0147/24.8BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso de revista excepcional previsto no artigo 285.º do CPPT - que não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema -, só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. II - Não pode admitir-se a revista se a questão que o recorrente pretende ver reapreciada foi decidida pelo Tribunal Central Administrativo em conformidade com a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. III - Não é de admitir a revista relativamente a questões que não foram conhecidas pelas instâncias e, ademais, que o acórdão recorrido, após ter revogado a sentença, ordenou que fossem conhecidas pela 1.ª instância, devendo para o efeito os autos aí regressar.

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 147/24.8BEVIS Recorrente: “A..., S.A.” Recorrida: Administração Tributária e Aduaneira (AT) 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 4 de Dezembro de 2025 - que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida em 5 de Julho de 2025 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu e, em substituição, julgou improcedente o vício de falta de fundamentação invocado na impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra o acto de fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de um artigo matricial, bem como ordenou a baixa dos autos à 1.ª instância para conhecimento dos demais vícios -, dele interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Apresentou as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor: «I. Através do presente recurso pretende-se a revogação do acórdão do TCA Norte e a anulação do acto de segunda avaliação na parte em que incluiu as torres dos aerogeradores no VPT do parque eólico para efeitos de IMI, reconhecendo-se que tais torres não integram o conceito de prédio nem constituem factor de avaliação, e, subsidiariamente, o conhecimento dos demais vícios invocados. II. Desde logo, atento o objecto do litígio, a clivagem entre instâncias e a repercussão transversal no sector energético, a revista excepcional deve ser admitida nos termos do artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, por envolver questão de relevância jurídica e social de importância fundamental e por se mostrar necessária à melhor aplicação do direito, o que se evidencia pela recente evolução jurisprudencial e, também, pelo impacto económico-financeiro e administrativo do critério controvertido. III. Desde logo, e como se demonstrou, o presente recurso de revista deve proceder porque o acórdão recorrido confundiu a integração funcional na universalidade “parque eólico” com o requisito autónomo de subsunção de cada elemento ao conceito legal de “edifícios e construções de qualquer natureza”, constante do artigo 2.º, n.º 1, do Código do IMI, concluindo, erroneamente, pela inclusão das torres na determinação do VPT. IV. Ademais, como se viu, as torres constituem equipamento electromecânico indissociável do rotor, das pás e da nacelle, fabricado fora do local, montado por aparafusamento às sapatas, e sem natureza de obra de construção civil sujeita a licenciamento municipal, não preenchendo o conceito de “construção” para efeitos do artigo 2.º do Código do IMI; ao invés, as fundações/sapatas e edificações civis configuram as verdadeiras infra-estruturas prediais, com natureza jurídico-tributária distinta. V. De igual modo, a noção de “parte componente” não substitui o escrutínio material imposto pelo artigo 2.º do Código do IMI: o que é indispensável técnica ou economicamente à operação não se torna, por derivação funcional, “construção”; a leitura maximalista defendida no acórdão recorrido subverte a natureza do IMI como imposto sobre património imobiliário e não sobre maquinaria produtiva. VI. Por outro lado, a própria metodologia administrativa espelhada na Circular n.º 2/2021 - ao escolher “ad hoc” torres e sapatas para incluir, excluindo nacelle, rotor e pás - carece de base legal no Código do IMI, pelo que confirma um desvio metodológico: cada elemento deve, autonomamente, satisfazer o conceito legal de “construção” para relevar no VPT; alterações administrativas de critério não criam nem ampliam incidência. VII. Com efeito, quando o legislador pretendeu atribuir relevância a equipamentos em IMI, fê-lo através de factores majorativos do artigo 43.º do Código do IMI, e não mediante um método de custo dirigido a bens de exploração; a inclusão das torres no VPT desrespeita a sistematização legal e o limite material do artigo 2.º, n.º 1, do CIMI. VIII. Acresce que a interpretação que tributa, em sede de IMI, equipamentos de produção aproxima-se indevidamente de uma tributação indiciária do rendimento e viola os artigos 104.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, além de gerar soluções desproporcionadas e desiguais, distorcivas da concorrência e penalizadoras do investimento industrial. IX. Não obstante, a recente jurisprudência do STA invocada pelo TCA Norte - v.g., acórdãos de 15.10.2025 e conexos - é, salvo melhor opinião, criticável na medida em que confunde indispensabilidade funcional com qualificação jurídico-tributária e por ancorar-se num método do custo adicionado controvertido e desprovido de quadro normativo suficientemente denso e proporcional, ignorando a autonomia patrimonial das infra-estruturas civis face aos equipamentos substituíveis. X. Outrossim, a Portaria n.º 11/2017, ao densificar por via regulamentar a avaliação de “centros electroprodutores” e ao instituir um método “puro e duro” centrado no custo de construção com critérios abertos, padece de inconstitucionalidade orgânica (reserva relativa da AR em matéria de incidência tributária) e de inconstitucionalidade material por violação dos princípios da legalidade, tipicidade e igualdade, excedendo o parâmetro legal habilitante dos artigos 38.º e 46.º do Código do IMI, tal como se invocou. XI. Em suma, deve a revista ser admitida e julgada procedente, com a consequente revogação do acórdão do TCA Norte e a anulação do acto de segunda avaliação, reafirmando-se que as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio nem podem ser consideradas fator de avaliação para efeitos de IMI, com todas as legais consequências. Sem prescindir, XII. Caso assim não se entenda, e por força do princípio pro actione, que impõe a apreciação jurisdicional mais ampla possível quando estão em causa direitos e garantias dos contribuintes - deve este STA conhecer dos restantes vícios invocados, cuja análise ficou prejudicada. Tal apreciação não só se impõe à luz daquele princípio como contribuirá para o esclarecimento de questões recorrentes em inúmeros processos, promovendo soluções mais céleres, uniformes e economicamente eficientes. XIII. Com efeito, caso por mera hipótese se venha a manter a qualificação do parque eólico como prédio, deve reconhecer-se a ilegitimidade passiva da Recorrente para quaisquer liquidações de IMI sobre o “prédio parque eólico” na parte correspondente a direitos reais sobre o solo e construções fixadas ao solo, pois o artigo 8.º do Código do IMI apenas sujeita a imposto proprietários, usufrutuários ou superficiários; um arrendatário não pode ser convertido em sujeito passivo por via interpretativa. XIV. De resto, é ilegal a inclusão, no VPT do parque eólico, do valor de fracções de terreno arrendado onde assentam fundações e edificações, sob pena de duplicação de inscrição e de colecta entre o prédio rústico do proprietário e o “parque eólico” imputado ao operador, com violação do CPPT e do Código do IMI e dos princípios constitucionais da legalidade, igualdade e neutralidade fiscal. XV. Por seu turno, o processo de determinação do VPT padece, como vimos, de insuficiente densificação legal do método do custo (artigo 46.º, n.º 2, do CIMI), recurso a fontes internas não vinculativas, cherry-picking de fórmulas sem arrimo legal, consideração arbitrária de custos das torres com dados e critérios insindicáveis, e majorações por custos indirectos sem base normativa clara, violando legalidade, igualdade e proporcionalidade. XVI. Do mesmo passo, o acto padece ainda de vício de forma por falta de fundamentação suficiente e transparente, não permitindo apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo quanto a escolhas metodológicas, fontes, datas e coeficientes, em violação do artigo 77.º da LGT e da jurisprudência do STA sobre os requisitos de fundamentação. XVII. Além disso, dada a natureza temporária da exploração e as obrigações contratuais de desmontagem, remoção e reposição no termo dos arrendamentos, impõe-se deduzir, no cálculo do VPT por custo, os custos previsíveis de desmantelamento e remoção; não o fazer avalia o activo como se fosse perpétuo, desvirtuando a aproximação ao valor venal. XVIII. Em suma, confirmando-se a procedência do presente recurso, deve revogar-se o acórdão do TCA Norte que propugnou pela manutenção na ordem jurídica do acto de segunda avaliação, que defendeu que as torres dos aerogeradores integram o conceito de prédio e que devem ser consideradas como um elemento susceptível de avaliação para efeitos de IMI, com todas as legais consequências; e, ainda que assim não se entenda, sempre deverão os demais vícios invocados ser julgados improcedentes. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.» 1.2 A Recorrida não apresentou contra-alegações. 1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Norte, tendo verificado os requisitos formais de admissibilidade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. 1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procuradora-Geral-Adjunto absteve-se de emitir parecer no entendimento de que «não compete ao Ministério Público, nesta fase preliminar, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso deste ser admitido». 1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. artigo 285.º, n.º 1, do CPPT). Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, o que o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, onde o considerou uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos. 2.1.2 Como a jurisprudência tem vindo a salientar, não basta ao recorrente invocar a existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, incumbindo-lhe também alegar e demonstrar a excepcionalidade susceptível de justificar a admissão do recurso, i.e., que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cfr. artigo 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicável]. 2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cfr., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.). 2.1.4 Cumpre também ter presente que as questões de constitucionalidade não são um objecto próprio dos recursos de revista, pois podem ser separadamente colocadas junto do Tribunal Constitucional, em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade. 2.1.5 Vejamos, pois, se a revista pode ser admitida, desde logo salientando que a Recorrente não enunciou, destacada e autonomamente, a questão que pretende ver reapreciada. * 2.2 O CASO SUB JUDICE 2.2.1 Estamos perante uma impugnação judicial do acto de segunda avaliação de um parque eólico. No que ora releva, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente por ter considerado que as torres dos aerogeradores foram indevidamente incluídas na avaliação para fixação do VPT do parque eólico. Isto, em síntese, porque considerou que as torres dos aerogeradores não constituem “edifícios ou construções”, mas sim meros bens de equipamento electromecânico (à semelhança do rotor, das pás e da nacelle, dos quais são indissociáveis) afectos à produção e transporte de energia; que as torres albergam cablagem e equipamentos de transformação e rectificação de tensão para a entrega de electricidade na base, posicionando o rotor na altura adequada, pelo que desempenham uma função técnica activa e não meramente imobiliária ou de suporte, ou seja, têm uma função operacional que excede o mero suporte; sendo que os aerogeradores não se subsumem ao conceito de “prédio”, por carecerem de autonomia económica, por maioria de razão, as torres também não têm idoneidade para serem qualificadas como prédio nem podem ser consideradas factor de avaliação predial em sede de IMI; que se impões distinguir a sapata (fundação em betão armado) - que é uma obra de construção civil realizada no local, enterrada e sujeita a licenciamento municipal - das torres, que são estruturas tubulares fabricadas exteriormente, amovíveis e montadas sobre a fundação por aparafusamento, sem envolverem obras de construção civil. Mais julgou prejudicada (cfr. n.º 2 do artigo 698.º do CPC) a apreciação dos restantes vícios invocados pela Impugnante, tais como a ilegitimidade, a tributação de terrenos alheios e os erros nos custos indirectos. A AT recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte, que, concedendo provimento ao recurso, revogou a sentença recorrida e ordenou a baixa dos autos à 1.ª instância para conhecimento das demais questões cujo conhecimento a sentença deu como prejudicado. O Tribunal Central Administrativo Norte declarou a legalidade da inclusão das torres dos aerogeradores na determinação do VPT do parque eólico para efeitos de IMI, pois o parque eólico deve ser qualificado globalmente como um “prédio para fins industriais”, consubstanciado numa universalidade de equipamentos e infra-estruturas com implantação física e carácter de permanência e nenhuma das suas partes componentes possui autonomia própria para ser qualificada autonomamente como prédio fiscal; que as torres dos aerogeradores não foram avaliadas como prédios isolados, mas sim como elementos estruturais e componentes preponderantes que integram a universalidade do parque eólico e revelam o seu valor intrínseco; que a avaliação é a realizar através do “método do custo adicionado do valor do terreno” (cfr. artigo 46.º, n.º 2, do CIMI e Portaria n.º 11/2017), o qual abrange as fundações/sapatas, os edifícios de comando e as torres, excluindo apenas equipamentos estritamente móbiles/electromecânicos como a nacelle, as pás e o rotor; que a possibilidade de substituição ou remoção das torres no final da sua vida útil ou por imperativos tecnológicos não afasta o seu assentamento no solo com carácter de permanência, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 2.º do CIMI. Salientou ainda o Tribunal Central Administrativo Norte que o entendimento que adoptou é o que se alinha com a jurisprudência uniformizada do Supremo Tribunal Administrativo, vertida, entre outros, no acórdão 12 de Novembro de 2025, proferido no processo n.º 166/24.4BEVIS (Disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/36162031360dc98580258d410046e1b0. ), e que se lhe impõe em cumprimento do princípio da interpretação e aplicação uniforme do direito previsto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil. Mais ordenou o Tribunal Central Administrativo Norte a devolução do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu para que este aprecie as demais questões e vícios invocados pela Impugnante cujo conhecimento havia sido considerado prejudicado na sentença (ilegitimidade passiva, erros no cálculo de custos indirectos, consideração dos terrenos e custos de desmantelamento). É desse acórdão que vem interposto o presente recurso de revista excepcional. 2.2.2 Pretende a Recorrente que o Supremo Tribunal Administrativo reaprecie a questão da avaliação do parque eólico para efeitos de IMI, na parte em que incluiu as torres dos aerogeradores, reconhecendo-se que tais torres não integram o conceito de prédio nem constituem factor de avaliação e, subsidiariamente, o conhecimento dos demais vícios invocados. Sem prejuízo da relevância jurídica que a questão possa merecer, a verdade é que o Tribunal Central Administrativo Norte, como nele ficou expressamente referido, decidiu a questão de acordo com a jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 15 de Outubro de 2025, proferido no processo n.º 651/23.5BEVIS, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/2cea506112d74dd880258d31005386c5; - de 5 de Novembro de 2025, proferido no processo n.º 109/24.5BEVIS, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/0a1caeb646bde4b380258d3900367d16; - de 5 de Novembro de 2025, proferido no processo n.º 1035/23.0BEBRG, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/02516c11b790027c80258d3900366bc8; - de 5 de Novembro de 2025, proferido no processo n.º 200/23.5BEVIS, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/4aa201cdcffb88f780258d390036faff; - de 5 de Novembro de 2025, proferido no processo n.º 240/23.4BEVIS, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/21420016ae42e2cb80258d390037324b; - de 5 de Novembro de 2025, proferido no processo n.º 460/23.1BEVIS, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/bcbcbfcaece4fec780258d3900373dee.). Assim, não encontramos motivo para revisitar a questão. Finalmente, recordemos que as demais questões suscitadas pela Impugnante não foram (ainda) apreciadas pelas instâncias e deverão sê-lo quando, como ordenado no acórdão recorrido, os autos aí regressarem «para conhecimento das demais questões cujo conhecimento se deu como prejudicado». Por tudo quanto deixámos dito, a revista não será admitida. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional previsto no artigo 285.º do CPPT - que não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema -, só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. II - Não pode admitir-se a revista se a questão que o recorrente pretende ver reapreciada foi decidida pelo Tribunal Central Administrativo em conformidade com a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. III - Não é de admitir a revista relativamente a questões que não foram conhecidas pelas instâncias e, ademais, que o acórdão recorrido, após ter revogado a sentença, ordenou que fossem conhecidas pela 1.ª instância, devendo para o efeito os autos aí regressar. * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente (cfr. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase da apreciação preliminar, não é de complexidade superior à média e a conduta processual das partes se situa dentro da normalidade (cfr. artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais). * Lisboa, 30 de setembro de 2026. - Francisco Rothes (relator) - Joaquim Condesso - Isabel Marques da Silva.