099/14.2BESNT 0536/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não obstante a redacção imprecisa da norma constante da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, é possível inferir a partir dos diversos elementos da hermenêutica que o respectivo âmbito de incidência abrange todos os prédios cuja descrição matricial corresponde à de prédio urbano afecto a fins habitacionais.

II- No seguimento do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 378/2018 e da sua jurisprudência subsequente, impõe-se não desaplicar a norma constante da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, na redacção dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, com fundamento em inconstitucionalidade por violação dos princípios da igualdade e da proporcionalidade.

III- Sobre a decisão das questões de constitucionalidade das normas a última palavra é sempre do Tribunal Constitucional.

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- Relatório

1- A A…………, S.A., NIPC n.º ………, em representação do B…………, NIPC ………, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 21 de Novembro de 2016, que julgou improcedente a impugnação da liquidação de Imposto do Selo, n.º 2013 003818735, referente ao prédio urbano, identificado com o artigo n.º U-000787, de que o referido fundo era proprietário a 31 de Dezembro de 2013; liquidação emitida nos termos da verba 28.1 da Tabela Geral Anexa ao Código de Imposto de Selo, no montante de €10.708,60, apresentando, para tanto, alegações que conclui do seguinte modo:

(a) A sentença recorrida procedeu a uma errada aplicação do direito aos factos que deu como provados, já que o prédio por referência ao qual foi liquidado o Imposto do Selo aqui contestado não é um "prédio com afectação habitacional", como expressamente exigia a norma de incidência que é invocada pela Administração Tributária, na redacção à data relevante.

(b) Com efeito, o fundo de investimento aqui representado pela Recorrente, não podia nem pode, em qualquer hipótese, e como entidade colectiva, afectar prédios à habitação, pelo simples motivo de tal afectação ser possível apenas no caso de pessoas singulares, já que as entidades colectivas, como é o caso, não "habitam" em prédios, antes afectam os mesmos prédios à sua actividade, dando-os de arrendamento ou alienando-os.

(c) Tal significa que os prédios detidos pelo fundo de investimento aqui representado pela Recorrente, não tendo, não podendo por definição ter a "afectação habitacional" exigida pela lei para efeitos de incidência do Imposto do Selo contestado na redacção à data relevante, não podiam a ele ser sujeitos.

(d) Na sua decisão o Tribunal a quo atende à afectação do prédio em termos objectivos, ignorando a função que tal prédio desempenha ao nível do seu proprietário, o sujeito passivo do imposto, o que a Recorrente considera não corresponder à letra ou ao objectivo do legislador, que apontam para interpretação funcional do conceito de "afectação habitacional".

(e) O conceito de "prédio com afectação habitacional" inexiste no ordenamento jurídico tributário, onde se conhecem, nos termos do artigo 6.º do Código do IMI, os prédios urbanos habitacionais, os prédios urbanos comerciais, industriais ou para serviços, os terrenos para construção e os outros, como categoria residual.

(f) Num esforço interpretativo de apreensão do conceito de "prédio com afectação habitacional", cabe ao intérprete verificar se o mesmo tem ou não consagração legal, se está ou não densificado para outros efeitos e com que amplitude vai surgindo ao longo da legislação fiscal.

(g) Ora, as referências legais à "afectação habitacional" contrastam notoriamente com o conceito de "afectação habitacional" subjacente à liquidação contestada e à decisão recorrida, que abstrai da afectação que foi dada ao prédio, que (por definição) não foi a de habitação.

(h) A "afectação habitacional" pressupõe antes e impõe uma abordagem funcional e, numa perspectiva funcional de alocação a um determinado fim pelo sujeito passivo de imposto, o fundo aqui representado pela Recorrente, o prédio relativamente ao qual foi liquidado o imposto agora em discussão não é efectivamente um prédio "com afectação habitacional" nos termos exigidos pela lei à data relevante.

(i) Termos em que há que concluir que a liquidação contestada se encontra viciada de erro na aplicação da lei e que, porque enferma de erro de julgamento, deverá a sentença recorrida ser revogada por Vossas Excelências e, em consequência, ser substituída por nova decisão que acolha os argumentos de direito invocados pela Recorrente, determinando a anulação da liquidação impugnada, com as legais consequências.

(j) A liquidação contestada é também ilegal por inconstitucionalidade material do artigo 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo, ao abrigo do qual a mesma foi efectuada, por violação do princípio da igualdade, que exige que sejam tributados de forma igual os que dispõem de igual capacidade contributiva e de forma diferente os que dispõem de diferente capacidade contributiva, na proporção dessa diferença.

(k) É que nenhuma diferença existe entre a capacidade contributiva de um proprietário de um prédio com afectação habitacional com valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00 e a de um proprietário de um prédio urbano com o mesmo valor patrimonial tributário de afectação diferente, já que os prédios têm igual valor económico e capacidade de gerar rendimento (e por isso têm o mesmo valor patrimonial tributário), pelo que facultam igual medida de capacidade contributiva aos seus titulares.

(l) No entanto, o primeiro dos proprietários antes referidos é tributado no Imposto do Selo em análise, enquanto o segundo o não é. É desta forma violado o princípio constitucional da igualdade na sua vertente de igualdade horizontal.

(m) A violação daquele princípio constitucional na sua vertente de igualdade horizontal é igualmente patente na comparação entre proprietários de prédios com afectação habitacional, já que decorre da opção do legislador ordinário que o proprietário de um prédio com afectação habitacional de valor patrimonial tributário de €1.000.000,00 é tributado, enquanto o proprietário de dez prédios com a mesma afectação de valor patrimonial tributário de €100.000 o não é, quando ambos detêm prédios com afectação habitacional cujo valor patrimonial tributário ascende a €1.000.000,00.

(n) E decorre também da opção do legislador ordinário que o proprietário de um prédio com afectação habitacional de valor patrimonial tributário de €l.000.000,00 é tributado, enquanto o proprietário de dez prédios com afectação habitacional de valor patrimonial tributário de €999.999,99 o não é, quando o segundo detém prédios cujo valor patrimonial ascende a €9.999.999,90, ou seja, praticamente dez vezes maior do que o primeiro, em flagrante violação do princípio constitucional da igualdade na sua vertente de igualdade vertical.

(o) O Tribunal a quo não aceitou a argumentação da Recorrente, invocando para o efeito o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 568/2016, de 25 de Novembro de 2016, que, no entanto, tem subjacentes factos que não são equivalentes aos subjacentes à presente impugnação, desde logo porque o sujeito passivo de imposto era naquele caso uma pessoa singular, enquanto o fundo aqui representado pela Recorrente é uma entidade colectiva.

(p) É por este motivo que no acórdão n.º 590/2015 o Tribunal Constitucional utiliza conceitos como "indicadores de riqueza", "manifestações de riqueza", "igualdade entre os cidadãos" e "níveis de riqueza", que, na linguagem corrente (e não se vê que outra seja aqui de considerar), são utilizados relativamente a pessoas singulares, os "cidadãos", sujeitos a "imposto sobre os rendimentos pessoais".

(q) Da mesma forma, a argumentação analisada no acórdão em referência não é equivalente à sujeita a escrutínio nos presentes autos, já que a análise efectuada pelo Tribunal Constitucional partiu da comparação entre contribuintes com patrimónios de natureza diferente, e não, como a Recorrente aqui preconiza ser também relevante, nos termos antes descritos, a questão da violação do princípio constitucional da igualdade na sua vertente de igualdade horizontal no sentido de que nenhuma diferença existe entre a capacidade contributiva de um proprietário de um prédio com afectação habitacional com valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00 e a de um proprietário de um prédio urbano com o mesmo valor patrimonial tributário de afectação diferente.

(r) Não tem assim aplicação no caso concreto a jurisprudência do Tribunal Constitucional, nomeadamente a invocada pelo Tribunal a quo, que, em qualquer hipótese, a Recorrente considera contemplar uma decisão errada.

(s) Termos em que há que concluir que a liquidação contestada é anulável por inconstitucionalidade da norma que as baseia na interpretação preconizada pelo Tribunal a quo e que, porque enferma de erro de julgamento, deverá a sentença recorrida ser revogada por Vossas Excelências e, em consequência, ser substituída por nova decisão que acolha os argumentos de direito invocados pela Recorrente, determinando a anulação da liquidação impugnada, com as legais consequências.

(t) Uma vez que a liquidação que se contesta na presente impugnação tem na sua origem um erro imputável à Administração Tributária, deverá, na sequência da revogação da sentença recorrida que agora se propugna, ser reconhecido o direito a juros indemnizatórios.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado, com as legais consequências».

2- A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso devendo ser confirmada a sentença recorrida, com base na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que tratou a questão do conceito de “prédio com afectação habitacional” (ex. acórdão de 9 de Setembro de 2015, no processo n.º 47/15) e na jurisprudência do Tribunal Constitucional que não julgou inconstitucional a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n. º 55/2012, de 29 de Outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (ex. acórdão n.º 590/2015).

4- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

II- Fundamentação

1. De facto

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) O B…………, é proprietário do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo matricial n.º 663, localizado na Av. ………, em ………, com origem no artigo U- 000787 (cfr. fls. 90e 91 do PAT);

B) Na caderna predial respeitante ao artigo matricial referido na alínea anterior, pode ler-se, no que ora interessa, o seguinte (cfr. doc. de fls. 90 e dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):

DESCRIÇÃO DO PRÉDIO

Tipo de Prédio: Prédio em Prop. Total sem Andares ou DIv. Susc. De Utiliz. Independente

Descrição:

Afectação: Habitação N.º Pisos 7, Tipologia/divisões 22

DADOS DA AVALIAÇÃO Ano de inscrição na matriz: 1988 Valor patrimonial actual

(CIMI): 1.070.860,00[…] Determinado no ano:2012

TITULARES

Identificação fiscal: ……… Nome: B…………

Morada: AV……… – ……… – ………, ………, 2744-…… PORTO SALVO.

Tipo de titular: Propriedade plena Parte: 1/1 Documento: Escritura Pública Entidade: CN 13 LISB […]”;

C) A 14/07/2013, foi emitida liquidação de imposto do selo, dirigido ao B…………, referente ao ano de 2012, identificada no documento nº. 2013 003818735, no qual pode ler-se, entre o mais, o seguinte (cfr. fls. 26 junto aos autos com a PI, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):

D) A 30/01/2014, o B…………, efectuou o pagamento da liquidação a que se refere a alínea anterior do probatório (cfr. fls. 28 dos autos).

2. Questões a decidir

Saber se:

i) ao enunciado da previsão legal da verba 28.1 da Tabela Geral Anexa ao Código de Imposto de Selo (na redacção originária da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro) "prédio com afectação habitacional" se pode subsumir a situação de afectação de prédios pelas pessoas colectivas à respectiva actividade;

ii) a liquidação de Imposto do Selo, emitida nos termos do disposto na verba 28.1 aditada à Tabela Geral Anexa ao Código de Imposto de Selo pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, enferma de ilegalidade consequente, por ser inconstitucional a norma legal que serviu de base a esta liquidação.

3. De direito

3.1. Do erro de julgamento por errada interpretação do conceito de "prédio com afectação habitacional"

3.1.1. A questão do âmbito de incidência objectiva da norma constante da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo não é nova na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e sobre ela se pronunciaram já diversos acórdãos, em sentido do qual aqui não iremos divergir.

3.1.2. A questão suscitada pela Recorrente para fundamentar o erro de julgamento que, nas suas alegações, imputa à sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, prende-se, em primeiro lugar, com o que alega ser a incorrecta subsunção à previsão legal de "prédio com afectação habitacional" de uma situação de afectação de prédios pelas pessoas colectivas à respectiva actividade. Porém, não lhe assiste razão.

Como foi já explicitado à saciedade pela jurisprudência pretérita deste Tribunal [v., por todos, acórdãos de 23 de Abril de 2014 (proc. n.º 271/14), de 9 de Setembro de 2015 (proc. n.º 47/15) e de 1 de Fevereiro de 2017 (proc. n.º 1069/16)], a norma jurídica em apreço enfermava na sua redacção original de diversas deficiências na respectiva formulação. A este respeito pode ler-se no acórdão de 9 de Abril de 2014 (recursos n.º 1870/13 e 48/14) o seguinte: “Da letra da lei [da norma da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo] nada de inequívoco decorre, aliás, pois ela própria ao utilizar um conceito [conceito de “prédio (urbano) com afectação habitacional”] que não definiu e que também não se encontrava definido no diploma para o qual remeteu a título subsidiário [o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis] prestou-se, desnecessariamente, a equívocos, em matéria – de incidência tributária - em que a certeza e a segurança jurídica deviam também ser preocupações cimeiras do legislador. E do seu “espírito”, apreensível na exposição de motivos da proposta de lei que está na origem da Lei n.º 55-A/2012 (Proposta de Lei n.º 96/XII – 2.ª, Diário da Assembleia da República, série A, n.º 3, 21/09/2012, p. 44, disponível em www.parlamento.pt) nada mais decorre senão a preocupação de angariar novas receitas fiscais, sobre fontes de riqueza “mais poupadas” no passado à voragem do Fisco que os rendimentos do trabalho, em particular os rendimentos de capitais, mais-valias mobiliárias e a propriedade, motivos estes que nenhum contributo relevante trazem ao esclarecimento do conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, porquanto o dão como assente, sem preocupação alguma de o esclarecer”.

3.1.3. Os arestos do Supremo Tribunal Administrativo que cuidaram desta questão buscaram assim interpretar a norma da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo de acordo com os tradicionais cânones hermenêuticos. Para o efeito mobilizaram o já mencionado elemento histórico, materializado no registo escrito no Diário da Assembleia da República dos debates parlamentares – discussão na generalidade [DAR I série N.º 9/XII/2 2012.10.11 (pág. 31-46)], na especialidade [DAR II série A N.º 19/XII/2 Supl.2012.10.18 (pág. 2-15)] e na votação final global [DAR I série N.º 14/XII/2 2012.10.20 (pág. 40-40)], todos disponíveis em parlamento.pt –, conjugado com o elemento teleológico (“intencionalidade expressa de alargar o âmbito da tributação, instituir uma “tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação (…) sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros”) e sistemático (a remissão para o CIMI), a partir dos quais foi possível inferir que o âmbito de incidência objectiva da norma (ainda que imperfeita ou deficientemente vertido na respectiva letra) correspondia «“aos prédios (urbanos) habitacionais”, em linguagem corrente “as casas”».

Ora, se resultou claro da interpretação antes mencionada que nesse conceito de “casas” não se podiam incluir prédios urbanos que não estivessem destinados a fins habitacionais – designadamente os terrenos para construção, que só passariam a estar abrangidos por aquele imposto após a alteração na redacção da norma, introduzida pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, que passou a dispor: “Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI”; ou mesmo os prédios comerciais, industriais ou para serviços (neste sentido v. acórdão do STA de 6 de Junho de 2018, exarado no processo n.º 80/18) – daí também resultou claro que a “afectação a fins habitacionais” é avaliada em função dos elementos matriciais e não em função da efectiva utilização que o sujeito passivo esteja a dar ao prédio.

3.1.4. Assim, estando o edifício aqui em apreço descrito no artigo matricial como prédio urbano afecto a fins habitacionais (v. ponto B da matéria de facto dada como provada pela sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra), dúvidas não restam de que o mesmo se encontra abrangido, de acordo com a interpretação normativa antes explicitada e aqui sufragada, pela âmbito de incidência da norma constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, cabendo à recorrente, caso o prédio não esteja efectivamente afecto àquele uso e tal se revele legalmente possível, promover a modificação matricial devida para que o mesmo deixe de estar abrangido pela incidência da norma fiscal.

3.2. Do erro de julgamento por inconstitucionalidade da norma constante da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo

3.2.1. Também a questão da inconstitucionalidade da referida norma constante da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo não é nova na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, pois sobre ela já se pronunciou, entre outros, o acórdão de 20 de Junho de 2018 (processo n.º 0835/17), em sentido do qual aqui, essencialmente, não iremos divergir.

3.2.2. No referido acórdão de 20 de Junho de 2018 (processo n.º 0835/17) (para o qual remetemos nos termos do disposto no artigo 94.º, n.º 5 do CPTA, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, dispensando-nos, porém, de juntar cópia, uma vez que o mesmo está disponível em www.dgsi.pt) firmou-se a seguinte doutrina neste Tribunal, que ainda se mantém válida: "I - O Tribunal Constitucional tem decidido no sentido da não inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade da norma da verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na redacção introduzida pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro.

II- Essa jurisprudência manteve-se após a alteração introduzida naquela norma pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, que impõe a tributação anual sobre a propriedade de prédio habitacional ou de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1.000.000.

III- O juízo de não inconstitucionalidade formulado nos acórdãos do Tribunal Constitucional, quer pela força dos seus argumentos, quer por provir do tribunal a que a ordem judiciária comete a competência específica para a apreciação das questões da constitucionalidade das normas, deve ser observado (cfr. art. 8.º, n.º 3, CC), tanto mais que a parte que dele discorde tem sempre ao seu dispor o recurso para aquele Tribunal".

3.2.3. Esta interpretação foi, de resto, reiterada no acórdão de 21 de Novembro de 2019, exarado no processo n.º 1026/16.8BESNT para o qual remetemos (nos termos do disposto no artigo 94.º, n.º 5 do CPTA, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, dispensando-nos, também, de juntar cópia, uma vez que o mesmo está disponível em www.dgsi.pt), onde se dá conta dos mais recentes desenvolvimentos da jurisprudência do Tribunal Constitucional quanto a esta questão, concluindo-se que: “como os acórdãos posteriores do Tribunal Constitucional vieram mostrar, a interpretação que fez vencimento no acórdão n.º 378/2018 – no sentido, lembramos, da não inconstitucionalidade da norma constante da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro –, deve manter-se e deve ser reiterada na jurisprudência posterior – neste sentido v. acórdãos n.º 22/2019 e 139/2019”.

3.2.4. Com efeito, e respondendo agora de forma directa à segunda questão do presente recurso, impõe-se sublinhar que o erro de julgamento que a Recorrente invoca relativamente à sentença recorrida na parte respeitante à questão das inconstitucionalidades da norma em que se fundamentaram as liquidações impugnadas – a já mencionada norma da verba 28.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo – não pode proceder, uma vez que a jurisprudência do Tribunal Constitucional já se estabilizou no sentido de não julgar aquela norma inconstitucional. Por esta razão, não procede o argumento do erro de julgamento.

De resto, destacamos que a congruência dos pronunciamentos jurisprudenciais perante a imutabilidade dos circunstancialismos e da ordem jurídica constitui também um elemento de previsibilidade e calculabilidade das expectativas, que é merecedor de protecção jurídica.

Por estas razões, e tendo em conta que sobre a decisão das questões de constitucionalidade das normas a última palavra é sempre do Tribunal Constitucional, impõe-se, no presente caso, não conceder provimento ao recurso.

Conclusões

Assim, podemos concluir, relativamente à questão em apreço, que:

1. Não obstante a redacção imprecisa da norma constante da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, é possível inferir a partir dos diversos elementos da hermenêutica que o respectivo âmbito de incidência abrange todos os prédios cuja descrição matricial corresponde à de prédio urbano afecto a fins habitacionais.

2. No seguimento do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 378/2018 e da sua jurisprudência subsequente, impõe-se não desaplicar a norma constante da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, com fundamento em inconstitucionalidade por violação dos princípios da igualdade e da proporcionalidade.

3. Sobre a decisão das questões de constitucionalidade das normas a última palavra é sempre do Tribunal Constitucional.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].

Lisboa, 17 de Dezembro de 2019. – Suzana Tavares da Silva (relatora) – Aníbal Ferraz (Não subscrevo as referências (fls. 8 e 9) aos arts. 94 nº 5 do CPTA e 2 do CPPT, por entender que correto seria invocar os arts. 663 nº 5 do CPC e 281 do CPPT.) – Francisco Rothes.