos arts. 133.º e 135.º do CPA ex vi art.2, al.c) da LGT, conforme entendeu o Tribunal a quo.

H. O ato está fundamentado sempre que o seu destinatário fica devidamente esclarecido acerca das razões que o motivaram, o que pressupõe a necessidade do mesmo expor com suficiência e clareza as razões de facto e de direito que conduziram à sua prática, revelando o seu iter cognoscitivo e valorativo, por forma a que o interessado, se o quiser, o possa impugnar com o indispensável esclarecimento.

I. Logo, é patente que a fundamentação em apreço, orbita em torno das faturas emitidas pelos subempreiteiros, e num caminho de apreciação do preenchimento dos critérios da fundamentação, com o farol da garantia constitucional do art.268.º nº3 da CRP, como referido pelo Tribunal a quo¸ verificamos que as faturas que não respeitam os critérios do art.35.º n.º5 do CIVA, e assim o valor do IVA em que não é aceite a sua dedutibilidade, encontram- se especificadas: “ Facturas emitidas pelos subempreiteiros: Construções ………………… Lda, A………….– Construção ……. Lda, R…………….– Subempreitadas ……………. Lda, P………….– Subempreitadas de ………………. Unipessoal Lda, Construções N……………. Unipessoal Lda, especificamente para algumas obras: Páteo Central, Condomínio Hab. Duque Dávila, Clinica SAMS e Marina 2000”, conforme decorre do relatório de inspeção, e assente como facto provado no ponto 1.

J. Encontrando-se fundamentado as faturas que estão na génese da correção em sede de não aceitação da dedutibilidade do IVA liquidado, e nessa senda, fundamentado o elemento essencial da correção impugnada.

K. Logo, reiteramos, a correção foi operada com o fundamento no que prescreve o CIVA relativamente às limitações do direito à dedução, mencionado o relatório de inspeção quais as faturas que não cumprem os requisitos exigidos pelo n.º5 do art.35.º do CIVA, expondo de forma sucinta as razões de facto e de direito que motivaram a desconsideração do IVA e as disposições legais aplicáveis, pelo que se encontram cumpridas as exigências formais de fundamentação, já que a indicação destes elementos possibilitou à Impugnante o conhecimento concreto da motivação do ato.

L. Portanto, entendemos que a fundamentação em apreço exterioriza os motivos porque se procedeu àquela correção, e subsequente liquidação, e não a qualquer uma outra, de uma forma clara, congruente e racional de molde a constituir a base que suporta a decisão.

M. Por todo o exposto, podemos concluir que o Douto Tribunal a quo, ao decidir como efetivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria factual e jurídica relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra mencionadas disposições legais, mormente os artigos 35º e 19.º do CIVA.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!”

A recorrida não apresentou contra-alegações.

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida é nula por obscuridade e se padece de erro de julgamento na valoração da matéria de facto e na interpretação do artigo 19º e 35º do CIVA, ao concluir pela falta de fundamentação.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:

“1) A Impugnante exerce, desde 02.10.2000, a atividade de Construção de Edifícios - CAE 45.211 e está abrangida pelo regime geral de determinação do lucro tributável;Foi sujeita a uma acção de inspecção externa abrangendo o IVA e o IRC e incidente sobre o exercício de 2002, que culminou com o relatório de inspeção tributária (RIT) de 08.05.2006, que constitui fls. 136 do apenso instrutor e aqui damos por integralmente reproduzido face à sua extensão para todos os efeitos legais.

Consta daquele RIT, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:

I- CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

De acordo com o mapa “Conclusões da Acção de Inspecção” que se antecede os valores propostos a correcção, para o exercício de 2002, relativamente à actividade exercida pela sociedade R………… - Subempretadas de ………….. Lda, com o NIPC: …………….., doravante denominado de R...................., com sede na Avª …….., nº3 – 1B – ……………, cuja fundamentação se encontra descrita no ponto III do presente relatório, resumem-se nos seguintes factos:

- Correcções a favor do Estado:

Em sede de IVA:

. Correcção ao IVA deduzido, relativamente às prestações de serviços formalmente facturadas por subempreiteiro que, por não corresponder a efectivas prestações de serviços, indiciam as mesmas “negócio jurídico simulado” infringindo assim o disposto no Artº 19º nºs 3 e 4 do CIVA - Montante 14.734,18€;

. Correcção do IVA deduzido, por infracção ao disposto no Artº 19º nº2 do CIVA, por os documentos de suporte não cumprirem os requisitos do Artº 35º nº5 do mesmo diploma, nomeadamente:

- Descrição e valor unitário dos serv. Prestados - Montante 9.226,69€ - cf. teor de fls.137 do RIT, ínsito no Processo Administrativo (PA) apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

2) 2.1 – MOTIVO DA FICALIZAÇÃO

B- Motivo, âmbito e incidência temporal

A presente acção inspectiva, com enquadramento no PNAIT 221,4 realizada na sequência da efectuada ao exercício de 2001, teve origem na comunicação efectuada pel Direcção de Finanças de Setúbal, segundo a qual, na sequência de uma acção de inspecção realizada ao contribuinte M ………….., com o NIF: ………………, foi detectada a utilização de facturas falsas, face às declarações prestadas pelo próprio, que afirma não possuir estrutura empresarial que lhe permita aquele montante de facturação, consistindo a sua actividade apenas na angariação de pessoas que prestarem serviços nas várias empresas, que o aviam encarregado da contratação de pessoal - cf. teor de fls.139 do RIT, ínsito no Processo Instrutor apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

3) 2.2 - ENQUADRAMENTO FISCAL DA ACTIVIDADE

Em sede de IVA

Em sede deste imposto o sujeito passivo, com enquadramento na mesma data, está sujeito a imposto ficando abrangido pelo regime normal, periodicidade trimestral;

Desta forma, a liquidação do imposto relativamente às prestações de serviços, processa-se à taxa normal.

Refira-se que relativamente ao exercício em análise, o sujeito passivo cumpriu com as suas obrigações declarativas, procedendo à entrega, via internet, da declaração de rendimentos Mod. 22 – em 2003.05.28 – da declaração anual – em 2003-06-25 – e, Declarações Periódicas de IVA, nos termos do disposto, respectivamente, nos Artsº 109º nº1 al.b), 112º e 113º todos do CIRC e Artº 28º do CIVA. - cf. teor de fls.139 e 140 do RIT, ínsito no PA apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

4) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Tal como já foi supra referido, esta acção inspectiva surgiu na sequência da realizada para o exercício de 2001, ambas tendo por base uma comunicação efectuada pela Direcção de Finanças de Setúbal na sequência da acção inspectiva realizada, por aqueles serviços, a um sujeito passivo domiciliado naquela área, o qual, apesar de ter facturado serviços à sociedade R.................... Lda, declara não ter realizado nenhum dos serviços facturados, alegando inclusive, não possuir estrutura empresarial para os executar.

Segundo declarações do mesmo, não tinha, nem tem pessoal ao seu serviço, pelo que a sua actividade consiste, unicamente, na angariação de pessoas que apresentava aos responsáveis das empresas, sendo estas responsáveis, quer pelo pagamento quer pela orientação dos trabalhadores.

Declara ainda o mesmo sujeito passivo, que as facturas em posse das empresas, são facturas que ele próprio requisitou, mas que eram por si assinadas em branco e, entregues aos responsáveis das firmas de construção civil que o tinham encarregue da angariação de trabalhadores.

A- Diligências efectuadas:

Face ao informado pela referida Drecção de Finanças, procedeu-se a uma análise prévia, nomeadamente a nível de cumprimento das obrigações fiscais das entidades que prestaram serviços à R...................., as quais são indicadas pela própria, mediante anexo P que integra a declaração anual.

Da análise, efectuada por consulta ao nosso sistema informático, constatamos que alguns dos subempreiteiros a que a sociedade recorreu para a realização dos trabalhos, não cumprem, ou com as suas obrigações declarativas, ou com as suas obrigações contributivas relativas aos serviços facturados – IRS e/ou IRC e IVA.

Por sua vez, identificados os clientes da sociedade após consulta ao anexo O, com o intuito de cruzamento de dados foi remetido fax a cada um deles solicitando o envio de extractos de conta corrente, meios de pagamento utilizados e cópias das facturas respectivas.

Face aos documentos apresentados concluímos, após cruzamento com o declarado pelo sujeito passivo, não existir divergências a evidenciar.

3.1- Análise no âmbito do IVA

(…)

3.1.2- Conferência das declarações periódicas

Da análise efectuada entre os valores declarados nas respectivas declarações periódicas e, os referidos na contabilidade nas subcontas respectivas, não se detectaram divergências.

Por sua vez, procedeu-se também à análise dos registos contabilísticos nas diversas contas do IVA e, correspondentes contas de Custos e Proveitos, que pela sua natureza, incluem verbas cujo imposto não é dedutível e, também despesas não aceites como custos para efeitos fiscais, tal como o demonstraremos em pontos subsequentes.

3.1.3- IVA Liquidado

Relativamente ao IVA liquidado, mediante a análise efectuada, permite-nos concluir que a facturação emitida pelo sujeito passivo, se apresenta na forma legal, cumprindo os requisitos exigidos no Artº 35º do CIVA, à excepção de algumas das emitidas relativamente à obra do “Pateo Central” em que são emitidas apenas com a designação de “prestações de serviços de construção civil”, infringindo desta forma o disposto no Artº 35º nº5 do CIVA.

Do cruzamento que foi feito com cada um dos clientes, tal como já foi supra referido, confirmamos existir correlação entre o declardo pelo sujeito passivo em análise e, o registado na contabilidade do clientes respectivos.

3.1.4- Iva Dedutível

A questão do direito à dedução do IVA incluído nos respectivos custos foi analisada no contexto da regra geral do direito à dedução, prevista no Artº 20º do CIVA.

Da análise efectuada, detectaram-se situações susceptíveis de correcção, que se resumem nos seguintes factos:

A- Face às facturas existentes no processo que integram a informação prestada pela Direcção de Finanças de Setúbal, e o termo de declarações de um dos subempreiteiros da R...................., domiciliado naquela área, no qual declara que os serviços supostamente por si prestados, não correspondem a serviços efectivamente prestados, por falta de estrutura empresarial para os realizar, concluímos:

Que as facturas emitidas pelo subempreiteiro em causa, não correspondem a efectivas prestações de serviços, indiciando as mesmas “negócio jurídico simulado” com o intuito de lesar os interesses do Estado, quer em sede de IVA quer de IRC.

Junta-se como Anexo I, relação das facturas correspondentes a negócio jurídico simulado, cujo IVA liquidado através das mesmas, foi deduzido pela R.................... Lda, ao longo dos períodos do exercício em análise.

Por sua vez, face ao disposto no Artº 20º nº1 do citado diploma, só confere direito à dedução, o IVA que tenha onerado aquisições de serviços destinados ao exercício da actividade tributável realizada pelo sujeito passivo.

Necessariamente, nos termos do disposto no citado artigo em conjugação com o disposto no Artº 19º nºs 3 e 4 do mesmo diploma, não confere direito à dedução o imposto que não se reporte a “efectivas” prestações de serviços, ou seja, o imposto que resulte de “operação simulada” ou de operação em que, com conhecimento do sujeito passivo, o prestador de serviços, com intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer.

O subempreiteiro em causa não cumpriu com as suas obrigações declarativas e contributivas. Desta forma a aceitar-se a dedução do imposto suportado pela R.................... estava-se a permitir a obtenção ilegítima de vantagens económicas à custa de perdas de receitas do Estado, não só em sede de IVA, quanto ao IRC.

Face ao supra exposto, o IVA constante das facturas, cuja relação se junta como Anexo I, no total de € 14.734,18, não pode ser considerado dedutível nos termos do disposto nos Artºs 19º nº3 e 4 do CIVA, razão pela qual se procederá à sua correcção, cuja distribuição pelos períodos do exercício é a seguinte:

Meses Valor (€)

Janeiro 2.968,39

Fevereiro 2.908,54

Março 3.081,36

1º Trimestre 8.958,29

Abril 2.368,56

Maio 1.863,02

Junho 1.544,31

2º Trimestre 5.775,89

Total a Corrigir 14.734,18

Fonte: Mapa de Apuramento junto c/o Anexo I

b) Facturas emitidas pelos subempreiteiros: Construções ………… Lda, António ……….. – Construção …….. Lda, R……. – S…………… de Constr. Civil Lda, P………… – S ……..e Construção …………… Lda, Construções N………… ……. Lda, especificamente para algumas obras: Páteo Central, Condomínio Hab. Duque D`Avila, Clinica SAMS e Marina 2000 – que não cumprem os requisitos exigidos pelo Artº 35º nº5 do CIVA e explicitados pelo Ofício nº181 044 de 91.12.06 do SIVA, para que o imposto possa ser fiscalmente dedutível, razão pela qual o IVA nelas contido, no total de € 9.226,69, não pode ser dedutível nos termos do disposto nos Artºs 19º nº2 do CIVA.

A distribuição do IVA a corrigir, por período, é a seguinte: - cf. teor de fls.139 do RIT, ínsito no PA apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

4) A Impugnante foi notificada por carta registada em 19 de Abril de 2006, para exercer o direito de audição prévia sobre o Projecto de Conclusões de Relatório, nos termos dos Artºs 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), a qual não exerceu, no prazo que lhe foi concedido - cf. teor de fls.154 do RIT, ínsito no PA apenso aos autos.

5) A Impugnante deduziu Reclamação Graciosa (RG) em 21.12.2006 - cf. teor de fls. 2 do processo de reclamação graciosa (PRG) apenso a este processo.

6) Sobre a reclamação, recaiu o despacho do Sr. Director de Finanças, de 15.02.2008, a fls. 95 do atinente apenso, do seguinte teor: “Concordo, pelo que, de acordo com a informação prestada e parecer que antecede, é o pedido do reclamante de INDEFERIR nos termos e com os fundamentos propostos.

Notifique-se para o exercício do direito de audição prévia.

Lisboa, 15/02/08” - cf. teor de fls.95 do PRG apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

7) Foi notificada daquele despacho em 02.05.2008.

8) A presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário em 16.05.2008, conforme carimbo aposto na petição inicial.

9) Nas obras em curso no ano de 2002, a Impugnante recorreu a vários subempreiteiros (depoimento de N ………………).

10) Uma mesma obra comportava várias equipas de trabalho, conforme o adiantado do serviço (depoimento de N ……….).

11) O subempreiteiro M …………. só fornecia pessoal para as obras, em regra, equipas de cinco a dez trabalhadores (depoimento de N ……………….)”.

A decisão recorrida consignou ainda o seguinte, relativamente aos factos não provados:

“Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante, nomeadamente, não se provou que as operações descritas nas facturas emitidas por M ……………. correspondam a serviços por ele prestados à Impugnante”.

Relativamente à motivação da decisão de facto, o Tribunal recorrido disse o seguinte:

“Assenta a convicção do Tribunal no conjunto da prova dos autos e apensos, Processo instrutor e de Reclamação Graciosa, com destaque para a assinalada.

As testemunhas nada referem de convincente quanto às operações faturadas por M………….; A …………, TOC da Impugnante, não se recorda se haviam autos de medição a acompanhar as faturas emitidas pelo subempreiteiro em causa; refere que os pagamentos eram feitos em numerário; que era levantado um cheque do Banco cujo valor entrava no Caixa e depois eram pagos trabalhadores e subempreiteiros, mas não explica como é possível referenciar pagamentos a faturas, nomeadamente, às emitidas por aquele M ………….

N………………., que exercia funções de chefe de equipa de construção civil ao serviço da Impugnante e se encarregava das medições das obras, expressamente refere que o M……………. apenas fornecia pessoal para as obras. Mais, refere esta testemunha, desconhecer como o pessoal do M................ era pago.

A testemunha G ……………, trabalhador da Impugnante, limitou-se a confirmar o que lhe foi perguntado, sem demonstrar conhecimento direto dos factos e sem que o seu depoimento tenha tido relevância para a apreciação da matéria de facto.

A testemunha Maria Fátima Pires Reis, inspetora tributária, responsável pela inspeção efetuada à Impugnante, limitou-se a confirmar o que se encontra plasmado no RIT.”

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Nos presentes autos estão em causa correções feitas pela AT, em sede de IVA relativamente ao exercício de 2002, por considerar que o imposto não era dedutível.

A recorrida foi alvo de um procedimento inspetivo ao exercício de 2002, tendo os serviços inspetivos efetuado correções em sede de IVA relativamente a determinados serviços espelhados em faturas para os quais, na parte que ora nos interessa, a AT considerou que não obedeciam aos requisitos formais para efeitos de dedução de IVA, à luz do artigo 35º nº 5 do CIVA (atual artigo 36º), entendendo o Tribunal que existia falta de fundamentação formal relativamente às ditas correções e consequente liquidação.

Começa a recorrente por afrontar a decisão recorrida nomeadamente quanto à conclusão de “anular a liquidação impugnada na parte assente na não aceitação da dedutibilidade do IVA liquidado nas faturas emitidas pelos subempreiteiros “Construções Tague Unipessoal Lda, Eduino António Sanea e Sobrimol – Sociedade de Construção e Obras Imobiliárias, Lda, perfazendo o montante de €27.957,42.”.

Entende a recorrente que a sentença é nula, por contradição e ininteligibilidade, na parte recorrida, nos termos do disposto no artigo 615.º n.º 1 al. c) do CPC.

Defende que a fundamentação e a decisão do Tribunal a quo, estão em contradição com a situação fática escrutinada em sede de inspeção tributária e na génese das liquidações impugnadas, e com o próprio petitório, porquanto a sentença recorrida efetua uma referência a faturas e subempreiteiros que não estão em concordância com o atendido no relatório de inspeção, na respetiva correção e liquidação impugnada.

Acrescenta que, não se compreendendo a concretização das faturas dos subempreiteiros que estão em crise, não se compreendendo qual o IVA que deverá ser dedutível e a sua respetiva fatura, estando subjacente uma nulidade da sentença que impossibilita a sua concretização na ordem jurídica, designadamente a plena compreensão da Fazenda Pública e o exercício do seu direito recursivo em defesa da verdade material e do respeito pelo direito fundamental de pagar impostos.

Vejamos.

De harmonia com o consignado no artigo 615.º nº.1, alínea c), do CPC, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Concatena-se, assim, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº.1, do CPC.

No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125, nº.1, do CPPT.

O vício em análise, tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada.

No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo julgado parcialmente procedente a impugnação, precisa-se ali quais as correções mantidas por se tratar de operações simuladas (com a correspondente manutenção da liquidação de IVA indevidamente deduzido), daquelas outras que não se mantiveram por falta de fundamentação formal, identificando as mesmas por referencia aos subempreiteiros (como se vê, aliás, do dispositivo da decisão, supratranscrito).

Ademais, lendo a conclusão F) das conclusões recursivas, compreende-se que a recorrente compreendeu o sentido decisório e sua fundamentação, na parte recorrida, ao apregoar que o Tribunal errou na apreciação dos factos e direito anulando uma parte da liquidação impugnada que se afigura ser de permanecer no ordenamento jurídico, indicando as razões do apontado erro de julgamento.

Relativamente à falta de indicação das faturas que a recorrente indica que deveriam ser indicadas na decisão recorrida, o Tribunal a quo concluiu precisamente (como mais adiante se explicará detalhadamente), que, as correções feitas às faturas emitidas pelos subempreiteiros indicados no RIT, que indica, as mesmas padecem de falta de fundamentação formal, na medida em que essas correções feitas por referência aos subempreiteiros não indicam, por referência às faturas, os elementos que faltam para ser possível a dedução do IVA, bastando-se em remeter para o artigo 35º nº 5 do CIVA, razão pela qual anulou nessa parte as liquidações.

Certo é que, in casu, cotejando a fundamentação da decisão, resulta que o decisor enuncia a factualidade que reputa de relevante, estabelecendo uma concreta delimitação da lide, estruturando, desde logo, qual o regime jurídico aplicável, enuncia o quadro legal para se concluir pela falta de fundamentação formal, esclarecendo que não basta a mera enunciação do artigo 35º nº5 do CIVA para não ser autorizada a dedução do IVA, entendendo que, relativamente às faturas emitidas pelos subempreiteiros que identifica (os subempreiteiros), o RIT não fundamenta devidamente as razões legais pelas quais não era devida a dedução do imposto procedendo às correções, vindo a anular as liquidações nesta parte.

Ora, decorre com clareza do teor da decisão impugnada, as razões pelas quais entendeu o Tribunal que inexistia fundamentação, justificando o seu iter e decide, de forma totalmente coerente e lógica, ainda que a recorrente discorde, a anulação parcial das liquidações.

Se o Tribunal errou nessa apreciação, então o vício será configurado como erro de julgamento (que iremos analisar) que não já nulidade por contradição ou ambiguidade.

Note-se e reitere-se, mais uma vez, que, são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica e/ou de facto.

A nulidade em análise concatena-se, como visto, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº.1, do CPC.

Mediante o supra exposto, há que concluir que inexiste nulidade por contradição e ininteligibilidade, estando o discurso fundamentador da decisão de acordo com o decidido.

Improcede, por conseguinte, nesta parte, o vício de nulidade assacado à sentença recorrida.

Do erro de julgamento.

Discorda ainda a recorrente do decidido ao concluir pela falta de fundamentação das correções, defendendo que, atendendo aos elementos probatórios que integram o Processo Administrativo e ao articulado de contestação apresentado nos autos, deveria resultar um diferente julgamento da matéria de facto, como também, na apreciação dos demais factos relevantes, promovendo o Tribunal recorrido uma errónea aplicação do direito aos factos, anulando uma parte da liquidação impugnada que se afigura ser de permanecer no ordenamento jurídico.

Importa primeiramente dar nota de que, apesar da recorrente referir que o Tribunal recorrido deveria ter feito um julgamento diferente da matéria de facto, a verdade é que o faz de modo conclusivo e sem concretizar ou indicar quais os pontos de facto que foram erradamente julgados, ou até omitidos, indicando elementos probatórios que autorizassem uma decisão de facto divergente, nos termos enunciados no artigo 640º do CPC, pelo que nenhum reparo poderá ser feito à decisão de facto que se encontra estabilizada na ordem jurídica.

Não obstante, entende a recorrente que o Tribunal errou na aplicação do direito aos factos ao anular parcialmente as liquidações de IVA controvertidas, desde logo por falta de fundamentação.

A recorrente, admitindo que poderia ter sido mais precisa a fundamentação legal (indicado a respetiva alínea do artigo 35º nº 5 do CIVA), no relatório de inspeção, entende que daí não se possa concluir que há falta de fundamentação que determine a anulação do ato.

E, não será no demais alegado na contestação que será de suprir essa falta, na medida em que a fundamentação tem de ser contemporânea do ato.

Entende, portanto, que o ato está fundamentado sempre que o seu destinatário fica devidamente esclarecido acerca das razões que o motivaram, o que pressupõe a necessidade do mesmo expor com suficiência e clareza as razões de facto e de direito que conduziram à sua prática, revelando o seu iter cognoscitivo e valorativo, por forma a que o interessado, se o quiser, o possa impugnar com o indispensável esclarecimento, orbitando a fundamentação em apreço em torno das faturas emitidas pelos subempreiteiros, verificando que as mesmas não respeitavam os critérios do art. 35.º n.º5 do CIVA, e assim o valor do IVA em que não é aceite a sua dedutibilidade, que se encontra especificado nas Faturas emitidas pelos subempreiteiros: C………………. Unipessoal Lda, A ………………….– Construção Civil Lda, R………… – S………… de Constr…………..Lda, P…..– S ……………… Civil …………., Lda, Construções N………… ………., Lda, especificamente para algumas obras: Páteo Central, Condomínio Hab. Duque.

Vejamos então se a decisão recorrida está ferida do anotado erro de julgamento de direito.

Consoante se avançou o Tribunal recorrido conclui que algumas das liquidações de IVA tinham de ser anuladas, na medida em que as correções que as sustentavam padeciam de falta de fundamentação formal, designadamente as faturas respeitantes aos subempreiteiros que identifica.

Como sabemos, o dever de fundamentação a que estão sujeitos os atos tributários, tem assento numa exigência constitucional, pois a CRP, no n.º 3 do seu art. 268.º, que garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetam direitos ou interesses legalmente protegidos, constituindo uma garantia específica dos contribuintes, devendo aquela obedecer aos requisitos expressos no art. 152.º do CPA e art. 77.º da LGT, donde emerge que todas as decisões dos procedimentos tributários devem ser fundamentada que: “A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo” (n.º 2).

A fundamentação tem de ser expressa, clara, suficiente e congruente, sendo equivalente à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça concretamente a motivação do ato, sendo que a violação destes requisitos da decisão implica a respetiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação.

A fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de ato, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro. Assim, um ato está fundamentado sempre que o administrado, como destinatário normal, ficar devidamente esclarecido acerca das razões, de facto e legais, que o determinaram estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva mas acessível (vd., entre outros, acórdão do STA de 2.2.2006, P. 1114/05 e Ac. do STA de 26.5.2005, P. 742/03, in www.dgsi.pt.).

Assim, os atos estão suficientemente fundamentados quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal, o bonus pater familiae vertido no art. 487.º n.º 2 do Código Civil, possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o acionamento dos meios legais de Impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspetos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a liquidação dos atos.

Isto posto, importa consultar o ajuizado pelo Tribunal a quo quanto à falta de fundamentação formal com que discorda a recorrente.

Reza assim a decisão recorrida:

“(…) Invoca, ainda, a impugnante, que as correcções praticadas no IVA por si deduzido e liquidado nas facturas emitidas pelos subempreiteiros “C ……………….. Lda.”, E ………….. e “S……..Sociedade de ……………….., Lda.”, não contêm a fundamentação legalmente exigível.

O n°5 do artigo 35° do CIVA estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do art. 19° n° 2 do mesmo Código, os quais estão elencados nas suas alíneas a) a f).

Para que a Administração fiscal possa, fundadamente, afastar a dedução do IVA liquidado em determinadas facturas na posse da impugnante por incumprimento dos requisitos previstos naquele n°5 do art°35° do CIVA, tem de indicar qual é o elemento, ou elementos, que cada uma dessas facturas omite (como, por exemplo, que não há qualquer referência às quantidades - alínea b), ou não houve lugar a numeração sequencial..).

E que a fundamentação dos actos tributários constitui uma garantia constitucional dos contribuintes, determinando o n°3 do art°268°, da Lei Fundamental, que a fundamentação deve ser expressa e acessível quando afecte direitos e interesses legalmente protegidos.

Esse comando constitucional encontra desenvolvimento no art0??0 da LGT, estabelecendo o seu n°l que a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram.

Ora, não pode ter-se por fundamentada com o grau de exigência constitucional e legal, a não aceitação da dedutibilidade do IVA liquidado em determinadas facturas encontradas na contabilidade da impugnante, com a simples afirmação de que não cumprem os requisitos do art°35°, n°5, do CIVA, quando aquele n°5 contém seis alíneas todas elas indicando requisitos cuja menção é obrigatória para que haja lugar à dedução do imposto.

Com efeito, perante uma tal fundamentação, a impugnante, querendo reagir às correcções, teria de indagar ela própria, com relação a cada uma das facturas em causa, qual o requisito, ou requisitos, omitidos, podendo tal não ser de apreensão evidente. A um contribuinte, perante uma determinada factura, poderão, com razoabilidade, surgir dúvidas se o requisito omitido, que terá motivado a correcção, é a denominação usual dos bens transmitidos ou serviços prestados com menção dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável, ou, afinal, o não ter segregado, na factura, as operações tributáveis a taxas diferentes (alíneas b) e e)) sendo certo que poderá haver entendimentos divergentes quanto à existência, ou não, de taxas diferenciais a aplicar a bens fornecidos e/ ou serviços prestados.

A falta de fundamentação constitui vício de forma, determinando a anulação do acto na parte afectada por essa ilegalidade - artigos 133° e 135° do Código do Procedimento Administrativo, ex vi do art°2. alínea c). da LGT.

Constitui jurisprudência firmada do STA que o acto tributário de liquidação é divisível e, consequentemente, pode ser só parcialmente anulado pelos tribunais, no processo de impugnação - vd., entre outros, os acórdãos daquele alto tribunal de 26/03/2003, proc. 01973/02; de 27/09/2005, proc.0287/05” (O sublinhado é nosso).

Vendo o RIT, cuja fundamentação contemporiza e incorpora a fundamentação da das correções e consequente liquidação, dali decorre que a AT procedeu a dois tipos de correções aritméticas:

(i) Correções assentes em faturas simuladas (correções que o Tribunal manteve), e

(ii) Correções relacionadas com o não cumprimento dos pressupostos legais para a dedução à luz do artigo 35º nº 5 do CIVA (que o Tribunal conclui pela falta de fundamentação, anulando nesta parte as liquidações).

Olhando o RIT a que alude o probatório, para as correções identificadas em ii), que estão na base da discórdia da recorrente, os serviços inspetivos (SIT) louvaram-se no seguinte discurso fundamentador:

“b) Facturas emitidas pelos subempreiteiros: Construções T ……………… Lda, A ………………… – ………. Civil Lda, R…………– S ………….e Constr. Civil Lda, P……….. – S ……………… Civil …………. Lda, Construções N……. ……… Lda, especificamente para algumas obras: Páteo Central, Condomínio Hab. Duque D`Avila, Clinica SAMS e Marina 2000 – que não cumprem os requisitos exigidos pelo Artº 35º nº5 do CIVA e explicitados pelo Ofício nº181 044 de 91.12.06 do SIVA, para que o imposto possa ser fiscalmente dedutível, razão pela qual o IVA nelas contido, no total de € 9.226,69, não pode ser dedutível nos termos do disposto nos Artºs 19º nº2 do CIVA. “

O Tribunal, como visto, entendeu que as correções não estavam devidamente fundamentadas.

Olhando a fundamentação dos SIT, os mesmos indicaram que as faturas emitidas pelos subempreiteiros que identifica, relativamente a algumas obras (Páteo Central, Condomínio Hab. Duque D`Avila, Clinica SAMS e Marina 2000), “não cumprem os requisitos exigidos pelo Artº 35º nº5 do CIVA e explicitados pelo Ofício nº181 044 de 91.12.06 do SIVA, para que o imposto possa ser fiscalmente dedutível, razão pela qual o IVA nelas contido, no total de € 9.226,69, não pode ser dedutível nos termos do disposto nos Artºs 19º nº2 do CIVA. “

O Tribunal concluiu, em nosso ver bem, que as correções são ilegais por não satisfazer, a fundamentação, o imperativo constitucional relativo aquele dever de fundamentação, não bastando referir, como advoga a recorrente, que faltava indicar a alínea do nº 5 do artigo 35º CIVA, que sustentava a correção.

Pelo contrário, o Tribunal adverte que para a fundamentação ser legal, deveria a AT “…indicar qual é o elemento, ou elementos, que cada uma dessas facturas omite (como, por exemplo, que não há qualquer referência às quantidades - alínea b), ou não houve lugar a numeração sequencial..)”.

Acrescentando, se a impugnante quisesse reagir contra as correções teria de “indagar ela própria, com relação a cada uma das facturas em causa, qual o requisito, ou requisitos, omitidos, podendo tal não ser de apreensão evidente” e que “…um contribuinte, perante uma determinada factura, poderão, com razoabilidade, surgir dúvidas se o requisito omitido, que terá motivado a correcção, é a denominação usual dos bens transmitidos ou serviços prestados com menção dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável, ou, afinal, o não ter segregado, na factura, as operações tributáveis a taxas diferentes (alíneas b) e e)) sendo certo que poderá haver entendimentos divergentes quanto à existência, ou não, de taxas diferenciais a aplicar a bens fornecidos e/ ou serviços prestados. …”

Salientando que:“ não pode ter-se por fundamentada com o grau de exigência constitucional e legal, a não aceitação da dedutibilidade do IVA liquidado em determinadas facturas encontradas na contabilidade da impugnante, com a simples afirmação de que não cumprem os requisitos do art°35°, n°5, do CIVA, quando aquele n°5 contém seis alíneas todas elas indicando requisitos cuja menção é obrigatória para que haja lugar à dedução do imposto”.

Portanto, o Tribunal não se bastou em afirmar que a fundamentação era ilegal apenas sob o ponto de vista legal (por faltar a indicação da alínea do nº 5 do artigo 35º do CIVA) mas por ser necessário indicar quais os factos em que se apoiou a AT para concluir que as faturas (indicando-as) eram omissas relativamente a elementos essenciais e quais eram esses os elementos em falta.

Certo é que, não pondo em xeque que o RIT não concretiza, por referência a cada fatura os factos em falta de modo a permitir sustentar factualmente as correções, tal é o bastante para votar ao insucesso nesta parte o recurso.

Não obstante, a verdade é que, a fundamentação do ato corretivo não se pode bastar em referir, como in casu, que as faturas emitidas pelos subempreiteiros não comtemplam os elementos legais do artigo 35º do CIVA para ser autorizada a dedução do IVA.

Em primeiro lugar, por faltar a indicação das faturas em causa, na medida em que em causa estão faturas carecidas, alegadamente de elementos que permitam a dedução, sendo necessário elencar factualmente quais são essas facturas (e não a identificação vaga dos subempreiteiros); se são todas, algumas e quais eram elas;

Em segundo lugar, em cada uma das faturas, depois de devidamente identificadas (que não por referencia genérica ao nome do empreiteiro, repete-se), elencar concreta e detalhadamente, de modo factual, os elementos em falta, nomeadamente evidenciando concretizadamente em cada fatura os elementos constantes das mesmas e os que deveriam constar, por forma a ser possível a sua apreensão pelo destinatário, pois só assim conseguiria o mesmo compreender as razões de facto que levaram a desautorizar a dedução do IVA em cada fatura, compreendendo o que estava mal, insuficiente ou incorreto (não só para poder defender-se como para esclarecer e/ou complementar).

Feito isto, estaria cumprida a fundamentação formal, do ponto de vista da alocação no RIT de elementos de facto que permitissem compreender em que elementos omissos ou insuficientes se arvorou a AT para as correções, para poder dos mesmos discordar ou não.

A verdade é que, se é certo que a fundamentação indica as normas violadas (artigo 35º nº 5 do CIVA e 19º nº 2 do CIVA), apesar de não concretizar qual a alínea especifica do nº 5 do artigo 35º do CIVA (que poderia auxiliar na interpretação da fundamentação), a fragilidade essencial da fundamentação decorre da concretização dos elementos de factos que permitam concluir quais as faturas e quais os elementos em falta, na medida em que se bastou em referir, por reporte ao nome dos subempreiteiros que as suas faturas “não cumprem os requisitos exigidos pelo Artº 35º nº5 do CIVA e explicitados pelo Ofício nº181 044 de 91.12.06 do SIVA, para que o imposto possa ser fiscalmente dedutível, razão pela qual o IVA nelas contido, no total de € 9.226,69, não pode ser dedutível nos termos do disposto nos Artºs 19º nº2 do CIVA. “

Por assim ser, acompanhamos a decisão recorrida quando concluiu que existe falta de fundamentação formal, visto que apenas é emitido um juízo conclusivo quanto às faturas ao referir que afrontam o artigo 35º nº 5 do CIVA e o explicitado no Ofício 181044.

Porque assim o entendemos, também não podemos acompanhar a recorrente quando defende que o Tribunal errou na interpretação do vertido nos artigos 19º nº 2 e 35º nº 5 do CIVA, na medida em que Tribunal, não ignorando que para haver dedução de IVA teria de ser dado cumprimento aqueles normativos legais, entendendo no entanto que, para legitimar os atos corretivos com base naqueles normativos teria de adensar e indicar os elementos fatuais em falta nas faturas por forma a poder ser cumprido o seu dever de fundamentação.

Assim sendo, nada há a apontar ao decidido, devendo o recurso, também nesta parte, de naufragar.

Aqui chegados, assuma a conclusão de que o recurso terá de improceder, mantendo-se a decisão recorrida.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 30 de abril de 2025

Isabel Silva

(Relatora)

Sara Loureiro

(1ª adjunta)

Rui S. Ferreira

(2º adjunto)