Quem foi o relator do acórdão 00782/03?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00782/03?

O acórdão foi proferido em 15 de junho de 2005.

Acórdão TCAS (2005) — Tributação das empresas, Lucro real

Sumário

1. A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos, a qual, por sua vez, assenta na contabilidade. Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, a lei permite que a AT proceda à fixação do lucro tributável mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16º nº 3 e 51º nºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268º nº 3, da CRP, 125º do CPA, 21º e 81º do CPT e 53º nº 1 do CIRC). 2. A prova dos pressupostos da tributação por métodos indiciários (demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso à tributação por índices se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar) cabe à AT.

Texto

RELATÓRIO 1.1. E... - Comércio de Equipamento Electrónico, Lda., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo TT de 1ª Instância de Évora, 25/2/2003, lhe julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra o acto de fixação da matéria colectável e a liquidação de IRC respeitantemente ao ano de 1996. 1.2. A recorrente termina as alegações de recurso com a formulação das seguintes Conclusões: 1ª - Como pacificamente a jurisprudência tem entendido "Dar-se como provado o teor do documento junto aos autos não é forma adequada de fixação de matéria de facto, uma vez que os documentos constituem um dos meios de prova de que as partes podem munir-se para provar factos alegados"; 2ª - Não sendo os documentos em si mesmos factos, não dispensam o julgador de, na decisão a proferir indicar os factos que considera provados através do meio de prova documental, mais não podendo responder com matéria conclusiva; 3ª - Assim, a mera referência de reprodução na íntegra da designada "Informação Complementar" - no âmbito dos factos considerados provados, desacompanhada de posterior análise ao longo da douta sentença, mantém a não fundamentação já antes apreciada pelo Venerando Tribunal Central Administrativo, de que inexoravelmente decorre a procedência do recurso; 4ª - Independentemente do supra sempre se referirá que, nos termos do Art. 16 do CIRC a determinaþÒo do lucro tributßvel por mÚtodos indicißrios, s¾ pode verificar-se nos termos e condiþ§es previstas na SecþÒo V (n 3), normativo que corresponde ao princÝpio geral do Art. 82 do CPT sobre as exigÛncias da fundamentaþÒo dos actos tributßrios e, no caso concreto o Art. 81 sobre particular "especificaþÒo" por motivos da impossibilidade da comprovaþÒo e quantificaþÒo directa e exacta da matÚria tributßvel, mais se indicando os critÚrios utilizados na sua determinaþÒo; 5¬ - NÒo tendo sido elaborada a fundamentaþÒo sobre a impossibilidade em causa que justificaria o recurso aos mÚtodos indicißrios, verifica-se ilegalidade, que deverß ser declarada com todas as legais consequÛncias; 6¬ - O processo fiscal deve ser orientado no sentido da busca da verdade material, com obediÛncia aos limites da razoabilidade, imparcialidade e justiþa, devendo tentar determinar o lucro real, transacþ§es efectivamente realizadas ou rendimento tributßvel efectivamente auferido; 7¬ - No presente processo e no que concerne aos Esc. 10.000.000$00, ao nÒo serem considerados custos mas, assim sendo, tambÚm nÒo poderÒo servir de base para o valor das vendas, mais nÒo podendo ser aceite que sejam retirados para calcular a margem de lucro o que geraria um valor tributßvel extraordinariamente elevado; 8¬ - Por outro lado, quiþß se inserindo na nulidade prevista no Art. 668, n 1, al. c) do CPC, verifica-se contradiþÒo insanßvel no facto de ser considerado vßlida pela douta sentenþa a legitimidade da AdministraþÒo Fiscal para recorrer a mÚtodos indicißrios com invocaþÒo da falta de fundamento e de credibilidade da contabilidade da RÚ, e, ao mesmo tempo, na mesma se apoiar para considerar as margens de lucro de 95,00256%; 9¬ - Acresce que nÒo s¾ a provada evoluþÒo em anos anteriores da recorrente nÒo permite deduzir tal margem de lucro e nÒo sÒo minimamente postas em causa, como, de acordo com o pr¾prio ofÝcio circular da AdministraþÒo Fiscal, de 23 de Dezembro de 1998, para o sector da CAE (ClassificaþÒo das Actividades Econ¾micas) em que se insere a recorrente, 52451, o Ýndice presumido Ú de 0,60%. 10¬ - Pelo exposto, e tendo presente a violaþÒo dos princÝpios e normas indicadas, nomeadamente Art. 16, n 3 e 51, n 2 do CIRC, que especificamente determinam quando poderß haver recurso aos mÚtodos indicißrios, bem como a violaþÒo do Art. 17 do mesmo C¾digo que implica nÒo poder ser considerado como devidamente fundamentado o acto tributßrio, nos termos do Art. 82║ do CPT. Termina pedindo a revogaþÒo da sentenþa com a consequente anulaþÒo da fixaþÒo do lucro tributßvel referente a 1996 de Esc. 31.163.884$00, bem como o valor considerado para efeito do IVA do mesmo perÝodo e com os mesmos fundamentos, no valor de Esc. 3.315.046$00. 1.3. NÒo foram apresentadas contra-alegaþ§es. 1.4. O EMMP emite Parecer no qual se pronuncia pela improcedÛncia do recurso, por entender que, por um lado, contrariamente ao alegado nas Conclus§es 1¬ a 3¬, nÒo hß qualquer remissÒo pura e simples para qualquer documento para efeitos de dar como assente o respectivo conte·do e, por outro lado, o recurso aos mÚtodos indicißrios para efeitos de determinaþÒo da matÚria colectßvel se mostra exaustivamente fundamentado, bem como os critÚrios utilizados pela AT para a fixaþÒo do montante do lucro tributßvel. 1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A sentenþa julgou provados os factos seguintes: 1) Relativamente ao exercÝcio de 1996 introduziram os Serviþos de fiscalizaþÒo correcþ§es na matÚria colectßvel da impugnante - recorrendo tambÚm a mÚtodos indicißrios -, as quais deram origem a um acrÚscimo das vendas declaradas de esc. 19.500.254$00 (dezanove milh§es, quinhentos mil, duzentos e cinquenta e quatro escudos) e a uma fixaþÒo do lucro tributßvel em esc. 31.163.884$00 (trinta e um milh§es, cento e sessenta e trÛs mil, oitocentos e oitenta e quatro escudos), tudo conforme o relat¾rio de fls. 24 a 34 dos autos, cujo teor aqui dou por integralmente reproduzido. 2) Basicamente mercÛ da nÒo aceitaþÒo da contabilizaþÒo como perdas em existÛncias no montante de esc. 10.000.000$00 (dez milh§es de escudos) que, por se nÒo acharem em armazÚm, foram presumidas como mercadorias vendidas mas nÒo facturadas (vide o mesmo relat¾rio a fls. 31, o reconhecimento dessa sua inexistÛncia pela impugnante nos artigos 16, 17 e 22 da petiþÒo inicial, os depoimentos das testemunhas A...e M...na acta de inquiriþÒo de fls. 181 a 183 dos autos e a informaþÒo complementar de fls. 279 a 290, que aqui igualmente reproduzo na Ýntegra). 3) E da introduþÒo de uma margem de lucro sobre o custo das mercadorias vendidas de 95,00256% (mesmo relat¾rio a fls. 31 e 32). 4) Da fixaþÒo do rendimento colectßvel assim apurado veio a ora impugnante apresentar reclamaþÒo para a ComissÒo de RevisÒo, constituindo a respectiva acta de reuniÒo - com o n 19/98 e datada de 18 de Dezembro de 1998 - o documento de fls. 81 a 87 dos autos, cujo teor aqui tambÚm reproduzo integralmente. 5) Aquele referido acrÚscimo das vendas em esc. 19.500.254$00 deu origem a uma liquidaþÒo adicional de IVA, de esc. 3.315.043$00 (trÛs milh§es, trezentos e quinze mil e quarenta e trÛs escudos), com data de 13 de Outubro de 1998 (vide o documento de fls. 78 dos autos). 6) Notificada ao contribuinte em 14 de Outubro seguinte, conforme o ofÝcio de fls. 77 e o aviso de recepþÒo de fls. 79 dos autos. 7) Aquela nova fixaþÒo do lucro tributßvel em esc. 31.163.884$00 originou uma liquidaþÒo de IRC de esc. 14.166.390$00 (catorze milh§es, cento e sessenta e seis mil, trezentos e noventa escudos), em 05 de Fevereiro de 1999 (vide a informaþÒo de fls. 184 e os documentos de fls. 185 e 186). 8) Que foi notificada Ó interessada em 22 de Fevereiro de 1999 e com prazo de pagamento voluntßrio atÚ 31 de Marþo seguinte (mesma informaþÒo de fls. 184 e documento de fls. 185 dos autos). 9) A presente impugnaþÒo judicial foi depois deduzida em 08 de Abril de 1999, conforme o carimbo de entrada aposto a fls. 3 dos autos. 10) Tendo sido tambÚm apresentadas neste Tribunal Tributßrio de Portalegre, ainda em 08 de Abril de 1999, a impugnaþÒo judicial n 31/99 (onde vem indicado como valor do processo o montante de esc. 3.315.043$00) e em 13 de Agosto do mesmo ano, a impugnaþÒo judicial n║ 32/99 (com indicaþÒo desse mesmo valor de esc. 3.315.043$00) - (vide as respectivas petiþ§es iniciais que constituem agora fls. 190 a 195 e fls. 196 a 201 dos autos, cujos teores aqui igualmente dou por reproduzidos na Ýntegra). 11) A impugnante dedica-se Ó actividade de "ComÚrcio de Equipamento Electr¾nico, Obras P·blicas e ConstruþÒo Civil" (vide a informaþÒo de fls. 71 e os documentos de fls. 72 e 73 a 75 dos autos). 2.2. Em sede de fundamentaþÒo do julgamento de facto, a sentenþa exarou que os factos julgado provados o foram ½De acordo com a prova testemunhal produzida, as informaþ§es oficiais prestadas no processo e os documentos juntos aos autos╗. 3. Foi com base nesta factualidade que a sentenþa julgou improcedente a impugnaþÒo. Para tanto, fundamenta-se, em sÝntese, e no que agora interessa, em que se verificam os pressupostos legais para que a AT proceda ao apuramento do lucro tributßvel atravÚs de mÚtodos indicißrios, que a nÒo aceitaþÒo como encargos dedutÝveis da quantia de esc. 10.000.000$00 (que vinham qualificados de regularizaþÒo de existÛncias) decorre precisamente da sua nÒo documentaþÒo e que, quanto Ó margem de lucro, a AF se baseou, para a determinaþÒo do lucro tributßvel por mÚtodos indicißrios, nos elementos de que dispunha, designadamente, na margem de lucro apresentada pelo SP na declaraþÒo Mod. 22 do exercÝcio em causa (1996) - alÝnea d) do art. 52 do CIRC fazendo a respectiva demonstraþÒo numÚrica devidamente ponderada: "Ao Custo das Mercadorias Vendidas e MatÚrias Consumidas foi abatido o valor dos materiais aplicados nos trabalhos para a pr¾pria empresa" e "Ao Custo das Mercadorias Vendidas foi acrescido o valor das mercadorias inexistentes em armazÚm, que, como se pressup§em vendidas, o seu valor tem que fazer parte do custo". 4.1. Do assim decidido discorda a recorrente, comeþando, nas Conclus§es 1¬ a 3¬, por alegar que a mera referÛncia de reproduþÒo na Ýntegra da designada "InformaþÒo Complementar" - no Ômbito dos factos considerados provados, desacompanhada de posterior anßlise ao longo da sentenþa, mantÚm a nÒo fundamentaþÒo jß antes apreciada pelo TCA, de que inexoravelmente decorre a procedÛncia do recurso. Isto porque dar-se como provado o teor do documento junto aos autos nÒo Ú forma adequada de fixaþÒo de matÚria de facto, uma vez que os documentos constituem um dos meios de prova de que as partes podem munir-se para provar factos alegados e nÒo sendo os documentos em si mesmos factos, nÒo dispensam o julgador de, na decisÒo a proferir indicar os factos que considera provados atravÚs do meio de prova documental, mais nÒo podendo responder com matÚria conclusiva. E na ConclusÒo 8¬ alega, tambÚm, que se verifica a nulidade prevista no art. 668, n 1, al. c) do CPC, por contradiþÒo insanßvel no facto de ser considerado vßlida pela sentenþa a legitimidade da AF para recorrer a mÚtodos indicißrios com invocaþÒo da falta de fundamento e de credibilidade da contabilidade da RÚ, e, ao mesmo tempo, na mesma se apoiar para considerar as margens de lucros de 95,00256%. 4.2. Trata-se de nulidades que se consubstanciam na alegaþÒo de falta de fundamentaþÒo de facto (cfr. arts. 125║ do CPPT e 668║, n║ 1, al. b) do CPC) e de oposiþÒo ou contradiþÒo entre os fundamentos e a decisÒo (al. c) do n║ 1 do art. 668║ do CPC). Saber se ocorrem estas alegadas nulidades da sentenþa, Ú pois, a primeira questÒo que importa decidir. 4.2.1. Quanto Ó primeira dessas nulidades, nÒo vemos, ao contrßrio do alegado, que a sentenþa faþa uma remissÒo pura e simples para qualquer documento para efeitos de dar como assente o respectivo conte·do. Na verdade, basta ler o Probat¾rio para se verificar que ali sÒo especificados, como provados, factos concretos e nÒo documentos. Nomeadamente, que, relativamente ao exercÝcio de 1996 a FiscalizaþÒo fez correcþ§es que deram origem a acrÚscimo de vendas declaradas de 19.500.254$00, recorrendo a mÚtodos indicißrios, com fundamento, essencialmente, na nÒo aceitaþÒo da contabilizaþÒo como perdas em existÛncias no montante de esc. 10.000.000$00 que, por se nÒo acharem em armazÚm, foram presumidas como mercadorias vendidas mas nÒo facturadas e na introduþÒo de uma margem de lucro sobre o custo das mercadorias vendidas de 95,00256%. E que a recorrente reclamou para a ComissÒo, da fixaþÒo do rendimento colectßvel assim apurado, que aquele referido acrÚscimo das vendas em esc. 19.500.254$00 deu origem a uma liquidaþÒo adicional de IVA, de esc. 3.315.043$00, com data de 13/10/1998 e notificada em 14/10/seguinte; que aquela nova fixaþÒo do lucro tributßvel em esc. 31.163.884$00 originou uma liquidaþÒo de IRC de esc. 14.166.390$00, feita em 5/2/99, que foi notificada Ó interessada em 22/2/1999 e com prazo de pagamento voluntßrio atÚ 31/3 seguinte. ╔ certo que a sentenþa tambÚm dß por reproduzido o teor dos documentos que referencia a prop¾sito de cada uma das alÝneas do Probat¾rio. Mas, fß-lo em complemento do facto especificado e como indicativo do meio de prova respectivo. E tambÚm nÒo Ú verdade que se trate de mera referÛncia desacompanhada de posterior anßlise ao longo da sentenþa. Com efeito, na fundamentaþÒo, a sentenþa pondera e valora o teor de tais documentos, fazendo-o em funþÒo daqueles factos apontados e neles descritos. E a recorrente tambÚm carece de razÒo quanto Ó alegaþÒo de que se mantÚm a nÒo fundamentaþÒo jß antes apreciada pelo TCA. Com efeito, anulada que foi, pela decisÒo de fls. 273 e 274, a primitiva sentenþa, ap¾s a baixa dos autos Ó 1¬ InstÔncia, foi ordenada, a fls. 278, a intervenþÒo dos serviþos de FiscalizaþÒo da DF para esclarecerem a questÒo em causa e, no seguimento, foi prestada a respectiva informaþÒo (fls. 279 a 290), que foi notificada Ós partes e com base na qual a sentenþa julgou provado o que fez constar do n║ 2 do Probat¾rio, ou seja, que as correcþ§es introduzidas o foram ½Basicamente mercÛ da nÒo aceitaþÒo da contabilizaþÒo como perdas em existÛncias no montante de esc. 10.000.000$00 que, por se nÒo acharem em armazÚm, foram presumidas como mercadorias vendidas mas nÒo facturadas. Ora, a nulidade da sentenþa por falta de fundamentaþÒo de facto ou de direito s¾ abrange a falta absoluta de motivaþÒo da pr¾pria decisÒo e nÒo jß a falta de justificaþÒo dos respectivos fundamentos; isto Ú, a nulidade s¾ Ú operante quando haja total omissÒo dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisÒo (cfr. citados arts. 125║ do CPPT e 668║, n║ 1, al. b) do CPC; cfr., tambÚm, entre outros, Ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259; Ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131 e Ac. desta secþÒo do TCA, de 20/4/99, Rec. 62.285). A insuficiÛncia ou mediocridade da motivaþÒo Ú espÚcie diferente, afecta o valor doutrinal da sentenþa, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas nÒo produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140. 4.2.2. E quanto Ó segunda das nulidades invocadas (oposiþÒo ou contradiþÒo entre os fundamentos e a decisÒo)? Diz a recorrente que hß contradiþÒo insanßvel no facto de a sentenþa considerar que hß legitimidade da AF para recorrer a mÚtodos indicißrios com invocaþÒo da falta de fundamento e de credibilidade da contabilidade da RÚ, e, ao mesmo tempo, na mesma se apoiar para considerar as margens de lucro de 95,00256%. Mas nÒo tem razÒo. A oposiþÒo ou contradiþÒo entre os fundamentos e a decisÒo, referida na al. c) do n║ 1 do art. 668║ do CPC, Ú a que se verifica no processo l¾gico desta, pois que das premissas de facto e de direito que o julgador tem por apuradas, este extrai a decisÒo a proferir. Nem Ú, por isso, relevante para este efeito, sequer a contradiþÒo que se diga existir devido a ter a sentenþa decidido sem factos que suportem tal decisÒo. Poderß haver, neste caso, erro de julgamento, mas nÒo nulidade da decisÒo. Isto Ú, apenas ocorre tal nulidade da sentenþa quando os fundamentos invocados pelo juiz deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que veio a ser expresso na sentenþa. No caso vertente, a sentenþa conclui, por um lado, que atendendo Ós omiss§es da escrita da recorrente, a AT estß legitimada para proceder ao apuramento do lucro tributßvel com recurso a mÚtodos indicißrios e, por outro lado, ao apreciar a questÒo do erro na quantificaþÒo alegado pela recorrente (visto que, no dizer da sentenþa, a impugnante nÒo concorda com a margem de lucro que a fiscalizaþÒo encontrou para o exercÝcio em anßlise - 95,00256% -, a qual reputa de exagerada e muito desfasada quer dos valores reais mÚdios da empresa - 69,8% e 47,67% -, quer dos do respectivo sector de actividade - 60%), considera, para concluir que nÒo ocorreu erro na quantificaþÒo operada, que a AT pode basear-se, para a determinaþÒo do lucro tributßvel por mÚtodos indicißrios, em todos os elementos de que disponha. E como, por um lado, foram estes os elementos que os Serviþos se limitaram a usar; como, por outro lado, o apuramento do lucro a tributar foi efectuado com base na margem de lucro apresentada pelo SP, na declaraþÒo Mod. 22 do exercÝcio em causa (1996) - alÝnea d) do art. 52 do CIRC; e como, finalmente, na respectiva demonstraþÒo numÚrica estß ponderado que ao CMVMC foi abatido o valor dos materiais aplicados nos trabalhos para a pr¾pria empresa e ao CMV foi acrescido o valor das mercadorias inexistentes em armazÚm (cujo valor das quais, como se pressup§em vendidas, tem que fazer parte do custo), entÒo, na fundamentaþÒo da sentenþa, a actuaþÒo da AT foi conforme Ó lei. Ora, a nosso ver, nÒo se vÛ que ocorra neste raciocÝnio l¾gico qualquer oposiþÒo ou contradiþÒo em termos de que os fundamentos invocados devessem logicamente conduzir a resultado oposto ao que veio a ser expresso na sentenþa. Na verdade, embora a ocorrÛncia de omiss§es ou inexactid§es numa determinada escrita possam legitimar a AT a proceder ao apuramento da matÚria colectßvel com recurso a mÚtodos indirectos (desde que tais omiss§es ou inexactid§es sejam de molde a nÒo permitir o controlo ou o apuramento exacto da matÚria colectßvel), Ú a pr¾pria lei que tambÚm imp§e que, nesse apuramento, se tomem em conta todos os elementos de que se disponha e, designadamente, margens mÚdias de lucro bruto ou lÝquido sobre as vendas e prestaþ§es de serviþos ou compras e fornecimentos e serviþos de terceiros (al. a) do art. 52 do CIRC), coeficientes tÚcnicos de consumo ou utilizaþÒo de matÚrias-primas ou de outros custos directos (al b) do mesmo artigo) e elementos e informaþ§es declarados Ó administraþÒo fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relaþ§es com o contribuinte (al. d do mesmo artigo). Ou seja, nÒo hß contradiþÒo no facto de a sentenþa ter considerado legÝtima a actuaþÒo da AF ao socorrer-se dos mÚtodos indicißrios com invocaþÒo da falta de fundamento e de credibilidade da contabilidade, e, ao mesmo tempo, ter aproveitado os elementos conhecidos dessa mesma escrita para, no cßlculo, chegar a uma margem de lucro de 95,00256%. Ou seja, as omiss§es e inexactid§es da escrita nÒo impedem que, mesmo assim, se possam tomar em conta os dados dela constantes, por forma a que a quantificaþÒo do lucro tributßvel se aproxime o mais possÝvel da realidade. NÒo ocorre, portanto, esta nulidade da sentenþa. 5. E, atendendo Ó prova documental constante dos autos, Ó prova testemunhal produzida e ao teor das informaþ§es oficiais prestadas no processo, tudo conforme referido no Probat¾rio da sentenþa recorrida, acolhe-se tambÚm o Probat¾rio nela fixado. 6. Vejamos, entÒo, os alegados erros de julgamento tambÚm imputados Ó sentenþa, nÒo esquecendo que, como jß na decisÒo de fls. 273 e 274 se disse, uma vez que se encontra transitada a questÒo da determinaþÒo do lucro tributßvel (acto que a sentenþa recorrida, sem qualquer objecþÒo, julgou impugnßvel no caso), e que Ú "nova" a questÒo da matÚria colectßvel em IVA (que, por isso, aqui nÒo pode ser conhecida), a questÒo que se coloca neste recurso Ú a de saber, se no caso ocorrem, ou nÒo, os pressupostos de utilizaþÒo de mÚtodos indicißrios para determinaþÒo do lucro tributßvel em IRC em relaþÒo ao exercÝcio do ano de 1996. 6.1. Alega a recorrente, como se viu, que no caso nÒo foi elaborada a fundamentaþÒo sobre a impossibilidade em causa que justificaria o recurso aos mÚtodos indicißrios, pelo que se verifica ilegalidade (Conclus§es 4¬ e 5¬), que o processo fiscal deve ser orientado no sentido da busca da verdade material, com obediÛncia aos limites da razoabilidade, imparcialidade e justiþa, devendo tentar determinar o lucro real, transacþ§es efectivamente realizadas ou rendimento tributßvel efectivamente auferido mas, no caso e no que concerne ao montante de Esc. 10.000.000$00, ao nÒo ser considerado custo, tambÚm nÒo poderia servir de base para o valor das vendas (nem pode aceitar-se que seja retirado para calcular a margem de lucro o que geraria um valor tributßvel extraordinariamente elevado), sendo que nÒo s¾ a provada evoluþÒo em anos anteriores (que nÒo foram postos em causa) nÒo permite deduzir a margem de lucro de 95,00256%, como, de acordo com o pr¾prio ofÝcio circular da AF, de 23/12/1998, para o sector da CAE (ClassificaþÒo das Actividades Econ¾micas) em que se insere a recorrente, 52451, o Ýndice presumido Ú de 0,60% (Conclus§es 6¬ a 9¬). 6.2. Quanto Ó questÒo dos mÚtodos indicißrios: 6.2.1. Segundo o art. 51 do CIRC (na redacþÒo em vigor Ó data), a determinaþÒo do lucro tributßvel por mÚtodos indicißrios verificar-se-ia sempre que ocorresse qualquer dos seguintes factos: ½a) InexistÛncia de contabilidade, falta ou atraso de escrituraþÒo dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organizaþÒo ou execuþÒo; b) Recusa de exibiþÒo da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultaþÒo, destruiþÒo, inutilizaþÒo, falsificaþÒo ou viciaþÒo; c) ExistÛncia de diversas contabilidades com prop¾sito de dissimular a realidade perante a administraþÒo fiscal; d) Erros e inexactid§es na contabilizaþÒo das operaþ§es ou indÝcios fundados de que a contabilidade nÒo reflecte a exacta situaþÒo patrimonial e o resultado efectivamente obtido. 2 - A aplicaþÒo de mÚtodos indicißrios em consequÛncia de anomalias e incorrecþ§es da contabilidade s¾ poderß verificar-se quando nÒo seja possÝvel a comprovaþÒo e a quantificaþÒo directa e exacta dos elementos indispensßveis Ó determinaþÒo da matÚria colectßvel, de harmonia com as disposiþ§es da secþÒo II deste capÝtulo.╗ E o art. 52║, tambÚm do CIRC, disp§e, ainda, que a determinaþÒo do lucro tributßvel por mÚtodos indicißrios deverß basear-se em todos os elementos de que a AT disponha, nomeadamente em: a) Margens mÚdias de lucro bruto ou lÝquido sobre as vendas e prestaþ§es de serviþos ou compras e fornecimentos e serviþos de terceiros; b) Taxas mÚdias de rendibilidade de capital investido; c) Coeficientes tÚcnicos de consumo ou utilizaþÒo de matÚrias-primas ou de outros custos directos; d) Elementos declarados Ó administraþÒo fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relaþ§es com o contribuinte. 6.2.2. Daqui se vÛ, pois, que para que a AT se encontre legitimada a lanþar mÒo do mÚtodo presuntivo no apuramento do valor tributßvel, em sede de IRC, nÒo basta que depare com anomalias e incorrecþ§es na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumÝveis Ó al. d), do n 1, do art. 51 referido: na realidade e por forþa do preceituado no n 2 desse mesmo normativo, vigente Ó data, era ainda indispensßvel que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecþ§es inviabilizassem a comprovaþÒo e quantificaþÒo directa e exacta dos elementos indispensßveis Ó determinaþÒo da matÚria colectßvel (condicionalismo que, hoje, tambÚm se imp§e, face ao preceituado nos arts. 85║/1 e 87 e segs. da LGT). Ou seja, o recurso ao apuramento do lucro tributßvel atravÚs de mÚtodos indicißrios constitui mÚtodo excepcional de apuramento. A regra Ú a do apuramento da matÚria tributßvel com base na declaraþÒo do contribuinte. E a AT s¾ pode recorrer a esta forma de apuramento quando o contribuinte nÒo cumpre os deveres de cooperaþÒo a que estß obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaraþÒo peri¾dica de rendimentos. Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunþÒo de veracidade s¾ cessa se se verificarem erros, inexactid§es ou outros fundados indÝcios de que ela nÒo reflecte a matÚria tributßvel efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76 e 78 do CPT). Como quem tem a seu favor uma presunþÒo estabelecida na lei estß dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349║ e 350║ n║ 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigÛncias legais, nÒo precisa de provar que sÒo verdadeiros os dados dela decorrentes. S¾ assim nÒo serß no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactid§es ou outros indÝcios fundados de que ela nÒo reflecte a matÚria tributßvel efectiva: neste caso, cessa a presunþÒo, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso Ú o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto tÚcnico-contabilÝstico e se verificar entÒo que omite operaþ§es efectuadas ou inclui operaþ§es nÒo efectuadas. 6.2.3. Portanto, Ó AT cabe a demonstraþÒo da verificaþÒo dos pressupostos que a legitimem a lanþar mÒo do aludido mÚtodo presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne invißvel a quantificaþÒo directa, imediata e exacta da matÚria colectßvel. E s¾ verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ¾nus de demonstrar que, ao invÚs do sustentado pela AT, aqueles pressupostos se nÒo verificam, ou que, verificando-se, nÒo permitem o apuramento dos valores encontrados. Por isso, tambÚm o art. 81 do CPT referia que a decisÒo de tributaþÒo por mÚtodos indicißrios, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributßrias, especificarß os motivos da impossibilidade da comprovaþÒo e quantificaþÒo directa e exacta da matÚria tributßvel. Ou seja, cabe Ó AT o ¾nus de provar que a liquidaþÒo nÒo pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele mÚtodo de apuramento do rendimento se tornou na ·nica forma de calcular a matÚria colectßvel e o imposto a liquidar, exteriorizando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existÛncia dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse mÚtodo). E uma vez especificados e demonstrados esses pressupostos, passa, entÒo, a caber ao contribuinte o ¾nus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliaþÒo por mÚtodos indicißrios, seja por erro na quantificaþÒo da respectiva matÚria colectßvel (cfr., entre muitos, o ac. do STA, de 13/11/2002, rec. n║ 01015/02). Cabe, pois, Ó AT, demonstrar que praticou os actos de liquidaþÒo adicional de IRC por, Ó face dos factos por si afirmados no relat¾rio consubstanciador da sua fundamentaþÒo, se dever considerar o seu convencimento como justificado subjectivamente; ao sujeito passivo competirß a prova de que o facto tributßrio se nÒo verificou; nÒo conseguindo o contribuinte fazer esta prova, o tribunal deverß concluir pela legalidade da liquidaþÒo quando conclua que Ú justificado o convencimento da administraþÒo quanto Ó existÛncia dos factos por si expostos como fundamentaþÒo do acto. 6.2.4. E embora nÒo caiba Ó AT demonstrar a certeza sobre a quantificaþÒo (atÚ porque a tributaþÒo por mÚtodos indicißrios ou por presunþÒo se traduz sempre na extracþÒo de uma conclusÒo indirecta e derivada, pois que tais mÚtodos de tributaþÒo s¾ se aplicam por existir escassez ou ausÛncia de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributßvel), poderß afirmar-se que, no caso, a mesma AT fundamentou a legitimidade da sua actuaþÒo? A sentenþa recorrida respondeu a esta questÒo, da forma seguinte: ½EntÒo, "in casu", o que Ú que se diz no relat¾rio da fiscalizaþÒo a este prop¾sito? Afirma-se: a) que a contabilidade, embora devidamente organizada, nÒo estava em dia; b) que se encontravam em falta as declaraþ§es peri¾dicas de IVA de Abril a Setembro e Dezembro de 1997; c) que nÒo tinham sido enviados os mapas recapitulativos de fornecedores e clientes, a que se refere o artigo 28, n 1, alÝnea e) do C¾digo do IVA; d) que se achava em falta a declaraþÒo modelo 10, do exercÝcio de 1996, a que se reporta o artigo 114, n 1, alÝnea c) do C¾digo do IRS; e) que o quadro n 17 da declaraþÒo modelo 22 nÒo estava correctamente preenchido de harmonia com o disposto no artigo 41 do C¾digo do IRC; f) que tinham sido contabilizados esc. 10.000.000$00 como perdas em existÛncias, mas sem qualquer comprovativo documental; g) que, como consequÛncia disso, os inventßrios "andavam errados"; h) que o inspeccionado fizera "acertos" nas contas de Clientes (21) e Fornecedores (22). ½Eis, pois, as anomalias detectadas pelos Serviþos e que constituÝram o ponto de partida para o recurso a mÚtodos indicißrios. E se houve casos em que mediante meras correcþ§es de ordem tÚcnica e com a colaboraþÒo do pr¾prio sujeito passivo se puderam resolver os problemas (por exemplo, as referidas faltas de declaraþ§es e mapas e a recuperaþÒo dos atrasos da contabilidade), outros houve que, no entanto, nÒo permitiram Ó AdministraþÒo Fiscal alcanþar directamente o lucro tributßvel do contribuinte (caso do destino dado Ós existÛncias em falta, que obrigou os Serviþos a presumir que os respectivos bens foram vendidos mas nÒo facturados - "ao proceder, no fim do exercÝcio, a uma inventariaþÒo rigorosa, constatou-se a inexistÛncia duma sÚrie de equipamentos elÚctricos e de ar condicionado, tendo-se procedido Ó sua regularizaþÒo", afirma a impugnante no artigo 16 da sua douta petiþÒo inicial). ½Mas que abono Ú que tudo aquilo dß Ó escrita? Onde fica, dessa maneira, a presunþÒo de veracidade dos dados e apuramentos dela decorrentes? EntÒo nÒo sÒo fundamento para o recurso a mÚtodos indicißrios? NÒo consubstanciam elas irregularidades na organizaþÒo ou execuþÒo da contabilidade (alÝnea a), "in fine", do n 1 do artigo 51 do C¾digo do l.R.C.) ou indÝcios fundados de que a contabilidade nÒo reflecte a exacta situaþÒo patrimonial e o resultado efectivamente obtido (alÝnea d))? Cremos bem que sim. Ora, foi exactamente porque se viu impossibilitada de proceder Ó determinaþÒo do lucro tributßvel do contribuinte de uma forma directa, atravÚs da sua escrita, que a AdministraþÒo Fiscal optou, e bem, por uma quantificaþÒo indirecta, por mÚtodos indicißrios. ½Em suma, o recurso a tais mÚtodos indirectos foi correcto, sendo a pr¾pria impugnante a reconhecer a inexistÛncia de uma sÚrie de equipamentos elÚctricos e de ar condicionado e que nÒo possuÝa na sua contabilidade qualquer documento que tal justificasse, assim legitimando a presunþÒo dos Serviþos de que aquele material fora vendido sem documentos no exercÝcio de 1996.╗ 6.2.5. Ora, em primeiro lugar, importa considerar que, de facto, se verifica a situaþÒo prevista no art. 51║/1/d) do CIRC, porquanto, como bem se demonstra no relat¾rio, tinham sido contabilizados esc. 10.000.000$00 como perdas em existÛncias, mas sem qualquer comprovativo documental e que, como consequÛncia disso, os inventßrios "andavam errados" e que o inspeccionado fizera "acertos" nas contas de Clientes (21) e Fornecedores (22). Contudo, nos termos do n 2 deste mesmo art. 51║, a aplicaþÒo dos mÚtodos indicißrios s¾ pode verificar-se quando nÒo seja possÝvel a quantificaþÒo directa, atravÚs da contabilidade do sujeito passivo, ainda que para tanto haja de se proceder a correcþ§es tÚcnicas. Mas, no caso, podiam as irregularidades ser tecnicamente corrigidas e, por essa via, apurado o resultado efectivamente obtido? 6.2.6. Na ¾ptica da AT, tendo o sujeito passivo omitido vendas, estamos perante facto que impossibilita o apuramento do resultado efectivamente obtido, com meras correcþ§es tÚcnicas. Os Serviþos de FiscalizaþÒo justificam, no caso, a necessidade de aplicaþÒo de mÚtodos indicißrios para determinaþÒo do lucro tributßvel, nos termos seguintes: ½estamos perante uma situaþÒo tipificada na alÝnea d) do n 1 do artigo 51 do C¾digo do IRC╗ - cf. fls. 31 do Relat¾rio da FiscalizaþÒo, a fls. 23 a 34. Essa ½situaþÒo tipificada na alÝnea d) do n 1 do artigo 51 do C¾digo do IRC╗ Ú, segundo a mesma AT, a ½falta de existÛncias em armazÚm, no montante de 10.000.000$00╗, sendo dessa falta que a AT presume ½mercadorias vendidas que nÒo foram facturadas╗ e retira a conclusÒo de "presunþÒo de vendas" de mercadorias no exercÝcio de 1996 (ano da liquidaþÒo de IRC em causa). E, na verdade, resulta do relat¾rio que a suspeita de ocultaþÒo de vendas decorre da contabilizaþÒo dos falados 10.000.000$00 como perdas em existÛncias, mas sem qualquer comprovativo documental, com o consequente erro a nÝvel dos inventßrios, ressalvada, ainda, a excepþÒo de terem sido feitos "acertos" nas contas de Clientes (21) e Fornecedores (22), os quais, alißs, foram identificados pela FiscalizaþÒo, conforme tambÚm decorre do pr¾prio Relat¾rio e dos anexos respectivos a tais acertos referentes. LÛ-se, com efeito, no relat¾rio da fiscalizaþÒo (fls. 23 a 34), o seguinte: ½9. - No que se refere Ó segunda situaþÒo - contabilizaþÒo de 10.000.000$00 como perdas em existÛncias - conforme anexo n 52, o S.P. afirma que "ao proceder, no fim do exercÝcio a uma inventariaþÒo rigorosa constatou-se a inexistÛncia duma sÚrie de equipamentos elÚctricos e de ar condicionado, tendo-se procedido Ó sua regularizaþÒo", porÚm, perdas em existÛncias nÒo sÒo propriamente "existÛncias que nÒo existem", mas sim mercadorias que por algum motivo se deterioraram, que foram roubadas, ou que por qualquer outro motivo nÒo podem ser utilizadas ("quando se trata de quebras e sobras anormais" - POC). Mas tendo presente que para este efeito terß que existir, obrigatoriamente, comprovativo documental, o que nÒo Ú o caso, pelo que se trata de uma situaþÒo enquadrßvel nos termos da alÝnea h) do n 1 do Art. 41║ do CIRC, logo, a correcþÒo ao Resultado Tributßvel serß de + 10.000.000$00. ½10. - A referida contabilizaþÒo foi efectuada da seguinte forma: (...) ½11.- PorÚm, Ó luz das normas contabilÝsticas, POC, este lanþamento estß errado, jß que a existir comprovativo documental do evento, seria: (...) ½12. - Posto isto, o lanþamento contabilÝstico, referido no ponto 10, influencia de forma directa e errada o saldo da conta 61 - Custo das Mercadorias Vendidas - POC, vejamos: (...) ½Donde se conclui que, a empresa, com o lanþamento referido no ponto 10 duplicou o custo, jß que nÒo s¾ o contabilizou, indevidamente, na conta 69 - POC, como, ainda, o considerou como tal na conta 61 - POC. * ╔ oportuno referir que o valor das existÛncias finais - 33.599.168$00 - Ú jß o valor correcto de inventßrio, depois do "abatimento" que a conta 32 - POC - sofreu com a contagem fÝsica das existÛncias. ½13. - Ao efectuar a correcþÒo fiscal proposta no ponto 9, fica eliminada a "duplicaþÒo do custo". Por outro lado, o custo mantÚm-se na conta 61 - POC, mas o S.P., conforme referido no mesmo ponto (9) afirma que aquelas mercadorias nÒo existem em armazÚm e que esta situaþÒo foi detectada ap¾s inventariaþÒo exaustiva das existÛncias tendo-se constatado a falta de equipamentos, motivo que evidencia que houve lugar, naquele momento, ao acerto dos inventßrios, donde se conclui, sem margem para d·vidas que "andavam errados", motivo que por si s¾ evidencia que "a contabilidade nÒo reflecte a exacta situaþÒo patrimonial e o resultado efectivamente obtido" - alÝnea d) do n 1 do Art. 51 do CIRC. ½O referido na parte final do parßgrafo anterior apresenta-se reforþado pelos "acertos" que foram efectuados nas contas de Clientes (21) e Fornecedores (22), vide anexos n 53 a 59, que demonstram o assumir, por parte do S.P., que a contabilidade nÒo reflectia a situaþÒo patrimonial da empresa. ½Neste contexto, verifica-se a necessidade de aplicaþÒo de mÚtodos indicißrios para determinaþÒo do lucro tributßvel, jß que estamos perante uma situaþÒo tipificada na alÝnea d) do n 1 do Art. 51 do CIRC. ½Assim, presume-se que a referida "falta de existÛncias em armazÚm, no montante de 10.000.000$00" dizem respeito a mercadorias vendidas que nÒo foram facturadas. Pelo que o apuramento do lucro a tributar serß efectuado com base na margem de lucro apresentada pelo S.P. na declaraþÒo Mod. 22 do exercÝcio em causa (1996) - alÝnea d) do Art. 52 do CIRC. ½13.1 - Logo, a Margem de Lucro Ú determinada da seguinte forma: (...)╗. 6.2.7. Contudo, salvo melhor opiniÒo, a irregularidade em causa nÒo Ú indÝcio seguro da omissÒo de vendas. ╔ um indÝcio, isso Ú certo, mas nÒo Ú, por si s¾, suficiente. A existÛncia da intenþÒo de ocultaþÒo de vendas omitidas surge, no Relat¾rio da FiscalizaþÒo, como uma mera conjectura, insuficientemente fundamentada, porquanto nÒo apoiada noutros factos ou indÝcios que, atenta a estrutura, objecto e modo de funcionamento da empresa, necessariamente teriam que existir. Mas a conclusÒo de que houve omissÒo de proveitos tinha que ser alicerþada tambÚm noutros indÝcios, mormente discrepÔncias entre compras, vendas e existÛncias, que o relat¾rio nÒo revela existirem [como se diz na decisÒo de fls. 273 e 274, nos autos nÒo existe o mÝnimo elemento probat¾rio - ou indicißrio sequer - da ½falta de existÛncias em armazÚm no montante de 10.000.000$00╗ relativamente ao exercÝcio do ano de 1996 e a prova dessa ½falta de existÛncias em armazÚm no montante de 10.000.000$00╗ relativamente ao exercÝcio do ano de 1996, sempre se poderia fazer de modo suficiente, por exemplo, especialmente atravÚs de um exame e anßlise das contas "mercadorias" e "custos e perdas", constantes da contabilidade da recorrente - e mormente da observaþÒo das subcontas "compras" e "custo das mercadorias vendidas e das matÚrias consumidas", dos inventßrios (inicial, e final), das movimentaþ§es, regularizaþ§es ou rectificaþ§es de tais contas ao longo e no final do exercÝcio (com a contagem fÝsica das existÛncias, se for necessßrio ou conveniente)]. Ou seja, esta omissÒo nÒo permitia o recurso aos mÚtodos indirectos, na medida em que, atenta a realidade fßctica, a determinaþÒo dos proveitos omitidos podia ser realizada atravÚs dos elementos contabilÝsticos do sujeito passivo. Aqui temos, portanto, um dos casos em que, apesar de comprovada a omissÒo de vendas e o facto de a contabilidade nÒo reflectir a exacta situaþÒo patrimonial e o resultado efectivamente obtido, a AT nÒo estß legitimada a lanþar mÒo dos mÚtodos indicißrios. Corrigida a contabilizaþÒo da sobredita verba de 10.000.000$00, rectificada devia tambÚm ser a margem de lucro e pela mesma via (correcþ§es tÚcnicas), jß que a AT nÒo indica quaisquer outros motivos de descrÚdito da contabilidade do sujeito passivo e, assim, de impossibilidade de comprovaþÒo e quantificaþÒo directa e exacta da matÚria tributßvel, conforme lhe era exigido pelo art. 81 do CPT. Como jß foi referido, o art. 51║ do CIRC nÒo acaba na alÝnea d) do n 1. O n║ 2 deste artigo disp§e que a aplicaþÒo dos mÚtodos indicißrios em consequÛncia de anomalias e incorrecþ§es na contabilidade s¾ poderß verificar-se quando nÒo seja possÝvel a comprovaþÒo e quantificaþÒo directa e exacta dos elementos indispensßveis Ó determinaþÒo da matÚria colectßvel, de harmonia com as disposiþ§es da secþÒo II desse capÝtulo. Sendo que, quanto Ó ocorrÛncia deste requisito essencial para o recurso aos mÚtodos indicißrios, nada Ú expressamente dito no relat¾rio, nem pode afirmar-se que deste resulte demonstrada a referida impossibilidade de quantificaþÒo directa. Ora, a al. d) do n 1 do citado art. 51 tem de ser conjugada com o tambÚm disposto no seu n 2, posto que "as simples irregularidades contabilÝsticas nÒo conduzem por si s¾, a aplicaþÒo deste normativo" - cfr. E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, C¾digo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 5¬ EdiþÒo, 1996, p. 418. No caso sub judice, a administraþÒo fiscal, simplesmente, partindo apenas da constataþÒo de que as irregularidades contabilÝsticas que detectou influenciaram o resultado do exercÝcio, decidiu aplicar os mÚtodos indicißrios, mas sem concretizar as raz§es da impossibilidade da quantificaþÒo. Veja-se que mesmo na informaþÒo de fls. 279 a 290, jß prestada depois de a citada decisÒo de fls. 273/274 ter ordenado a ampliaþÒo da base factual necessßria para a decisÒo da impugnaþÒo, o que se diz (na al. d) do seu N║ 6.2 e no N║ 6.3 - cfr. fls. 289 e 290) Ú o seguinte: ½porque, da conjugaþÒo das disposiþ§es legais a que jß nos referimos, resulta a presunþÒo da sua transmissÒo e porque nos encontramos perante bens/mercadorias que constituem o neg¾cio da empresa e, finalmente, porque constitui a base da sua actividade a compra e venda desse tipo de mercadorias e nÒo foi/nÒo Ú conhecido qualquer outro fim ou destino, presumiram os Serviþos que essas mesmas mercadorias em falta e no valor de custo de 10.000.000$00, corresponderÒo a mercadorias vendidas (transmitidas por essa forma) e que nÒo foram facturadas e, como tal, nÒo foram contabilizadas nem declaradas, mercadorias que terÒo produzido um valor de venda que estarß em falta e que, pelos motivos expostos, corresponde a um valor para o qual nÒo foi/nÒo Ú possÝvel a sua comprovaþÒo e quantificaþÒo directa e exacta e que os Serviþos presumiram conforme cßlculos e fundamentaþÒo expressos na primitiva informaþÒo (pontos 13.1 e 13.2: proposto pelos Serviþos, como valor total e final para as suas vendas, o valor de 78.716.854$00, pelo que foi considerado, como valor de vendas a tributar e que constitui, simultaneamente, valor em falta, o montante de 19.500.254$00, determinado com a aplicaþÒo da margem de lucro expressa pela sua contabilidade e declarada pela empresa e que resulta da diferenþa entre aquele e o valor de 59.216.700$00 contabilizado e declarado para o ano de 1996). ½6.3 - Em conclusÒo e porque apenas contabilizou e declarou, como valor das suas vendas efectuadas no ano de 1996, o valor de 59.216.700$00 e porque nÒo foi/nÒo Ú possÝvel a comprovaþÒo e a quantificaþÒo directa e exacta dos elementos indispensßveis (vendas nÒo facturadas/omitidas) Ó determinaþÒo da matÚria colectßvel de harmonia com as disposiþ§es emergentes do pr¾prio C¾digo do IRC, o lucro tributßvel para a empresa E... e para o ano de 1996 s¾ poderia/poderß ser determinado pelo recurso Ó aplicaþÒo de mÚtodos indicißrios/indirectos, o que foi feito pelos Serviþos e cuja fundamentaþÒo e cßlculos se encontram expressos na informaþÒo entretanto prestada e elaborada em conclusÒo da acþÒo inspectiva anteriormente efectuada e dirigida Ó empresa e ao exercÝcio em questÒo, tal como resulta dos arts. 51 e 52 do CIRC, na nossa perspectiva, ao caso perfeitamente aplicßveis.╗ Isto Ú, a AT, partindo apenas da constataþÒo de que as irregularidades contabilÝsticas que detectou influenciaram o resultado do exercÝcio, decidiu aplicar os mÚtodos indicißrios; mas sem nunca aludir a quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem a si, e ao tribunal, concluir que a quantificaþÒo directa da matÚria tributßvel nÒo era possÝvel, com os elementos constantes da contabilidade da impugnante, nomeadamente atravÚs da correcþÒo tÚcnica por acrÚscimo daquela quantia de 10.000.000$00 das vendas consideradas omitidas. 6.2.8. Conclui-se, pois, que, no caso, nÒo tendo a AT fundamentado, como Ó face da lei era seu ¾nus, a reuniÒo dos pressupostos legalmente previstos para a fixaþÒo da matÚria tributßvel por esta via indicißria, o acto impugnado sofre de ilegalidade, por violaþÒo do disposto nos arts. 51║ do CIRC e 81 do CPT. A sentenþa sofre, pois, do erro de julgamento que lhe Ú imputado, e nÒo pode manter-se. E assim sendo, fica prejudicada a apreciaþÒo da questÒo atinente ao erro de quantificaþÒo. DECIS├O Termos em que acordam, em conferÛncia, os juizes da SecþÒo de Contencioso Tributßrio deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentenþa recorrida e julgar procedente a impugnaþÒo. Sem custas. Lisboa, 15/06/2005

Sumário

Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, a lei permite que a AT proceda à fixação do lucro tributável mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16º nº 3 e 51º nºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268º nº 3, da CRP, 125º do CPA, 21º e 81º do CPT e 53º nº 1 do CIRC).

2. A prova dos pressupostos da tributação por métodos indiciários (demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso à tributação por índices se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar) cabe à AT.

Texto Integral

RELATÓRIO

1.1. E... - Comércio de Equipamento Electrónico, Lda., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo TT de 1ª Instância de Évora, 25/2/2003, lhe julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra o acto de fixação da matéria colectável e a liquidação de IRC respeitantemente ao ano de 1996.

1.2. A recorrente termina as alegações de recurso com a formulação das seguintes Conclusões:

1ª Como pacificamente a jurisprudência tem entendido "Dar-se como provado o teor do documento junto aos autos não é forma adequada de fixação de matéria de facto, uma vez que os documentos constituem um dos meios de prova de que as partes podem munir-se para provar factos alegados";

2ª Não sendo os documentos em si mesmos factos, não dispensam o julgador de, na decisão a proferir indicar os factos que considera provados através do meio de prova documental, mais não podendo responder com matéria conclusiva;

3ª Assim, a mera referência de reprodução na íntegra da designada "Informação Complementar" - no âmbito dos factos considerados provados, desacompanhada de posterior análise ao longo da douta sentença, mantém a não fundamentação já antes apreciada pelo Venerando Tribunal Central Administrativo, de que inexoravelmente decorre a procedência do recurso;

4ª Independentemente do supra sempre se referirá que, nos termos do Art. 16 do CIRC a determinaþÒo do lucro tributßvel por mÚtodos indicißrios, s¾ pode verificar-se nos termos e condiþ§es previstas na SecþÒo V (n 3), normativo que corresponde ao princÝpio geral do Art. 82 do CPT sobre as exigÛncias da fundamentaþÒo dos actos tributßrios e, no caso concreto o Art. 81 sobre particular "especificaþÒo" por motivos da impossibilidade da comprovaþÒo e quantificaþÒo directa e exacta da matÚria tributßvel, mais se indicando os critÚrios utilizados na sua determinaþÒo;

5¬ - NÒo tendo sido elaborada a fundamentaþÒo sobre a impossibilidade em causa que justificaria o recurso aos mÚtodos indicißrios, verifica-se ilegalidade, que deverß ser declarada com todas as legais consequÛncias;

6¬ - O processo fiscal deve ser orientado no sentido da busca da verdade material, com obediÛncia aos limites da razoabilidade, imparcialidade e justiþa, devendo tentar determinar o lucro real, transacþ§es efectivamente realizadas ou rendimento tributßvel efectivamente auferido;

7¬ - No presente processo e no que concerne aos Esc. 10.000.000$00, ao nÒo serem considerados custos mas, assim sendo, tambÚm nÒo poderÒo servir de base para o valor das vendas, mais nÒo podendo ser aceite que sejam retirados para calcular a margem de lucro o que geraria um valor tributßvel extraordinariamente elevado;

8¬ - Por outro lado, quiþß se inserindo na nulidade prevista no Art. 668, n 1, al. c) do CPC, verifica-se contradiþÒo insanßvel no facto de ser considerado vßlida pela douta sentenþa a legitimidade da AdministraþÒo Fiscal para recorrer a mÚtodos indicißrios com invocaþÒo da falta de fundamento e de credibilidade da contabilidade da RÚ, e, ao mesmo tempo, na mesma se apoiar para considerar as margens de lucro de 95,00256%;

9¬ - Acresce que nÒo s¾ a provada evoluþÒo em anos anteriores da recorrente nÒo permite deduzir tal margem de lucro e nÒo sÒo minimamente postas em causa, como, de acordo com o pr¾prio ofÝcio circular da AdministraþÒo Fiscal, de 23 de Dezembro de 1998, para o sector da CAE (ClassificaþÒo das Actividades Econ¾micas) em que se insere a recorrente, 52451, o Ýndice presumido Ú de 0,60%.

10¬ - Pelo exposto, e tendo presente a violaþÒo dos princÝpios e normas indicadas, nomeadamente Art. 16, n 3 e 51, n 2 do CIRC, que especificamente determinam quando poderß haver recurso aos mÚtodos indicißrios, bem como a violaþÒo do Art. 17 do mesmo C¾digo que implica nÒo poder ser considerado como devidamente fundamentado o acto tributßrio, nos termos do Art. 82║ do CPT.

Termina pedindo a revogaþÒo da sentenþa com a consequente anulaþÒo da fixaþÒo do lucro tributßvel referente a 1996 de Esc. 31.163.884$00, bem como o valor considerado para efeito do IVA do mesmo perÝodo e com os mesmos fundamentos, no valor de Esc. 3.315.046$00.

1.3. NÒo foram apresentadas contra-alegaþ§es.

1.4. O EMMP emite Parecer no qual se pronuncia pela improcedÛncia do recurso, por entender que, por um lado, contrariamente ao alegado nas Conclus§es 1¬ a 3¬, nÒo hß qualquer remissÒo pura e simples para qualquer documento para efeitos de dar como assente o respectivo conte·do e, por outro lado, o recurso aos mÚtodos indicißrios para efeitos de determinaþÒo da matÚria colectßvel se mostra exaustivamente fundamentado, bem como os critÚrios utilizados pela AT para a fixaþÒo do montante do lucro tributßvel.

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentenþa julgou provados os factos seguintes:

1) Relativamente ao exercÝcio de 1996 introduziram os Serviþos de fiscalizaþÒo correcþ§es na matÚria colectßvel da impugnante - recorrendo tambÚm a mÚtodos indicißrios -, as quais deram origem a um acrÚscimo das vendas declaradas de esc. 19.500.254$00 (dezanove milh§es, quinhentos mil, duzentos e cinquenta e quatro escudos) e a uma fixaþÒo do lucro tributßvel em esc. 31.163.884$00 (trinta e um milh§es, cento e sessenta e trÛs mil, oitocentos e oitenta e quatro escudos), tudo conforme o relat¾rio de fls. 24 a 34 dos autos, cujo teor aqui dou por integralmente reproduzido.

2) Basicamente mercÛ da nÒo aceitaþÒo da contabilizaþÒo como perdas em existÛncias no montante de esc. 10.000.000$00 (dez milh§es de escudos) que, por se nÒo acharem em armazÚm, foram presumidas como mercadorias vendidas mas nÒo facturadas (vide o mesmo relat¾rio a fls. 31, o reconhecimento dessa sua inexistÛncia pela impugnante nos artigos 16, 17 e 22 da petiþÒo inicial, os depoimentos das testemunhas A...e M...na acta de inquiriþÒo de fls. 181 a 183 dos autos e a informaþÒo complementar de fls. 279 a 290, que aqui igualmente reproduzo na Ýntegra).

3) E da introduþÒo de uma margem de lucro sobre o custo das mercadorias vendidas de 95,00256% (mesmo relat¾rio a fls. 31 e 32).

4) Da fixaþÒo do rendimento colectßvel assim apurado veio a ora impugnante apresentar reclamaþÒo para a ComissÒo de RevisÒo, constituindo a respectiva acta de reuniÒo - com o n 19/98 e datada de 18 de Dezembro de 1998 - o documento de fls. 81 a 87 dos autos, cujo teor aqui tambÚm reproduzo integralmente.

5) Aquele referido acrÚscimo das vendas em esc. 19.500.254$00 deu origem a uma liquidaþÒo adicional de IVA, de esc. 3.315.043$00 (trÛs milh§es, trezentos e quinze mil e quarenta e trÛs escudos), com data de 13 de Outubro de 1998 (vide o documento de fls. 78 dos autos).

6) Notificada ao contribuinte em 14 de Outubro seguinte, conforme o ofÝcio de fls. 77 e o aviso de recepþÒo de fls. 79 dos autos.

7) Aquela nova fixaþÒo do lucro tributßvel em esc. 31.163.884$00 originou uma liquidaþÒo de IRC de esc. 14.166.390$00 (catorze milh§es, cento e sessenta e seis mil, trezentos e noventa escudos), em 05 de Fevereiro de 1999 (vide a informaþÒo de fls. 184 e os documentos de fls. 185 e 186).

8) Que foi notificada Ó interessada em 22 de Fevereiro de 1999 e com prazo de pagamento voluntßrio atÚ 31 de Marþo seguinte (mesma informaþÒo de fls. 184 e documento de fls. 185 dos autos).

9) A presente impugnaþÒo judicial foi depois deduzida em 08 de Abril de 1999, conforme o carimbo de entrada aposto a fls. 3 dos autos.

10) Tendo sido tambÚm apresentadas neste Tribunal Tributßrio de Portalegre, ainda em 08 de Abril de 1999, a impugnaþÒo judicial n 31/99 (onde vem indicado como valor do processo o montante de esc. 3.315.043$00) e em 13 de Agosto do mesmo ano, a impugnaþÒo judicial n║ 32/99 (com indicaþÒo desse mesmo valor de esc. 3.315.043$00) - (vide as respectivas petiþ§es iniciais que constituem agora fls. 190 a 195 e fls. 196 a 201 dos autos, cujos teores aqui igualmente dou por reproduzidos na Ýntegra).

11) A impugnante dedica-se Ó actividade de "ComÚrcio de Equipamento Electr¾nico, Obras P·blicas e ConstruþÒo Civil" (vide a informaþÒo de fls. 71 e os documentos de fls. 72 e 73 a 75 dos autos).

2.2. Em sede de fundamentaþÒo do julgamento de facto, a sentenþa exarou que os factos julgado provados o foram ½De acordo com a prova testemunhal produzida, as informaþ§es oficiais prestadas no processo e os documentos juntos aos autos╗.

3. Foi com base nesta factualidade que a sentenþa julgou improcedente a impugnaþÒo.

Para tanto, fundamenta-se, em sÝntese, e no que agora interessa, em que se verificam os pressupostos legais para que a AT proceda ao apuramento do lucro tributßvel atravÚs de mÚtodos indicißrios, que a nÒo aceitaþÒo como encargos dedutÝveis da quantia de esc. 10.000.000$00 (que vinham qualificados de regularizaþÒo de existÛncias) decorre precisamente da sua nÒo documentaþÒo e que, quanto Ó margem de lucro, a AF se baseou, para a determinaþÒo do lucro tributßvel por mÚtodos indicißrios, nos elementos de que dispunha, designadamente, na margem de lucro apresentada pelo SP na declaraþÒo Mod. 22 do exercÝcio em causa (1996) - alÝnea d) do art. 52 do CIRC fazendo a respectiva demonstraþÒo numÚrica devidamente ponderada: "Ao Custo das Mercadorias Vendidas e MatÚrias Consumidas foi abatido o valor dos materiais aplicados nos trabalhos para a pr¾pria empresa" e "Ao Custo das Mercadorias Vendidas foi acrescido o valor das mercadorias inexistentes em armazÚm, que, como se pressup§em vendidas, o seu valor tem que fazer parte do custo".

4.1. Do assim decidido discorda a recorrente, comeþando, nas Conclus§es 1¬ a 3¬, por alegar que a mera referÛncia de reproduþÒo na Ýntegra da designada "InformaþÒo Complementar" - no Ômbito dos factos considerados provados, desacompanhada de posterior anßlise ao longo da sentenþa, mantÚm a nÒo fundamentaþÒo jß antes apreciada pelo TCA, de que inexoravelmente decorre a procedÛncia do recurso. Isto porque dar-se como provado o teor do documento junto aos autos nÒo Ú forma adequada de fixaþÒo de matÚria de facto, uma vez que os documentos constituem um dos meios de prova de que as partes podem munir-se para provar factos alegados e nÒo sendo os documentos em si mesmos factos, nÒo dispensam o julgador de, na decisÒo a proferir indicar os factos que considera provados atravÚs do meio de prova documental, mais nÒo podendo responder com matÚria conclusiva.

E na ConclusÒo 8¬ alega, tambÚm, que se verifica a nulidade prevista no art. 668, n 1, al. c) do CPC, por contradiþÒo insanßvel no facto de ser considerado vßlida pela sentenþa a legitimidade da AF para recorrer a mÚtodos indicißrios com invocaþÒo da falta de fundamento e de credibilidade da contabilidade da RÚ, e, ao mesmo tempo, na mesma se apoiar para considerar as margens de lucros de 95,00256%.

4.2. Trata-se de nulidades que se consubstanciam na alegaþÒo de falta de fundamentaþÒo de facto (cfr. arts. 125║ do CPPT e 668║, n║ 1, al. b) do CPC) e de oposiþÒo ou contradiþÒo entre os fundamentos e a decisÒo (al. c) do n║ 1 do art. 668║ do CPC).

Saber se ocorrem estas alegadas nulidades da sentenþa, Ú pois, a primeira questÒo que importa decidir.

4.2.1. Quanto Ó primeira dessas nulidades, nÒo vemos, ao contrßrio do alegado, que a sentenþa faþa uma remissÒo pura e simples para qualquer documento para efeitos de dar como assente o respectivo conte·do.

Na verdade, basta ler o Probat¾rio para se verificar que ali sÒo especificados, como provados, factos concretos e nÒo documentos. Nomeadamente, que, relativamente ao exercÝcio de 1996 a FiscalizaþÒo fez correcþ§es que deram origem a acrÚscimo de vendas declaradas de 19.500.254$00, recorrendo a mÚtodos indicißrios, com fundamento, essencialmente, na nÒo aceitaþÒo da contabilizaþÒo como perdas em existÛncias no montante de esc. 10.000.000$00 que, por se nÒo acharem em armazÚm, foram presumidas como mercadorias vendidas mas nÒo facturadas e na introduþÒo de uma margem de lucro sobre o custo das mercadorias vendidas de 95,00256%. E que a recorrente reclamou para a ComissÒo, da fixaþÒo do rendimento colectßvel assim apurado, que aquele referido acrÚscimo das vendas em esc. 19.500.254$00 deu origem a uma liquidaþÒo adicional de IVA, de esc. 3.315.043$00, com data de 13/10/1998 e notificada em 14/10/seguinte; que aquela nova fixaþÒo do lucro tributßvel em esc. 31.163.884$00 originou uma liquidaþÒo de IRC de esc. 14.166.390$00, feita em 5/2/99, que foi notificada Ó interessada em 22/2/1999 e com prazo de pagamento voluntßrio atÚ 31/3 seguinte.

╔ certo que a sentenþa tambÚm dß por reproduzido o teor dos documentos que referencia a prop¾sito de cada uma das alÝneas do Probat¾rio. Mas, fß-lo em complemento do facto especificado e como indicativo do meio de prova respectivo.

E tambÚm nÒo Ú verdade que se trate de mera referÛncia desacompanhada de posterior anßlise ao longo da sentenþa. Com efeito, na fundamentaþÒo, a sentenþa pondera e valora o teor de tais documentos, fazendo-o em funþÒo daqueles factos apontados e neles descritos.

E a recorrente tambÚm carece de razÒo quanto Ó alegaþÒo de que se mantÚm a nÒo fundamentaþÒo jß antes apreciada pelo TCA.

Com efeito, anulada que foi, pela decisÒo de fls. 273 e 274, a primitiva sentenþa, ap¾s a baixa dos autos Ó 1¬ InstÔncia, foi ordenada, a fls. 278, a intervenþÒo dos serviþos de FiscalizaþÒo da DF para esclarecerem a questÒo em causa e, no seguimento, foi prestada a respectiva informaþÒo (fls. 279 a 290), que foi notificada Ós partes e com base na qual a sentenþa julgou provado o que fez constar do n║ 2 do Probat¾rio, ou seja, que as correcþ§es introduzidas o foram ½Basicamente mercÛ da nÒo aceitaþÒo da contabilizaþÒo como perdas em existÛncias no montante de esc. 10.000.000$00 que, por se nÒo acharem em armazÚm, foram presumidas como mercadorias vendidas mas nÒo facturadas.

Ora, a nulidade da sentenþa por falta de fundamentaþÒo de facto ou de direito s¾ abrange a falta absoluta de motivaþÒo da pr¾pria decisÒo e nÒo jß a falta de justificaþÒo dos respectivos fundamentos; isto Ú, a nulidade s¾ Ú operante quando haja total omissÒo dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisÒo (cfr. citados arts. 125║ do CPPT e 668║, n║ 1, al. b) do CPC; cfr., tambÚm, entre outros, Ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259; Ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131 e Ac. desta secþÒo do TCA, de 20/4/99, Rec. 62.285).

A insuficiÛncia ou mediocridade da motivaþÒo Ú espÚcie diferente, afecta o valor doutrinal da sentenþa, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas nÒo produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.

4.2.2. E quanto Ó segunda das nulidades invocadas (oposiþÒo ou contradiþÒo entre os fundamentos e a decisÒo)?

Diz a recorrente que hß contradiþÒo insanßvel no facto de a sentenþa considerar que hß legitimidade da AF para recorrer a mÚtodos indicißrios com invocaþÒo da falta de fundamento e de credibilidade da contabilidade da RÚ, e, ao mesmo tempo, na mesma se apoiar para considerar as margens de lucro de 95,00256%.

Mas nÒo tem razÒo.

A oposiþÒo ou contradiþÒo entre os fundamentos e a decisÒo, referida na al. c) do n║ 1 do art. 668║ do CPC, Ú a que se verifica no processo l¾gico desta, pois que das premissas de facto e de direito que o julgador tem por apuradas, este extrai a decisÒo a proferir. Nem Ú, por isso, relevante para este efeito, sequer a contradiþÒo que se diga existir devido a ter a sentenþa decidido sem factos que suportem tal decisÒo. Poderß haver, neste caso, erro de julgamento, mas nÒo nulidade da decisÒo. Isto Ú, apenas ocorre tal nulidade da sentenþa quando os fundamentos invocados pelo juiz deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que veio a ser expresso na sentenþa.

No caso vertente, a sentenþa conclui, por um lado, que atendendo Ós omiss§es da escrita da recorrente, a AT estß legitimada para proceder ao apuramento do lucro tributßvel com recurso a mÚtodos indicißrios e, por outro lado, ao apreciar a questÒo do erro na quantificaþÒo alegado pela recorrente (visto que, no dizer da sentenþa, a impugnante nÒo concorda com a margem de lucro que a fiscalizaþÒo encontrou para o exercÝcio em anßlise - 95,00256% -, a qual reputa de exagerada e muito desfasada quer dos valores reais mÚdios da empresa - 69,8% e 47,67% -, quer dos do respectivo sector de actividade - 60%), considera, para concluir que nÒo ocorreu erro na quantificaþÒo operada, que a AT pode basear-se, para a determinaþÒo do lucro tributßvel por mÚtodos indicißrios, em todos os elementos de que disponha. E como, por um lado, foram estes os elementos que os Serviþos se limitaram a usar; como, por outro lado, o apuramento do lucro a tributar foi efectuado com base na margem de lucro apresentada pelo SP, na declaraþÒo Mod. 22 do exercÝcio em causa (1996) - alÝnea d) do art. 52 do CIRC; e como, finalmente, na respectiva demonstraþÒo numÚrica estß ponderado que ao CMVMC foi abatido o valor dos materiais aplicados nos trabalhos para a pr¾pria empresa e ao CMV foi acrescido o valor das mercadorias inexistentes em armazÚm (cujo valor das quais, como se pressup§em vendidas, tem que fazer parte do custo), entÒo, na fundamentaþÒo da sentenþa, a actuaþÒo da AT foi conforme Ó lei.

Ora, a nosso ver, nÒo se vÛ que ocorra neste raciocÝnio l¾gico qualquer oposiþÒo ou contradiþÒo em termos de que os fundamentos invocados devessem logicamente conduzir a resultado oposto ao que veio a ser expresso na sentenþa. Na verdade, embora a ocorrÛncia de omiss§es ou inexactid§es numa determinada escrita possam legitimar a AT a proceder ao apuramento da matÚria colectßvel com recurso a mÚtodos indirectos (desde que tais omiss§es ou inexactid§es sejam de molde a nÒo permitir o controlo ou o apuramento exacto da matÚria colectßvel), Ú a pr¾pria lei que tambÚm imp§e que, nesse apuramento, se tomem em conta todos os elementos de que se disponha e, designadamente, margens mÚdias de lucro bruto ou lÝquido sobre as vendas e prestaþ§es de serviþos ou compras e fornecimentos e serviþos de terceiros (al. a) do art. 52 do CIRC), coeficientes tÚcnicos de consumo ou utilizaþÒo de matÚrias-primas ou de outros custos directos (al b) do mesmo artigo) e elementos e informaþ§es declarados Ó administraþÒo fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relaþ§es com o contribuinte (al. d do mesmo artigo). Ou seja, nÒo hß contradiþÒo no facto de a sentenþa ter considerado legÝtima a actuaþÒo da AF ao socorrer-se dos mÚtodos indicißrios com invocaþÒo da falta de fundamento e de credibilidade da contabilidade, e, ao mesmo tempo, ter aproveitado os elementos conhecidos dessa mesma escrita para, no cßlculo, chegar a uma margem de lucro de 95,00256%. Ou seja, as omiss§es e inexactid§es da escrita nÒo impedem que, mesmo assim, se possam tomar em conta os dados dela constantes, por forma a que a quantificaþÒo do lucro tributßvel se aproxime o mais possÝvel da realidade.

NÒo ocorre, portanto, esta nulidade da sentenþa.

5. E, atendendo Ó prova documental constante dos autos, Ó prova testemunhal produzida e ao teor das informaþ§es oficiais prestadas no processo, tudo conforme referido no Probat¾rio da sentenþa recorrida, acolhe-se tambÚm o Probat¾rio nela fixado.

6. Vejamos, entÒo, os alegados erros de julgamento tambÚm imputados Ó sentenþa, nÒo esquecendo que, como jß na decisÒo de fls. 273 e 274 se disse, uma vez que se encontra transitada a questÒo da determinaþÒo do lucro tributßvel (acto que a sentenþa recorrida, sem qualquer objecþÒo, julgou impugnßvel no caso), e que Ú "nova" a questÒo da matÚria colectßvel em IVA (que, por isso, aqui nÒo pode ser conhecida), a questÒo que se coloca neste recurso Ú a de saber, se no caso ocorrem, ou nÒo, os pressupostos de utilizaþÒo de mÚtodos indicißrios para determinaþÒo do lucro tributßvel em IRC em relaþÒo ao exercÝcio do ano de 1996.

6.1. Alega a recorrente, como se viu, que no caso nÒo foi elaborada a fundamentaþÒo sobre a impossibilidade em causa que justificaria o recurso aos mÚtodos indicißrios, pelo que se verifica ilegalidade (Conclus§es 4¬ e 5¬), que o processo fiscal deve ser orientado no sentido da busca da verdade material, com obediÛncia aos limites da razoabilidade, imparcialidade e justiþa, devendo tentar determinar o lucro real, transacþ§es efectivamente realizadas ou rendimento tributßvel efectivamente auferido mas, no caso e no que concerne ao montante de Esc. 10.000.000$00, ao nÒo ser considerado custo, tambÚm nÒo poderia servir de base para o valor das vendas (nem pode aceitar-se que seja retirado para calcular a margem de lucro o que geraria um valor tributßvel extraordinariamente elevado), sendo que nÒo s¾ a provada evoluþÒo em anos anteriores (que nÒo foram postos em causa) nÒo permite deduzir a margem de lucro de 95,00256%, como, de acordo com o pr¾prio ofÝcio circular da AF, de 23/12/1998, para o sector da CAE (ClassificaþÒo das Actividades Econ¾micas) em que se insere a recorrente, 52451, o Ýndice presumido Ú de 0,60% (Conclus§es 6¬ a 9¬).

6.2. Quanto Ó questÒo dos mÚtodos indicißrios:

6.2.1. Segundo o art. 51 do CIRC (na redacþÒo em vigor Ó data), a determinaþÒo do lucro tributßvel por mÚtodos indicißrios verificar-se-ia sempre que ocorresse qualquer dos seguintes factos:

½a) InexistÛncia de contabilidade, falta ou atraso de escrituraþÒo dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organizaþÒo ou execuþÒo;

b) Recusa de exibiþÒo da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultaþÒo, destruiþÒo, inutilizaþÒo, falsificaþÒo ou viciaþÒo;

c) ExistÛncia de diversas contabilidades com prop¾sito de dissimular a realidade perante a administraþÒo fiscal;

d) Erros e inexactid§es na contabilizaþÒo das operaþ§es ou indÝcios fundados de que a contabilidade nÒo reflecte a exacta situaþÒo patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

2- A aplicaþÒo de mÚtodos indicißrios em consequÛncia de anomalias e incorrecþ§es da contabilidade s¾ poderß verificar-se quando nÒo seja possÝvel a comprovaþÒo e a quantificaþÒo directa e exacta dos elementos indispensßveis Ó determinaþÒo da matÚria colectßvel, de harmonia com as disposiþ§es da secþÒo II deste capÝtulo.╗

E o art. 52║, tambÚm do CIRC, disp§e, ainda, que a determinaþÒo do lucro tributßvel por mÚtodos indicißrios deverß basear-se em todos os elementos de que a AT disponha, nomeadamente em:

a) Margens mÚdias de lucro bruto ou lÝquido sobre as vendas e prestaþ§es de serviþos ou compras e fornecimentos e serviþos de terceiros;

b) Taxas mÚdias de rendibilidade de capital investido;

c) Coeficientes tÚcnicos de consumo ou utilizaþÒo de matÚrias-primas ou de outros custos directos;

d) Elementos declarados Ó administraþÒo fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relaþ§es com o contribuinte.

6.2.2. Daqui se vÛ, pois, que para que a AT se encontre legitimada a lanþar mÒo do mÚtodo presuntivo no apuramento do valor tributßvel, em sede de IRC, nÒo basta que depare com anomalias e incorrecþ§es na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumÝveis Ó al. d), do n 1, do art. 51 referido: na realidade e por forþa do preceituado no n 2 desse mesmo normativo, vigente Ó data, era ainda indispensßvel que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecþ§es inviabilizassem a comprovaþÒo e quantificaþÒo directa e exacta dos elementos indispensßveis Ó determinaþÒo da matÚria colectßvel (condicionalismo que, hoje, tambÚm se imp§e, face ao preceituado nos arts. 85║/1 e 87 e segs. da LGT).

Ou seja, o recurso ao apuramento do lucro tributßvel atravÚs de mÚtodos indicißrios constitui mÚtodo excepcional de apuramento. A regra Ú a do apuramento da matÚria tributßvel com base na declaraþÒo do contribuinte. E a AT s¾ pode recorrer a esta forma de apuramento quando o contribuinte nÒo cumpre os deveres de cooperaþÒo a que estß obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaraþÒo peri¾dica de rendimentos.

Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunþÒo de veracidade s¾ cessa se se verificarem erros, inexactid§es ou outros fundados indÝcios de que ela nÒo reflecte a matÚria tributßvel efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76 e 78 do CPT).

Como quem tem a seu favor uma presunþÒo estabelecida na lei estß dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349║ e 350║ n║ 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigÛncias legais, nÒo precisa de provar que sÒo verdadeiros os dados dela decorrentes. S¾ assim nÒo serß no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactid§es ou outros indÝcios fundados de que ela nÒo reflecte a matÚria tributßvel efectiva: neste caso, cessa a presunþÒo, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso Ú o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto tÚcnico-contabilÝstico e se verificar entÒo que omite operaþ§es efectuadas ou inclui operaþ§es nÒo efectuadas.

6.2.3. Portanto, Ó AT cabe a demonstraþÒo da verificaþÒo dos pressupostos que a legitimem a lanþar mÒo do aludido mÚtodo presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne invißvel a quantificaþÒo directa, imediata e exacta da matÚria colectßvel. E s¾ verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ¾nus de demonstrar que, ao invÚs do sustentado pela AT, aqueles pressupostos se nÒo verificam, ou que, verificando-se, nÒo permitem o apuramento dos valores encontrados.

Por isso, tambÚm o art. 81 do CPT referia que a decisÒo de tributaþÒo por mÚtodos indicißrios, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributßrias, especificarß os motivos da impossibilidade da comprovaþÒo e quantificaþÒo directa e exacta da matÚria tributßvel.

Ou seja, cabe Ó AT o ¾nus de provar que a liquidaþÒo nÒo pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele mÚtodo de apuramento do rendimento se tornou na ·nica forma de calcular a matÚria colectßvel e o imposto a liquidar, exteriorizando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existÛncia dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse mÚtodo). E uma vez especificados e demonstrados esses pressupostos, passa, entÒo, a caber ao contribuinte o ¾nus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliaþÒo por mÚtodos indicißrios, seja por erro na quantificaþÒo da respectiva matÚria colectßvel (cfr., entre muitos, o ac. do STA, de 13/11/2002, rec. n║ 01015/02).

Cabe, pois, Ó AT, demonstrar que praticou os actos de liquidaþÒo adicional de IRC por, Ó face dos factos por si afirmados no relat¾rio consubstanciador da sua fundamentaþÒo, se dever considerar o seu convencimento como justificado subjectivamente; ao sujeito passivo competirß a prova de que o facto tributßrio se nÒo verificou; nÒo conseguindo o contribuinte fazer esta prova, o tribunal deverß concluir pela legalidade da liquidaþÒo quando conclua que Ú justificado o convencimento da administraþÒo quanto Ó existÛncia dos factos por si expostos como fundamentaþÒo do acto.

6.2.4. E embora nÒo caiba Ó AT demonstrar a certeza sobre a quantificaþÒo (atÚ porque a tributaþÒo por mÚtodos indicißrios ou por presunþÒo se traduz sempre na extracþÒo de uma conclusÒo indirecta e derivada, pois que tais mÚtodos de tributaþÒo s¾ se aplicam por existir escassez ou ausÛncia de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributßvel), poderß afirmar-se que, no caso, a mesma AT fundamentou a legitimidade da sua actuaþÒo?

A sentenþa recorrida respondeu a esta questÒo, da forma seguinte:

½EntÒo, "in casu", o que Ú que se diz no relat¾rio da fiscalizaþÒo a este prop¾sito? Afirma-se: a) que a contabilidade, embora devidamente organizada, nÒo estava em dia; b) que se encontravam em falta as declaraþ§es peri¾dicas de IVA de Abril a Setembro e Dezembro de 1997; c) que nÒo tinham sido enviados os mapas recapitulativos de fornecedores e clientes, a que se refere o artigo 28, n 1, alÝnea e) do C¾digo do IVA; d) que se achava em falta a declaraþÒo modelo 10, do exercÝcio de 1996, a que se reporta o artigo 114, n 1, alÝnea c) do C¾digo do IRS; e) que o quadro n 17 da declaraþÒo modelo 22 nÒo estava correctamente preenchido de harmonia com o disposto no artigo 41 do C¾digo do IRC; f) que tinham sido contabilizados esc. 10.000.000$00 como perdas em existÛncias, mas sem qualquer comprovativo documental; g) que, como consequÛncia disso, os inventßrios "andavam errados"; h) que o inspeccionado fizera "acertos" nas contas de Clientes (21) e Fornecedores (22).

½Eis, pois, as anomalias detectadas pelos Serviþos e que constituÝram o ponto de partida para o recurso a mÚtodos indicißrios. E se houve casos em que mediante meras correcþ§es de ordem tÚcnica e com a colaboraþÒo do pr¾prio sujeito passivo se puderam resolver os problemas (por exemplo, as referidas faltas de declaraþ§es e mapas e a recuperaþÒo dos atrasos da contabilidade), outros houve que, no entanto, nÒo permitiram Ó AdministraþÒo Fiscal alcanþar directamente o lucro tributßvel do contribuinte (caso do destino dado Ós existÛncias em falta, que obrigou os Serviþos a presumir que os respectivos bens foram vendidos mas nÒo facturados - "ao proceder, no fim do exercÝcio, a uma inventariaþÒo rigorosa, constatou-se a inexistÛncia duma sÚrie de equipamentos elÚctricos e de ar condicionado, tendo-se procedido Ó sua regularizaþÒo", afirma a impugnante no artigo 16 da sua douta petiþÒo inicial).

½Mas que abono Ú que tudo aquilo dß Ó escrita? Onde fica, dessa maneira, a presunþÒo de veracidade dos dados e apuramentos dela decorrentes? EntÒo nÒo sÒo fundamento para o recurso a mÚtodos indicißrios? NÒo consubstanciam elas irregularidades na organizaþÒo ou execuþÒo da contabilidade (alÝnea a), "in fine", do n 1 do artigo 51 do C¾digo do l.R.C.) ou indÝcios fundados de que a contabilidade nÒo reflecte a exacta situaþÒo patrimonial e o resultado efectivamente obtido (alÝnea d))? Cremos bem que sim. Ora, foi exactamente porque se viu impossibilitada de proceder Ó determinaþÒo do lucro tributßvel do contribuinte de uma forma directa, atravÚs da sua escrita, que a AdministraþÒo Fiscal optou, e bem, por uma quantificaþÒo indirecta, por mÚtodos indicißrios.

½Em suma, o recurso a tais mÚtodos indirectos foi correcto, sendo a pr¾pria impugnante a reconhecer a inexistÛncia de uma sÚrie de equipamentos elÚctricos e de ar condicionado e que nÒo possuÝa na sua contabilidade qualquer documento que tal justificasse, assim legitimando a presunþÒo dos Serviþos de que aquele material fora vendido sem documentos no exercÝcio de 1996.╗

6.2.5. Ora, em primeiro lugar, importa considerar que, de facto, se verifica a situaþÒo prevista no art. 51║/1/d) do CIRC, porquanto, como bem se demonstra no relat¾rio, tinham sido contabilizados esc. 10.000.000$00 como perdas em existÛncias, mas sem qualquer comprovativo documental e que, como consequÛncia disso, os inventßrios "andavam errados" e que o inspeccionado fizera "acertos" nas contas de Clientes (21) e Fornecedores (22).

Contudo, nos termos do n 2 deste mesmo art. 51║, a aplicaþÒo dos mÚtodos indicißrios s¾ pode verificar-se quando nÒo seja possÝvel a quantificaþÒo directa, atravÚs da contabilidade do sujeito passivo, ainda que para tanto haja de se proceder a correcþ§es tÚcnicas.

Mas, no caso, podiam as irregularidades ser tecnicamente corrigidas e, por essa via, apurado o resultado efectivamente obtido?

6.2.6. Na ¾ptica da AT, tendo o sujeito passivo omitido vendas, estamos perante facto que impossibilita o apuramento do resultado efectivamente obtido, com meras correcþ§es tÚcnicas. Os Serviþos de FiscalizaþÒo justificam, no caso, a necessidade de aplicaþÒo de mÚtodos indicißrios para determinaþÒo do lucro tributßvel, nos termos seguintes: ½estamos perante uma situaþÒo tipificada na alÝnea d) do n 1 do artigo 51 do C¾digo do IRC╗ - cf. fls. 31 do Relat¾rio da FiscalizaþÒo, a fls. 23 a 34.

Essa ½situaþÒo tipificada na alÝnea d) do n 1 do artigo 51 do C¾digo do IRC╗ Ú, segundo a mesma AT, a ½falta de existÛncias em armazÚm, no montante de 10.000.000$00╗, sendo dessa falta que a AT presume ½mercadorias vendidas que nÒo foram facturadas╗ e retira a conclusÒo de "presunþÒo de vendas" de mercadorias no exercÝcio de 1996 (ano da liquidaþÒo de IRC em causa).

E, na verdade, resulta do relat¾rio que a suspeita de ocultaþÒo de vendas decorre da contabilizaþÒo dos falados 10.000.000$00 como perdas em existÛncias, mas sem qualquer comprovativo documental, com o consequente erro a nÝvel dos inventßrios, ressalvada, ainda, a excepþÒo de terem sido feitos "acertos" nas contas de Clientes (21) e Fornecedores (22), os quais, alißs, foram identificados pela FiscalizaþÒo, conforme tambÚm decorre do pr¾prio Relat¾rio e dos anexos respectivos a tais acertos referentes.

LÛ-se, com efeito, no relat¾rio da fiscalizaþÒo (fls. 23 a 34), o seguinte:

½9. - No que se refere Ó segunda situaþÒo - contabilizaþÒo de 10.000.000$00 como perdas em existÛncias - conforme anexo n 52, o S.P. afirma que "ao proceder, no fim do exercÝcio a uma inventariaþÒo rigorosa constatou-se a inexistÛncia duma sÚrie de equipamentos elÚctricos e de ar condicionado, tendo-se procedido Ó sua regularizaþÒo", porÚm, perdas em existÛncias nÒo sÒo propriamente "existÛncias que nÒo existem", mas sim mercadorias que por algum motivo se deterioraram, que foram roubadas, ou que por qualquer outro motivo nÒo podem ser utilizadas ("quando se trata de quebras e sobras anormais" - POC). Mas tendo presente que para este efeito terß que existir, obrigatoriamente, comprovativo documental, o que nÒo Ú o caso, pelo que se trata de uma situaþÒo enquadrßvel nos termos da alÝnea h) do n 1 do Art. 41║ do CIRC, logo, a correcþÒo ao Resultado Tributßvel serß de + 10.000.000$00.

½10. - A referida contabilizaþÒo foi efectuada da seguinte forma:

(...)

½11.- PorÚm, Ó luz das normas contabilÝsticas, POC, este lanþamento estß errado, jß que a existir comprovativo documental do evento, seria:

(...)

½12. - Posto isto, o lanþamento contabilÝstico, referido no ponto 10, influencia de forma directa e errada o saldo da conta 61 - Custo das Mercadorias Vendidas - POC, vejamos:

(...)

½Donde se conclui que, a empresa, com o lanþamento referido no ponto 10 duplicou o custo, jß que nÒo s¾ o contabilizou, indevidamente, na conta 69 - POC, como, ainda, o considerou como tal na conta 61 - POC.

* ╔ oportuno referir que o valor das existÛncias finais - 33.599.168$00 - Ú jß o valor correcto de inventßrio, depois do "abatimento" que a conta 32 - POC - sofreu com a contagem fÝsica das existÛncias.

½13. - Ao efectuar a correcþÒo fiscal proposta no ponto 9, fica eliminada a "duplicaþÒo do custo". Por outro lado, o custo mantÚm-se na conta 61 - POC, mas o S.P., conforme referido no mesmo ponto (9) afirma que aquelas mercadorias nÒo existem em armazÚm e que esta situaþÒo foi detectada ap¾s inventariaþÒo exaustiva das existÛncias tendo-se constatado a falta de equipamentos, motivo que evidencia que houve lugar, naquele momento, ao acerto dos inventßrios, donde se conclui, sem margem para d·vidas que "andavam errados", motivo que por si s¾ evidencia que "a contabilidade nÒo reflecte a exacta situaþÒo patrimonial e o resultado efectivamente obtido" - alÝnea d) do n 1 do Art. 51 do CIRC.

½O referido na parte final do parßgrafo anterior apresenta-se reforþado pelos "acertos" que foram efectuados nas contas de Clientes (21) e Fornecedores (22), vide anexos n 53 a 59, que demonstram o assumir, por parte do S.P., que a contabilidade nÒo reflectia a situaþÒo patrimonial da empresa.

½Neste contexto, verifica-se a necessidade de aplicaþÒo de mÚtodos indicißrios para determinaþÒo do lucro tributßvel, jß que estamos perante uma situaþÒo tipificada na alÝnea d) do n 1 do Art. 51 do CIRC.

½Assim, presume-se que a referida "falta de existÛncias em armazÚm, no montante de 10.000.000$00" dizem respeito a mercadorias vendidas que nÒo foram facturadas. Pelo que o apuramento do lucro a tributar serß efectuado com base na margem de lucro apresentada pelo S.P. na declaraþÒo Mod. 22 do exercÝcio em causa (1996) - alÝnea d) do Art. 52 do CIRC.

½13.1 - Logo, a Margem de Lucro Ú determinada da seguinte forma:

(...)╗.

6.2.7. Contudo, salvo melhor opiniÒo, a irregularidade em causa nÒo Ú indÝcio seguro da omissÒo de vendas. ╔ um indÝcio, isso Ú certo, mas nÒo Ú, por si s¾, suficiente.

A existÛncia da intenþÒo de ocultaþÒo de vendas omitidas surge, no Relat¾rio da FiscalizaþÒo, como uma mera conjectura, insuficientemente fundamentada, porquanto nÒo apoiada noutros factos ou indÝcios que, atenta a estrutura, objecto e modo de funcionamento da empresa, necessariamente teriam que existir.

Mas a conclusÒo de que houve omissÒo de proveitos tinha que ser alicerþada tambÚm noutros indÝcios, mormente discrepÔncias entre compras, vendas e existÛncias, que o relat¾rio nÒo revela existirem [como se diz na decisÒo de fls. 273 e 274, nos autos nÒo existe o mÝnimo elemento probat¾rio - ou indicißrio sequer - da ½falta de existÛncias em armazÚm no montante de 10.000.000$00╗ relativamente ao exercÝcio do ano de 1996 e a prova dessa ½falta de existÛncias em armazÚm no montante de 10.000.000$00╗ relativamente ao exercÝcio do ano de 1996, sempre se poderia fazer de modo suficiente, por exemplo, especialmente atravÚs de um exame e anßlise das contas "mercadorias" e "custos e perdas", constantes da contabilidade da recorrente - e mormente da observaþÒo das subcontas "compras" e "custo das mercadorias vendidas e das matÚrias consumidas", dos inventßrios (inicial, e final), das movimentaþ§es, regularizaþ§es ou rectificaþ§es de tais contas ao longo e no final do exercÝcio (com a contagem fÝsica das existÛncias, se for necessßrio ou conveniente)].

Ou seja, esta omissÒo nÒo permitia o recurso aos mÚtodos indirectos, na medida em que, atenta a realidade fßctica, a determinaþÒo dos proveitos omitidos podia ser realizada atravÚs dos elementos contabilÝsticos do sujeito passivo.

Aqui temos, portanto, um dos casos em que, apesar de comprovada a omissÒo de vendas e o facto de a contabilidade nÒo reflectir a exacta situaþÒo patrimonial e o resultado efectivamente obtido, a AT nÒo estß legitimada a lanþar mÒo dos mÚtodos indicißrios. Corrigida a contabilizaþÒo da sobredita verba de 10.000.000$00, rectificada devia tambÚm ser a margem de lucro e pela mesma via (correcþ§es tÚcnicas), jß que a AT nÒo indica quaisquer outros motivos de descrÚdito da contabilidade do sujeito passivo e, assim, de impossibilidade de comprovaþÒo e quantificaþÒo directa e exacta da matÚria tributßvel, conforme lhe era exigido pelo art. 81 do CPT.

Como jß foi referido, o art. 51║ do CIRC nÒo acaba na alÝnea d) do n 1. O n║ 2 deste artigo disp§e que a aplicaþÒo dos mÚtodos indicißrios em consequÛncia de anomalias e incorrecþ§es na contabilidade s¾ poderß verificar-se quando nÒo seja possÝvel a comprovaþÒo e quantificaþÒo directa e exacta dos elementos indispensßveis Ó determinaþÒo da matÚria colectßvel, de harmonia com as disposiþ§es da secþÒo II desse capÝtulo. Sendo que, quanto Ó ocorrÛncia deste requisito essencial para o recurso aos mÚtodos indicißrios, nada Ú expressamente dito no relat¾rio, nem pode afirmar-se que deste resulte demonstrada a referida impossibilidade de quantificaþÒo directa.

Ora, a al. d) do n 1 do citado art. 51 tem de ser conjugada com o tambÚm disposto no seu n 2, posto que "as simples irregularidades contabilÝsticas nÒo conduzem por si s¾, a aplicaþÒo deste normativo" - cfr. E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, C¾digo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 5¬ EdiþÒo, 1996, p. 418.

No caso sub judice, a administraþÒo fiscal, simplesmente, partindo apenas da constataþÒo de que as irregularidades contabilÝsticas que detectou influenciaram o resultado do exercÝcio, decidiu aplicar os mÚtodos indicißrios, mas sem concretizar as raz§es da impossibilidade da quantificaþÒo. Veja-se que mesmo na informaþÒo de fls. 279 a 290, jß prestada depois de a citada decisÒo de fls. 273/274 ter ordenado a ampliaþÒo da base factual necessßria para a decisÒo da impugnaþÒo, o que se diz (na al. d) do seu N║ 6.2 e no N║ 6.3 - cfr. fls. 289 e 290) Ú o seguinte: ½porque, da conjugaþÒo das disposiþ§es legais a que jß nos referimos, resulta a presunþÒo da sua transmissÒo e porque nos encontramos perante bens/mercadorias que constituem o neg¾cio da empresa e, finalmente, porque constitui a base da sua actividade a compra e venda desse tipo de mercadorias e nÒo foi/nÒo Ú conhecido qualquer outro fim ou destino, presumiram os Serviþos que essas mesmas mercadorias em falta e no valor de custo de 10.000.000$00, corresponderÒo a mercadorias vendidas (transmitidas por essa forma) e que nÒo foram facturadas e, como tal, nÒo foram contabilizadas nem declaradas, mercadorias que terÒo produzido um valor de venda que estarß em falta e que, pelos motivos expostos, corresponde a um valor para o qual nÒo foi/nÒo Ú possÝvel a sua comprovaþÒo e quantificaþÒo directa e exacta e que os Serviþos presumiram conforme cßlculos e fundamentaþÒo expressos na primitiva informaþÒo (pontos 13.1 e 13.2: proposto pelos Serviþos, como valor total e final para as suas vendas, o valor de 78.716.854$00, pelo que foi considerado, como valor de vendas a tributar e que constitui, simultaneamente, valor em falta, o montante de 19.500.254$00, determinado com a aplicaþÒo da margem de lucro expressa pela sua contabilidade e declarada pela empresa e que resulta da diferenþa entre aquele e o valor de 59.216.700$00 contabilizado e declarado para o ano de 1996).

½6.3 - Em conclusÒo e porque apenas contabilizou e declarou, como valor das suas vendas efectuadas no ano de 1996, o valor de 59.216.700$00 e porque nÒo foi/nÒo Ú possÝvel a comprovaþÒo e a quantificaþÒo directa e exacta dos elementos indispensßveis (vendas nÒo facturadas/omitidas) Ó determinaþÒo da matÚria colectßvel de harmonia com as disposiþ§es emergentes do pr¾prio C¾digo do IRC, o lucro tributßvel para a empresa E... e para o ano de 1996 s¾ poderia/poderß ser determinado pelo recurso Ó aplicaþÒo de mÚtodos indicißrios/indirectos, o que foi feito pelos Serviþos e cuja fundamentaþÒo e cßlculos se encontram expressos na informaþÒo entretanto prestada e elaborada em conclusÒo da acþÒo inspectiva anteriormente efectuada e dirigida Ó empresa e ao exercÝcio em questÒo, tal como resulta dos arts. 51 e 52 do CIRC, na nossa perspectiva, ao caso perfeitamente aplicßveis.╗

Isto Ú, a AT, partindo apenas da constataþÒo de que as irregularidades contabilÝsticas que detectou influenciaram o resultado do exercÝcio, decidiu aplicar os mÚtodos indicißrios; mas sem nunca aludir a quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem a si, e ao tribunal, concluir que a quantificaþÒo directa da matÚria tributßvel nÒo era possÝvel, com os elementos constantes da contabilidade da impugnante, nomeadamente atravÚs da correcþÒo tÚcnica por acrÚscimo daquela quantia de 10.000.000$00 das vendas consideradas omitidas.

6.2.8. Conclui-se, pois, que, no caso, nÒo tendo a AT fundamentado, como Ó face da lei era seu ¾nus, a reuniÒo dos pressupostos legalmente previstos para a fixaþÒo da matÚria tributßvel por esta via indicißria, o acto impugnado sofre de ilegalidade, por violaþÒo do disposto nos arts. 51║ do CIRC e 81 do CPT.

A sentenþa sofre, pois, do erro de julgamento que lhe Ú imputado, e nÒo pode manter-se.

E assim sendo, fica prejudicada a apreciaþÒo da questÒo atinente ao erro de quantificaþÒo.

DECIS├O

Termos em que acordam, em conferÛncia, os juizes da SecþÒo de Contencioso Tributßrio deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentenþa recorrida e julgar procedente a impugnaþÒo.

Sem custas.

Lisboa, 15/06/2005

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