021/22.2BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 - Alegações I. A..., SGPS, S.A, com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, nos termos dos artigos 25º, nº2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), da decisão arbitral proferida no processo nº 489/2020-T (decisão recorrida) que julgou parcialmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral quanto a parte da Liquidação de IRC emitida sob o n.º ...16, de 12 de agosto de 2019, incluindo juros compensatórios, por considerar que a referida decisão arbitral colide com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 482/2019-T CAAD (decisão fundamento)., já transitada em julgado. II. A Recorrente veio apresentar alegações de recurso a fls. 4 a 34 do SITAF, no sentido de demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: A. A Decisão Recorrida encontra-se em contradição sobre mesma questão fundamental de direito, e de facto, com a douta Decisão no Processo n.º 482/2019-T, sendo o presente recurso admissível, e encontrando-se em prazo, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT. B. Verificam-se os pressupostos de admissibilidade do recurso; a saber: (i) o mesmo fundamento de direito, (ii) a não alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável ao caso, e (iii) a adoção solução oposta nos dois arestos arbitrais. C. Com efeito, a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento consagraram soluções jurídicas opostas relativamente à mesma questão fundamental de direito, num quadro de identidade substancial quer quanto a aspetos factuais quer quanto às disposições legais aplicáveis. D. A Decisão Recorrida decidiu no sentido de considerar ser legítima a interpretação inovadora ― de aplicar o disposto no artigo 71.º do Código do IRC (regime específico dos prejuízos fiscais) à dedução de benefícios fiscais ― efetuada pela Autoridade Tributária. E. Por sua vez, a Decisão Fundamento determinou, e bem, que não tendo os benefícios fiscais qualquer fundamento abusivo, antes pelo contrário, ou seja, resultando de investimentos no interesse público, não existe qualquer fundamento para que seja aplicado aos benefícios fiscais as limitações à dedução dos prejuízos. F. Pelo que, encontrando-se em pleno suporte legal, determinou a Decisão Fundamento, sem mácula, que aquilo que o legislador distinguiu não pode a Autoridade Tributária igualar. G. A Decisão Arbitral segue posição contrária, ainda que a mesma tenha sido emitida com voto de vencido. H. Não existe jurisprudência recentemente consolidada do STA sobre a questão de direito aplicável à factualidade provada no tribunal arbitral in casu. I. Acresce que, tendo em conta a data de prolação das decisões do CAAD sobre o tema, se o legislador fiscal entendesse que a leitura da lei aí plasmada carecia de alterações (maxime no sentido de fazer aplicar a limitação da dedução dos prejuízos em sede de RETGS ao caso dos benefícios), já teria procedido à alteração do texto da lei. J. Mal andou, assim, a Decisão Recorrida ao decidir como decidiu, julgando parcialmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral quanto aos seguintes atos: i) Decisão de indeferimento de Reclamação Graciosa com n.º de processo ...58, com base na Informação n.º ...20 (Técnica Responsável: Dr.ª AA) — cfr. doc. n.º 1 junto do PPA; ii) Demonstração de Liquidação de IRC n.º ...16 (data:12-08-2019), Liquidação de juros n.º ...63, Compensação e respetivo Acerto de Contas n.º ...97 (data: 14-08-2019) — cfr. doc. n.º 2 junto do PPA; e, iii) Demonstração de «Reacerto Financeiro de liquidação de IRC» n.º ...16 (data: 12-08-2019), Liquidação de juros n.º ...15 Compensação e respetivo Acerto de Contas n.º ...62 (18-10-2019) — cfr. doc. n.º 3 junto do PPA. K. Com efeito, a interpretação realizada na Decisão Arbitral Recorrida revela-se flagrantemente desrespeitadora do acervo normativo aplicável à matéria em análise, porquanto ― como bem entendeu a Decisão Fundamento ― deu cobertura a uma analogia não admitida a partir de um regime de natureza antiabusiva (prejuízos) para a sua aplicação um regime resultante de extrafiscalidade positiva (benefícios), sendo, por isso, ilegalmente inovadora face à lei e levando essa interpretação ao conceito funcional de norma. L. A Decisão Arbitral Recorrida adotou numa interpretação ensimesmada e, pior, apartada das regras de integração analógica que, já de si, são limitadas em sede de Direito Tributário. M. Nestes termos, verifica-se a contradição entre os julgados, devendo fixar-se jurisprudência no sentido adotado na Decisão Fundamento, por ser o único entendimento conforme com a legislação fiscal em vigor, maxime artigo 90.º do Código do IRC. II. Por despacho a fls. 2604 do SITAF, foi admitido por este Supremo Tribunal o recurso e ordenada a notificação da recorrida para contra alegar. I.2 – Contra-alegações Foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância pela entidade recorrida que formulou as seguintes conclusões: I. Em causa no presente recurso está a Decisão arbitral proferida no processo n.º 489/2020- T, na parte em que julgou perfeitamente legal a correção introduzida pela Inspeção Tributária ao montante da dedução dos benefícios fiscais à coleta do IRC e Derrama Estadual, com fundamento legal no artigo 90.º, n.º 6, do Código do IRC, interpretado no quadro do RETGS e das regras próprias dos benefícios fiscais. II. A Recorrente invoca a existência de contradição com a Decisão arbitral proferida no processo n.º 482/2019-T, sustentando que a limitação à dedução à coleta dos benefícios fiscais não tem suporte legal no artigo 90.º, n.º 2, alínea c) do Código do IRC, ao contrário do que se verifica com os prejuízos fiscais previstos no artigo 71.º do mesmo diploma. III. A Recorrente fundamenta o erro que imputa à Decisão arbitral recorrida em duas linhas argumentativas: - A primeira consiste em defender que o Tribunal a quo «optou por fundamentar o seu aresto citando acriticamente a decisão no Processo 648/2015-T» e que «a Decisão Recorrida não levou em consideração a posição do voto de vencido expresso pelo Árbitro BB (para o qual, aliás, o voto de vencido da árbitra presidente na Decisão Recorrida remete)…», concluindo que «a Decisão Recorrida deu cobertura e sustentou uma interpretação administrativa sem qualquer base legal ou sistemática (…) a Decisão Recorrida, surpreendentemente, não sentiu qualquer necessidade de consagrar a sua própria linha de orientação… ou sequer de motivar sustentadamente a sua adesão a uma das posições já existentes»; - A segunda consiste em criticar a Decisão recorrida por não ter seguido o entendimento de «não-admissão pela Decisão Fundamento, da introdução de um limite à dedução a coleta de benefícios fiscais gerados antes da entrada das empresas no grupo sujeito ao RETGS, limite esse que não consta da Lei Fiscal», bem como por não ter seguido «o notável voto de vencido do Árbitro BB no Processo CAAD 648/2015- T». IV. Ora, a Decisão recorrida rejeitou a argumentação da Recorrente e o entendimento expresso na Decisão fundamento, aduzindo argumentação cabalmente fundamentada de facto e de direito. V. Do discurso fundamentador da Decisão recorrida resulta muito claro que o Tribunal arbitral não se limitou, acriticamente e sem motivação própria, a seguir a decisão proferida no processo n.º 648/2015-T. VI. O Tribunal a quo fixou a matéria de facto e subsumiu-a nas disposições legais aplicáveis, mormente no artigo 90.º, n.º 2 alínea c) do código do IRC. VII. E perante a existência de jurisprudência arbitral divergente, procedeu a Decisão recorrida à identificação das decisões em confronto e à exposição dos motivos que fundamentam a adesão à decisão proferida no processo n.º 648/2015-T, finalizando com a indicação das razões determinantes da aplicação daquela jurisprudência à situação em apreciação. VIII. O Tribunal arbitral apreciou a questão que foi submetida à sua apreciação e consignou a matéria de facto e de direito que fundamenta a decisão proferida, atuando no âmbito dos seus poderes de cognição, nos termos do artigo 5.º, n.º 3 do CPC, que dispõe «o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito» IX. Concluindo, e bem, o Tribunal a quo, que é a jurisprudência vertida nessa decisão arbitral que melhor interpreta o artigo 90.º, n.º 2 alínea c) do Código do IRC, conjugado com as normas atinentes ao RETGS e aos benefícios fiscais ao investimento, alcançando-se, deste modo, o desígnio do legislador. X. Nestes termos, é manifesta a improcedência desta linha argumentativa da Recorrente, porquanto o Tribunal a quo cumpriu integralmente as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, constantes do artigo 9.º do Código Civil, procedendo à determinação do sentido das normas aplicáveis e à qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam de acordo com os elementos da hermenêutica jurídica, a saber: o elemento literal, o elemento sistemático e o elemento teleológico, tal como determina o artigo 11.º da LGT . XI. Assim, a fundamentação legal que sustenta a Decisão arbitral recorrida, a cujo teor se adere na totalidade, não padece de qualquer vício de ilegalidade, pelo que deve ser mantida, uniformizando-se jurisprudência no sentido do entendimento na mesma vertido. XII. Ao contrário da Decisão fundamento, a qual, com o devido respeito, não se estriba na melhor interpretação do artigo 90.º, n.º 2, alínea c) e n.º 6, do Código do IRC, nomeadamente descurando a necessária articulação destes normativos com as regras próprias dos benefícios fiscais ao investimento, cuja dedução está em causa. XIII. Aliás, sendo certo o que se afirma na Decisão arbitral fundamento que: «A passagem de uma entidade de grupo empresarial para outro grupo empresarial não implica dissolução da entidade nem afasta os seus direitos e as suas obrigações, uma vez que a entidade continua a ser juridicamente autónoma, transportando consigo todo o seu universo de direitos e obrigações para o novo grupo societário» falta, no entanto, acrescentar que a entidade que sai de um grupo “recupera” o saldo em reporte dos créditos de imposto por benefícios fiscais que adquiriu antes de pertencer ao grupo A.... XIV. E ainda que uma tal entidade, ao entrar, em 2014, para o perímetro do grupo A... aporte ao conjunto das sociedades que o integram o direito à dedução dos benefícios fiscais em regime de reporte, a verdade é que, ao contrário do que parece sugerir a Decisão arbitral fundamento, não decorre do artigo 70.º, n.º 1, qualquer diretiva especifica sobre os benefícios fiscais que operam por dedução à coleta. XV. Assim sendo, a medida da utilização desse direito deve balizar-se pelas mesmas regras que são aplicadas às entidades que, pela primeira vez, ficam abrangidas pelo RETGS, o que equivale a dizer que o limite da dedução a efetuar, nos termos do artigo 90.º, n.º 6, é a coleta apurada na declaração individual. XVI. Nesse sentido, o entendimento da AT e do Tribunal arbitral de que o direito ao benefício fiscal nasce na esfera jurídica das sociedades em períodos de tributação anteriores à sua entrada no Grupo A..., encontra respaldo no espírito e na letra da lei. XVII. Consequentemente, a dedução a efetuar à coleta do grupo, em conformidade com o disposto no artigo 90.º, números 2 e 6, do Código do IRC continua a ser balizada pelo montante da coleta apurada na declaração periódica de rendimentos individual, a enviar nos termos previstos no artigo 120.º, n.º 6, alínea b) do mesmo Código. XVIII. Ademais, a tese da Recorrente e da Decisão fundamento levaria a considerar que o direito aos benefícios fiscais já definitivamente constituído, em exercícios anteriores ao da entrada de novas sociedades no grupo, fosse, de facto, transmitido de modo automático às demais sociedades que já integravam o perímetro do grupo, contrariando as restrições previstas no artigo 15.º do EBF. XIX. Assim, por tudo o exposto, deve esse douto STA rejeitar o entendimento que sustenta a Decisão fundamento, decidindo pela manutenção da Decisão recorrida na ordem jurídica. I.3 – Parecer do Ministério Público, Foi junto parecer a fls. 2624 a 2629 do SITAF “I. DELIMITAÇÃO DO RECURSO 1. O presente recurso de uniformização de jurisprudência vem interposto, ao abrigo do disposto no nº2 do artigo 25º do RJAT, da decisão arbitral proferida em 06/01/2022, no processo nº 489/2020-T, no CAAD, por alegadamente a mesma se encontrar em contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com a decisão arbitral proferida no processo nº 482/2019-T. 1.1 Considera a Recorrente que perante o mesmo quadro jurídico e tendo subjacentes situações de facto similares, foram perfilhadas soluções opostas sobre a mesma questão de direito, pois enquanto na decisão recorrida se considerou legítima «a interpretação inovadora ― de aplicar o disposto no artigo 71.º do Código do IRC (regime específico dos prejuízos fiscais) à dedução de benefícios fiscais ― efetuada pela Autoridade Tributária», enquanto na decisão que serve de fundamento se considerou «..não existe qualquer fundamento para que seja aplicado aos benefícios fiscais as limitações à dedução dos prejuízos». 1.2 Mais considera a Recorrente que «a interpretação realizada na Decisão Arbitral Recorrida revela-se flagrantemente desrespeitadora do acervo normativo aplicável à matéria em análise, porquanto ― como bem entendeu a Decisão Fundamento ― deu cobertura a uma analogia não admitida a partir de um regime de natureza antiabusiva (prejuízos) para a sua aplicação um regime resultante de extrafiscalidade positiva (benefícios), sendo, por isso, ilegalmente inovadora face à lei e levando essa interpretação ao conceito funcional de norma». 1.3 E termina pugnando pela fixação de jurisprudência no sentido adotado na decisão fundamento, por ser «o único entendimento conforme com a legislação fiscal em vigor, máxime artigo 90º do Código do IRC». II. REQUISITOS DE ADMISSÃO DO RECURSO 1. Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos com vista à uniformização de jurisprudência, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. 2. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (- cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, e acórdãos do Pleno da seção de contencioso tributário do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009, e de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). 3. DELIMITAÇÃO DAS SITUAÇÕES CONFIGURADAS EM CADA UMA DAS DECISÕES EM CONFRONTO. 3.1 Decorre da análise das duas decisões arbitrais em confronto que em ambas se colocou a questão da legalidade de correções realizadas pela AT em sede de IRC, decorrentes do entendimento de que “se o direito aos benefícios fiscais nascer antes da entrada da sociedade para um grupo sujeito aos RETGS, a dedução à colecta do grupo tem como limite máximo a colecta individual que essa sociedade apuraria se não tivesse sido integrada no grupo”. 3.2 E em ambos os casos estavam em causa situações relativas à dedução de benefícios fiscais decorrentes de SIFIDE por parte de empresas que passaram a integrar um outro grupo de empresas sujeito a REGTS, por alteração da composição do grupo. 3.3 Assim enquanto na decisão arbitral recorrida se entendeu que «…o legislador não pretendeu que as empresas que passem a integrar um Grupo societário vejam, por esse simples facto, ampliado o seu direito à utilização de benefícios fiscais próprios, consolidados e quantificados na sua esfera jurídica antes da integração e em benefício das restantes empresas do Grupo que não adotaram o comportamento gizado pelo legislador na norma que prevê o benefício fiscal e que, se assim não fosse, majorar-se-ia uma despesa fiscal sem qualquer contrapartida relevante de interesse público que legitime o afastamento da tributação-regra». 3.4 Por sua vez na decisão fundamento entendeu-se que «….o Código estabelece como regra que, no âmbito do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções relativas a cada uma das sociedades são efectuadas no montante apurado relativamente ao grupo (artigo 90.º, n.º 6). E, por outro lado, para efeito da agregação dos resultados, o Grupo A... passou a incorporar os direitos e as obrigações das empresas que passaram a integrar o Grupo, incluindo o direito aos benefícios fiscais que já detinham à data em que se operou a alteração da composição do Grupo. A lei é clara ao associar a dedução de benefícios fiscais ao resultado fiscal do grupo e não ao resultado que tenha sido apurado individualmente por cada uma das sociedades que o integram». 4. Em face dos elementos supra expostos, concordamos com a Recorrente no sentido de que se mostram reunidos os requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização e jurisprudência supra discriminados, atento que, perante situações de facto similares – em ambos os casos estamos perante empresas que passaram a integrar o perímetro de um novo grupo de sociedades e que eram titulares de créditos de imposto por benefícios fiscais ao investimento que não foram utilizados em razão da insuficiência da sua coleta de imposto - e tendo subjacente a aplicação do mesmo quadro jurídico – disposições relativas aos artigos 69º a 71º do CIRC -, à questão da extensão do exercício de dedução dos benefícios fiscais gerados na esfera jurídica das empresas que passaram a fazer parte de outro grupo de sociedades foi dada solução oposta em cada uma das decisões arbitrais. III. ANÁLISE DA QUESTÃO DE MÉRITO DO RECURSO. 1. A questão que se coloca é a de saber se no caso de alteração da composição de um grupo de sociedades, a dedução dos benefícios fiscais SIFIDE gerados na esfera jurídica das empresas que passaram a incorporar o grupo e que não foram passíveis de dedução no período de constituição (por insuficiência de coleta), tem ou não como limite “a colecta individual que essa sociedade apuraria se não tivesse sido integrada no grupo”. 1.1 Decorre das decisões arbitrais que a AT tem adotado o entendimento no sentido da aludida restrição, por considerar que não estando especificamente reguladas na lei estas situações, se impõe a aplicação da regra prevista para a dedução dos prejuízos fiscais e consagrada na alínea a) do nº1 do artigo 71º do CIRC (Que dispõe : “Os prejuízos das sociedades do grupo verificados em períodos de tributação anteriores ao do início de aplicação do regime só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo, nos termos e condições previstos no n.º 2 do artigo 52.º, até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam; “) 1.2 E mais especificamente, que os créditos fiscais decorrentes de benefícios fiscais por SIFIDE, RFAI e CFEI, constituídos anteriormente à incorporação no novo grupo societário, «apenas poderiam ser utilizados no âmbito do grupo, para efeitos do regime especial de tributação, na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribuísse para o apuramento do imposto do Grupo 1.3 Em abono desse seu entendimento considera a AT que «A passagem do reporte do crédito fiscal existente à data de integração no RETGS não aparece regulada de forma expressa. Contudo, e nos termos da construção lógica já apresentada, está demonstrada a intenção do legislador de que o crédito fiscal acompanha (ou procura acompanhar) o impacto dos gastos suportados no resultado tributável, logo e impacto desse crédito fiscal no imposto do grupo que a sociedade passou a integrar não pode ultrapassar aquele que decorre da sua contribuição para tal imposto» e de que os casos têm que ser analisados «face aos pressupostos existentes à data em que nasceu o direito ao benefício e não às circunstâncias surgidas posteriormente». 1.4 Decorre do acima explanado que a AT considera que no apuramento dos benefícios fiscais e consequente crédito fiscal releva a situação empresarial da sociedade em cuja esfera se constituiu o direito ao benefício fiscal à data dessa constituição e nessa medida o posterior reporte de benefícios tem que ter os mesmos condicionalismos, ou seja, «a sua dedução no âmbito do grupo deve atender aos pressupostos existentes a data em que nasce o respetivo direito». 1.5 Decorre do disposto nos artigos 23º e 38º do CFI que os benefícios fiscais constituídos ao abrigo deste Código são deduzidos a coleta do IRC apurada nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 90º do CIRC, sendo a dedução efetuada na liquidação de IRC respeitante ao período de tributação em que sejam realizadas as aplicações relevantes, com determinados limites ali discriminados, e até à concorrência do montante da coleta do IRC apurado. 1.6 Por sua vez dispõe o artigo 90º do CIRC que ao montante do imposto apurado é deduzido o valor relativo a benefícios fiscais, esclarecendo o seu nº6 que no caso de aplicação do REGTS a dedução dos benefícios fiscais relativos a cada uma das sociedades é efetuada no montante do imposto apurado relativamente ao grupo. 1.7 Resulta igualmente do regime de apuramento do crédito de imposto por SIFIDE que as “despesas que, por insuficiência de coleta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas podem ser deduzidas até ao oitavo exercício seguinte” – nº4 do artigo 38º do CFI. 1.8 Do regime legal supra exposto resulta que a lei não estabelece qualquer restrição à dedução do benefício fiscal constituído na esfera jurídica da empresa beneficiária pelo simples facto da sua integração no perímetro de um grupo societário ao qual seja aplicável o REGTS, antes esclarece que a dedução desse benefício fiscal é efetuada no montante do imposto apurado relativamente ao grupo (nº6 do artigo 90º do CIRC). 1.9 Ou seja, e como se deixou exarado na decisão arbitral proferida no processo nº 482/2019, «a lei é clara «ao associar a dedução de benefícios fiscais ao resultado fiscal do grupo e não ao resultado que tenha sido apurado individualmente por cada uma das sociedades que o integram». 1.10 Daí que se adira igualmente ao entendimento ali sufragado no sentido de que não se verifica qualquer lacuna legal que demande o seu preenchimento por parte do intérprete, nem se justifique a aplicação analógica do regime relativo à dedução de prejuízos fiscais previsto no artigo 71 º do CIRC. 1.11 Desde logo porque esta última norma prevê um regime específico que procura responder a preocupações sobre eventuais abusos, configurando-se como norma anti-abuso, que como se referiu na referida decisão arbitral, «visa evitar a obtenção indevida de uma vantagem através de fraude aos princípios do sistema», razões que não estão, de todo, presentes na dedução dos benefícios fiscais. 1.12 E por outro lado no apuramento do crédito de imposto por SIFIDE não estão presentes elementos que condicionem a sua dedução por referência ao lucro tributável da empresa beneficiária, de modo a considerar que numa interpretação sistemática o fim visado pelo legislador sairia frustrado. 1.13 Na verdade, o direito de crédito de imposto é apurado em função do montante das aplicações relevantes em inovação elegíveis, e a diferença de valores da dedução à coleta que efetivamente venham a ser efetuados, em razão da dedução ser efetuada à coleta do grupo ou da empresa singular, mostra-se irrelevante para esse efeito, uma vez que foi essa a opção adotada pelo legislador. 1.14 E salvo melhor opinião, também não concordamos com o entendimento sufragado pela AT no sentido de que o direito de crédito do imposto deve ser exercido em razão dos pressupostos existentes à data em que nasceu o direito, pois não vislumbramos em que elementos legais é alicerçada esse entendimento, de modo a diferenciar a constituição desse direito no seio ou fora de um grupo de sociedades (Nos relatórios de inspeção é veiculado este entendimento: Se o direito aos benefícios nascer antes da entrada da sociedade para um grupo sujeito ao RETGS, a dedução à coleta do grupo tem, como limite máximo, a coleta individual que essa sociedade apuraria se não tivesse sido integrada no grupo; • Se o direito aos benefícios nascer quando a empresa promotora dos investimentos já estiver integrada no grupo sujeito ao RETGS, aplica-se a regra geral prevista no n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC, sendo os benefícios dedutíveis à coleta do grupo e até ao limite legal estabelecido.) 1.15 Atento que com a integração num grupo societário a lei não estabelece qualquer limitação ao reporte dos benefícios fiscais pela sociedade titular do crédito de imposto, nem se alcança, numa interpretação sistemática e teleológica, que o legislador tenha pretendido diferenciar as situações ou que o apuramento dos benefícios e os seus efeitos económicos (impacto dos gastos suportados no resultado tributável) seja distinto. 1.16 De facto, não se revela evidente, para efeitos de apuramento dos benefícios, qual a diferença que possa assumir a integração ou não integração num grupo societário por parte da sociedade que efetua as aplicações elegíveis. 1.17 E nessa medida também não há fundamento para diferenciar esse crédito de imposto em razão do facto de o benefício ter sido constituído anteriormente à incorporação da sociedade beneficiária no perímetro do grupo societário. 1.18 Importa por último referir que a decisão arbitral recorrida aderiu à fundamentação adotada na decisão arbitral proferida no processo nº 648/2015-T, que tem por objecto uma situação relativa a benefícios fiscais concedidos ao abrigo do disposto no artigo 32º-A do EBF (relativo a sociedades de capitais de risco) e que a nosso ver, salvo melhor opinião, a respetiva argumentação não é transponível para os casos de benefícios fiscais decorrentes de SIFIDE. IV. CONCLUSÃO. Em face do exposto entendemos que em resposta à questão suscitada no presente recurso deve a oposição entre as decisões arbitrais ser uniformizada no seguinte sentido: - No caso de alteração da composição de um grupo de sociedades, a dedução dos benefícios fiscais SIFIDE gerados na esfera jurídica de empresa que passou a incorporar o grupo e que não foram passíveis de dedução no período de constituição (por insuficiência de coleta) não tem como limite “a colecta individual que essa sociedade apuraria se não tivesse sido integrada no grupo”, uma vez que tal restrição não está prevista na lei, nem resulta de uma interpretação sistemática ou teleológica do regime legal aplicável.” I.4 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO II. 1 – De facto A decisão arbitral sob recurso, considerou como provados os seguintes factos: A. A A…, SGPS, S.A., aqui Requerente, foi constituída em 1991 e tem por objeto a gestão de participações sociais noutras sociedades, sob o CAE 64202, sendo um sujeito passivo abrangido pelo regime geral do IRC – cf. Documentos 1 (Informação n.º …-AIR1/2020 do procedimento de Reclamação Graciosa) e 7 (Relatório de Inspeção Tributária – RIT) juntos pela Requerente. B. A Requerente é a sociedade dominante de um Grupo de sociedades – o GRUPO B… – enquadrado, para efeitos de IRC, no RETGS, previsto nos artigos 69.º a 71.º do respetivo Código – cf. Documentos 1 e 7 juntos pela Requerente. C. O GRUPO B… está organizado em três áreas de negócio: a) Papel e pasta de papel, através da participação no GRUPO D…; b) Cimentos e derivados, através de participações no GRUPO E…; c) Ambiente, através da participação no GRUPO F…. D. Com a aprovação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro (Reforma do IRC), foi, no âmbito do RETGS, alterado o requisito da percentagem mínima de detenção do capital social das sociedades dominadas pela sociedade dominante, que passou de 90% para 75% (v. artigo 69.º, n.º 2 do Código do IRC), o que suscitou uma alteração do perímetro fiscal do GRUPO B… – cf. Documento 7 junto pela Requerente. E. Neste âmbito, a Requerente optou pela alteração na composição do Grupo que encabeça, que passou a integrar as sociedades que se mostravam elegíveis nos dois grupos fiscais (i.e., percentagem mínima de participação de 75%) e que tinham por sociedades dominantes a G…, S.A. e a H…, S.A. – cf. Documento 7 junto pela Requerente. F. Deste modo, desde 1 de janeiro de 2014, as sociedades que integravam os Grupos Fiscais E… e D… a 31 de dezembro de 2013 passaram a integrar o GRUPO B…, tendo a Requerente considerado que os benefícios fiscais ao investimento (SIFIDE, CFEI e RFAI) gerados por aquelas sociedades antes de integrarem o grupo por si dominado, reportavam em benefício do imposto do GRUPO B… a partir do período de tributação de 2014 – cf. Documentos 1 e 7 juntos pela Requerente. G. Em 30 de junho de 2015, verificou-se a alteração do período de tributação de IRC da Requerente e de todas as sociedades incluídas no seu Grupo fiscal, pelo que o ano 2015 se desdobrou por dois períodos de tributação, que a AT designou de: a) 2015-I – período intercalar ou transitório com apenas seis meses, de 1 de janeiro a 30 de junho de 2015; e b) 2015-II – período normal de doze meses, de 1 de julho de 2015 a 30 de junho de 2016, – cf. Documento 7 junto pela Requerente. H. No período de 2015-I, o perímetro do GRUPO B… incluía 59 sociedades, tendo ficado reduzido no período subsequente, de 2015-II, a 24 sociedades, em virtude da redução da participação da Requerente na H…, S.A. de 75,85% para 64,84% do capital social [passando a situar-se abaixo do mínimo de 75% legalmente exigido], com a consequente saída do “sub-Grupo” D… do GRUPO B… – cf. Documento 7 junto pela Requerente. I. Na declaração modelo 22 de IRC (número …) submetida pela Requerente como sociedade dominante do GRUPO B…, em 26 de outubro de 2016, com referência ao período fiscal 2015-I, foi deduzido à coleta deste imposto, a título de dotação de SIFIDE do período, o valor de € 643.552,90 (campo 710 do Quadro 07 do Anexo D), determinado com base em estimativa. Este valor decompõe-se em: a) € 177.655,06 – SIFIDE estimado pela sociedade antes denominada I…, S.A. (adquirida pelo GRUPO D… em junho de 2015 e depois fundida na J…, S.A. a 30 de junho de 2016, dando origem à atualmente designada K…, S.A.); b) € 465.897,84 – SIFIDE estimado pelas demais empresas do GRUPO B…, – cf. Documento 7 junto pela Requerente. J. O total de dotação de SIFIDE gerado por sociedades do GRUPO B…, apurado pela Requerente, reportado aos períodos de 2015-I e 2015-II (i.e., de 1 janeiro de 2015 a 30 de junho de 2016) ascendeu a € 7.347.783,12, valor que só em novembro de 2016 ficou determinado e conhecido com a certificação da ANI, que abrangeu aquele período de 18 meses. De acordo com a distribuição da Requerente – proporcional ao volume de despesas de cada um destes períodos de tributação – € 3.211.136,74 são imputáveis ao período de 2015-I e € 4.136.646,38 ao período de 2015-II – cf. Documento 7 (quadro 31) junto pela Requerente. K. A Requerente, na qualidade de sociedade dominante do GRUPO B…, deduziu à coleta de IRC deste Grupo, com referência aos períodos fiscais de 2015-I e 2015- II, benefícios fiscais ao investimento (SIFIDE, CFEI e RFAI) ainda não consumidos e gerados pelas sociedades que pertenciam aos Grupos Fiscais E… e D…, antes da sua inclusão no perímetro do GRUPO B… que produziu efeitos a 1 de janeiro de 2014. As referidas sociedades utilizavam o benefício do SIFIDE pelo menos desde 2013 – cf. Documentos 1, 7, 14 e 17 juntos pela Requerente. L. Com referência ao período fiscal 2015-II, a Requerente apresentou a declaração modelo 22 de IRC (número …), como sociedade dominante do GRUPO B…, em 30 de novembro de 2016 – cf. Documento 7 junto pela Requerente. M. Os Serviços de Inspeção Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes (“UGC”) realizaram um procedimento inspetivo externo ao GRUPO B…, com início em 8 de fevereiro de 2019, ao abrigo da Ordem de Serviço OI2018…, para verificar o cumprimento das obrigações em sede de IRC inerentes à aplicação do RETGS, consagrado nos artigos 69.º a 71.º do Código deste imposto – cf. Documento 7 junto pela Requerente. N. Na sequência do procedimento inspetivo realizado à Requerente, na qualidade de sociedade dominante do GRUPO B…, e dos procedimentos inspetivos (internos e externos) que o antecederam, incidentes sobre a situação individual de algumas das sociedades dominadas, esta foi notificada, após exercício do direito de audição, do correspondente Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), do qual constam diversas correções. Sobre este Relatório recaiu despacho de concordância do Diretor Adjunto da UGC, datado de 6 de agosto de 2019 e notificado à Requerente pelo ofício … da UGC, de 7 de agosto de 2019 – cf. Documento 7 junto pela Requerente. O. Com relevância para a presente ação, por constituírem o seu objeto, estão em causa as seguintes correções/ajustamentos ao cálculo de imposto (IRC) do GRUPO B… do período de 2015-I: i. Dotação de SIFIDE de despesas de investimento do período – € 643.552,90; ii. Consumo de crédito de imposto por benefícios fiscais – € 6.728.312,72; – cf. Documento 7 junto pela Requerente. P. Em relação ao cálculo de imposto (IRC) do GRUPO B… do período de 2015-II, as correções contestadas pela Requerente respeitam à desconsideração, pela AT, de uma parte do crédito de imposto por SIFIDE calculado pela ANI, por invocada desconformidade com o entendimento emitido pela DSIRC – cf. Documento 7 junto pela Requerente. Q. Para justificação das correções em apreço, extraem-se do RIT, que se dá, no mais, por reproduzido, os seguintes fundamentos: “III.1.2.2.2 – Correções à dotação por SIFIDE do período: 643.552,90 Euros A declaração Modelo 22 de IRC do grupo B… reportada ao período de tributação de 2015- I indica a constituição de um crédito de imposto por SIFIDE no valor de 643.552,90 Euros. Declaração que constitui a nossa base de análise. […] No decurso do procedimento de inspeção, a sociedade dominante apresentou certidões emitidas pela Agência de Inovação relativamente ao SIFIDE de 2015 das seguintes sociedades: Quadro 19: Situação das candidaturas a SIFIDE [IMAGEM] O Quadro anterior apresenta de forma resumida a situação das candidaturas a SIFIDE aprovadas pela ANI para o período de 2015 que as empresas que a A…, enquanto sociedade dominante do grupo para efeitos de RETGS, indicou como geradoras do crédito de imposto em razão das despesas de I&D realizadas no período e enquadráveis no artigo 32.º do Código Fiscal ao Investimento. Com exceção da situação da K…, SA (…) que será objeto de análise diferenciada, importa ter em consideração que em função da existência de dois períodos de tributação no ano de 2015, as candidaturas apresentadas e em conformidade com a indicação dada pela Agência de Inovação à H… [não obstante o procedimento inspetivo ser à A…, a troca de correspondência com a ANI foi com a H…] se caracterizam por: ii. Terem sido submetidas no prazo aplicável ao período completo de 12 meses iniciado em 2015 (e que se convencionou chamar de 2015-II); iii. Incluírem despesas de I&D realizadas no período de 2015-01-01 a 2016-06-30 ou seja, despesas realizadas nos períodos de tributação de 2015-I e 2015-II. No decurso do procedimento de inspeção ao grupo, foi questionada a sociedade dominante quanto aos motivos que justificam a repartição, ou não, do valor do crédito de imposto por cada um dos períodos de tributação, tendo em conta que as candidaturas (com exceção da K… – …) se referem a despesas de I&D num período de 18 meses, e que as diferentes declarações Modelo 22 de IRC submetidas pela A… (mas não liquidadas pela AT) com referência ao RETGS de 2015-I e de 2015-II, a sociedade dominante considerou: i. Para as empresas do grupo na atividade de tratamento de resíduos («grupo F…») todo o SIFIDE foi afeto ao período de tributação iniciado em 01 julho 2015 (2015- II); ii. Para as empresas do grupo na atividade de cimento («grupo E…») todo o SIFIDE foi afeto ao período de tributação iniciado em 01 janeiro 2015 (2015-I); iii. Para as empresas do grupo na atividade de papel («grupo D…») o SIFIDE objeto de candidatura foi repartido pelos períodos de tributação. a) SIFIDE da K… (…) em 2015: 177.655,06 Euros A K… (…) era tributada em IRC com o período de tributação coincidente com o ano civil pelo que o período de tributação de 2015 se concluiu em 2015-12-31. Em conformidade com o n.º 3 do artigo 40.º do CFI, a K… (…) submeteu em 2016-07-26 uma candidatura a benefício fiscal por SIFIDE no valor de 210.153,81 Euros que nos termos do n.º 1 do artigo 38.º do CFI é dedutível em 2015 ou, por ausência de coleta, até aos seis períodos seguintes, por aplicação do n.º 4 do artigo 38.º do CFI. A K… (…), antes I…, S.A., foi adquirida pela Z… SGPS (…), empresa que integra o grupo B… em 2015-06-04, pelo que não está verificado o pressuposto da al. b) do n.º 3 do artigo 69.º do Código do IRC para que a primeira sociedade integre o grupo B… no período de tributação em análise. Atendendo a que a K… (…) foi incorporada por fusão na J… (…) em 2016-06-30, tendo a sociedade incorporante adotado a designação da sociedade incorporada pelo que da fusão entre as duas sociedades resultou a K… (…), e antes da incorporação pela J…, a K… (…) é ainda tributada em IRC no período de 2016, só em caso de impossibilidade de utilizar o crédito fiscal referente a 2015 nessa liquidação de IRC de 2016 é que este crédito poderá ser utilizado pela incorporante, no período de 2016. Contudo, ainda que das liquidações de IRC à K… (…) nos períodos de 2015 e 2016 não resulte o consumo deste crédito fiscal, sublinhe-se que a sua dedução pelo grupo D… no período de 2015-II é indevida em razão de: i. A fusão entre a K… e a J… apenas produz efeitos após o registo da mesma, em 2016-06-30, ou seja, no período de 2016 da incorporante; ii. A sociedade incorporante, como já foi demonstrado, não integra o grupo fiscal que tem por sociedade dominante a H… no período de tributação 2015-II, por a participação indireta não ser detida em todo o tempo por uma via de uma sociedade elegível nos termos do n.º 5 do artigo 69.º do Código do IRC. Assim, é indevida a inclusão no crédito fiscal por SIFIDE das empresas tributadas pelo RETGS no grupo com a sociedade dominante a A… do valor de 177.655,06 Euros, correspondente às despesas de I&D realizadas pela K… (…) no primeiro semestre de 2015. b) SIFIDE das empresas do grupo B… em 2015-I: 465.897,84 Euros Como já referido, o benefício fiscal por SIFIDE que o grupo B… invoca ter sido constituído por empresas que o integram, na declaração Modelo 22 de IRC que sustenta a última liquidação vigente para o período, ascende a 643.552,90 Euros sendo que 177.655,06 Euros se referem a uma sociedade que no período em causa não era tributada no RETGS. Assim, o SIFIDE referente a sociedades que integram o RETGS da A… no período de 2015- I é de 465.897,84 Euros e sobre o qual vai incidir a análise a seguir. Do enquadramento legal No período a que respeita o crédito fiscal por SIFIDE que o grupo invoca a constituição, este benefício fiscal encontra-se regulado pelos artigos 35.º a 42.º do Código Fiscal ao Investimento. Assim, nos termos do n.º 1 do artigo 38.º do CFI, «Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante da coleta do IRC apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, na parte que não tenha sido objeto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido, realizadas nos períodos de tributação com início entre 1 de janeiro de 2014 e 31 de dezembro de 2020, numa dupla percentagem: a) Taxa de base – 32,5% das despesas realizadas naquele período; b) Taxa incremental – 50% do acréscimo das despesas realizadas naquele período em relação à média aritmética simples dos dois exercícios anteriores, até ao limite de (euro) 1 500 000,00.» Dispõe o n.º 3 do artigo 38.º do CFI que «A dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior», sendo que nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, «As despesas que, por insuficiência de coleta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas podem ser deduzidas até ao oitavo exercício seguinte.» «A dedução a que se refere o artigo 38.º deve ser justificada por declaração comprovativa, a requerer pelas entidades interessadas, ou prova da apresentação do pedido de emissão dessa declaração, de que as atividades exercidas ou a exercer correspondem efetivamente a ações de investigação ou desenvolvimento, dos respetivos montantes envolvidos, do cálculo do acréscimo das despesas em relação à média dos dois exercícios anteriores e de outros elementos considerados pertinentes, emitida por comissão certificadora no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial, designada por despacho do membro do Governo responsável pela área da economia, a integrar no processo de documentação fiscal do sujeito passivo a que se refere o artigo 130.º do Código do IRC.», cf. n.º 1 do artigo 40.º do CFI. Nos termos do n.º 3 do artigo 40.º do CFI, «as entidades interessadas em recorrer ao sistema de incentivos fiscais previstos no presente capítulo devem submeter as candidaturas até ao final do mês de julho do ano seguinte ao do exercício, não sendo aceites candidaturas referentes a anos anteriores a esse período de tributação». A declaração comprovativa prevista no n.º 1 constitui uma decisão administrativa para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 122.º do Código do IRC, conforme estipula de forma expressa o n.º 7 do artigo 40.º do CFI. Da análise Em função do disposto no n.º 3 do artigo 40.º do CFI para os contribuintes com período de tributação não coincidente com o ano civil o prazo de entrega devia entender-se «até ao final do sétimo mês seguinte ao termo do exercício a que se refere a candidatura» - entendimento que veio a ser confirmado com a alteração do texto da Lei promovido pela Lei OE2019. Assim, em função do disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CFI no que se respeita à forma como deve ser feita a prova por cada contribuinte quando invoca a constituição do crédito de imposto por SIFIDE e atendendo ao entendimento dado ao disposto no n.º 3 do mesmo artigo 40.º, temos que: a. Sendo a candidatura submetida até à submissão da declaração Modelo 22 de IRC feita dentro do prazo estabelecido no Código do IRC (até ao fim do 5.º mês seguinte ao termo do período de tributação), é admitido crédito de imposto com base no valor calculado pelo contribuinte sem prejuízo da necessária correção em caso de não corresponder ao valor aprovado; b. Sendo a candidatura submetida após a submissão da declaração Modelo 22 de IRC feita dentro do prazo estabelecido no Código do IRC (até ao fim do 5.º mês seguinte ao termo do período de tributação) e antes do fim do 7.º mês após o termo do período de tributação, é admitido crédito de imposto correspondente ao valor que vier a ser aprovado e apenas passível de dedução após a emissão da certificação pela ANI; c. Sendo a candidatura submetida depois de concluído o sétimo mês após o termo do período de tributação a que respeitam as despesas, não será concedido qualquer crédito fiscal por SIFIDE. Nesse mesmo sentido, o site da então Agência para o Desenvolvimento e Inovação, em resposta à FAQ n.º 1, indicava que as empresas que submetam as candidaturas após a data limite para a entrega da declaração Modelo 22 de IRC têm de aguardar, «para efeitos de usufruição do benefício, a declaração de certificação das despesas, podendo utilizar a possibilidade de entrega de uma declaração de substituição, no prazo de um ano contado do prazo de entrega da declaração de rendimentos do período em questão ou, se este já estiver expirado à data daquela notificação, no prazo de um ano contado desta notificação» - sublinhado nosso. Ou seja, à data de entrega da declaração Modelo 22 de IRC referente ao período de tributação 2015-I, as sociedades do grupo B… não dispunham do comprovativo da apresentação de candidatura a que se refere o n.º 1 do artigo 40.º do CFI como elemento de prova do crédito fiscal invocado. Contudo tal situação decorre de, a Agência de Inovação em resposta a uma questão, formulada pela H…, quanto ao momento de submissão da candidatura e ao tratamento a dar às despesas de I&D realizadas no período de tributação 2015-I ter indicado que: - As candidaturas deviam ser apresentadas tendo por referência o termo do período de tributação de 2015 com duração de 12 meses (2015-II); - As despesas com I&D realizadas por cada empresa no período de tributação de 2015 inferior a 12 meses – período transitório antes da alteração do período de tributação, deviam ser incluídas na candidatura correspondente a 2015, apresentada após o termo de 2015-II. Apesar desta informação dada pela Agência da Inovação ao contribuinte, veio aquela entidade solicitar à DSIRC informação quanto ao tratamento a dar aos períodos de tributação com duração de seis meses por força da dupla alteração do período de tributação. A DSIRC, na resposta dada através da Informação I2018… considera que decorre do n.º 5 do artigo 38.º do CFI que as despesas de I&D realizadas no período transitório (2015- I) não podem ser elegíveis para SIFIDE e não podem influenciar o cálculo do crédito fiscal de 2015-II. Como resulta do n.º 4 do artigo 8.º do Código do IRC, «O período de tributação pode, no entanto, ser inferior a um ano: (...) d) No ano em que, de acordo com o n.º 3, seja adotado um período de tributação diferente do que vinha sendo seguido nos termos gerais, em que é constituído pelo período decorrido entre o início do ano civil e o dia imediatamente anterior ao do início do novo período». Neste sentido e como já por vastas vezes referido, as empresas que a A… considerou como integrantes do grupo no ano de 2015 tiveram dois períodos de tributação: - Primeiro período de tributação de 2015, inferior a um ano, iniciou-se em 2015- 01-01 e o - Segundo período de tributação de 2015, igual a um ano, iniciou-se em 2015-07- 01. Dispõe o n.º 5 do artigo 38.º do CFI que «Para efeitos do disposto nos números anteriores, quando no ano de início de fruição do benefício ocorrer mudança do período de tributação, deve ser considerado o período anual que se inicie naquele ano». As certidões emitidas pela Agência da Inovação ao considerarem (indevidamente) as despesas realizadas no período de 2015-I (inferior a um ano) como parte das despesas relevantes para determinação do SIFIDE de 2015. quando apenas deviam considerar as despesas do período anual (2015-II), estão a indicar às empresas em questão um benefício fiscal superior ao que resulta da norma legal. Considera a Agência da Inovação que a sua avaliação apenas se refere à qualidade das despesas apresentadas como estando relacionadas com projetos I&D, argumentação que pode ser entendida com base no disposto no n.º 4 do artigo 40.º do CFI que aponta para obrigação de o contribuinte «aceitar submeter-se às auditorias tecnológicas que vierem a ser determinadas, de modo a aferir o cumprimento das condições da concessão do incentivo, qualquer que seja a sua natureza». É nesse sentido que se entende que compete à Autoridade Tributária e Aduaneira a validação do crédito de imposto proposto pela Agência da Inovação, no âmbito da verificação das condições de atribuição do mesmo – sendo que uma das condições do crédito do imposto é decorrer das despesas realizadas no período de tributação. Então se: - Nos termos do n.º 1 do artigo 38.º do CFI, «Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante da coleta do IRC apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, na parte que não tenha sido objeto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido, realizadas nos períodos de tributação com início entre 1 de janeiro de 2014 e 31 de dezembro de 2020, numa dupla percentagem: a) Taxa de base - 32,5 % das despesas realizadas naquele período; b) Taxa incremental - 50 % do acréscimo das despesas realizadas naquele período em relação à média aritmética simples dos dois exercícios anteriores, até ao limite de (euro) 1 500 000,00.»; - E de acordo com o n.º 3 do artigo 38.º do CFI que «A dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior», sendo que nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, «As despesas que, por insuficiência de coleta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas podem ser deduzidas até ao oitavo exercício seguinte.»; e - O n.º 5 do artigo 38.º do CFI determina que «Para efeitos do disposto nos números anteriores, quando no ano de início de fruição do benefício ocorrer mudança do período de tributação, deve ser considerado o período anual que se inicie naquele ano»; Logo se conclui que as despesas com I&D que tenham sido suportadas pelas empresas do grupo B… no período de tributação iniciado em 01 janeiro 2015 e terminado em 30 junho 2015 não são elegíveis para determinação de crédito de imposto por SIFIDE. A não ser assim teríamos uma situação de total incoerência da norma o que, partindo do princípio base que norteia a interpretação da legislação — de que o legislador se pronunciou de forma adequada, não se compreenderia como facilmente se mostra a contrário visto que esse eventual crédito de imposto não era dedutível (n.º 5 do artigo 38.º do CFI) e não era reportável para períodos seguintes (por a sua não dedução não decorrer da insuficiência de coleta). Assim, face ao disposto no n.º 5 do artigo 38.º do CFI é indevida a invocação da constituição de crédito de imposto por SIFIDE no período de tributação com a duração de seis meses e iniciado em 01 janeiro 2015, pelo que se reduz a zero o valor de dotação do período por SIFIDE, sem prejuízo da avaliação que se faz no período de tributação de 2015-II ao SIFIDE, que resulta das despesas efetivamente realizadas nesse período. Face a todo o exposto (pontos a) e b)), será efetuada uma correção ao valor declarado no campo 710 Quadro 07 do Anexo 22-D à declaração Modelo 22 de IRC no montante de 643.552,90 Euros. 111.1.2.2.3 - Correções aos consumos de crédito de imposto por benefícios fiscais: 6.728.312,72 Euros O valor constante do Projeto de Relatório de Inspeção é alterado para 6.728.312.72 Euros, decorrente de se ter atendido à redução do lucro tributável do grupo, resultante da concretização da decisão da reclamação graciosa da sociedade H…, S.A. -ver ponto IX.3 Para efeitos da dedução a que se refere a al. c) do n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, considerou a sociedade dominante a utilização de benefícios fiscais no valor total de 19.569.545,50 Euros, conforme reflete o Quadro 07 do Anexo 22-D à declaração Modelo 22 de IRC de substituição (não vigente): Quadro 20: Benefícios fiscais no grupo B… — declarado em 2015-I [IMAGEM] Atendendo à especificidade de cada uma das realidades tributárias a nossa análise apresenta-se repartida por quatro partes (A, B, C e D). A — QUANTO AO SALDO DE BENEFÍCIOS FISCAIS QUE TRANSITAM DE 2014 A informação reportada pela sociedade dominante na declaração Modelo 22 de IRC não tem em consideração os impactos de liquidações subsequentes à autoliquidação do IRC de cada grupo nos períodos anteriores (entre 2006 e 2014), sejam decorrentes de procedimentos de inspeção ou da concretização de sentenças judiciais, realizados pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Importa recordar que a A… optou, no período de 2014 e em resultado da alteração do limiar mínimo de participação para 75% do capital social, pela alteração na composição do grupo, integrando as sociedades que se mostravam elegíveis nos dois grupos fiscais, e que tinham por sociedades dominantes a G…, SA e a H…, SA, os quais cessaram conforme adiante é referido. Como indicou a A… no ponto 5 do seu requerimento da Informação Vinculativa, «o Grupo não pretende optar, nos termos do n.º 10 do art.º 69.º do CIRC, pela alteração da sociedade dominante, mas sim pela alteração na composição do seu grupo, integrando as sociedades que se mostrem elegíveis nos dois Grupos adquiridos». Formalmente, verifica-se a cessação dos Grupos adquiridos pelo que desde 1 de janeiro de 2014 que as sociedades que integravam os grupos fiscais E…, D… a 31 de dezembro de 2013, integram o grupo fiscal que tem como sociedade dominante a A…, tendo esta sociedade considerado que os benefícios fiscais ao investimento gerados por aquelas sociedades antes de integrarem o grupo por si dominado reportam em benefício do imposto do atual grupo. A letra da lei não define a forma como se processa a dedução de benefícios fiscais anteriores ao grupo nos casos em que há a opção de tributação pelo RETGS. Tal facto não constituiu historicamente qualquer entrave à utilização do benefício nos casos em que há tal opção, com as limitações que decorrem dos regimes específicos de cada benefício fiscal. A interpretação consolidada, nomeadamente da Lei n.º 40/2005 que regulava o SIFIDE, quanto à sua aplicação nos casos em que a sociedade que gera o direito ao benefício fiscal do SIFIDE integra um grupo tributado pelo RETGS, aponta para que esse crédito fiscal é dedutível ao Imposto apurado pelo grupo ainda que, eventualmente, a empresa onde se realizou as despesas de investigação e desenvolvimento não apure lucro tributável. Tal entendimento apresenta-se suportado na mecânica imposta pela letra da Lei em causa em articulação com o Código do IRC, se não vejamos: i. O benefício fiscal do SIFIDE constitui-se de um crédito fiscal que opera por dedução à coleta de imposto sobre o lucro; ii. O crédito fiscal deve ser deduzido ao imposto do período em que se concretizaram as despesas de investigação e desenvolvimento e, apenas nos casos em que há insuficiência de coleta, se admite a dedução à coleta de imposto dos períodos seguintes até a um máximo de seis; iii. O imposto apurado pelo grupo em resultado do RETGS constitui a coleta de imposto com base no lucro tributável do grupo, ou seja, está influenciado pelas despesas de investigação que originaram o SIFIDE; iv. Ao imposto apurado no grupo é dedutível o somatório dos benefícios fiscais apurados em cada uma das empresas que o integra (n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC); Resta avaliar como tratar em 2015-I na esfera do grupo B…, os benefícios fiscais apurados por empresas do grupo E… e D… antes da respetiva cessação dos grupos, sendo que os benefícios fiscais não foram utilizados em razão da insuficiência da sua coleta de imposto. Veja-se o já citado n.º 6 do artigo 90º do Código do IRC ao prescrever que «Quando seja aplicável o regime especial do grupo de sociedades as deduções referidas no n.º 2 relativas a [1] cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente [2] ao grupo, nos termos do n.º 1.», aponta claramente para duas realidades diferentes. Se por um lado a dedução referida no n.º 2 do artigo 90.º que na al. b) inclui os benefícios fiscais, mantém uma individualização já que se remete para as deduções relativas a cada empresa, o imposto do grupo apresenta-se como um bolo único. As sociedades que compõem o RETGS mantêm a sua individualidade e autonomia fiscal, o que se manifesta de diversos modos, conforme acima demonstrado. Deve assim entender-se que, apesar de dedutíveis ao imposto do grupo no período em que os créditos de imposto por benefícios fiscais ao investimento foram gerados, a existência desses benefícios é autónoma empresa a empresa. De resto, basta atentar à fórmula de cálculo do benefício em que apenas se considere o investimento da empresa. Assim para o caso concreto importa salientar que, verificando-se a extinção do grupo, a parte não utilizada no RETGS dos benefícios fiscais gerados por cada empresa, deverá ser deduzida nos períodos seguintes uma vez que o seu reporte decorre da insuficiência de coleta de imposto, caso a sociedade integre um novo grupo a dedução deve ser limitada à coleta dessa sociedade. A dedução do crédito fiscal acompanha em regra o período em que as despesas estão a incluídas no lucro tributável que origina o imposto ao qual se deduz o benefício fiscal. Quando tributada individualmente, e no caso em que uma empresa apresenta prejuízo fiscal no período em que reconhece os gastos com I&D que lhe conferem o crédito fiscal por SIFIDE, ou regista o investimento que lhe conferiu direito a RFAI ou CFEI, e como tal não apresenta coleta de imposto, é-lhe conferido o direito a reportar para os períodos seguintes quer o prejuízo fiscal quer o crédito de imposto. Se no período seguinte a empresa passa a integrar um grupo fiscal na sequência da opção de ser tributada em IRC pelo RETGS, a lei é clara no que se refere às condições em que os prejuízos fiscais gerados fora do grupo podem ser aproveitados por este, limitando a possibilidade à concorrência do lucro tributável dessa empresa. Para os primeiros prejuízos, verificados em períodos de tributação anteriores ao início de aplicação do regime, estabelece o preceito a regra de que só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo «até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitem». De modo que é preciso calcular este limite anualmente. Daí, é claro que os prejuízos gerados antes do REGTS continuam a pertencer à sociedade onde foram gerados e que os aportou (cf. n.º 6 do art.º 120.º do Código do IRC), sendo dedutíveis nos termos dos artigos 70.º e 71.º conforme ali previsto. A passagem do reporte do crédito fiscal existente à data de integração no RETGS não aparece regulada de forma expressa. Contudo, e nos termos da construção lógica já apresentada, está demonstrada a intenção do legislador de que o crédito fiscal acompanha (ou procura acompanhar) o impacto dos gastos suportados no resultado tributável, logo o impacto desse crédito fiscal no imposto do grupo que a sociedade passou a integrar não pode ultrapassar aquele que decorre da sua contribuição para tal imposto. Nestes termos, conclui-se que os créditos fiscais que as sociedades dos grupos E… e D… trazem consigo para o grupo B… quando em janeiro de 2014 passam a integrar o mesmo para efeitos de tributação pelo RETGS apenas podem ser utilizados nesse grupo na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribuir para o imposto do grupo (considerando-se como tal a coleta de IRC e a derrama estadual). Nesse sentido importa decompor o reporte de benefícios fiscais não utilizados em 2014 pelo grupo B… em benefícios fiscais gerados por empresas dos grupos E… e D… até 2013, sem estarem incluídos no perímetro do grupo B…; - Benefícios fiscais gerados por empresas do grupo B…. Assim, tendo presente os valores apurados nas mais recentes liquidações de imposto de períodos anteriores, temos: Quadro 21: Saldo inicial de benefícios fiscais — reportados de períodos anteriores* [IMAGEM] *Na sequência da redução do lucro tributável do grupo, em resultado de se atender ao exposto no exercício do direito de audição prévia (EDAP), no que se refere ao efeito do deferimento integral da reclamação graciosa da H…, os valores indicados foram objeto de correção. […] B – QUANTO À DOTAÇÃO DO PERÍODO O valor indicado pela sociedade dominante como dotação de 2015-I do grupo para os benefícios fiscais de Grandes Projetos de Investimento corresponde ao somatório dos valores indicados por cada uma das empresas que integram o grupo B… 2015-I nas declarações Modelo 22 de IRC vigentes à data de submissão da declaração Modelo 22 de IRC do grupo. Na sequência da correção à dotação de benefício fiscal por SIFIDE no período de tributação de seis meses iniciado em 01 janeiro 2015 (2015-I) que se fundamentou em III.1.2.2.2 a dotação de benefícios fiscais do grupo B… em 2015-I limita-se a 4.746.936,56 Euros de benefícios fiscais contratuais em Grandes Projetos de Investimento (GPI). C – AJUSTAMENTO AOS BENEFÍCIOS FISCAIS DEDUZIDOS NO PERÍODO Em razão do referido em A e B anteriores, o crédito de IRC por benefícios fiscais passível de utilização pelo grupo B… em 2015-I ascende a 20.511.894,76 Euros repartidos por: Quadro 22: Benefícios fiscais no grupo B…– Total passível de dedução em 2015-I [IMAGEM] *Na sequência da redução do lucro tributável do grupo, em resultado de se atender ao exposto no exercício do direito de audição prévia (EDAP), no que se refere ao efeito do deferimento integral da reclamação graciosa da H…, os valores indicados foram objeto de correção. A dedução deve ser feita em função da antiguidade do nascimento do direito aos benefícios, mostrando-se razoável que possa deduzir, em primeiro lugar, a parcela dedutível do benefício cujo período de dedução seja mais curto. Havendo benefícios que caduquem no mesmo período, a parcela disponível para dedução será proporcionalmente repartida entre eles. […] C.1 DA UTILIZAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS REPORTADOS DE 2013 Conforme antes referido, os benefícios fiscais reportados de 2013 a considerar são: (1) Da utilização de benefícios fiscais gerados por empresas do grupo E… até 2013. Conforme já demonstrado, os créditos fiscais que as sociedades do grupo E… trazem consigo para o grupo B… quando em 1 de janeiro de 2014 passam a integrar o mesmo para efeitos de tributação pelo RETGS apenas podem ser utilizados nesse grupo na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribuir para o imposto do grupo (considerando-se como tal a coleta de IRC e a derrama estadual). Quadro 23: Benefícios fiscais utilização de reporte de empresas do anterior grupo E…* [IMAGEM] Na sequência da redução do lucro tributável do grupo, em resultado de se atender ao exposto no exercício do direito de audição prévia (EDAP), no que se refere ao efeito do deferimento integral da reclamação graciosa da H…, os valores indicados foram objeto de correção. É dedutível ao imposto do grupo B… o montante de 2.769.702,11 Euros correspondente ao valor total da coleta da G…, P… e a O… apurariam se tributadas individualmente. (2) Da utilização de benefícios fiscais gerados pelo grupo D… até 2013 Conforme já demonstrado, os créditos fiscais que as sociedades do grupo D… trazem consigo para o grupo A… quando em 1 de janeiro de 2014 passam a integrar o mesmo para efeitos de tributação pelo RETGS apenas podem ser utilizados nesse grupo na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribuir para o imposto do grupo (considerando-se como tal a coleta de IRC e a derrama estadual). Quadro 24: Benefícios fiscais utilização de reporte de empresas do anterior grupo D…** [IMAGEM] Apesar da alteração ao lucro tributável da sociedade H… para 104.727.506,14 Euros, em resultado de se atender ao exposto no EDAP, não há alterações aos benefícios fiscais utilizados. De acordo com a alínea b) do n.º 2 do artigo 3.º da Lei n.º 49/2013 (lei que regulamenta o CFEI), quando se aplica o regime especial de tributação de grupos de sociedades, a dedução é feita até 70% da coleta e não pode ultrapassar, em relação a cada sociedade e por cada exercício, o limite de 70% da coleta que seria apurada pela sociedade que realizou as despesas elegíveis, caso não se aplicasse o regime especial de tributação. Conforme se evidencia no quadro anterior, o valor do crédito de imposto reportado por cada empresa é sempre inferior ao limite de 70% da sua coleta em caso de tributação individual, pelo que é dedutível a totalidade o CFEI reportado por empresas que em 2013 integravam o grupo D… e que ascende a 569.756,88 Euros. (3) Da utilização de benefícios fiscais gerados pelo grupo B… até 2013 Quadro 25: Benefícios fiscais de CFEI de reporte de empresas do grupo B… [IMAGEM] Na sequência da redução do lucro tributável do grupo, em resultado de se atender ao exposto no exercício do direito de audição prévia (EDAP), no que se refere ao efeito do deferimento integral da reclamação graciosa da H…, os valores indicados foram objeto de correção. De acordo com a alínea b) do n.º 2 do artigo 3.º da Lei n.º 49/2013 (lei que regulamenta o CFEI), quando se aplica o regime especial de tributação de grupos de sociedades, a dedução é feita até 70% da coleta e não pode ultrapassar, em relação a cada sociedade e por cada exercício, o limite de 70% da coleta que seria apurada pela sociedade que realizou as despesas elegíveis, caso não se aplicasse o regime especial de tributação. Face ao disposto, é considerado a utilização de CFEI, gerado pelo grupo B… em 2013 e ainda não utilizado por insuficiência de coleta, no valor total de 145.828,97Euros. C.2 DA UTILIZAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS CONSTITUÍDOS EM 2014 Decorrentes das correções ao Resultado Tributável e ao cálculo do imposto do grupo B… demonstradas nos pontos anteriores deste Relatório, para determinar o nível de utilização do crédito de imposto por benefícios fiscais gerados pelo grupo B… importa determinar a coleta líquida após a dedução dos benefícios fiscais antes identificados. Quadro 26: Demonstração da coleta líquida de benefícios fiscais reportados de períodos anteriores [IMAGEM] Na sequência da redução do lucro tributável do grupo, em resultado de se atender ao exposto no exercício do direito de audição prévia (EDAP), no que se refere ao efeito do deferimento integral da reclamação graciosa da H…, os valores indicados foram objeto de correção. Conforme resulta demonstrado nas partes A e B deste ponto, os benefícios fiscais gerados no grupo B… e passíveis de utilização no período de 2015-I ascendem a 8.881.300,87 Euros (4.134.364,31 Euros de reporte (exceto CFEI) e 4.746.936,56 Euros de 2015-I). Sendo este valor inferior à coleta remanescente após as deduções já identificadas anteriormente, considera-se a dedução do total dos benefícios fiscais do grupo B…. Em conclusão: A dedução de crédito de imposto por benefícios fiscais prevista na al. c) do n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC a ser considerada pela A… para efeitos do RETGS de 2015-I é reduzida de 19.569.545,50 Euros para 12.366.588,82 Euros nos termos supra descritos e que se decompõe por: Quadro 27: Demonstração do reporte de benefícios fiscais para 2015-II [IMAGEM] Na sequência da redução do lucro tributável do grupo, em resultado de se atender ao exposto no exercício do direito de audição prévia (EDAP), no que se refere ao efeito do deferimento integral da reclamação graciosa da H…, os valores indicados foram objeto de correção. III. Período 2015-II (1 julho 2015 a 30 junho 2016) […] III.2.2.2.2 – Correções à dotação por SIFIDE (a favor do Grupo): 2.513.876,61 Euros A declaração Modelo 22 de IRC do grupo B… reportada ao período de tributação de 2015- II indica a constituição de um crédito de imposto por SIFIDE no valor de 518.000,95 Euros que apenas se refere a três empresas: Quadro 29: Benefícios fiscais no grupo B… – declarado em 2015-II [IMAGEM] No decurso do procedimento de inspeção, a sociedade dominante apresentou certidões emitidas pela Agência de Inovação relativamente ao SIFIDE de 2015 das seguintes sociedades [IMAGEM] O Quadro anterior apresenta de forma resumida a situação das candidaturas a SIFIDE para o período de 2015 que as empresas que a A…, enquanto sociedade dominante do grupo para efeitos de RETGS, indicou como geradoras do crédito de imposto em razão das despesas de I&D realizadas no período e enquadráveis no artigo 32.º do Código Fiscal ao Investimento. i. Com exceção da situação da K…, SA (…) já objeto de análise diferenciada, importa ter em consideração que em função da existência de dois períodos de tributação no ano de 2015, as candidaturas apresentadas e em conformidade com a indicação dada pela Agência de Inovação à H… se caracterizam por: terem sido submetidas no prazo aplicável ao período completo de 12 meses iniciado em 2015 (e que se convencionou chamar de 2015-II); ii. Incluírem despesas de I&D realizadas no período de 2015-01-01 a 2016-06-30 ou seja, despesas realizadas nos períodos de tributação de 2015-I e 2015-II. No decurso do procedimento de inspeção, foi questionada a sociedade dominante quanto aos motivos que justificam a repartição ou não do valor do crédito de imposto por cada um dos períodos de tributação. Atendendo a que, em regra, as despesas com I&D ocorreram nos dois períodos de tributação e que constam de uma única candidatura, apresentada tendo por referência os prazos do período de tributação anual, veio a sociedade dominante apresentar a repartição do crédito de imposto pelos dois períodos de tributação tendo por base a proporção das despesas de I&D elegíveis que foram contabilizadas em cada um dos períodos de tributação. Quadro 31: Segregação do SIFIDE apurado no período entre 2015-01-01 e 2016-06-30 [IMAGEM] Com exceção dos valores de SIFIDE para a H… e suas participadas que deixam de integrar o grupo B… no período 2015-II e por isso não estão incluídas na informação disponibilizada pela sociedade dominante nesta inspeção, a B… apresentou uma distribuição do valor inscrito pela ANI (como SIFIDE proposto) proporcional ao volume de despesas de cada período de tributação iniciado no ano de 2015. Ou seja, seguindo esta metodologia, o crédito de imposto gerado em 2015-II por empresas do grupo fiscal B… ascenderia a 4.136.646,38 Euros em vez dos 518.000,95 Euros inscritos na declaração Modelo 22 de IRC. […] Resumidamente temos que: a. As declarações emitidas pela ANI quantificam as despesas de I&D que as empresas do grupo B… realizaram no período de tempo decorrido entre 01 janeiro 2015 e 30 junho 2016, sem ter em conta o entendimento emitido pela DSIRC, na informação já referida, de que as despesas realizadas no período de 01 janeiro 2015 a 30 junho 2015 não são elegíveis por aplicação do n.º 5 do artigo 38.º do Código do IRC, por o SIFIDE apenas poder ter origem no período de tributação anual, no ano em que há a mudança de período de tributação; b. No cálculo do crédito de imposto proposto pela ANI para cada uma das empresas foi aplicada a taxa incremental prevista no n.º 1 do artigo 38.º do CFI sem atender ao entendimento emitido pela DSIRC, de que as despesas realizadas no período de 01 janeiro 2015 a 30 junho 2015 não sendo elegíveis por aplicação do n.º 5 do artigo 38.º do Código do IRC não podem influenciar a aplicação da taxa incremental; c. A sociedade dominante indicou as despesas incluídas no requerimento apresentado à ANI e validadas por aquela entidade como despesas de I&D que foram efetivamente realizadas no período de tributação de 2015-II, ou seja, entre 01 julho 2015 e 30 junho 2016, no montante total de 9.020.257,97 Euros. O crédito de imposto por SIFIDE, determinado em função das despesas de I&D que foram efetivamente realizadas no período de tributação de 2015-II, ou seja, entre 01 julho 2015 e 30 junho 2016 ascende a 3.031.877,56 Euros. Face ao exposto, aumenta-se o valor da dotação de SIFIDE nos termos do artigo 38.º do CFI, inscrito no campo 710 Quadro 07 do Anexo 22-D à declaração Modelo 22 de IRC do grupo (518.000,95 Euros) em 2.513.876,61 Euros. […] IX – DIREITO DE AUDIÇÃO Em cumprimento do disposto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e no artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) foi a sociedade A…, SGPS, SA, notificada através do nosso ofício n.º …, de 2019-07-11, para exercer no prazo de 15 dias o direito de audição sobre as correções propostas no Projeto de Relatório. O Direito de Audição foi exercido por escrito, tendo dado entrada nestes serviços no dia 2019-07-26, ao qual foi atribuído o n.º …, relativamente às correções propostas no Projeto de Relatório que seguidamente se resumem e se analisam. […] Resumidamente, quanto ao alegado pela A… foi demonstrado que: 25. A IT não incumpriu com qualquer doutrina administrativa vigente e em momento algum se vinculou perante a A… quanto a um entendimento de que os benefícios fiscais gerados por empresas antes de integrarem o RETGS poderiam ser deduzidos no grupo para além do valor que poderia ser aproveitado caso o regime não fosse aplicado; 26. O CAAD na decisão de 2016-07-15, processo n.º 648/2015-T, entendeu que os benefícios fiscais atribuídos a uma sociedade em período de tributação anterior ao da aplicação do RETGS apenas poderão ser usados pelo Grupo na proporção que seria usada pela empresa que os gerou se o regime não fosse aplicável, socorrendo-se do entendimento existente para o regime dos prejuízos fiscais, o que se traduz na adoção da posição defendida pela AT neste relatório (e já constante no relatório de 2014); 27. O saldo reportado de períodos anteriores de benefício fiscal por GPI é de 617.471,45 Euros, não se atendendo ao reclamado pela sociedade dominante; 28. O saldo reportado de períodos anteriores de benefício fiscal por CFEI é de 1.259.035,32 Euros, atendendo-se ao reclamado pela sociedade dominante. Assim, mantém-se o raciocínio e os critérios utilizados no projeto de Relatório quanto aos critérios para utilização dos benefícios fiscais em 2015-I que, por força da alteração ao lucro tributável do grupo decorrente de agora se poder considerar os efeitos da Reclamação Graciosa apresentada pela H…, conduzem a um novo valor e distribuição dos benefícios fiscais consumidos no período. Nesse sentido e por forma a não se alterar a informação que antes se inscreveu no Projeto de Relatório, mas, ao mesmo tempo, atualizar a informação em conformidade com os valores de consumos de benefícios fiscais apresentam-se seguidamente os quadros 21-A, 22-A, 25-A e 27-A que substituem respetivamente os quadros 21, 22, 25 e 27 do Projeto de Relatório. 29. Tendo-se atendido ao reclamado pela A…, o quadro 21-A reflete um saldo de CFEI atualizado. Quadro 21-A: Saldo inicial de benefícios fiscais — reportados de períodos anteriores [IMAGEM] 30. Na sequência da alteração ao saldo inicial de CFEI, o total de benefícios fiscais passíveis de utilização no grupo, atendendo à coleta de cada empresa nos casos em que os créditos fiscais foram gerados antes da integração no RETGS, passa a ter a seguinte decomposição: Quadro 22-A: Benefícios fiscais no grupo B…– Total passível de dedução em 2015-I [IMAGEM] 31. Em função da alteração dos saldos iniciais dos créditos fiscais por CFEI, a decomposição do valor dedutível em 2015-I que decorre da aplicação das regras específicas para utilização deste benefício fiscal passa a ter a seguinte decomposição: [IMAGEM] 31. Decorrente das alterações mencionadas nos pontos anteriores e que resultam da aceitação de parte do contestado pela sociedade dominante, o valor de crédito fiscal por benefícios fiscais a reportar para períodos seguinte tem a seguinte decomposição: Quadro 27-A: Demonstração do reporte de benefícios fiscais para 2015-II [IMAGEM] Face ao antes exposto, a correção ao consumo de benefícios fiscais no período de 2015- I ascende a 6.728.312,72 Euros (em vez de 7.060.711 ,38 Euros indicado no Projeto de Relatório) que corresponde à diferença. R. As correções ao cálculo do imposto do GRUPO B… referidas nos pontos O. e P. supra, que constituem o objeto deste litígio, não resultaram de procedimento inspetivo instaurado na esfera individual das sociedades em que os benefícios foram gerados, não foram efetuadas ao cálculo do imposto dessas sociedades, nem lhes foram notificadas – cf. Documento 7 junto pela Requerente. S. Em 26 de julho de 2019, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2019 …, do “período 2015”, incluindo juros compensatórios, com data de acerto de contas a 31 de julho de 2019, no valor a reembolsar de € 22.260.099,73, a qual foi notificada à Requerente – cf. Documentos 9, 10 e 11 juntos pela Requerente. T. Com referência à mesma data e número de liquidação (n.º 2019 …, de 26 de julho de 2019), foi emitida uma demonstração de reacerto financeiro de liquidação de IRC, do “período 2015”, incluindo juros compensatórios, com data de acerto de contas a 8 de agosto de 2019, no valor a pagar de € 1.267.522,61, a qual foi notificada à Requerente – cf. Documentos 9, 10 e 12 juntos pela Requerente. U. Na sequência do procedimento inspetivo ao GRUPO B…, foram emitidos os seguintes atos de liquidação e de reacerto financeiro, os quais foram notificados à Requerente – cf. Documentos 2 e 3 juntos pela Requerente: a) Liquidação n.º 2019 …, de 12 de agosto de 2019, do “período 2015”, incluindo juros compensatórios, com data de acerto de contas a 14 de agosto de 2019, no valor a reembolsar de € 14.773.339,21, e menção à “fundamentação já remetida”; b) Demonstração de reacerto financeiro desta liquidação de IRC (com o mesmo n.º 2019 …, de 12 de agosto de 2019), do “período 2015”, incluindo juros compensatórios, com data de acerto de contas a 18 de outubro de 2019, no valor a pagar de € 9.514.418,61. V. Em 31 de outubro de 2019, a Requerente solicitou à Requerida a passagem de certidão, nos termos do artigo 37.º do CPPT, por incompreensão sobre a “sucessão de quatro liquidações adicionais de IRC” – cf. Documento 9 junto pela Requerente. W. Por ofício de 2 de dezembro de 2019, a Requerente foi notificada da Informação N.º …-…/2019, deferindo o pedido de certidão, da qual consta a seguinte fundamentação – cf. Documento 10 junto pela Requerente: “Em resposta ao solicitado, e conforme é visível em GFF, informamos que relativamente a IRC / período de 2015-01-01 a 2015-06-30, Tendo por base a decl mod/22 entregue em 2016-10-26, na qual foi apurado imposto a pagar 4.080.807,13€, foi efetuada a liquidação 2016 … de que resultou nota de cobrança na importância total de 1.301.812,45€, que se encontra regularizada; Tendo por base DCU elaborado pela UGC foi apurado imposto a pagar de 4.047.922,44 €, de que resultou a liquidação 2019 … e emitido reembolso da importância de 23.561.912,18€. Este reembolso foi resultante da errada afetação, por parte da AT, da autoliquidação no montante de 23.526.017,14€ paga com a guia … (em nome do SP … - H…, S.A.), o qual se encontra regularizado com data valor de 2019-08-05; Tendo tido conhecimento do errado procedimento referido no § anterior, procedeu este Serviço ao reacerto da mencionada liquidação (na qual não foi alterado o imposto apurado) com o qual se pretendia a "reposição" da importância a mais reembolsada pelo que, foi emitida a nota de cobrança 2019 – …, no montante total de 23.527.622,34€, regularizado com o pagamento efetuado em 2019-09-16; Tendo por base novo DCU elaborado pela UGC, o qual apurou imposto a pagar de 11.245.931,08€, a que corresponde a liquidação 2019 … voltou, aquando da respectiva emissão, a ser erradamente afecta, por parte da AT, a autoliquidação do montante de 23.526.017,14€ paga com a guia … (em nome do SP … - H…, S.A.) resultando a anulação da nota de cobrança anteriormente emitida no montante de 16.040.861,82€, que se encontra como "pagamento em excesso"; Tendo tido, de novo, conhecimento do errado procedimento referido no § anterior procedeu este Serviço ao reacerto da mencionada liquidação (na qual não foi alterado o imposto apurado) com o qual se pretende a "reposição" da importância a mais reembolsada pelo que, foi emitida a nota de cobrança 2019 … no montante total de 24.287.757,82€, cujo prazo de pagamento voluntário decorre até 2019-12- 05. Face à existência do excesso referido, apenas se mostra em falta o valor de 8.246.896,00€ tendo sido emitido um pagamento parcial com a referência …, o qual deve ser utilizado para concretização da sua regularização.» Destarte, Analisados os devidos pressupostos legais, somos, nos termos expostos, a entender pelo deferimento do pedido ora formulado, com todas as consequências legais, disso se notificando a Requerente, nos termos do previsto nos art.ºs 35.º a 41.º, todos do CPPT.” X. Em 5 de dezembro de 2019, a Requerente procedeu ao pagamento do imposto e juros no valor de € 8.246.896,00 – cf. Documento 15 junto pela Requerente. Y. Por não concordar parcialmente com as liquidações de IRC acima identificadas (ponto U. acima), a Requerente apresentou Reclamação Graciosa, com fundamentos idênticos aos do presente pedido arbitral – cf. Documento 4 junto pela Requerente. Z. A Reclamação foi indeferida, em 8 de julho de 2020, por despacho do Diretor de Serviço Central da UGC, ao abrigo de delegação de competências, após exercício do direito de audição por parte da Requerente, e notificada por ofício da mesma data – cf. Documento 1 junto pela Requerente. AA. Constam da Informação N.º …-…/2020, da UGC, Divisão de Justiça Tributária, notificada à Requerente e que aqui se dá por reproduzida, os fundamentos do indeferimento da Reclamação Graciosa, de que se transcrevem infra alguns excertos relevantes – cf. Documento 1 junto pela Requerente: “ § V.I. DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES 36. No tocante à alegada falta de fundamentação da liquidação contestada que corrige uma anteriormente emitida e dos consequentes acertos financeiros a Reclamante fez uso da faculdade prevista no artigo 37.º do CPPT tendo-se dado por satisfeita com a informação recebida pelo que se terá de considerar sanada a citada irregularidade. Aliás, 37. Nem será legítimo que a Reclamante aluda a falha de procedimento de liquidação do imposto em crise por assentar numa sucessão de atos emitidos em plena violação das garantias institucionais e direitos fundamentais tributários, quando, como sabe, e lhe foi informado, tal procedimento derivou da necessidade de reparar erros materiais cometidos na concretização da liquidação corretiva. […] 43. Ainda que se considerasse verificada a alegada falta de fundamentação, tal vício ficou sanado após a notificação da Reclamante da informação n …-…/2019, atrás citada, já que, conforme ensina Diogo Leite de Campos em anotação ao artigo 77.º da LGT, «(…) os vícios poderão considerar-se sanados quando se demonstrar que, apesar da imprecisão ou omissão ou irregularidade do conteúdo do acto, foi atingido o objectivo que se visava atingir com a imposição desse conteúdo, designadamente que o seu destinatário se apercebeu correctamente do seu exacto alcance». 44. Situação perfeitamente visível na exposição de argumentos que apresenta na petição da reclamação. § V.II. DA ILEGAL UTILIZAÇÃO DE PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO AO GRUPO PARA FUNDAMENTAR CORREÇÃO AO RECONHECIMENTO DO SIFIDE 45. Alega a Reclamante a ilegal utilização de procedimento de inspeção ao grupo para fundamentar correção ao reconhecimento do SIFIDE por entender que tal correção só poderia ter sido fundamentada e efetuada ao nível das sociedades a titulo individual e, nessa medida, no âmbito de uma inspeção tributária cujo objeto fosse a própria sociedade a que o SIFIDE respeita e foi gerado. Pois bem. 46. Independentemente das inspeções realizadas às empresas individualmente consideradas e cujo relato consta dos respetivos relatórios que fazem parte integrante do relatório elaborado no âmbito do procedimento inspetivo ao grupo, as correções aqui reclamadas têm necessariamente, como bem sabe a Reclamante, fundamento nas regras de apuramento do imposto respeitante ao grupo, como decorre da especificidade do RETGS. 47. No RETGS é para o grupo, entidade com capacidade contributiva que prevalece sobre a capacidade contributiva individual, que existe a obrigação da liquidação do imposto. 48. As sociedades dominadas mantêm a sua autonomia jurídica, mas o âmbito de aplicação do RETGS limita-se ao apuramento do resultado fiscal do grupo, calculado pela sociedade dominante. 49. Não resultando, como cremos, de falta de conhecimento, sempre se lembrará que no RETGS apenas a declaração do grupo é liquidável, e isto, sem prejuízo da obrigação das sociedades dominadas terem de apresentar declarações periódicas de rendimentos individuais. 50. A matéria coletável e a coleta são apuradas exclusivamente na esfera do grupo pela sociedade dominante, sendo também nesta esfera que se coloca a possibilidade ou não de utilização de prejuízos ficais bem como de benefícios fiscais. 51. As sociedades dominadas apenas para efeitos declarativos apuram matéria coletável e coleta. 52. Prejuízos fiscais e benefícios fiscais são utilizados na esfera do grupo seguindo regras próprias. E, 53. Não se poderá olvidar que um dos aspetos caraterizadores do RETGS é a sua aplicação facultativa e não obrigatória, como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 69.º do Código do IRC, o que significa que o legislador deixou ao livre arbítrio dos grupos de sociedades ponderar a adoção ou não da sua aplicação. […] § V.III. DA CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO REFERENTE AO PERÍODO DENOMINADO 2015-I […] 61. Em primeiro lugar ter-se-á de referir que não se acompanha a análise da Reclamante quanto à alegada ocorrência da caducidade na esfera individual das sociedades. 62. Entendemos que a figura da caducidade não ocorre para as sociedades a nível individual, já que, atentas as especificidades do regime especial de tributação, conforme atrás se explicitou, apenas para o grupo é emitida a liquidação adicional, não obstante a mesma também agregar as correções efetuadas na esfera individual de cada uma das sociedades dominadas. 63. O instituto da caducidade terá, assim, que ser aferido com referência à liquidação adicional que foi emitida para o Grupo B…, aqui contestada, à sua notificação à sociedade dominante e às demais condições que lhe são legalmente inerentes. […] 76. Foi realizada ao Grupo B… uma ação inspetiva externa, com início em 08/02/2019. 77. A respetiva notificação à Reclamante foi efetuada nessa data, conforme assinatura constante da Ordem de Serviço n.º OI201…. 78. O procedimento inspetivo externo terminou com a notificação à Reclamante em 07/08/2019 do relatório de inspeção tributária, conforme certidão de notificação. Assim sendo, 79. Tem-se no caso sob análise verificada a causa de suspensão a que se refere o n.º 1 do artigo 46.º da LGT - notificação à Reclamante de uma ação inspetiva externa cuja duração não ultrapassou o prazo de 6 meses. Logo, 80. O prazo de caducidade da liquidação referente ao período de tributação intercalar suspendeu-se com o início da ação inspetiva externa, tendo a caducidade apenas vindo a ocorrer em 20 de novembro de 2019, como se deixa de seguida explicitado. Esquematicamente, 81. Expondo os factos com reflexo na determinação da ocorrência da caducidade do direito à liquidação em crise, tem-se então o seguinte: Período IntercalarInício Ação InspCaducidadeFim Proc InspNotifLiqCaducidade 01/01/201530/06/201508/02/201930/06/201907/08/20199/11/201920/11/2019 143 dias Consequentemente, 82. Uma vez que a liquidação adicional de IRC n.º 2019 …, de 2019-08-12, relativa ao período de tributação intercalar ocorrido em 2015, consubstanciando um valor a pagar de € 9 514 418,61, foi notificada à Reclamante em 9 de novembro de 2019, foi-o antes de se ter completado o prazo de caducidade. Desta forma, 83. Também não tem razão a Reclamante quando argumenta a caducidade do direito do Estado à liquidação contestada. § V.IV. DO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI POR VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 38.º DO CFI E TEXTO CONSTITUCIONAL QUANTO À NÃO CONSIDERAÇÃO DAS DESPESAS DE INVESTIMENTO ELEGÍVEIS ENTRE 1 DE JANEIRO E 30 DE JUNHO DE 2015 […] 94. Para a primeira das correções citadas - Desconsideração da dotação do SIFIDE imputada ao período intercalar, no valor de € 643 552,89, basearam-se os serviços de inspeção em dois aspetos fundamentais. 95. Por um lado, a existência de uma dotação estimada por uma empresa que não reúne as condições para integrar o RETGS. 96. Por outro lado, um conjunto de empresas que apresentam indevidamente dotações reportadas ao período intercalar. Com efeito, 97. A dotação do SIFIDE imputada pelo grupo ao período de tributação intercalar, no montante de € 643 552,89, respeita aos valores estimados pelas seguintes empresas: [IMAGEM] 98. Conforme a própria Reclamante explicita na sua petição, a empresa I… SA foi adquirida pelo Grupo D… em junho de 2015. Em 30/06/2016 foi incorporada na empresa J…, SA, correspondendo atualmente à empresa K…, SA. Logo, 99. Tendo integrado o grupo apenas em junho de 2015, não se tem verificada a condição da sua detenção pela sociedade dominante num período superior a um ano com referência à data em que inicia a aplicação do regime. Assim sendo, 100. Não se verificando o requisito previsto na alínea b) do n.º 3 do artigo 69.º do Código do IRC é, como reparam os serviços de inspeção, incorreta a consideração pela Reclamante da dotação de € 177 655,06. 101. No tocante à desconsideração das dotações, no valor global de € 465 897,84, declaradas pelas restantes cinco (5) empresas como reportando-se ao período de tributação intercalar, entenderam os serviços de inspeção tributária que neste período não é admissível em sede do SIFIDE a conferência de créditos de imposto. E, 102. Apelam para o efeito ao disposto no artigo 38.º do CFI razão pela qual consideram ser de excluir como dotação do período o valor declarado no campo 710 do Quadro 07 do Anexo D – Benefícios Fiscais da declaração modelo 22. De facto, 103. O n.º 5 do artigo 38.º do CFI vem estabelecer isso mesmo quando determina que «Para efeitos do disposto nos números anteriores quando no ano de início de fruição do benefício ocorrer mudança do período de tributação deve ser considerado o período anual que se inicie naquele ano.» O que significa, 104. Que as despesas elegíveis realizadas no ano de 2015 e certificadas pela Agência Nacional de Inovação (ANI) permitem, em conjunto com as realizadas nos dois anos anteriores, atribuir às empresas um crédito fiscal reportado ao período de tributação anual com início em 2015. 105. Discorda-se, pois, do alegado pela Reclamante no sentido de a não consideração do período de tributação Intercalar para efeitos do SIFIDE não ter aderência na letra da lei. Aliás, 106. Se o legislador quisesse ter dado relevância a esse período para efeitos da consideração de créditos fiscais decorrentes de benefícios tê-lo-ia feito claramente. […] 111. Sempre que o legislador entendeu ser de dar tratamento fiscal especial aos períodos de tributação especiais, como o intercalar, fê-lo em termos precisos. 112. Está precisamente nesta situação a definição dos termos em que no período de tributação intercalar devem ser cumpridas as obrigações declarativas, deduzidos os prejuízos fiscais e efetuados os pagamentos por conta. (Vide artigos 120.º, n.º 2, 121.º, n.º 3, 52.º, n.º 6 e 105.º, n.º 4, todos do Código do IRC.) 113. No tocante ao SIFIDE é o próprio CFI que retira relevância ao período de tributação intercalar. Ora, 114. Não se pode ignorar que na determinação do sentido e alcance da norma a que se refere o n.º 1 do artigo 11.º da LGT deve o intérprete observar as regras e princípios gerais estabelecidos no Código Civil, que precisamente manda presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Desta forma, 115. As alegações da Reclamante não só desvirtuam completamente os princípios norteadores do benefício fiscal como são incapazes de especificar à luz dos artigos 35.º a 42.º do CFI, designadamente: - Os termos em que a Reclamante efetuou a candidatura ao SIFIDE reportada ao período de tributação intercalar de 6 meses - O exercício económico beneficiário da apresentação da candidatura - O prazo apresentado na submissão da candidatura - O cálculo do crédito fiscal em função da taxa base incidente sobre o montante da despesa total em I&D no ano corrente e da taxa incremental incidente sobre o aumento da despesa realizada no período face à média aritmética dos dois exercícios anteriores. De facto, 116. Como poder querer a Reclamante justificar um crédito fiscal apurado nos termos do n.º 1 do artigo 38.º do CFI incidente sobre despesas realizadas num período de 18 meses, entre 1 de janeiro de 2015 e 30 de junho de 2016? 117. A própria ANI, como é referido no relatório de inspeção, informou a empresa H… que as despesas de I&D realizadas no período de tributação intercalar deviam ser incluídas na candidatura correspondente a 2015, a apresentar após o termo do período de tributação (30/06/2016). 118. Também na informação obtida pela mesma empresa por parte da Direção de Serviços do IRC (DSIRC) é considerada decorrente do n.º 5 do artigo 38.º do CFI a impossibilidade de as despesas de I&D realizadas no período transitório serem elegíveis em sede do SIFIDE. De salientar, que, 119. A ANI, contrariamente ao que a Reclamante pretende fazer denotar, é apenas responsável pela emissão, para cada ano de candidatura, de uma declaração comprovativa das despesas que por si sejam consideradas elegíveis no âmbito de ações de investigação ou desenvolvimento, dos respetivos montantes envolvidos e do valor do crédito fiscal atribuído às empresas. Compete-lhe também a realização das auditorias tecnológicas aos projetos encetados pelas empresas. 120. Obviamente que a ANI não detém competências da natureza das atribuídas à administração tributária, designadamente, as ligadas ao reconhecimento e controle dos benefícios fiscais. 121. Na situação em apreço, não estão, pois, postas em causa quaisquer questões sobre as incumbências da ANI. 122. O facto a analisar nestes autos é tão só o do direito de a Reclamante apresentar para o período de tributação intercalar a requerida dotação do SIFIDE. E, 123. Quanto a isso, o sentido interpretativo da Reclamante sobre as regras do SIFIDE não pode ser acolhido. 124. A dotação requerida de € 465 897,87 não é legítima, face ao facto de o crédito fiscal no âmbito do SIFIDE ter de ser reportado ao período de tributação que, como é sabido, tem por regra a duração anual e não estar legalmente estabelecida a sua consideração para períodos inferiores ao ano, como é o caso do período de transição derivado da mudança para um período de tributação especial. 125. É de concluir que o entendimento aplicado no relatório inspetivo nem é violador do princípio constitucional da legalidade nem se afigura desproporcional e atentatório do princípio da igualdade, contrariamente ao que crê a Reclamante. §V.V. DO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI POR OFENSA AO DISPOSTO NOS ARTIGOS 69.º, 70.º, 71.º, 90.º (1) ALÍNEA C) DO CÓDIGO DO IRC 126. Como já se referiu a alteração ao artigo 69.º do Código do IRC que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2014 e que reduziu de 90% para 75% o nível mínimo de participação nas subsidiárias pela sociedade dominante teve repercussões no perímetro fiscal do Grupo B… com inclusão de um conjunto de sociedades que até então pertenciam a outros grupos também sujeitos ao RETGS. Nessa sequência, 127. Consideraram os serviços de inspeção que os créditos fiscais trazidos pelas empresas que passaram a integrar o Grupo Fiscal B… apenas podem ser utilizados pelo grupo em função da contribuição do resultado tributável dessas empresas para o imposto do grupo. […] 137. Não obstante poder não haver regra específica para a definição do limite das deduções à coleta do grupo relativas a cada sociedade, não se podem descurar, de forma nenhuma, as regras próprias subjacentes à atribuição dos benefícios fiscais. Daí que, 138. O legislador ao consagrar os benefícios fiscais proceda muitas vezes à especificação do montante da dedução à coleta a efetuar no âmbito do RETGS, como é o caso, por exemplo, da dedução por lucros retidos e reinvestidos, prevista no n.º 5 do artigo 29.º do CFI, ou da dedução do Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), regulada no n.º 5 do artigo 3.º da Lei n.º 49/2013, de 16 de Julho, em que a dedução à coleta do grupo é função da coleta da sociedade titular do benefício determinada como se não fosse aplicável o RETGS. 139. No fundo admitir-se a tese da Reclamante, de os benefícios fiscais adquiridos em períodos anteriores à entrada no perímetro fiscal e até aí não aproveitados poderem ser deduzidos à coleta do grupo sem qualquer limitação equivaleria a serem transmitidos de forma automática a sociedades do grupo que em nada contribuíram para a obtenção do seu direito, podendo levar a que o RETGS pudesse ser um veículo de aquisição e inclusão no perímetro fiscal de sociedades com benefícios fiscais mas sem capacidade de os aproveitar na esfera individual. 140. Não se pode descurar o facto de os benefícios fiscais serem medidas de natureza excecional face à tributação-regra. E, 138. Esta natureza excecional é relevante enquanto fator modelador dos fundamentos extrafiscais em que os benefícios fiscais se suportam. 139. Há sempre na instituição dos benefícios fiscais a definição concreta de todo um conjunto de pressupostos objetivos e subjetivos que se têm de verificar. 140. Em cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 103.º da CRP o legislador fiscal tem de estabelecer de forma concreta e precisa os agentes económicos que podem usufruir dos incentivos fiscais, os investimentos que devem ser realizados para o efeito, a forma como esses incentivos vão operar, os respetivos termos e regras de cálculo, bem como a sua eficácia temporal. 141. À usufruição do benefício fiscal não pode ficar alheia a entidade económica individual que o suscitou Veja-se, 145. O regime do SIFIDE, no âmbito do qual o benefício apenas pode ser atribuído a entidades que tenham realizado investimentos nas áreas de investigação e desenvolvimento, entidades essas a quem tem de ser reconhecida idoneidade em matéria de investigação e desenvolvimento. 146. Como atrás se referiu, sendo os benefícios fiscais medidas de carater excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem, necessário é que um qualquer observador mediano compreenda esses interesses, que no caso do SIFIDE residem nos investimentos em áreas que não só incrementam o potencial de crescimento e valorização da sociedade que os realiza como intensificam a economia portuguesa. 147. Tal facto não pode ser descaraterizado em sede do RETGS. Nesta medida, 148. Entende-se que o disposto no citado n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC não se pode desligar do regime específico dos benefícios fiscais em causa e da situação em concreto que apresentam as sociedades beneficiárias do grupo. E, assim sendo, 149. Não pode ser aceite a argumentação da Reclamante no sentido de ser admitido automaticamente um alargamento da dedução à coleta do grupo por benefícios fiscais cujo direito foi adquirido por empresas concretas e em momento prévio à integração no perímetro fiscal. […] § VI. DO DIREITO DE AUDIÇÃO […] 154. No decurso do prazo concedido para esse direito, a Reclamante veio aos autos exercê-lo, não suscitando, porém, quaisquer elementos novos a ter em conta na fundamentação da decisão.” BB. Mantendo a discordância em relação às correções ao cálculo do IRC do GRUPO B…, subjacentes à liquidação de IRC e juros compensatórios controvertida, a Requerente apresentou no CAAD, em 25 de setembro de 2020, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo – cf. documento 5 junto pela Requerente e registo de entrada do ppa no SGP do CAAD. O acórdão arbitral fundamento datado de 26/03/2020 no âmbito do processo nº 482/2019-T, deu como provado a seguinte factualidade: A) A Requerente exerce a actividade de sociedade gestora de participações sociais não financeiras, sendo a sociedade dominante do Grupo A...; B) No período de tributação de 2014, por efeito da alteração do disposto no artigo 69.º, n.º 2, do Código do IRC, que reduziu de 90% para 75% o nível de participação mínimo para uma sociedade dominante optar pela aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades, o Grupo A... passou a integrar as empresas que anteriormente faziam parte do Grupo B... e do Grupo C...; C) A Requerente foi objecto de um procedimento inspectivo externo de âmbito parcial, credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI2017..., destinado a verificar o cumprimento das obrigações em sede de IRC inerentes à aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades regulado nos artigos 69.º a 71.º do Código do IRC. D) O Relatório de Inspecção Tributária elaborado no âmbito desse procedimento inspectivo concluiu que os créditos fiscais decorrentes de benefícios fiscais por SIFIDE, RFAI e CFEI, constituídos em 2013 pelas sociedades que passaram a integrar o Grupo A..., apenas poderiam ser utilizados no âmbito do grupo, para efeitos do regime especial de tributação, na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribuísse para o apuramento do imposto do Grupo; E) Nessa sequência, o Relatório de Inspecção Tributária propôs correcções aritméticas ao apuramento do imposto que determinou a liquidação adicional de IRC n.º 2018..., emitida em 12 de Dezembro de 2018; F) O Relatório de Inspecção Tributária encontra-se fundamentado, na parte que mais releva, nos seguintes termos: A - QUANTO AO SALDO DE BENEFÍCIOS FISCAIS QUE TRANSITAM DE 2013 Conforme resulta da Declaração de Rendimentos Modelo 22 submetida pela A... e reportada a 2014, a 31 dezembro de 2013, em resultado da insuficiência de coleta do grupo permaneceriam sem utilização de benefícios fiscais que ascendiam a 13.879.877,31 Euros. Antes de mais, importa recordar que a A... optou, no período de 2014 e em resultado da alteração do limiar mínimo de participação para 75% do capital social, pela alteração na composição do grupo integrando as sociedades que se mostravam elegíveis nos dois grupos fiscais, e que tinham por sociedades dominantes a B..., SA e a C... SA, os quais cessaram conforme adiante é referido. Assim, e tendo por base a decomposição de saldo inicial que a A... apresentou no decurso do procedimento de inspeção, temos que aquele valor se reparte por: Quadro 11: Saldo inicial de benefícios fiscais no grupo A... – declarado em 2014 [IMAGEM] A informação reportada pelo grupo não tem em consideração os impactos de liquidações subsequentes à autoliquidação do IRC de cada grupo nos períodos anteriores (entre 2006 e 2013) sejam decorrentes de procedimentos de inspeção ou de contencioso, realizados pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Assim, atendendo a que, após procedimentos de inspeção a períodos anteriores a 2014, o saldo final de benefícios fiscais a reportar em cada um dos grupos existentes até 2013-12-31 e cujas empresas passaram a integrar o grupo A... em 2014, temos que o saldo inicial dos benefícios fiscais a considerar no grupo A... em 2014 será o somatório dos benefícios fiscais ainda não utilizados em 2013 que resultam da última liquidação IRC reportada a 2013. Quadro 12: Saldo inicial de benefícios fiscais no grupo A... – depois das correções pela AT [IMAGEM] Conforme resposta ao grupo A... no âmbito de um pedido de informação vinculativa (PIV 7372) “Formalmente, verificou-se a cessação dos Grupos adquiridos” quando por força das alterações introduzidas pela lei nº 2/2014, de 16 de Janeiro, ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), nomeadamente nos artigos 69º, 70º e 71º do CIRC, destacando-se, para o caso em questão o nº 2 do art.º 69º do CIRC, quanto à alteração da percentagem detenção da participação de capital social, por parte da sociedade dominante de, pelo menos, 90%, para o mínimo de 75%, para efeitos de inclusão no Grupo. “A descida da percentagem de detenção do capital para o mínimo de 75% veio provocar alterações na composição dos diversos grupos fiscais designadamente a alteração da sociedade. Como indicou a A... no ponto 5 do seu requerimento da Informação Vinculativa, “o Grupo não pretende optar, nos termos do n.º 10 do art.º 69° do CIRC, pela alteração da sociedade dominante, mas sim pela alteração na composição do seu grupo, integrando as sociedades que se mostrem elegíveis nos dois Grupos adquiridos”. Formalmente, verifica-se a cessação dos Grupos adquiridos pelo que desde 1 de janeiro de 2014 que as sociedades que integravam os grupos fiscais B... e C... a 31 de dezembro de 2013, integram o grupo, fiscal que tem como sociedade dominante a A..., tendo esta sociedade considerado que os benefícios fiscais ao investimento gerados por aquelas sociedades antes de integrarem o grupo por si dominado reportam em benefício do imposto do atual grupo. À letra da lei não define a forma como se processa a dedução benefícios fiscais anteriores ao grupo nos casos em que há a opção de tributação pelo RETGS. Tal facto não constitui historicamente qualquer entrave à utilização do benefício nos casos em que há tal opção, com as limitações que decorrem dos regimes específicos de cada benefício fiscal. A interpretação consolidada, nomeadamente da Lei n.º 40/2005 que regulava o SIFIDE, quanto à sua aplicação nos casos em que a sociedade que gera o direito ao benefício fiscal do SIFIDE integra um grupo tributado pelo RETGS, aponta para que esse crédito fiscal e dedutível ao Imposto apurado pelo grupo a ainda que, eventualmente, a empresa onde se realizou as despesas de investigação e desenvolvimento não apure lucro tributável. Tal entendimento apresenta-se suportado na mecânica imposta pela letra da lei em causa em articulação com o Código do IRC, se não vejamos: I. O benefício fiscal do SIFIDE constitui-se de um crédito fiscal que opera por dedução à coleta de imposto sobe o lucro; II. O crédito fiscal deve ser deduzido ao imposto do período em que se concretizaram as despesas de investigação e desenvolvimento e, apenas nos casos em que há insuficiência de coleta, se admite a dedução à coleta de imposto dos períodos seguintes até a um máximo de seis; III. O Imposto apurado pelo grupo em resultado do RETGS constitui a coleta de imposto com base no lucro tributável do grupo, ou seja, está influenciado pelas despesas de investigação que originaram o SIFIDE; IV. Ao imposto apurado no grupo é dedutível o somatório dos benefícios fiscais apurados em cada uma das empresas que o integra (n.º 6 do artigo 90.º Código do IRC). Resta avaliar como tratar em 2014 na esfera do grupo A..., os benefícios fiscais apurados por empresas do grupo B... e C... antes da respetiva cessação dos grupos, sendo que os benefícios fiscais não foram utilizados em razão da insuficiência da sua coleta de imposto. Veja-se o já citado n.º 6 do artigo 90.º do Código IRC ao prescrever que “Quando seja aplicável o regime especial do grupo de sociedades as deduções referidas no n.º 2 relativas a [1] cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente [2] ao grupo, nos termos do n.º 1.”, aponta claramente para duas realidades diferentes. Se por um lado a dedução referida no n.º 2 do artigo 90.º que na al. b) inclui os benefícios fiscais, mantém uma individualização já que se remete para as deduções relativas a cada empresa, o imposto do grupo apresenta-se como um bolo único. As sociedades que compõem RETGS mantêm a sua individualidade e autonomia fiscal, o que manifesta de diversos modos, conforme acima demonstrado. Deve assim entender-se que apesar de dedutíveis ao imposto do grupo no período em que os créditos de imposto por benefícios fiscais ao investimento foram gerados, a existência desses benefícios é autónoma empresa a empresa. De resto basta atentar à fórmula de cálculo do benefício em que apenas se considere o investimento da empresa. Verificando-se a extinção do grupo, a parte não utilizada no RETGS dos benefícios fiscais gerados por cada empresa, deverá ser deduzida nos períodos seguintes uma vez que o seu reporte decorre da insuficiência de coleta de Imposto, caso a sociedade integre um novo grupo a dedução deve ser limitada à coleta dessa sociedade. A dedução do crédito fiscal acompanha em regra o período em que as despesas estão a incluídas no lucro tributável que origina o imposto ao qual se deduz o benefício fiscal. Quando tributada individualmente, e no caso em que uma empresa apresenta prejuízo fiscal no período em que reconhece os gastos com I&D que lhe conferem o crédito fiscal por SIFIDE, ou regista o investimento que lhe conferiu direito a RFAI ou CFEI, e como tal não apresenta coleta de imposto, é-lhe conferido o direito a reportar para os períodos seguintes quer o prejuízo fiscal quer o crédito de imposto. Se no período seguinte a empresa passa a integrar um grupo fiscal na sequência da opção de ser tributada IRC pelo RETGS, a lei é clara no que se refere às condições em que os prejuízos fiscais gerados fora do grupo podem ser aproveitados por este, limitando a possibilidade à concorrência do lucro tributável dessa empresa. Para os primeiros prejuízos, verificados em períodos de tributação anteriores ao início de aplicação do regime, estabelece o preceito a regra de que só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo “até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitem”. De modo que é preciso calcular este limite anualmente. Daí, é claro que os prejuízos gerados antes do REGTS continuam a pertencer à sociedade onde foram gerados e que os aportou (cfr. n.º 6 do art.º 120.º do CIRC), sendo dedutíveis nos termos dos artigos 70.º e 71.º, conforme ali previsto. A passagem do reporte do crédito fiscal existente à data de integração no RETGS não aparece regulada de forma expressa. Contudo, e nos termos da construção lógica já apresentada, está demonstrada a intenção do legislador de que o crédito fiscal acompanha (ou procura acompanhar) o impacto dos gastos suportados no resultado tributável, logo e impacto desse crédito fiscal no imposto do grupo que a sociedade passou a integrar não pode ultrapassar aquele que decorre da sua contribuição para tal imposto. Nestes termos, conclui-se que os créditos fiscais que as sociedades dos grupos B... e C... trazem consigo para o grupo A... quando em Janeiro de 2014 passam a integrar o mesmo para efeitos de tributação pelo RETGS apenas podem ser utilizados nesse grupo na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribuir para o imposto do grupo (considerando-se como tal a coleta de IRC e a Derrama Estadual); G) Em 29 de Agosto de 2019, a Requerente deduziu reclamação graciosa contra o acto de liquidação adicional por discordar do entendimento de que os créditos fiscais constituídos pelas empresas que passaram a integrar o Grupo A... apenas podem ser utilizados no grupo em função da contribuição dessas empresas para o apuramento do imposto; H) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 17 de Abril de 2019, do Chefe de Divisão do Serviço Central, praticado com delegação de competências, por concordância com a informação n.º 83-AIR 1/2019, que integra o documento n.º 2 junto com o pedido arbitral e que aqui se dá como reproduzido; I) Na informação refere-se, além do mais, o seguinte: 38. A A..., SGPS, perante a alteração ao n.º 2 do artigo 69.º do Código do IRC, ditada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que reduziu o limiar de participação mínima de 90% para 75% para a inclusão obrigatória de sociedades dominadas num grupo fiscal, com efeitos a 1 de janeiro de 2014, optou, na qualidade de sociedade dominante. nos termos dos números 1 e 7 do mesmo artigo, pela aplicação do RETGS ao “Grupo A...” cuja composição é alterada pela inclusão das sociedades dos grupos anteriormente dominados pelas sociedades B..., SA; NIPC ... e C..., SA, NIPC... . 39. Os novos pressupostos legais, não obstante, produzirem uma alteração na esfera dos grupos existentes, não impediram a Reclamante de exercer com toda a liberdade a opção pela tributação no regime especial previsto nos artigos 69.º a 71.º do Código do IRC. 40. E fê-lo na qualidade de sociedade dominante do grupo que passa a abarcar as sociedades, incluindo as dominantes, dos dois grupos anteriormente existentes. Assim, 41. A partir de 1 de janeiro de 2014, o perímetro fiscal do “Grupo A...” passou a ser composto pelas sociedades do “Grupo B...” e do “Grupo C...” complementarmente às subsidiárias que já cumpriam os requisitos para a aplicação do RETGS. 42. A Reclamante mantém o seu grupo, alargando-o com a inclusão das sociedades dominantes e dominadas dos outros dois grupos. 43. Contrariamente ao que alega a Reclamante, a alteração ao n.º 2 do artigo 69.º do Código do IRC não tem qualquer interferência na confiança que os sujeitos passivos têm na manutenção das condições exigidas para a concessão dos benefícios fiscais, na medida em que a sua opção para RETGS foi feita livremente. Desta forma, 44. Para o “Grupo A...” os benefícios fiscais a tomar em consideração para a dedução à coleta do grupo têm como particularidade o facto de ao serem respeitantes a empresas que entraram para o grupo em 1 de janeiro de 2014 só poderem ser elegíveis na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribua para o imposto do grupo. 45. É este o critério utilizado pelos serviços de inspeção e que a Reclamante entende ser uma limitação artificial da dedução dos créditos fiscais das empresas B... e C... . Ora, 46. O critério em questão tem por base o facto de a Reclamante ao decidir pela manutenção do “Grupo A...” excluiu os dois outros grupos incorporando no primeiro as sociedades destes últimos. 47. Trata-se de uma situação de inclusão de sociedades para o grupo fiscal anteriormente existente, ou seja, de uma alteração na composição do grupo. E, 48. É nesta medida que os benefícios fiscais dessas sociedades, cujos pressupostos de usufruição se verificaram em períodos anteriores a sua inclusão no grupo, são dedutíveis à coleta desta tendo, porém, como limite máximo a coleta individual de cada uma das sociedades promotoras dos investimentos. De facto, 49. Este é o entendimento que a AT tem vindo a considerar para a dedução de benefícios fiscais nos casos em que os investimentos foram realizados pelas empresas antes da entrada no perímetro fiscal de um grupo, associando essa dedução à respetiva coleta individual. 50. Na ficha doutrinária - Processo 2010..., PIV n.º 1212, com entendimento sancionado por Despacho de 2010-10-27, do Diretor-Geral, refere-se: “(...) Quanto à questão de poder (ou não) usufruir do benefício fiscal por ter sido integrada em 2010, no perímetro fiscal de um grupo de sociedades tributadas ao abrigo do REGTS, é determinante o facto de a requerente, no período de tributação de 2009, ainda não pertencer a este grupo. De facto, se no período de tributação em que nasceu o direito ao benefício fiscal em questão (RFAI 2009) os pressupostos eram, entre outros, a possibilidade de dedução à coleta – individual - da requerente, não pode agora, por ter integrado em 2010 um grupo abrangido pelo RETGS, aproveitar, relativamente a esse benefício, do regime que pretende, ou seja, de uma dedução à coleta do grupo sem ter em consideração a coleta individual que apuraria caso não estivesse integrada nesse grupo. Embora o diploma seja omisso no caso especial do REGTS, o caso concreto da requerente tem de ser analisado face aos pressupostos existentes à data em que nasceu o direito ao RFAI 2009 e não às circunstâncias surgidas posteriormente. Portanto, o sujeito passivo ainda pode aproveitar do benefício nas liquidações que se vierem a operar no grupo nos quatro períodos de tributação seguintes (2010 a 2013), mas a dedução à coleta a efetuar tem, necessariamente, como limite máximo, a coleta individual que ela própria apuraria se não tivesse sido integrada no grupo em 2010.(…)” 51. Neste sentido, o critério aplicável aos benefícios fiscais gerados nas empresas dos Grupos "B..." e "C..." não deduzidos por insuficiência de coleta destes grupos até 2013 e o da sua utilização até à concorrência da contribuição de cada empresa para a coleta de IRC do "Grupo A..." em 2014 e nos limites específicos consoante a natureza do crédito fiscal. E, […] 61. Exercendo a Reclamante com toda a liberdade a opção pela tributação no regime especial previsto nos artigos 69.º a 71.º do Código do IRC, assiste, nessa sequência, relativamente a sociedades que entraram para o grupo e na esfera das quais se verificaram os investimentos à dedução dos benefícios fiscais à coleta do grupo tendo como limite máximo a respetiva coleta individual. 62. É este o entendimento que a AT tem vindo a considerar para a dedução de benefícios fiscais nos casos em que os investimentos foram realizados por empresas anteriormente à sua entrada no perímetro fiscal de um grupo, associando essa dedução à respetiva coleta individual, nos termos consagrados na já referida ficha doutrinária - Processo 2010..., PIV n.º 1212, com entendimento sancionado por Despacho de 2010-10-27, do Diretor-Geral. 63. Tal significa que sendo os benefícios concedidos a uma empresa determinada a sua dedução no âmbito do grupo deve atender aos pressupostos existentes a data em que nasce o respetivo direito, ou seja: • Se o direito aos benefícios nascer antes da entrada da sociedade para um grupo sujeito ao RETGS, a dedução à coleta do grupo tem, como limite máximo, a coleta individual que essa sociedade apuraria se não tivesse sido integrada no grupo; • Se o direito aos benefícios nascer quando a empresa promotora dos investimentos já estiver integrada no grupo sujeito ao RETGS, aplica-se a regra geral prevista no n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC, sendo os benefícios dedutíveis à coleta do grupo e até ao limite legal estabelecido. Nesses termos, 64. Considerando a permanência da validade dos pressupostos que, de facto e de direito, alicerçaram o nosso “Projeto de Decisão”. somos, então, a entender pela definitivamente do mesmo, com todas as consequências legais. VII. DA CONCLUSÃO Em conformidade com todo o exposto e compulsados os elementos dos autos, designadamente o nosso anterior “Projeto de Decisão" e as peças processuais carreadas pela Reclamante, parece-nos ser de indeferir o pedido inserto nos autos, com todas as consequências legais, designadamente sendo o caso, no que tange ao preceituado no artigo 163.º do CPA e, bem como, ao cumprimento do determinado pelo artigo 100.º da LGT. II.2 – De Direito I. São três as questões que importa dirimir no âmbito do presente Processo: a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito? b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso deve ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida não corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal? c) Sendo afirmativa a resposta às duas questões anteriores, deve este Supremo Tribunal conhecer do mérito e dar provimento ao recurso? II. Uma vez que tem precedência sobre as demais, importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso: - que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT; - que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo; - que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT. III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito nos casos em que: - as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais; - o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; - quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos. IV. Pelo acabado de expor, importa começar por indagar acerca da verificação ou não da substancial identidade factual entre as decisões arbitrais aqui em confronto, sendo que, na linha aliás do sublinhado no Parecer do Ministério Público junto aos autos, se pode considerar a mesma como profundamente semelhante: - estamos diante de contribuintes sujeitos passivos de IRC residentes em Portugal; - tais contribuintes configuram sociedades que beneficiavam de benefícios fiscais, anteriormente aos factos seguintes; - tais sociedades passaram a integrar grupos societários em 2014, por efeitos da alteração legal das condições de que dependia a composição de tais grupos, de acordo com o Código do IRC, no seguimento da Reforma do IRC de 2014 – cfr. respectivo artigo 69.º, n.º 2 CIRC; - as respectivas sociedades dominantes de tais grupos foram inspeccionadas, tendo ocorrido correcções no sentido de limitar o valor da dedução de tais benefícios fiscais até ao limite individual dedutível por essa mesma sociedade; - nos termos inspectivos para tais correcções, surge declarado como fundamento, em ambos os processos, que: “A passagem do reporte do crédito fiscal existente à data de integração no RETGS não aparece regulada de forma expressa. Contudo, e nos termos da construção lógica já apresentada, está demonstrada a intenção do legislador de que o crédito fiscal acompanha (ou procura acompanhar) o impacto dos gastos suportados no resultado tributável, logo o impacto desse crédito fiscal no imposto do grupo que a sociedade passou a integrar não pode ultrapassar aquele que decorre da sua contribuição para tal imposto.”. A identidade fáctico-jurídica entre as decisões em confronto dificilmente podia ser maior. V. Passemos agora à análise da existência ou não de identidade da questão fundamental de Direito. E, também aqui, teremos de responder pela afirmativa à pergunta colocada. A questão fundamental de Direito abordada em ambas as decisões em confronto é a mesma: saber se o direito aos benefícios fiscais de que usufrui uma sociedade antes da sua entrada num grupo de sociedades sujeito aos RETGS fica condicionado, na sua utilização – leia-se, na sua dedução à colecta –, apenas pelo valor da coleta do grupo ou se tem, ao invés, como limite máximo a colecta individual que essa sociedade apuraria acaso não tivesse sido integrada no grupo. É certo que a decisão arbitral recorrida faz considerações acerca da natureza do benefício fiscal concreto usufruído pela sociedade visada na decisão arbitral fundamento – a saber, o regime das SCR – e até parece tomar como determinante para o seu sentido decisório o enquadramento jurídico daí decorrente: “no caso dos benefícios fiscais às SCR, emergente da conjugação das normas vindas de referir, o regime da relevação em IRC dos benefícios fiscais anteriormente existentes, releváveis no seio do grupo, não padece de nenhuma incompletude... o legislador não sentiu aqui a necessidade de criar regras específicas em vista à sua relevação no quadro do grupo de sociedades, porquanto a disciplina desta questão já se encontra totalmente regulada, conforme supra exposto, não carecendo, como se vê, de regras adicionais em vista ao estabelecimento dos limites à sua relevação. Porque estas sociedades apenas trazem consigo, para dentro do perímetro, as posições jurídicas que individualmente detinham. E, no caso, a posição que a SCR detinha era e é a que resulta da aplicação individual do regime do art.º 32.º-A do EBF.”. Todavia, esta divergência de pressupostos é meramente aparente e logo desmentida pela leitura autónoma (diríamos, independente) que a mesma decisão arbitral recorrida faz do artigo 90.º, n.ºs 2 e 6 do Código do IRC, quando se pode ler que: “se cada sociedade integrada no RETGS está obrigada ao apuramento individual da sua coleta, do montante dos seus próprios benefícios fiscais (dedutíveis à sua coleta) e o seu IRC individual, conforme exigido pelo preceito (n.º 6 do art.º 120.º), bem se vê que o montante do benefício fiscal susceptível de apuramento pela Requerente não pode ser outro que não o que resultar do procedimento individual de apuramento do seu próprio imposto, no respeito pela aplicação conjugada do artigo 32.º-A do EBF com o n.º 6 do artigo 120.º do CIRC. Montante esse que deve ser relevado no grupo nos termos do artigo 90.º, n.º 6, do CIRC, deduzindo-se os montantes “relativos a cada uma das sociedades”. ”, e, logo de seguida, que: “A tese da Requerente segundo a qual, no RETGS, não há colectas individuais, mas tão só a do grupo, além de não ter suporte legal no IRC, como demonstrado, é, ainda, desmentida pelo regime estabelecido para outros benefícios fiscais.” Mais acrescenta a própria decisão arbitral recorrida – e para que dúvidas não possam sobrar acerca da identidade da questão sob escrutínio – que: “A questão decidenda não é pacífica, tendo as duas posições em confronto suscitado entendimentos divergentes na jurisprudência arbitral. Com efeito, a decisão do processo n.º 648/2015-T, de 15 de julho de 2016, acolhe a posição da Requerida (Apesar de estar aí sob apreciação um benefício fiscal distinto (do artigo 32.º-A do EBF) a questão que se suscita é idêntica), sem prejuízo de um voto de vencido, enquanto no processo n.º 482/2019, com decisão datada de 26 de março de 2020, se adotam os fundamentos invocados pela Requerente. Adere-se ao primeiro aresto (cuja fundamentação, apesar da referência a uma Sociedade de Capital de Risco, é plenamente aplicável à hipótese sub iudice), por concordância com os seus fundamentos…” (sublinhados nossos). VI. Temos, assim, por seguro que a discussão realizada em ambas as decisões aqui vertidas se faz em termos genéricos e, por isso, sem consideração da (eventual) especial natureza dos benefícios fiscais em causa, apenas incidindo sobre o artigo 90.º, n.º 2, alínea c) do Código do IRC e o n.º 6 desse mesmo artigo. É, assim, possível conhecer do mérito do presente Recurso de Uniformização de Jurisprudência. E, estamos em crer, que o mesmo merece procedência, na linha, aliás, do já sufragado no Parecer do Ministério Público junto aos autos. E isto, por duas ordens de razões. VII. Em primeiro lugar, porque é a própria AT a assumir que, e contrariamente ao que sucede quanto aos prejuízos fiscais, a dedução de benefícios fiscais não encontra qualquer previsão limitativa dos termos em que ocorre. E, para ultrapassar esta carência normativa, entende a AT que se deve lograr um resultado interpretativo idêntico, por via do mero exercício lógico. Ora, salvo o devido respeito, tal só pode ocorrer por uma de duas vias: - ou o cálculo dos valores dedutíveis para efeitos do RETGS já pressupõe a não consideração da dedução dos benefícios fiscais no valor em que exceda a coleta da sociedade a que se reportavam à data da entrada no grupo (a coleta individual enquanto limite aritmético natural do RETGS, portanto); ou - a conclusão a que a AT chega resulta de um exercício de analogia. Sobre a primeira de tais hipóteses, responderemos infra, com o segundo grupo de razões que nos leva a divergir da leitura da AT e da sentença recorrida. VIII. Sobre a segunda de tais hipóteses – a solução analógica – há que, desde logo, recordar que a mesma se encontra constitucionalmente vedada em sede do Tatbestand de segurança (Por todos, vd., exaustivamente, Ana Paula Dourado, O Princípio da Legalidade Fiscal - Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, Almedina, Coimbra, 2007.), designadamente no que respeita aos elementos de fixação da incidência objectiva dos impostos, por força do artigo 103.º, n.º 2 da Lei Fundamental. Mas, a jusante desta consideração, sempre se imporia considerar – como bem se faz na decisão arbitral fundamento – se as razões determinantes do recurso ao juízo analógico se encontram verificadas; e a tal respeito, limitamo-nos a recordar e dar aqui por válidos os impedimentos a tal salto metodológico ali muito corretamente enunciados: “… a integração por analogia consiste na transposição de uma regra prevista na lei para uma determinada hipótese legal para uma outra hipótese semelhante que não se encontra regulada na lei. A transposição pressupõe que ambas as hipóteses sejam concordantes relativamente a aspectos decisivos da valoração jurídica, em termos de o recurso à analogia se tornar justificável com base na exigência da justiça de tratar igualmente aquilo que é igual (KARL LARENZ, Metodologia da Ciência do Direito, edição Fundação Calouste Gulbenkian, Lisboa, 7.ª edição, págs. 525 e segs.). No caso vertente, e tal como a questão vem colocada, não está em causa uma lacuna normativa mas uma lacuna de regulação por efeito de a norma que regula o procedimento de liquidação de IRC, no que se refere à dedução de benefícios fiscais, não conter uma regra para a situação específica em que as empresas titulares dos benefícios fiscais tenham transitado para um outro grupo de sociedades. Deve começar por sublinhar-se que, no regime jurídico português, a substância económica do regime de tributação especial dos grupos de sociedades assenta na possibilidade de determinação de uma base de tributação comum e não se assume como um modelo de consolidação total e pleno. Aquilo que existe é um modelo de Group Pooling que permite a agregação dos resultados individuais de cada membro do grupo societário (rendimentos e perdas) por forma a permitir-se a compensação. A gestão dessa agregação é da competência da sociedade dominante, mas não implica a perda da existência jurídica individual e das obrigações fiscais individuais de cada uma das sociedades dominadas. Daí resultam implicações práticas na forma como os direitos e as obrigações fiscais são tratados. A passagem de uma entidade de grupo empresarial para outro grupo empresarial não implica dissolução da entidade nem afasta os seus direitos e as suas obrigações, uma vez que a entidade continua a ser juridicamente autónoma, transportando consigo todo o seu universo de direitos e obrigações para o novo grupo societário. E esta concepção coaduna-se com o disposto no artigo 70.º, n.º 1, do Código do IRC, que prevê que, não obstante a agregação dos resultados, cada entidade pertencente ao grupo tem de apresentar declaração periódica individual, sendo com base nessas múltiplas declarações individuais – devidas por cada um dos membros do grupo – que a sociedade dominante poderá calcular o lucro tributável do grupo. Ou seja, não há a criação de um novo sujeito passivo de imposto, mas antes a sujeição a um regime especial de tributação (sobre estes aspectos, cfr. o acórdão proferido no Processo n.º 133/19-T). Sendo este o regime jurídico aplicável, não se vê em que termos é que pode configurar-se uma lacuna de regulação legal no que se refere à dedução dos benefícios fiscais de que as empresas eram já titulares quando transitaram para um grupo de sociedades. Com efeito, o Código estabelece como regra que, no âmbito do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções relativas a cada uma das sociedades são efectuadas no montante apurado relativamente ao grupo (artigo 90.º, n.º 6). … Também não se descortina a identidade de valoração jurídica entre a dedução de benefícios fiscais e o reporte de prejuízos fiscais a que se refere o artigo 71.º, n.º 1, que pudesse justificar o recurso à analogia. A limitação da dedução dos prejuízos fiscais por referência ao lucro tributável da sociedade a que respeitam, no que concerne aos prejuízos gerados em períodos de tributação anteriores à entrada num grupo societário, tem em vista evitar que, por via da opção pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades ou da alteração da composição do grupo societário, o resultado fiscal positivo do grupo pudesse ser influenciado negativamente pelos prejuízos fiscais cumulados anteriormente por empresas que passam a integrar o grupo. Assim se compreende, de resto, que não possam fazer parte do grupo as sociedades que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao início da aplicação do regime (artigo 69.º, n.º 4, alínea c)). A disposição do falado artigo 71.º, n.º 1, tem, por conseguinte, o sentido de uma norma anti-abuso que visa evitar a obtenção indevida de uma vantagem através de fraude aos princípios do sistema, e mal se compreende que esse mesmo critério houvesse de ser aplicado à dedução de benefícios fiscais quando estes benefícios visam compensar incentivos fiscais na área do investimento e da investigação e desenvolvimento empresarial que têm em vista, essencialmente, promover o crescimento económico e o emprego e contribuir para o reforço da modernização e da competividade do País.” IX. Em segundo lugar, entendemos ser de sufragar a posição interpretativa aqui defendida pela Recorrente quando constatamos que, quando e sempre que o legislador o pretendeu, foram introduzidas restrições legais específicas para os termos em que operava a dedução de certos benefícios fiscais, na eventualidade de aplicação do referido regime RETGS. Como se pode ler no voto de vencido sufragado na Decisão Arbitral n.º 648/2015-T – a qual é incidentalmente referida na Decisão Arbitral ora Recorrida, apenas na parte vencedora – basta comparar as soluções vertidas em regimes de benefícios fiscais distintos para se concluir, forçosamente, que o legislador pressupõe necessariamente que a coleta individual não configura o limite aritmético natural do RETGS. Pode, ali, ler-se que: “Relativamente ao RFAI (artigos 22.º e 23.º) e ao SIFIDE II (artigo 38.º), o legislador nada estabelece relativamente ao modo de dedução do benefício fiscal, referindo-se, em ambos os casos, que essa dedução deverá ser feita à colecta apurada nos termos do artigo 90.º do Código do IRC. Contrariamente, no âmbito da DLRR (artigo 29.º), o legislador consagra expressamente, com limites, o modo de operar a dedução do benefício fiscal sempre que seja aplicável o RETGS. Esta preocupação com a interacção entre a dedução de benefícios fiscais e a aplicação do RETGS esteve igualmente presente na consagração do CFEI (cfr. artigo 3.º, n.º 5, da Lei n.º 49/2013, o qual dispõe do seguinte modo: “Aplicando-se o regime especial de tributação de grupos de sociedades, a dedução prevista no n.º 1: a) Efetua-se ao montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, com base na matéria coletável do grupo; b) É feita até 70 % do montante mencionado na alínea anterior e não pode ultrapassar, em relação a cada sociedade e por cada exercício, o limite de 70 % da coleta que seria apurada pela sociedade que realizou as despesas elegíveis, caso não se aplicasse o regime especial de tributação de grupos de sociedades”). Em ambos os casos, as deduções efectuam-se ao montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, com base na matéria colectável do grupo – como aliás não poderia deixar de ser, por não haver outra. Mas tais deduções não podem ultrapassar o limite da colecta que seria apurada pela sociedade que realizou as aplicações relevantes ou as despesas elegíveis caso não se aplicasse o regime especial de tributação de grupos de sociedades.”. Com efeito, a leitura vertida na sentença recorrida – segundo a qual, a mecânica do RETGS conduz à limitação da dedução de quaisquer benefícios fiscais ao limite da coleta individual de cada sujeito passivo que integra o grupo – não logra manter-se, uma vez que, a assim ser, ficaria desprovido de efeito útil a criação pelo legislador de limites específicos à dedução de certos benefícios fiscais, num contexto de RETGS, posto que já resultariam (mecanicamente) do artigo 90.º, n.º 6, do Código do IRC. Por último, recordar apenas, como se faz naquele referido voto de vencido: “no âmbito do IRC a pretensa matéria colectável individual das sociedades que integram um grupo abrangido pelo RETGS não tem relevância, apenas sendo de considerar a matéria colectável agregada do grupo, pelo que a aplicação da taxa de IRC, e as operações subsequentes de dedução à colecta assim apurada, apenas incidem sobre essa base. Como o próprio Ofício-Circulado n.º ...0 132, de 14 de Abril de 2008, da actual Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), afirma “(…) é verdade que nas declarações periódicas individuais não há um verdadeiro apuramento de colecta”. Em suma, afastada que ficou a solução analógica – pelas duas razões supra indicadas – e, bem assim, afastado que fica o sentido interpretativo restritivo resultante da suposta mecânica do RETGS, não pode a solução sufragada na decisão ora recorrida manter-se, cabendo, por isso, uniformizar jurisprudência. X. Por todo o exposto, entendemos ser de conceder provimento ao presente Recurso e uniformizar jurisprudência de que o artigo 90.º, n.º 2, alínea c) do Código do IRC dever ser interpretado no sentido de que, no quadro de aplicação do RETGS, a dedução dos benefícios fiscais SIFIDE não fica, pela natureza daquele regime, limitada à coleta individual de cada sujeito passivo que integra o grupo. III. CONCLUSÃO No quadro de aplicação do RETGS, o artigo 90.º, n.º 2, alínea c) do Código do IRC deve ser interpretado no sentido de que a dedução dos benefícios fiscais SIFIDE não fica, pela natureza daquele regime, limitada à coleta individual de cada sujeito passivo que integra o grupo. IV. DECISÃO Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em tomar conhecimento do mérito do presente Recurso, conceder provimento ao mesmo, uniformizando jurisprudência no sentido de que no quadro de aplicação do RETGS, a dedução dos benefícios fiscais SIFIDE não fica limitada à coleta individual de cada sujeito passivo que integra o grupo e, em consequência, anular a decisão arbitral recorrida, e anular a liquidação de IRC relativa ao ano de 2015, na correspondente medida. Custas pela Recorrida, com dispensa do remanescente da Taxa de Justiça. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 21 de Março de 2024. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira de Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (vencido, conforme voto anexo) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro. Voto de vencido Sem prejuízo das identidades (que aceito) isoladas no ponto IV, deste acórdão, entendo e considero ser diferente a questão fundamental de direito (aliás, como, também, se questiona no ponto V.) versada e decidida nas duas decisões arbitrais, postas em confronto. Assim, no acórdão recorrido, em primeira linha, é identificado como vício a dirimir o da “(b) Não aceitação da dedução à coleta do Grupo dos créditos fiscais decorrentes de benefícios registados em períodos de tributação anteriores em sociedades que ainda não integravam o GRUPO (Fiscal) B…, com ofensa dos artigos 69.º, 70.º, 71.º e 90.º, n.º 2, alínea c) do Código do IRC e dos princípios constitucionais da igualdade e da tributação pelo rendimento real, da legalidade e da hierarquia das fontes, da proporcionalidade e da proteção da confiança;”, sobre o qual, adiante, se expendeu: « (…). Discute-se neste ponto, a correção, pela Requerida, dos consumos de crédito de imposto por benefícios fiscais pela coleta apurada pela Requerente ao nível do GRUPO B…, no período de tributação de 2015-I, no valor de € 6.728.312,72, relativamente a benefícios – de CFEI e SIFIDE – transitados de 2014 e apurados pelas sociedades dos (sub)GRUPOS E… e D…antes de ingressarem no GRUPO B…, com fundamento no disposto no artigo 90.º, n.ºs 2 e 6 do Código do IRC. (…). Em resumo: i) as normas que prevêem incentivos fiscais estabelecem o comportamento gizado pelo legislador, no caso, designadamente, despesas realizadas pelos sujeitos passivos de IRC com vista à aquisição de novos conhecimentos científicos e técnicos; ii) a mera integração de sociedades em Grupo não reforça, de iure, a finalidade extrafiscal que presidiu à previsão do normativo, pois as despesas realizaram-se previamente à integração das sociedades no RETGS; e iii) as normas reguladoras do benefício fiscal aqui em causa fixam o comportamento que os operadores económicos devem observar, o modo como o incentivo fiscal opera – através da dedução à coleta – do operador que realiza as aludidas despesas (5) e, por último, estabelece a medida do incentivo, regra geral, 32,5% das aludidas despesas. [ 5 A possibilidade de dedução não é ilimitada, pois, de um ponto de vista quantitativo o máximo que os sujeitos passivos conseguem deduzir é o valor da própria coleta de imposto (veja-se a locução “até à sua concorrência”) e, em segundo lugar, apenas podem ser deduzidos encargos que não tenham sido objeto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido e, em terceiro lugar, o legislador fixou um limite temporal, à data – até 31 de dezembro de 2020. ] Importa ainda dilucidar, no quadro do RETGS, se pode ser admitida, de iure, o alargamento da dedução à coleta do Grupo por benefícios fiscais cujo direito foi adquirido por empresas concretas e em momento anterior à integração no perímetro fiscal. (…). É, assim, possível formular algumas conclusões: i) as sociedades que compõem o RETGS mantêm a sua individualidade e autonomia fiscal, como, por exemplo, se alcança pela aplicação do artigo 70.º do CIRC, pois prevê que o lucro tributável do Grupo seja calculado pela sociedade dominante através da soma algébrica dos lucros individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao Grupo; ii) se há lugar para a diferenciação da situação jurídica dos prejuízos fiscais gerados antes e após a integração no Grupo societário que os aporta, a solução – neutra – da lei será, mutatis mutandis, a mesma para os benefícios fiscais; e iii) compreender-se-á se cada sociedade integrada no RETGS está obrigada ao apuramento individual da sua coleta, do montante dos seus próprios benefícios fiscais (dedutíveis à sua coleta) e ao IRC individual - o benefício fiscal suscetível de apuramento pela Requerente será aquele que resultar do procedimento individual de determinação do seu próprio imposto. Entende o Tribunal Arbitral, revertendo a aludida fundamentação para o caso concreto, que o legislador não pretendeu que as empresas que passem a integrar um Grupo societário vejam, por esse simples facto, ampliado o seu direito à utilização de benefícios fiscais próprios, consolidados e quantificados na sua esfera jurídica antes da integração e em benefício das restantes empresas do Grupo que não adotaram o comportamento gizado pelo legislador na norma que prevê o benefício fiscal e que, se assim não fosse, majorar-se-ia uma despesa fiscal sem qualquer contrapartida relevante de interesse público que legitime o afastamento da tributação-regra. À face do supra exposto, improcede o pedido (…). » Ao mesmo nível, contrapondo, no acórdão fundamento, está sustentado que: « (…). 6. A questão que vem colocada traduz-se em saber em que termos há lugar à dedução de benefícios fiscais constituídos no ano de 2013 por empresas que faziam parte do Grupo B... e do Grupo C... e que, no período de tributação de 2014, passaram a integrar o Grupo A... , (…). Na situação do caso, o que está em causa é a dedução de benefícios fiscais já existentes na esfera jurídica das empresas dos grupos B... e C... quando estas passaram a integrar o Grupo A... por efeito da alteração da composição do grupo. O Código não contém qualquer norma que regule especificamente esta questão, limitando-se a estabelecer um princípio geral – já há pouco enunciado – segundo o qual, no âmbito do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções relativas a cada uma das sociedades são efectuadas no montante apurado relativamente ao grupo. No entanto, a Administração Tributária acrescenta a essa uma outra regra, ao considerar que o direito aos benefícios fiscais gerados antes da entrada das empresas no grupo de sociedades confere a dedução à colecta mas tendo como limite máximo a colecta individual de cada uma dessas empresas. E para assim concluir parte de uma interpretação por analogia com o regime do reporte dos prejuízos fiscais a que se refere o artigo 71.º, n.º 1, alínea a), no ponto em que aí se consigna que os prejuízos das sociedades do grupo verificados em períodos de tributação anteriores ao do início de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam. É esta, pois, a questão que cabe dilucidar. (…). A disposição do falado artigo 71.º, n.º 1, tem, por conseguinte, o sentido de uma norma anti-abuso que visa evitar a obtenção indevida de uma vantagem através de fraude aos princípios do sistema, e mal se compreende que esse mesmo critério houvesse de ser aplicado à dedução de benefícios fiscais quando estes benefícios visam compensar incentivos fiscais na área do investimento e da investigação e desenvolvimento empresarial que têm em vista, essencialmente, promover o crescimento económico e o emprego e contribuir para o reforço da modernização e da competividade do País. O pedido arbitral mostra-se ser, por conseguinte, procedente por violação do artigo 90.º, n.º 2, alínea c), do Código do IRC. (…). » Por outro lado, no momento final, neste aresto, ainda, sobre a mesma temática defende-se que “A questão fundamental de Direito abordada em ambas as decisões em confronto é a mesma: saber se o direito aos benefícios fiscais de que usufrui uma sociedade antes da sua entrada num grupo de sociedades sujeito aos RETGS fica condicionado, na sua utilização – leia-se, na sua dedução à colecta –, apenas pelo valor da coleta do grupo ou se tem, ao invés, como limite máximo a colecta individual que essa sociedade apuraria acaso não tivesse sido integrada no grupo”. Posto isto, julgo, manifesto, que as questões versadas nas decisões arbitrais não são coincidentes com a que, aqui, se entendeu dever ser solucionada, pelo que, na minha perspetiva, não haveria lugar ao conhecimento do mérito do recurso. Obviamente, não acompanho o critério de afastar dúvidas sobre esta matéria, com o apelo ao que a decisão arbitral recorrida pode ter assumido …A avaliação em causa é competência, exclusiva, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA. Acresce, mesmo a ir-se para este quadrante, a solução encontrada apresenta-se-me, com respeito, construída sem atentar nas especificidades da relação material controvertida, subjacente à decisão arbitral recorrida. Efetiva e sinteticamente, a final, uniformiza-se jurisprudência versando a dedução de benefícios fiscais, no âmbito do RETGS, sem questionar se o regime, decorrente do funcionamento das regras, habituais, previstas, sobretudo, no artigo 90.º n.ºs 1, 2 alínea c) e 6 do CIRC, seria apropriado, sem mais, para solucionar situação, especial, de tributação de sociedade que passou a integrar grupo societário, em 2014, “por efeitos da alteração legal das condições de que dependia a composição de tais grupos, de acordo com o Código do IRC, no seguimento da Reforma do IRC de 2014 – cfr. respectivo artigo 69.º, n.º 2 CIRC”; ou seja, esta integração foi suportada, apenas, pela alteração, da lei, no sentido de que passava a existir um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detinha, direta ou indiretamente, pelo menos, 75 % (em vez dos, imediatamente anteriores, 90%) do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe conferisse mais de 50 % dos direitos de voto. Outrossim, a uniformização, efetuada, interpreta um normativo que, na minha opinião, nenhuma dificuldade suscita, nem foi o pomo da discórdia nas decisões arbitrais sob apreciação, para além, de restringir, de forma injustificada, o respetivo funcionamento aos “benefícios fiscais SIFIDE”, quando, na decisão arbitral recorrida, também, estão em causa “benefícios fiscais de CFEI”. * [redigi em meio informático e revi] Lisboa, 21 de março de 2024 Aníbal Ferraz