927/13.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Da aplicação do artigo 16º do EBF, na redação em vigor em 2010, resulta um tratamento discriminatório na tributação dos dividendos quando os mesmos sejam pagos a uma entidade residente e a uma entidade não residente em Portugal.

II- Essa diferença de tratamento resulta numa violação do artigo 63º, nº 1 do TFUE, bem como do seu artigo 18º do mesmo Tratado, o que conduz a uma violação dos Princípios da liberdade de Circulação de Capitais e do Princípio da não discriminação.

III- Nem através do disposto no artigo 10º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação Internacional, celebrada entre Portugal e o Reino dos Países Baixos, resulta a neutralização dos efeitos discriminatórios proibidos pelo TFUE.

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da sentença proferida a 21.03.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual se julgou improcedente a exceção de intempestividade da ação e totalmente procedente a impugnação judicial apresentada por S…anteriormente ST…., Fundo de Pensões constituído de acordo com o direito holandês (doravante Recorrido) na sequência do indeferimento tácito do pedido de Revisão Oficiosa deduzido dos atos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) incidente sobre o pagamento de dividendos relativos ao ano de 2010.

Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES

A. Vem o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por ST…. contra a impugnação deduzida contra o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa deduzido dos actos de retenção na fonte de IRC, incidentes sobre o pagamento de dividendos relativos ao ano de 2010, no valor de € 546.786,85, de sociedades residentes em território nacional a fundos de pensões não residentes em território nacional.

B. Entendeu o Tribunal a quo que as retenções de IRC em causa nos autos, e referentes ao ano de 2010, padecem de vício de violação de lei, por se configurar a norma legal ínsita no n.º 1 do artigo 16.º do EBF, na redação à data dos factos, – de que decorre para os rendimentos de fundos de pensões que se constituam e operem e acordo com a legislação nacional uma isenção de IRC, não aplicável à data aos fundos não residentes - , e que está na base da impugnação dos actos em questão, como uma restrição não justificada à livre circulação de capitais, conflituando dessa forma com o direito comunitário.

C. Convém, contudo, realçar o regime jurídico vigente à data dos factos, aplicável a entidades não residentes e aplicável a entidades residentes, para aferir da afirmada, pelo Tribunal a quo, violação de lei no caso sub judice, devendo ademais compatibilizá-lo com a jurisprudência citada, deixando-se a nota pertinente de que o Acórdão do STA citado se não refere à norma em apreciação nos presentes autos.

D. Ora, por força do n.º 1 do artigo 16.º do EBF, os rendimentos auferidos pelos fundos de pensões e equiparáveis, que se constituam e operem de acordo com a legislação portuguesa, são isentos de IRC, não existindo, à data dos factos, norma idêntica no ordenamento jurídico português que conferisse isenção aos fundos de pensões não residentes.

E. Não obstante, nos termos do disposto no n.º 11 do artigo 88.º do Código do IRC, na redacção à data dos factos, a isenção decorrente do artigo 16.º do EBF e referente às entidades residentes só era aplicável se, estando em causa a distribuição de lucros, as acções fossem detidas por um período mínimo e ininterrupto de um ano, uma vez que, não verificada tal condição, previa tal norma uma taxa de tributação autónoma de 20 % para as entidades residentes, fundões de pensões, beneficiárias dos rendimentos em apreço nos autos.

F. Pelo que, para efeitos de aferir da comparabilidade do regime jurídico aplicável nesta matéria quanto a entidades residentes e entidades não residentes, só poderá o regime português de tributação por retenção na fonte com natureza definitiva dos dividendos distribuídos a sociedades não residentes, mas residentes em estados membros da UE ser, no caso concreto, discriminatório e violador dos princípios da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, se tais dividendos auferidos por entidades residentes estiverem, também eles, na mesma situação de facto, isentos de IRC, o que não sucede no caso sub judice, porquanto não resulta dos autos demonstrada a detenção das acções de que resultam os rendimentos que foram objecto de retenção na fonte, pela Impugnante, enquanto efectiva beneficiária dos mesmos, pelo período mínimo e ininterrupto de um ano.

G. Neste sentido, o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia proferido no processo n.º C493/09, de 06-10-2011, disponível em http://curia.europa.eu/juris , a que se refere o Tribunal a quo, e do qual decorre que, atendendo ao disposto no n.º 1 do artigo 16.º do EBF e ao n.º 11 do artigo 88.º do Código do IRC “A referida diferença de tratamento não existe todavia quando os dividendos pagos por uma sociedade residente são provenientes de partes sociais que não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo durante o ano que precede a data da sua colocação à disposição. Com efeito, por força do artigo 88.°, n.° 11, do CIRC, a isenção prevista no artigo16.°, n.° 1, do EBF não é aplicável nestas condições, de modo que o IRC incide sobre estes dividendos independentemente do local de residência do fundo de pensões ao qual são pagos.” (realce e sublinhado nossos).

H. E o mesmo entendimento é reafirmado nos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, proferidos nos processos n.ºs 2396/10.1BELRS (recurso n.º 8821/15) e 1391/11.3BELRS (recurso n.º 09878/15), quanto à mesma Impugnante aqui Recorrida, e mesma matéria, que se referem expressamente a tal aresto do Tribunal de Justiça da União Europeia, reafirmando o entendimento supra transcrito de que não há discriminação, na acepção do Tribunal de Justiça da União Europeia no caso sub judice; arestos estes que, apesar de procedentes, se debruçaram sobre questão diversa da aqui em apreciação.

I. Atento o exposto, sendo os autos omissos, assim como omissos os factos assentes no probatório, em relação ao requisito adicional exigido às entidades residentes para efeitos de aplicação da isenção em sede de IRC, por via da não aplicação da tributação autónoma dos lucros distribuídos decorrente do n.º 11 do artigo 88.º do CIRC, não estamos perante actos tributários que colidam com o princípio comunitário atinente à liberdade de circulação de capitais, mostrando-se o artigo 63.º do TFUE plenamente respeitado, na medida em que entidades residentes colocadas na mesma situação da Impugnante seriam tributadas .

J. Pelo que, a douta sentença, ao julgar a impugnação procedente fê-lo em erro de julgamento de facto, e em erro de julgamento de direito por não se configurarem, em face do regime jurídico aplicável a entidades residentes e a entidades não residentes, os actos tributários como violadores de princípios comunitários.

K. Sendo que, mais se requer, por verificados os requisitos vertidos no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, a dispensa na presente sede do pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor que excede o montante de € 275.000,00.

Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, com as legais consequências.

Mais se requer, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, e nos mais de Direito aplicáveis, a dispensa, nos presentes autos, do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor superior a € 275.000,00.

Sendo que V. Exas., Decidindo, farão a Costumada Justiça.”

A Recorrida, devidamente notificada para o efeito, veio apresentou contra-alegações, com as seguintes conclusões:

“IV. CONCLUSÕES

A) O presente Recurso vem interposto pela Fazenda Pública da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida, anulando, em consequência, os atos de retenção na fonte de IRC relativos ao ano de 2010, com base no entendimento de que as normas legais que estiveram na base dos atos aqui objeto de impugnação constituem uma restrição não justificada à livre circulação de capitais, assim contendendo com o direito comunitário, por força da aplicação do acórdão do TJUE proferido no processo n.º C493/09.

B) A questão de direito ora controvertida está perfeitamente resolvida, uma vez que a legislação que está na origem dos atos tributários sindicados já foi julgada incompatível com o Direito Comunitário pelo TJUE, através de acórdão proferido no processo C-493/09, nos termos do qual condenou o Estado português por conferir um tratamento discriminatório aos fundos de pensões residentes na União Europeia.

C) O recurso da Fazenda assenta numa questão nova, não suscitada na instância recorrida e que se prende com a matéria de facto assente, em concreto, a prova do período de detenção das participações sociais passíveis de gerarem os dividendos sujeitos a tributação em Portugal.

D) Nos termos do disposto no artigo 651.º do CPC, depois do encerramento da discussão, só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento ou no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª instância.

E) A jurisprudência citada nas presentes alegações, bem como os preceitos legais invocados, têm plena aplicação no caso em apreço, pois que a temática do prazo de detenção das participações sociais não foi objeto de apreciação jurisdicional, nem foi suscitado pela Autoridade Tributária nos autos que correram seus termos sob o n.º 927/13.

F) Trata-se, pois, de questão de direito e de facto nova que obriga à produção de prova adicional e o alargamento da matéria de facto.

G) A ora Recorrida vem requerer a junção aos autos de recurso de documento emitido pela entidade responsável pela custódia dos títulos detidos em Portugal no ano de 2010 e que atesta expressamente que as ações subjacentes aos dividendos obtidos no referido período e aqui objeto dos presentes autos foram detidas por período superior a um ano à data da respetiva distribuição dos rendimentos.

H) A junção da referida documentação justifica-se e impõe-se face ao teor das alegações da Recorrente e da alegada insuficiência da matéria de facto assente em primeiro instância, a qual, saliente-se, constitui o fundamento único do presente recurso.

I) A não ser assim, a ora Recorrida ficaria impossibilitada de fazer contraprova face a uma questão de facto nunca invocada em sede administrativa ou judicial.

J) Em face do exposto, a ora Recorrida vem apresentar, juntamente com as presentes contra alegações de recurso, e ao abrigo do artigo 651.º do CPC, documentação superveniente, requerendo-se, assim, a sua junção em função das alegações da ora Recorrente, uma vez que tal documentação permite demonstrar e comprovar o cumprimento dos requisitos legais aplicáveis à data dos factos, em concreto, o cumprimentos do período de detenção das ações subjacentes ao pagamento dos dividendos e do IRC retido na fonte na esfera da ora Recorrida em 2010 e objeto dos presentes autos, tudo com as demais consequências legais.

K) Com a referida junção, a ora Recorrida vem requerer a este Venerando Tribunal a ampliação da matéria de facto dada como assente nos presentes autos, nos termos e para os efeitos do disposto ao abrigo do disposto no artigo 636.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT.

L) Tendo em conta a prova documental ora produzida, deve ser aditado à matéria de facto o seguinte quesito: “Conforme documentação emitida pela entidade responsável pela custódia dos títulos, a Recorrida detinha as participações sociais subjacentes aos dividendos que originaram os atos tributários ora sindicados, por período superior a um ano, à data da distribuição dos rendimentos.”

M) A matéria ora em análise é absolutamente pacífica para a própria Administração Tributária, a qual, no dia 7 de novembro de 2013, divulgou o Ofício-Circulado n.º 20168/2013, sancionado pelo Gabinete da Subdiretora-geral do IR e das Relações Internacionais, confirmando, de forma clara, a imediata e plena aplicabilidade da jurisprudência do TJUE aos processos pendentes.

N) A posição ora sustentada pela Recorrida tem apoio unânime de toda a jurisprudência proferida pelo STA sobre a matéria, ao contrário do que pretende fazer crer a ora Recorrente – vide ACORDAO STA, 0654/13, de 27.11.2013, ACORDAO STA, 0568/13, de 18.12.2013, ACORDAO STA, 01877/13, de 26.11.2014.

O) Da prova junta em 1.ª instância, é possível concluir que a Recorrida apesar de subjetivamente sujeita a imposto na Holanda, está isenta de imposto sobre as sociedades, pelo que o imposto cobrado em Portugal em violação da legislação comunitária, tal como propugnado pelo TJUE no acórdão n.º C-493/09 e confirmado pelo STA, é insuscetível de ser recuperado na Holanda, pois a Recorrida não pode formular qualquer pedido de reembolso ou beneficiar de qualquer mecanismo de dedução do crédito de imposto, ficando assim demonstrada a existência, em concreto, de uma violação do princípio da não discriminação, o que motivará, também por este motivo e em harmonia com a jurisprudência do STA sobre a matéria, a improcedência do presente recurso.

P) Sobre esta matéria e novamente, em situações de facto e de direito semelhantes ao objeto dos presentes autos, já se pronunciou este Venerando TCA-Sul, nos recursos n.º 9878/16 e n.º 08821/15 (no qual se analisava a legalidade das retenções na fonte de IRC suportadas pela ora Recorrida nos anos de 2007 e 2008, respetivamente).

Q) Face à prova documental produzida, fica, assim, devidamente demonstrado, por um lado, o cumprimento dos requisitos de elegibilidade por parte da Recorrida (prova do período de detenção), bem como o caráter discriminatório da legislação portuguesa ora sindicada, o que se invoca para os devidos efeitos legais, devendo concluir-se que por via da retenção na fonte suportada em Portugal no ano de 2010 resultou uma tributação mais gravosa para a ora Recorrida do que a aplicável às sociedades residentes em Portugal.

R) É inequívoco o direito da Recorrida à restituição da quantia de EUR 546.786,85, tudo com as demais consequências legais, mormente o pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do disposto no artigo 43.º da LGT, e tal como determinado pelo Tribunal a quo.

S) Face ao objeto do presente recurso, ao teor das alegações da Recorrente, à prova documental ora produzida pela Recorrida e uma vez que os autos dispõem de todos os elementos necessários para o efeito, requer-se, ao abrigo do disposto nos artigos 125.º do CPPT e 615.º do CPC, a este Venerando Tribunal que, no uso dos poderes que lhe são conferidos nos termos do artigo 665.º do CPC, proceda à apreciação da questão não analisada pelo Tribunal a quo, uma vez que constam do processo todos os elementos necessários para o efeito.

T) Entende, assim, a Recorrida que pode este Venerando Tribunal – em alternativa à remessa do processo à 1.ª instância – apreciar, por economia processual, o argumento invocado pela Recorrente para sustentar o presente recurso, assim como apreciar o pedido de ampliação da matéria de facto ora efetuado pela Recorrida, uma vez que dispõe de todos os elementos para o efeito.

U) A ora Recorrida vem assim requerer a este Venerando Tribunal, que se digne julgar improcedente o presente recurso, confirmando a decisão proferida pelo Tribunal a quo no sentido da ilegalidade dos atos tributários ora sindicados, requerendo-se para o efeito que este Venerando Tribunal aceite a ampliação da matéria de facto nos termos ora formulados pela Recorrida, emitindo nova decisão judicial que aprecie o único fundamento do presente recurso, concluindo-se, face à prova documental produzida, pela sua total improcedência, tudo com as devidas consequências legais, mormente a anulação dos atos tributários sindicados e o reconhecimento do direito da Recorrida ao reembolso das quantias de imposto indevidamente suportadas, acrescidas dos correspondentes juros indemnizatórios, tudo com as demais consequências legais.

V) Em harmonia com a mais recente jurisprudência dos nossos tribunais superiores, tal como determinado em 1.ª instância pelo Tribunal a quo e dada a simplicidade das questões materiais controvertidas, a ora Recorrida vem requerer a este Venerando Tribunal a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de EUR 275.000, determinando-se igualmente nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.° do RCP.

Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS,

a costumada Justiça!”

O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

- A sentença padece de uma errónea apreciação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, com consequente inadequado enquadramento jurídico.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“IV- FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO:

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1) No exercício de 2010 a Impugnante recebeu dividendos e suportou IRC em Portugal por retenção na fonte no total de € 546.786,85, após aplicação da taxa de 10% prevista no Acordo para Evitar a Dupla Tributação (ADT) celebrado entre Portugal e a Holanda, nos montantes a seguir discriminados:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(facto não impugnado e cf. Doc. 2 a págs. 61 a 107 do ficheiro a fls. 32 a 209 do SITAF);

2) Em 26-12-2012 deu entrada nos serviços da Administração Tributária (AT) um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai ter em vista o pedido de revisão oficiosa das retenções na fonte de IRC do exercício de 2010 (cf. Doc. 3 a págs. 109 a 158 do ficheiro a fls. 32 a 209 do SITAF);

3) Em 28-05-2013 deram entrada neste Tribunal os presentes autos (cf. registo do SITAF);

4) Em 17-02-2014 o inspetor dos Serviços de Administração das Autoridades Fiscais de Arnhem, Holanda declarou o seguinte:

«A Impugnante foi durante o ano de 2010 residente na Holanda nos termos do artigo 4 e do parágrafo 2, do artigo 4 do Protocolo II da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre o Reino dos Países Baixos e a República Portuguesa e é uma entidade sujeita a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas Holandês, embora o rendimento esteja isento de tributação nos termos do artigo 5.º do Código de IRC holandês (Fundo de Pensões isento de Imposto). O Fundo de Pensões não é fiscalmente transparente.»

(cf. declaração a págs. fls. 9 do ficheiro a fls. 444 a 455 do SITAF);

Factos não provados

“Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.”

Motivação

“A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.”

II.2- De direito

O presente Recurso vem interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida, anulando, em consequência, os atos de retenção na fonte de IRC relativos ao ano de 2010, com fundamento em vício de lei consubstanciado em restrição não justificada à livre circulação de capitais, assim contendendo com o direito comunitário, por força da aplicação do acórdão do TJUE proferido no processo n.º C493/09.

Nos presentes autos, a Impugnante questiona a legalidade dos atos de retenção na fonte do ano de 2010 que incidiram sobre os dividendos que lhe foram distribuídos por sociedades residentes em território português por considerar que se encontrava em situação comparável com os fundos de pensões residentes em Portugal para efeitos de aplicação de isenção nos termos do disposto no artigo 16º, n.º 1, do EBF, na parte relativa ao montante de imposto não reembolsado no valor de €546.786,85, pelo que no presente caso se verifica um tratamento discriminatório em razão da nacionalidade no que se refere à liberdade de circulação de capitais, uma vez que a Impugnante por não ser residente, para efeitos fiscais, em território português foi sujeita a retenção na fonte de IRC.

Sustenta o Tribunal a quo que, “Tal decisão já levou inclusivamente à alteração do artigo 16.º do EBF, através do artigo 144.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro e, como é consabido, a jurisprudência do TJUE tem caráter vinculativo para os tribunais nacionais em matéria de direito comunitário (a este propósito, vejam-se, v.g., o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0568/13, de 18-12-2013, disponível em www.dgsi.pt). É, pois, de considerar que as normas legais que estiveram na base dos atos aqui objeto de impugnação constituem uma restrição não justificada à livre circulação de capitais, assim contendendo com o direito comunitário.”

Acabando por concluir que “E, estando suficientemente adquirido nos autos o regime de tributação de tais dividendos nos Países Baixos, no caso, a isenção, como decorre do facto 4), forçoso é concluir que se trata de um regime que não permite a neutralização da tributação, ainda que por via da aplicação da CDT, impondo-se, por conseguinte, a anulação das retenções na fonte, por vício de violação de lei, consubstanciado na violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do atual TFUE. Porque assim é, afigura-se evidente que o pedido de revisão dos atos tributários teria de ser admitido, por existir vício de violação de lei, motivo pelo qual não se podem manter na ordem jurídica os atos de retenção na fonte impugnados, impondo--se a sua anulação, cabendo igualmente determinar a restituição à Recorrida dos montantes entregues a título das referidas retenções na fonte, ainda não reembolsados.”

A ora Recorrente vem apresentar recurso da sentença proferida pelo Tribunal a quo, pois no seu entender: “não resulta dos autos demonstrada a detenção das ações de que resultam os rendimentos que foram objecto de retenção na fonte, pela Recorrida, enquanto efectiva beneficiária dos mesmos, pelo período mínimo e ininterrupta de um ano.”, não podendo assim concluir-se pela comparabilidade das situações e pela violação do direito comunitário.”

Acaba assim por concluir a Recorrente que, “Por tal motivo, incorre a douta sentença em erro de julgamento de facto, e consequente erro de julgamento de direito, por não ser susceptível de aplicação à Recorrida, face à não verificação dos requisitos atinentes à detenção em nome próprio e pelo período de um ano ininterrupto das acções na origem dos rendimentos tributados, de regime idêntico ao previsto no n.º 1 do artigo 16.º do EBF.”

Nas contra-alegações a Recorrida, defende que o recurso da Fazenda Pública assenta numa questão nova, não suscitada na instância recorrida e que se prende com a matéria de facto assente, em concreto, a prova do período de detenção das participações sociais passíveis de gerarem os dividendos sujeitos a tributação em Portugal.

Alega que, trata-se de questão de direito e de facto nova, obriga à produção de prova adicional e ao alargamento da matéria de facto.

Com tal fundamento, a Recorrida vem requerer a junção aos autos de recurso de documento emitido pela entidade responsável pela custódia dos títulos detidos em Portugal no ano de 2010 e que nas suas palavras, atesta expressamente que as ações subjacentes aos dividendos obtidos no referido período e aqui objeto dos presentes autos foram detidas por período superior a um ano à data da respetiva distribuição dos rendimentos.

Com a referida junção, a Recorrida vem igualmente requerer a ampliação da matéria de facto dada como assente nos presentes autos, nos termos e para os efeitos do disposto ao abrigo do disposto no artigo 636.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT.

Vejamos então.

Importa, desde já, relevar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, não requerendo qualquer aditamento por complementação, ou por supressão, apenas alegou que o Tribunal a quo, face ao recorte fático dos autos teria que retirar uma conclusão díspar.

Assim, estabilizada que está a matéria de facto importa, então, apreciar se ocorreu o arguido erro de julgamento de facto e de direito.

Adiante-se desde já, que os argumentos avançados pela Recorrente, com o devido respeito, não abalam a decisão proferida pelo Tribunal a quo, que fez uma correta qualificação da questão em apreço.

Efetivamente, a Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso, alega que:

“D. Ora, por força do n.º 1 do artigo 16. ° do EBF, os rendimentos auferidos pelos fundos de pensões e equiparáveis, que se constituam e operem de acordo com a legislação portuguesa, são isentos de IRC, não existindo, à data dos factos, norma idêntica no ordenamento jurídico português que conferisse isenção aos fundos de pensões não residentes.

E. Não obstante, nos termos do disposto no n.º 11 do artigo 88.º do Código do IRC, na redacção à data dos factos, a isenção decorrente do artigo 16.º do EBF e referente às entidades residentes só era aplicável se, estando em causa a distribuição de lucros, as acções fossem detidas por um período mínimo e ininterrupto de um ano, uma vez que, não verificada tal condição, previa tal norma uma taxa de tributação autónoma de 20 % para as entidades residentes, fundões de pensões, beneficiárias dos rendimentos em apreço nos autos.”.

Ora, da análise da p.i. e contestação da Fazenda Pública, contata-se que, como advoga a Recorrida nas suas contra-alegações, a questão de a isenção decorrente do artigo 16.º do EBF e referente às entidades residentes só ser aplicável se, estando em causa a distribuição de lucros, as ações fossem detidas por um período mínimo e ininterrupto de um ano, trata-se de uma questão nova, questão que não foi abordada pela Recorrida quando elaborou a respetiva petição inicial e que não foi colocada pela Fazenda Pública na sua contestação, não sendo questão de conhecimento oficioso.

Ora, os tribunais de recurso não podem entrar no conhecimento de questões novas que não tenham sido objeto de apreciação na decisão judicial de que se recorre.

É jurisprudência pacifica, uniforme e consolidada que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não vias abertas para a emanação de decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre. [neste sentido, veja-se o Acórdão do STA de 04/11/2021, processo n.º 01960/20.0BEPRT].

Assim, tal questão nova – que não é de conhecimento oficioso - é insuscetível de ser conhecida pelo TCA enquanto tribunal de recurso de apelação, pois que, além do mais, se assim não fosse, funcionaria este como tribunal de 1ª instância relativamente a tal “questão nova”».- no mesmo sentido, ainda, vide acórdãos do S.T.A.-2ª.Secção, de 29/05/2013, rec.552/13; de 25/10/2017, rec.1409/16; de 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; e ainda, na doutrina, António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Novo Regime, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.109 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. Edição, Almedina, 2009, pág.153 e seg.; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P. Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.45).

Fica deste modo prejudicada a apreciação do pedido de junção dos documentos e ampliação da matéria de facto feito pela Recorrida.

Do erro de julgamento de corrente

O artigo 18.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) (que entrou em vigor em 01/12/2009) dispõe que, no âmbito de aplicação dos Tratados, e sem prejuízo das suas disposições especiais, é proibida toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade.

O artigo 63.º, n.º 1, do TFUE determina que, no âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.

Por sua vez, estipula o artigo 65.º do TFUE que, o disposto no artigo 63.º não prejudica o direito de os Estados-Membros:

a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;

b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infrações às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.

Como se refere no Acórdão do Tribunal de Justiça, de 10/04/2014, proc. C-190/12, disponível em https://curia.europa.eu, «57. As diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE devem ser distinguidas das discriminações proibidas pelo n.° 3 deste mesmo artigo. Ora, resulta da jurisprudência que, para que uma regulamentação fiscal nacional como a que está em causa no processo principal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento nela prevista diga respeito a situações não comparáveis objetivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdão Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, já referido, n.° 58 e jurisprudência referida)».

Resulta, assim, da jurisprudência do TJUE que para que uma norma legal, fiscal e nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento nela prevista diga respeito a situações não comparáveis objetivamente.

A Impugnante alega que, no momento da ocorrência dos factos tributários que deram origem à prática dos atos de retenção na fonte ora impugnados, se encontravam preenchidos, com exceção do requisito da residência em território português da entidade beneficiário dos dividendos, todos os requisitos de que depende a aplicação do disposto no artigo 16º, n.º 1, do EBF, concluindo que, caso a Impugnante fosse residente em território português não teria sido tributada em 2010, pelo valor dos dividendos recebidos, tal como aconteceria com um fundo de pensões residente em território português.

Dispunha o artigo 16º, n.º 1, do EBF (na redação em vigor em 31/12 de 2010) que são isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

Cumpre salientar que o artigo 144.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro viria a aditar o n.º 7 ao artigo 16º do EBF, aí se prevendo que são isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões que se constituam, operem de acordo com a legislação e estejam estabelecidos noutro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, neste último caso desde que esse Estado membro esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia, não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português, desde que se verifiquem cumulativamente determinados requisitos.

Os artigos 88º, n.º 1, alínea c), e 94º, n.º 1, c), do Código do IRC (redação em vigor

em 31/12 de 2010) estabeleciam que o IRC é objeto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português: rendimentos de aplicação de capitais não abrangidos nas alíneas anteriores e rendimentos prediais, tal como são definidos para efeitos de IRS, quando o seu devedor seja sujeito passivo de IRC ou quando os mesmos constituam encargo relativo à atividade empresarial ou profissional de sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade.

Os artigos 88º, n.º 3, alínea b), e 94º, n.º 3, b), do Código do IRC (redação em vigor em 31/12 de 2010) consagravam que as retenções na fonte têm a natureza de imposto por conta, exceto nos seguintes casos em que têm carácter definitivo: quando, não se tratando de rendimentos prediais, o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo-o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis.

O artigo 10.º da Convenção para a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital, celebrada entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 62/2000, de 27 de Abril, dispõe que os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado e que esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 10% do montante bruto dos dividendos.

Decorre dos pontos 1. a 4. dos factos provados que a Impugnante é uma pessoa coletiva de direito holandês, constituída sob a forma jurídica de Fundos de Pensões, que, em 2010, era residente fiscal na Holanda e sujeita a imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas holandês, embora o rendimento esteja isento de tributação nos termos do artigo 5º do Código de IRC holandês em virtude de isenção de imposto dos fundos de pensões, e que, no ano supra referido, pagou sobre os dividendos recebidos de sociedades residentes em Portugal, IRC, através de retenção na fonte à taxa de 20%, tendo sido reembolsada de parte desse IRC que suportou.

Verifica-se, assim, que a Impugnante, à exceção do critério da residência fiscal, se encontrava, em 2010, em situação comparável à de um Fundo de Pensões residente em Portugal que recebesse dividendos de sociedades residentes em Portugal para beneficiar do disposto no artigo 16.º, n.º 1, do EBF.

Tal como refere o Tribunal a quo, sobre esta matéria já a Jurisprudência se pronunciou:

«[...] Citando o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que acima referimos (na nota de rodapé com o n.º 4), que também se reporta à tributação de dividendos distribuídos por sociedade residente em território português a sociedade não residente, com sede nos Países Baixos:

«[…] sobre tal questão o Tribunal de Justiça, por despacho de 18.06.2012, proferido no processo C-38/11 (in http://eur-lex.europa.eu), depois de ponderar que, no processo principal, o Supremo Tribunal Administrativo não apresentou a convenção destinada a evitar a dupla tributação como fazendo parte do quadro jurídico aplicável ao processo, declarou que:

1) Os artigos 63.º TFUE e 65.º TFUE opõem-se à legislação de um Estado-Membro, como a que está em causa no processo principal, que não permite a uma sociedade residente noutro Estado-Membro que detém, numa sociedade residente em Portugal, uma participação superior a 10%, mas inferior a 20%, obter a isenção do imposto retido na fonte sobre as distribuições de dividendos efectuadas pela sociedade residente em Portugal e sujeita assim esses dividendos à dupla tributação económica, ao passo que, quando os dividendos são distribuídos às sociedades accionistas residentes em Portugal e que detêm o mesmo tipo de participação, essa dupla tributação económica dos dividendos é evitada. Quando um Estado-Membro invoca uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada com outro Estado-Membro, cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração essa convenção e, sendo caso disso, verificar se esta permite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulação de capitais.

2) Os artigos 49.º TFUE e 54.º TFUE opõem-se à legislação de um Estado-Membro, como a que está em causa no processo principal, que permite que uma sociedade residente noutro Estado-Membro que detém, numa sociedade residente em Portugal, uma participação superior a 20% obtenha o reembolso do imposto retido na fonte sobre as distribuições de dividendos efectuadas pela sociedade residente em Portugal unicamente se tiver detido essa participação de modo ininterrupto durante dois anos, tornando assim mais morosa a eliminação da dupla tributação económica relativamente às sociedades accionistas residentes em Portugal que detêm o mesmo tipo de participação. Quando um Estado-Membro invoca uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada com outro Estado-Membro, cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração essa convenção e, sendo caso disso, verificar se esta permite neutralizar os efeitos da restrição à liberdade de estabelecimento.

Na sequência da decisão do Tribunal de Justiça o acórdão fundamento delimitou a questão controvertida como sendo a de saber «se efectivamente, a Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os Países Baixos permite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulação de capitais ou à liberdade de estabelecimento, ou, (…) por outras palavras (…) se o valor do imposto retido em Portugal poderia vir a ser recuperado nos Países Baixos».

E sobre tal questão, depois de ponderar que, a ser correcta a tese da recorrente e estando o valor retido em Portugal isento nos Países Baixos, não constituía aí «base tributável de imposto sobre o rendimento/capitais, pelo que não haveria lugar a crédito de imposto» e, «assim não haveria possibilidade de recuperar o imposto retido em Portugal» o acórdão fundamento veio a concluir que, para se poder chegar a essa conclusão havia que «apurar factos, nomeadamente, saber se tais dividendos foram ou não declarados nos Países Baixos» e havia «que trazer aos autos as normas legais que a recorrente refere como vigentes nos Países Baixos», decidindo, em consequência «a revogação da decisão recorrida, com a baixa dos autos tendo em vista a aquisição das normas legais aplicáveis e ampliação da matéria de facto pertinente, a fim de se confirmar ou não o alegado pela recorrente».

[…] o Acórdão […] – em cumprimento, após reenvio prejudicial, da pronúncia do Tribunal de Justiça da União Europeia em sede do Despacho Fundamentado proferido no Processo C-38/11 –, considera que o tratamento fiscal conferido nos Países Baixos aos dividendos em causa – maxime a sua isenção de tributação – é decisivo para determinar a existência ou não do crédito de imposto e, desse modo, para aferir da eventual neutralização pelo artigo 24º, n.º 4, da CEDT Portugal/Países Baixos da discriminação decorrente da tributação em sede de IRC de tais rendimentos.

[…]

Com efeito, bem pelo contrário, a mais recente jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem-se pronunciado, por diversas vezes […] no sentido de que o regime português de tributação por retenção na fonte com natureza definitiva dos dividendos distribuídos a sociedades não residentes, mas residentes em estados membros da UE é discriminatório e violador dos princípios da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, se os mesmos dividendos se encontram isentos de imposto sobre o rendimento no Estado da residência, não se permitindo aí a dedução, compensação ou recuperação de qualquer imposto pago em Portugal – cf. Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 29.02.2012, recurso 1017/11, de 28.11.2012, recurso 482/10, de 29.05.2013, recurso 322/13, de 27.11.2013, recurso 654/13, de 18.12.2013, recurso 568/13, de 09.04.2014, recurso 1318/13 e de 21.05.2014, recurso 1192/13, todos in www.dgsi.pt.

[…] cumpre decidir a questão objecto do recurso que, tal como a recorrente a configura nas suas alegações, é a de saber se o regime decorrente do artigo 24.º, n.ºs 2 e 4, da CEDT Portugal/Países Baixos encerra a concessão de um crédito de imposto no Reino dos Países Baixos, equivalente ao imposto suportado em Portugal, e permite neutralizar os efeitos lesivos, assentes na incompatibilidade com a liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE (ex-artigo 56.º do TCE), do tratamento diferenciado em sede de IRC entre accionistas residentes e não residentes.

[…] vem sendo dito, de forma clara, pela jurisprudência do TJUE, que “quando um Estado-Membro invoca uma convenção celebrada com outro Estado-Membro, destinada a evitar a dupla tributação, cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração essa convenção no litígio no processo principal e, sendo caso disso, verificar se esta convenção permite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulação de capitais” (Ac. do TJUE proferido no processo C-379/05, Amurta SP contra Inspecteur van de belastingdienst/Amsterdam).

Como sublinha, João Félix Pinto Nogueira (Neutralização na distribuição de dividendos a sociedades não residentes, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano VI, tomo 3, pág. 313) o TJUE não se prende com a forma jurídica que assuma o crédito, e tem aceitado que a neutralização possa ocorrer tanto como consequência de um crédito integral, como por força de um crédito ordinário.

Porém, não basta a previsão de um qualquer método de crédito na convenção sendo necessária uma neutralização efectiva, isto é, que o sujeito passivo seja efectivamente capaz de imputar toda a retenção sofrida na fonte em imposto a suportar no Estado da residência.

Como ficou expresso no despacho do Tribunal de Justiça de 18 de Junho de 2012, proferido no processo C-38/11, na sequência de pedido de decisão prejudicial suscitado no âmbito do acórdão fundamento [(O acórdão do Pleno que citamos refere-se aqui ao acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Novembro de 2012, proferido no processo n.º 482/10, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b046d513c019c45c802 57acb003bc8fc.)], “o Tribunal de Justiça já declarou, relativamente ao método de imputação para a prevenção da dupla tributação, que a aplicação desse método deve permitir que o imposto sobre os dividendos cobrado no Estado de residência da sociedade que procede à distribuição desses dividendos seja totalmente imputado ao imposto devido no Estado de residência da sociedade beneficiária, de modo a que, se sobre os dividendos recebidos por essa sociedade incidir, no final, uma tributação superior à que incide sobre os dividendos pagos a sociedades residentes no primeiro Estado-Membro, essa carga fiscal superior já não seja imputável ao Estado de residência da sociedade distribuidora, mas ao Estado de residência da sociedade beneficiária, que exerceu o seu poder tributário (…).

Por conseguinte, a diferença de tratamento decorrente da retenção na fonte no Estado de residência da sociedade que procede à distribuição dos dividendos só pode ser neutralizada através deste método de imputação se os dividendos provenientes do Estado-Membro de residência da sociedade que procede à distribuição forem suficientemente tributados no outro Estado-Membro. Ora, se esses dividendos não forem tributados ou não o forem num montante suficiente, não é possível imputar o montante de imposto cobrado no Estado-Membro de residência da sociedade que procede à distribuição, ou uma fracção dele» (v. acórdãos de 19 de Novembro de 2009, Comissão/Itália, C-540/07, de 3 de Junho de 2010, Comissão/Espanha, C 487/08, e de 20 de Outubro de 2011, Comissão/Alemanha, C-284/09, Colet., p. I-0000, n.º 63).

Quer isto dizer, tal como concluiu o TJUE, que para se alcançar a neutralização é necessário que os dividendos distribuídos sejam efectivamente tributados no Estado da residência. Se o não forem, ou não o forem a um nível suficiente, então não se produz a total anulação dos efeitos discriminatórios provocados pela originária retenção na fonte e não há neutralização (Vide neste sentido, João Félix Pinto Nogueira, ob. citada, pág. 313).

Também neste sentido, e na sequência desta jurisprudência do TJUE, a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo tem afirmado por diversas vezes que o regime português de tributação por retenção na fonte com natureza definitiva dos dividendos distribuídos a sociedades não residentes, mas residentes em estados membros da UE é discriminatório e violador dos princípios da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, se os mesmos dividendos se encontram isentos de imposto sobre o rendimento no Estado da residência, não se permitindo aí a dedução, compensação ou recuperação de qualquer imposto pago em Portugal […].

Ora no caso em apreço […] estava em causa a CEDT Portugal/Países Baixos a qual, juntamente com as normas internas de tributação em IRC e as normas legais vigentes nos países baixos, faz parte do quadro jurídico aplicável com vista a aferir da possibilidade de neutralização dos efeitos de restrição à livre circulação de capitais provocados pela originária retenção na fonte.

O método de prevenção da dupla tributação está previsto no artigo 24.º daquela Convenção, que dispõe no seu n.º 2:

“Os Países Baixos, ao tributarem os seus residentes, podem incluir na base sobre a qual esses impostos incidem os elementos do rendimento do capital que, de acordo com o disposto nesta convenção, podem ser tributados em Portugal”.

E, no n.º 4, acrescenta-se: “(…) os Países Baixos concedem uma dedução do imposto dos Países Baixos assim calculado relativamente aos elementos do rendimento e do capital que, nos termos do n.º 2 do artigo 10.º, do n.º 2 do artigo 11.º, do n.º 2 do artigo 12.º, do n.º 5 do artigo 13.º, do n.º 1, alínea b), do artigo 14º, do artigo 16.º, do artigo 17.º, do n.º 3 do artigo 18.º e dos n.ºs 1 e 2 do artigo 23.º desta Convenção, podem ser tributados em Portugal na medida em que tais elementos estejam incluídos na base referida no n.º 2. O montante desta dedução será equivalente ao imposto pago em Portugal sobre esses elementos do rendimento ou do capital, mas não excederá o montante da redução que seria concedida se os elementos do rendimento ou do capital assim incluídos fossem os únicos elementos do rendimento ou do capital isentos de imposto dos Países Baixos de acordo com as disposições da legislação dos Países Baixos relativa à eliminação de dupla tributação”.

A convenção adoptou assim um método de crédito ordinário de imposto em que a dedução permitida pelo Estado da residência é limitada à fracção do respectivo imposto correspondente aos rendimentos com origem no outro Estado.

No caso sub judice, como vimos, a diferença de tratamento decorrente da retenção na fonte efectuada a título definitivo e à taxa de 10%, sobre os dividendos distribuídos à …………, aquando da distribuição de dividendos pelo Banco …………, SA, relativos aos exercícios de 2003 e 2004, por força da aplicação conjunta dos arts. 4.º, n.º 3, alínea c), subalínea 3, e 80.º, n.º 2, alínea c), do CIRC, só pode ser neutralizada através deste método de imputação se tais dividendos forem suficientemente tributados no outro Estado-Membro (Holanda).

Importa pois apurar, de acordo com legislação fiscal holandesa, como são tratados os dividendos em causa, distribuídos à ………… e relativos aos exercícios de 2003 e 2004, nomeadamente se beneficiam de alguma isenção e, em caso negativo, se a mesma podia deduzir esse imposto pago em Portugal no imposto holandês sobre os rendimentos das pessoas colectivas».

Subscrevendo integralmente este entendimento, diremos que também no caso sub judice se impõe tal indagação, i.e., saber se, não obstante da legislação nacional decorrer, em abstracto, uma restrição à livre circulação de capitais, consubstanciada em maior tributação da entidade não residente, essa restrição vem a ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação.

Na verdade, se o imposto retido na fonte sobre os dividendos distribuídos por entidade com sede em Portugal à sua accionista não residente puder ser recuperado no país de residência, isto é, puder ser imputado no imposto sobre o rendimento devido pela sociedade ora Recorrida nos Países Baixos até ao montante da diferença de tratamento, não se verificará discriminação e restrição da livre circulação de capitais; mas se o imposto retido em Portugal não poder ser imputado no imposto devido pela ora Recorrida nos Países Baixos, em qualquer percentagem, por virtude de a lei holandesa não permitir a dedução, compensação ou recuperação do imposto pago em Portugal aquando da distribuição de dividendos – designadamente por estes beneficiarem aí de isenção de imposto –, verificar-se-á a violação dos invocados princípios da não discriminação e da livre circulação de capitais.

Assim, para que se pudesse concluir no sentido da restrição da livre circulação de capitais e do carácter discriminatório do regime que sujeita a retenção na fonte as sociedades não residentes, no caso teria que ficar demonstrado que por via da retenção na fonte efectuada em Portugal e da taxa de imposto neerlandês incidente sobre os rendimentos obtidos globalmente resultou uma tributação mais gravosa para as entidades não residentes do que a aplicável às sociedades residentes. [...]» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0276/17, de 11-04-2018, disponível em www.dgsi.pt).

Esta questão foi também já analisada pela jurisprudência, tendo o Tribunal de Justiça da União Europeia, no Acórdão proferido no processo n.º C493/09, de 06-10 2011, disponível em http://curia.europa.eu/juris, após pedido da Comissão Europeia para que declarasse que, ao tributar os dividendos auferidos por fundos de pensões não residentes a uma taxa superior à que incide sobre os dividendos auferidos por fundos de pensões residentes no território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 63.° TFUE e 40.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992, proferido pronúncia após ponderação do seguinte quadro jurídico:

«[...] 2 Por força do artigo 16.°, n.° 1, do regime aplicável aos benefícios fiscais (Estatuto dos Benefícios Fiscais, a seguir «EBF»), os rendimentos auferidos pelos fundos de pensões e equiparáveis, que se constituam e operem de acordo com a legislação portuguesa, são isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (a seguir «IRC»).

3 O artigo 16.°, n.° 4, do EBF prevê que, em caso de inobservância dos requisitos estabelecidos no n.° 1 do referido artigo 16.°, a fruição do benefício aí previsto fica, no respectivo exercício, sem efeito, sendo as sociedades gestoras de fundos de pensões e equiparáveis, incluindo as associações mutualistas, responsáveis originariamente pelas dívidas de imposto dos fundos ou patrimónios cuja gestão lhes caiba e devendo efectuar o pagamento do imposto em dívida no prazo previsto no n.° 1 do artigo 120.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (a seguir «CIRC»).

4 O artigo 4.°, n.° 2, do CIRC dispõe que as sociedades e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos. O artigo 80.°, n.° 4, alínea c), do CIRC precisa que a taxa de IRC é de 20%, sem prejuízo da aplicação das disposições de convenções destinadas a evitar a dupla tributação.

5 Por força do artigo 4.°, n.° 3, alínea c), ponto 3, do CIRC, os rendimentos derivados de aplicações de capitais cujo devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado fazem parte dos rendimentos de não residentes, tributáveis em Portugal.

6 Em conformidade com o artigo 88.°, n.os 1, alínea c), 3, alínea b), e 5, do CIRC, o IRC é cobrado através de retenção na fonte com carácter definitivo.

7 Nos termos do artigo 88.°, n.° 11, do CIRC

«São tributados autonomamente, à taxa de 20%, os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.»

8 O artigo 88.°, n.° 12, do CIRC dispõe:

«Ao montante do imposto determinado, de acordo com o disposto no número anterior, é deduzido o imposto que eventualmente tenha sido retido na fonte, não podendo nesse caso o imposto retido ser deduzido ao abrigo do n.° 2 do artigo 90.°» [...]».

Perante tal quadro legal, considerou o TJUE o seguinte:

«[...]

30 Daqui decorre que, devido ao primeiro requisito previsto pela regulamentação nacional em causa, o investimento que pode ser efectuado numa sociedade portuguesa por um fundo de pensões não residente é menos atractivo do que o investimento que poderia ser realizado por um fundo de pensões residente. Com efeito, apenas no primeiro caso os dividendos distribuídos pela sociedade portuguesa são onerados a uma taxa correspondente a 20%, a título de IRC, mesmo que sejam provenientes de partes sociais que tenham permanecido na titularidade desses fundos durante um período mínimo correspondente ao ano anterior à data da sua colocação à disposição. Esta diferença de tratamento tem por efeito dissuadir os fundos de pensões não residentes de investir em sociedades portuguesas e os aforradores residentes em Portugal de investir nesses fundos de pensões.

31 A referida diferença de tratamento não existe todavia quando os dividendos pagos por uma sociedade residente são provenientes de partes sociais que não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo durante o ano que precede a data da sua colocação à disposição. Com efeito, por força do artigo 88.°, n.° 11, do CIRC, a isenção prevista no artigo 16.°, n.° 1, do EBF não é aplicável nestas condições, de modo que o IRC incide sobre estes dividendos independentemente do local de residência do fundo de pensões ao qual são pagos.

32 Nestas condições, há que concluir que, no que respeita à tributação dos dividendos pagos por sociedades estabelecidas em território português a título de partes sociais detidas por um fundo de pensões durante mais de um ano, a regulamentação controvertida constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.° TFUE. [...]

36 Para que um argumento baseado nessa justificação possa ter sucesso, o Tribunal de Justiça exige, porém, um nexo directo entre a vantagem fiscal em causa e a compensação dessa vantagem pela liquidação de um determinado imposto, devendo o carácter directo deste nexo ser apreciado à luz do objectivo prosseguido pela regulamentação em causa (acórdãos, já referidos, Papillon, n.° 44, e Dijkman e Dijkman- Lavaleije, n.° 55).

37 A este respeito, a República Portuguesa não demonstrou suficientemente a existência do referido nexo, limitando- se a alegar que a isenção de imposto sobre as sociedades compensa o imposto sobre o rendimento, que é devido pelos aderentes dos fundos de pensões residentes em Portugal pelas pensões que recebem, e que, desse modo, a isenção em causa permite prevenir uma dupla tributação desses rendimentos.

38 De resto, impõe- se observar que, por um lado, não resulta da regulamentação em causa que os rendimentos pagos por fundos de pensões não residentes a beneficiários que residem em Portugal não estão sujeitos a imposto sobre o rendimento. Por conseguinte, nessas circunstâncias, o imposto sobre as pessoas colectivas incide sobre os dividendos pagos aos fundos não residentes, sendo os montantes pagos por estes fundos aos beneficiários residentes sujeitos a imposto sobre o rendimento.

39 Por outro lado, quando um fundo residente paga rendimentos a um beneficiário não residente, os dividendos que esse beneficiário recebe são isentos do imposto sobre as pessoas colectivas, seja qual for o tratamento fiscal reservado aos rendimentos pagos por este fundo no Estado de residência do beneficiário destes últimos.

40 Além disso, no que respeita ao argumento baseado na necessidade de garantir

a perenidade do sistema de pensões português, a República Portuguesa não apresentou nenhum elemento que permita determinar em que medida o facto de isentar de imposto sobre as pessoas colectivas os dividendos pagos aos fundos não residentes é susceptível de pôr em causa o financiamento deste regime.

41 Por conseguinte, tendo em conta os elementos avançados pela República Portuguesa, esta última não pode invocar a necessidade de preservar a coerência fiscal para justificar a restrição à livre circulação de capitais que resulta da regulamentação em causa.

- Quanto ao objectivo baseado na necessidade de garantir a eficácia dos controlos

42 É jurisprudência constante que a necessidade de garantir a eficácia da fiscalização fiscal constitui uma razão imperiosa de interesse geral susceptível de justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado (acórdão Dijkman e Dijkman- Lavaleije, já referido, n.° 58 e jurisprudência referida)

43 Segundo a República Portuguesa, a isenção de IRC é uma contrapartida do respeito, por parte dos fundos de pensões, das exigências previstas pela Directiva 2003/41 e pela legislação portuguesa.

44 Em especial, os requisitos que os fundos de pensões residentes devem preencher para beneficiarem da isenção de IRC visam garantir a perenidade do sistema de pensões português, sujeitando esses fundos a exigências particularmente estritas em matéria de gestão, funcionamento, capitalização e responsabilidade financeira. Ora, o controlo dessas exigências por parte da Administração Fiscal só é possível na medida em que esses fundos de pensões residam em Portugal.

45 A este respeito, deve contudo constatar- se que, por princípio, a regulamentação controvertida exclui os fundos de pensões não residentes do benefício da isenção de IRC, sem lhes dar a possibilidade de provar que respeitam as exigências fixadas pela legislação portuguesa. Por conseguinte, a República Portuguesa não pode sustentar que a diferença observada entre o tratamento de que beneficiam os fundos de pensões residentes e o que é reservado aos fundos de pensões não residentes, em matéria de isenção de IRC, é uma contrapartida do respeito, pelos primeiros fundos, das exigências previstas pela referida legislação. Com efeito, os fundos de pensões não residentes são, em qualquer caso, excluídos do benefício desta isenção, ainda que preencham as exigências previstas para a sua obtenção.

46 Ora, uma regulamentação nacional que impede de forma absoluta um fundo de pensões de fazer prova de que satisfaz as exigências que lhe permitiriam beneficiar da isenção de IRC, caso residisse em Portugal, não pode ser justificada a título da eficácia dos controlos fiscais. Com efeito, não se pode excluir, a priori, que os fundos de pensões residentes num Estado- Membro diferente da República Portuguesa possam fornecer os documentos comprovativos pertinentes que permitam às autoridades fiscais portuguesas verificar, de forma clara e precisa, que esses fundos preenchem, no seu Estado de residência, exigências equivalentes às previstas pela legislação portuguesa.

47 Essa apreciação é válida para os Estados- Membros da União Europeia e para os Estados- Membros do Espaço Económico Europeu (EEE) tanto mais que, como observou o advogado- geral nos n.os 57 e 58 das suas conclusões, o Decreto- Lei n.° 12/2006, de 20 de Janeiro de 2006, invocado pela República Portuguesa na sua contestação, visa transpor a Directiva 2003/41, cuja aplicação foi alargada aos Estados- Membros do EEE.

48 De qualquer modo, a impossibilidade absoluta de os fundos de pensões não residentes beneficiarem da isenção concedida aos fundos de pensões residentes em Portugal também não pode ser considerada proporcionada tendo em conta as dificuldades alegadas pela República Portuguesa no que respeita à recolha de informações pertinentes e à cobrança das dívidas fiscais. [...]».

Conclui-se neste aresto, então, que:

«[...] Ao reservar o benefício da isenção de imposto sobre as sociedades apenas aos fundos de pensões residentes no território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 63.° TFUE e 40.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992. [...]»

Tal decisão já levou inclusivamente à alteração do artigo 16.º do EBF, através do artigo 144.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro e, como é consabido, a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os tribunais nacionais em matéria de direito comunitário (a este propósito, vejam-se, v.g., o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0568/13, de 18-12-2013, disponível em www.dgsi.pt).

Como se refere no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 24-11-2016, proferido no proc. n.º 09878/16, disponível em www.dgsi.pt, «A questão reside em saber se a situação das sociedades gestoras de fundos de pensões beneficiárias de dividendos gerados em Portugal e a situação das sociedades gestoras de fundos de pensões beneficiárias de dividendos gerados em Portugal residentes em território nacional é comparável. A tese segundo a qual não existe uma situação comparável entre a retenção na fonte dos dividendos distribuídos às recorridas por sociedades residentes em Portugal e a retenção na fonte dos dividendos distribuídos a fundos de pensões cuja sede assenta em território nacional não se oferece procedente, porquanto ambas as categorias de sociedades percebem a mesma espécie de rendimentos, sendo as sociedades não residentes submetidas a uma taxa de retenção na 10 fonte liberatória de 20% a que são alheias as entidades beneficiárias residentes. Existe efectivo tratamento diferenciado não justificado, porquanto ao rendimento percebido pelas sociedades não residentes, descontada a redução da retenção na fonte imposta pela CDT, sempre é objecto de retenção na fonte, definitiva, à taxa líquida de 10% de IRC à qual o rendimento das sociedades residentes é alheio em virtude do disposto no artigo 14.º/1, do EBF. Não colhe a argumentação segundo a qual as recorridas não terão feito prova de que foram objecto de um tratamento diferenciador não justificado, na medida em que foi feita a prova da não neutralização da discriminação, ou seja, uma vez que as sociedades recorridas estão isentas de imposto no estado da residência(12), tal significa que o imposto retido não pode ser recuperado nesse Estado, o que significa que a taxa líquida de IRC de 10% a que são sujeitas as recorridas, a título definitivo, ao invés do que sucede com as sociedades residentes, na mesma categoria e posição das recorridas e percebendo a mesma espécie de rendimentos, não pode ser restituída ou reembolsada no Estado da residência daquelas. Como se escreve no Acórdão do STA, de 14.05.2014, P. 01319/13, «[a]tendendo ao primado do direito comunitário e resultando da jurisprudência do TJUE (i) que os tratamentos desiguais permitidos pela al. a) do nº 1 do art. 58º do Tratado CEE devem ser distinguidos das discriminações proibidas pelo nº 3 deste mesmo artigo e (ii) que para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral, é de anular a retenção na fonte efectuada pelo substituto tributário a entidade não residente, se ficou provado que aquela restrição, substanciada em maior tributação de entidade não residente, não pode ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação». Por outras palavras, da demonstração da não neutralização por via da CDT da maior tributação dos dividendos percebidos pelas sociedades não residentes, ora recorridas, em face das sociedades residentes, em situação comparável, impõe-se concluir pela existência de tratamento fiscal discriminatório não consentido pelo Direito Europeu».

Estando suficientemente adquirido nos autos o regime de tributação de tais dividendos nos Países Baixos, no caso, a isenção, como decorre do facto 4), forçoso é concluir que se trata de um regime que não permite a neutralização da tributação, ainda que por via da aplicação da CDT, impondo-se, por conseguinte, a anulação das retenções na fonte, por vício de violação de lei, consubstanciado na violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63º do atual TFUE.

É, pois, de considerar que as normas legais que estiveram na base dos atos aqui objeto de impugnação constituem uma restrição não justificada à livre circulação de capitais, assim contendendo com o direito comunitário.

Assim, é possível concluir que a Recorrida apesar de subjetivamente sujeita a imposto na Holanda, está isenta de imposto sobre as sociedades, pelo que o imposto cobrado em Portugal em violação da legislação comunitária, tal como propugnado pelo TJUE no acórdão n.º C-493/09 e confirmado pelo STA, é insuscetível de ser recuperado na Holanda, pois a Recorrida não pode formular qualquer pedido de reembolso ou beneficiar de qualquer mecanismo de dedução do crédito de imposto, ficando assim demonstrada a existência, em concreto, de uma violação do princípio da não discriminação, o que motivará, também por este motivo e em harmonia com a jurisprudência do STA sobre a matéria, a improcedência do presente recurso.

Pelo que nenhum reparo há a fazer à decisão recorrida.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Pretendem as partes a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, sendo que o valor do processo foi fixado em € 546.786,85, na decisão recorrida.

No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014, resulta claramente que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º7, do RCP.

Termos em que se procederá no dispositivo.

III- DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente com dispensa, pelas partes, do pagamento do remanescente da taxa de justiça na parte em que excede os € 275.000,00.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de março de 2026.

[Maria da Luz Cardoso]

(Relatora)

[Vital Lopes]

(1.ºAdjunto)

[Sara Loureiro]

(2.ªAdjunta)