Quem foi o relator do acórdão 2242/10.1BELRS?

O relator foi Maria da Luz Cardoso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2242/10.1BELRS?

O acórdão foi proferido em 30 de abril de 2025.

Acórdão TCAS (2025) — Prova, Livre convicção

Sumário

I - Diz-se que um facto (acontecimento ou ocorrência) se encontra provado quando nos autos existem meios de prova adequados a convencer o julgador de que aquele facto corresponde à realidade da vida. II - De acordo com o artigo 607º, nº 5, do CPC, o julgador aprecia a prova de acordo com a sua livre convicção acerca de cada facto, embora esta não abranja os factos: - para cuja prova a lei exija formalidade especial; - que só possam ser provados por documentos; - que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo das partes quer por confissão das partes. III - O princípio da livre apreciação da prova, determina que esta é apreciada, não de acordo com regras legais pré-estabelecidas, mas sim segundo as regras da experiência comum e de acordo com a livre convicção do juiz, uma livre convicção que não pode ser arbitrária ou subjetiva, antes condicionada pelo princípio da persecução da verdade material, e, por isso, deve ser motivada. A motivação da convicção apresenta-se, pois, como o meio de controlo da decisão de facto, em ordem a garantir a objetividade e a genuinidade da convicção formada pelo tribunal. IV - As ilações a retirar da prova produzida em processo penal poderão ser diferentes das retiradas da mesma prova carreada para o processo tributário, dado que ali o ónus da prova dos requisitos da condenação incumbem ao acusador e aqui o ónus se reparte nos termos do artigo 74º da LGT.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I - RELATÓRIO C...... (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença de 27.01.2020, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial, por si apresentada contra as liquidações adicionais n.º 09........, 09........, 09........, 09........, 09........, 09........, 09........ e 09........, referentes a IVA de 2006 e juros compensatórios. Nas suas alegações, o Recorrente formulou seguintes conclusões: “II -CONCLUSÕES: 1.A Administração Tributária presumiu que o montante de € 2.492.773,51, correspondia a rendimentos auferidos pelo Recorrente em 2006. 2. A ausência de registo documental formal, por meio de recibo assinado, de devolução a respectivos titulares de origem africana de quantias que estes haviam transferido previamente para a conta bancária do Recorrente foi, em suma, o fundamento para presumir que aquelas quantias pertenceriam portanto ao Recorrente. 3. Sucede que a devolução integral dessas quantias aos respectivos donos está documentalmente provada, conforme declarações para memória futura prestadas em juízo e juntas ao processo com a Petição. 4. Nessas declarações, os cidadãos africanos referem, sem excepção. que receberam a totalidade das quantias que lhe transferiram, sem menção a quaisquer reparos ou queixa em relação à actuação do Recorrente, pelo contrário, agradecendo-lhe os seus serviços e prestando-lhe os maiores elogios. 5. As declarações acima transcritas e juntas ao presente processo foram prestadas no Processo-Crime n.º 101/09.0IDLRA perante Meritíssimo Juiz de Direito e Ilustre Procurador da República e após Juramento pelos donos das quantias - e não foram impugnadas pelo Exm.° Senhor Representante da Fazenda Pública. 6. Faz-se notar que as Testemunhas ouvidas em declarações para memória futura, disponibilizaram-se a estar presentes em Tribunal, deslocando-se propositadamente de Angola a Portugal. 7. Referiram os montantes aproximados transferidos para a conta do Recorrente - três destas testemunhas transferiram cerca de € 2 milhões de euros para a conta de Recorrente (I........- estabelecimento G........ transferiu 1.195.000 dólares. A........ transferiu 536.000 euros, M........ transferiu cerca de 300 mil euros). 8. A testemunha R........ (estabelecimento S.... e M........) referiu levantamentos em dinheiro de 50, 100, 150 e até 200 mil euros, para poder fazer compras nos EUA, Itália, França. 9. Assim, dessas declarações não resultou espaço para dúvidas, que o dinheiro foi devolvido posteriormente aos seus donos. Da demais prova documental junta pelo Recorrente 10. Deve ainda considerar-se erro na apreciação da prova da Sentença recorrida, por não ter tido em conta que a quantia de € 2.492.773,51 não ficou na posse do Recorrente, nomeadamente em quaisquer das suas contas bancárias, (cf. informação do Banco de Portugal sobre as contas detidas pelo Recorrente, e que conjugadas com os respectivos extractos bancários juntos ao processo relativos aos anos de 2006 e 2007). 11. A Sentença recorrida é totalmente omissa quanto à análise desta documentação bancária. 12. É, a nosso ver, de grande relevo a junção ao processo em 23.03.2012 de certidão emitida pelo Tribunal de Alvaiázere no processo-crime n. 101/09.0IDLRA, que aí correu por estes mesmos factos, com origem em Inspecção Tributária, e entendeu o Tribunal absolver o Recorrente da prática do crime de fraude fiscal (facto dado como provado em A D). 13. É que a decisão de absolver o Recorrente foi tomada, apesar de não estar documentada a devolução do dinheiro aos seus donos. 14. Esta prova documental, que não foi impugnada pelo Exm.º Senhor Representante da Fazenda Pública, conjugada com demais prova produzida, impunha que fosse dado como provado que a quantia de € 2.492.773,51 foi totalmente devolvida aos seus donos aquando da sua vinda a Portugal. 15. Toda a argumentação expendida na Sentença recorrida, sobre a falta de recibos de quitação, olvida que o Recorrente manteve o seu controlo sobre as quantias depositadas na sua conta e posteriormente restituídas, e que nenhum cliente o acusou em Tribunal presencialmente de se ter apropriado de quaisquer quantias, elogiando-o pelo contrário. 16. Ora, a presença para depor em Tribunal perante Juramento não constitui também em si uma declaração de quitação...? 17. A Sentença recorrida refere erradamente (página 22), “que não decorre do probatório que o Impugnante tivesse recebido qualquer contraprestação concreta pelo serviço que prestava a estas pessoas. E isso, ponderando a ocupação profissional do Impugnante, o poder económico das contrapartes atestado pela grandeza das quantias envolvidas e os custos e o trabalho inerente à actividade do Impugnante, ressoa como muito pouco curial”. 18. É que das Declarações do Recorrente resulta que tinha avença mensal, que pagava consoante o trabalho, houve algumas que não pagaram nada. (..) foram facturadas e pago o respectivo IRS na altura (cf. declarações de Recorrente em 4.2.2016 - 17m40s) 19. Aliás, como decorre da lista de recibos emitidos em 2006 pelo Recorrente no valor global de € 17.900, que consta do processo de inspecção tributária, de onde constam os estabelecimentos e clientes africanos (recibos globais em 2006, a que acresce IVA: M......... Lda de 3.0006, G........, Lda de € 3.800, P........de € 2.200, V........ de € 3.800). Produção de prova em Audiência 20. O depoimento de Parte do Recorrente, que se dispôs a prestar esclarecimentos, as declarações das Testemunhas, conjugados com as declarações para memória futura de cidadãos africanos, bem como a prova documental junta ao processo, desconstroem de forma clara a tese e os fundamentos que deram origem à liquidação sob apreciação. 21. Essa presunção de rendimentos avultadíssimos e sem qualquer correspondência com a realidade tem sido desde o início deste processo e do processo executivo geradora de uma enorme injustiça e extremamente penalizadora para o Recorrente. 22. É de todo inverosímil, desafiando a mais elementar lógica que, tendo o Impugnante recebido na sua conta bancária quantia que ascendia a cerca de cinco milhões de Euros, o seu rendimento fosse de quase 50% por um mero serviço de agente, limitando-se a receber as quantias na sua conta e pagando por bens e serviços em representação daqueles cidadãos ou devolvendo-lhes posteriormente essas quantias em Portugal. 23. Em face do exposto, parece-nos evidente que as liquidações impugnadas violam para além do mais os princípios constitucionais da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, contidos no artigo 103.º e 104.º da Constituição da República. Em face do exposto, deve o recurso ser julgado procedente, e em consequência ser julgado procedente o presente Recurso e, em consequência, ser anuladas as liquidações em causa.” * A Fazenda Pública (doravante Recorrida) não apresentou contra-alegações. * O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir. * Delimitação do objeto do recurso Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir: a) A sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto? E, consequentemente, b) Também padece de erro de julgamento na aplicação do direito? * II. FUNDAMENTAÇÃO II.1- De facto “III – Fundamentação. III 1.1. De Facto. Com relevo para a decisão da causa, tendo em atenção as diversas soluções de direito plausíveis, considero provada a seguinte matéria de facto: A) O Impugnante estabeleceu-se em Angola em 1953, tendo voltado a Portugal em 1980; (não contestado) B) O Impugnante tinha como profissão agente comercial (prestador de serviços não especificados); (anexo 1 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT) C) No ano a que respeitam os factos (2006), o Impugnante não tinha contabilidade organizada; (depoimento da testemunha J........) D) O Impugnante tinha clientes residentes no estrangeiro que lhe transferiam montantes para uma conta bancária aberta em Portugal; (declarações de parte do Impugnante e depoimento da testemunha L........) E) Através dos montantes depositados na conta referida em D), o Impugnante fazia pagamentos e prestava serviços aos seus clientes; (depoimento da testemunha L........) F) Na conta do Impugnante n.º 9........, em dólares norte-americanos, as transferências a crédito e as outras entradas, originadas no estrangeiro, totalizaram no ano de 2006 o valor de €5.093.743,01; (cfr. anexo 4 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT) G) Desta conta foram efetuadas várias transferências em dólares para diversos destinos, no total de €615.142,94; (cfr. anexo 5 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT) H) A partir da conta n.º 9........, em euros, do Impugnante foram efetuadas várias transferências, levantamentos em numerário e pagamento de cheques ao longo do ano de 2006, no total de 3.673.858,03€; (cfr. anexo 6 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT). I) Do total de levantamentos da conta 9........ em euros do Impugnante, o valor de €2.275.500,00 refere-se a levantamentos em numerário do sujeito passivo; (cfr. anexo 9 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT) J) Na conta n.º 9........ em euros do Impugnante foram depositados e transferidos valores, durante o ano de 2006, no total de €219.773,51; (cfr. anexo 6 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT) K) Deram entrada a crédito na conta n.º 9........ em euros do Impugnante, durante o ano de 2006, valores na ordem dos €217.273,51; (cfr. anexo 10 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT) L) O volume de negócios do Impugnante, constante dos recibos por si emitidos na sua atividade a várias entidades no ano de 2006, fixou-se no total de €17.900,00; (cfr. anexo 2 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT) M) Em 29.12.2006, o saldo final da conta de depósito à ordem do Impugnante, n.º 2........, junto do M........, era de €30.193,94; (cfr. doc. 11 junto pelo Impugnante) N) O saldo médio semestral da conta de depósito à ordem n.º 13........, junto do M........, foi no ano de 2006 de €1.908,20; (cfr. doc. 12 junto pelo Impugnante) O) Em 29.12.2006, o saldo final da conta de depósito à ordem do Impugnante, n.º 00……, junto do B........, era de € 13.732,85; (cfr. doc. 14 junto pelo Impugnante) P) Em 29.12.2006, o saldo final da conta de depósito à ordem do Impugnante, n.º 9........, junto do M........, era de €74.500,00; (cfr. doc. 14 junto pelo Impugnante) Q) As quantias entradas na conta n.º 9........ do Impugnante, que totalizaram no ano de 2006 o valor de €5.093.743,01, foram-lhe remetidas por comerciantes com estabelecimento em Angola; (depoimento da testemunha L........) R) No dia 24.11.2008, foi iniciada uma ação de inspeção, motivada pela necessidade de análise dos movimentos financeiros de avultados valores detetados nas contas bancárias do sujeito passivo C........, ora Impugnante, a qual foi executada com base na Ordem de Serviço, n.º OI….., datada de 5.5.2008; (cfr. fls. 70 e 71 do PAT) S) Nos termos das conclusões do relatório da ação de inspeção então elaborado resulta o seguinte: “Foi ainda apurado IVA não liquidado nos seguintes montantes, respeitantes ao ano de 2006: [[IMG:0]] [[IMG:1]] Teremos o seguinte apuramento de IVA após as correções”: [[IMG:2]] (cfr. fls. 65 do PAT) T) Mais alude o dito relatório o seguinte: “III. 1.2 – IVA – Ano de 2006 III.1.2.1 – IVA – Prestações de Serviços Omitidas O sujeito passivo no ano de 2006, encontrou-se no regime normal trimestral de IVA. Verificámos a omissão de €2.042.243,40 (já sem IVA), nos valores das prestações de serviços declarados. Iremos, portanto, calcular o valor do IVA respectivo, não entregue pelo sujeito passivo. Ordenando por data os valores acima referidos, conforme listagem anexa (anexo 12). O total de serviços em falta, extraindo o IVA incluído, totaliza: [[IMG:3]] O valor de prestações se serviços declarados pelo sujeito passivo totaliza: [[IMG:4]] Temos assim o seguinte total de prestações de serviços omitidas e o respectivo IVA liquidado”: [[IMG:5]] (cfr. fls. 28 e 29 do procedimento de reclamação graciosa) U) Em 16.11.2009, o sujeito passivo, ora Impugnante, exerceu o direito de audição prévia no âmbito da notificação do projeto de relatório final da ação de inspeção; (cfr. fls. 174 e 175 do PAT) V) Em 17.11.2009, foi proposta pela Direção Tributária de Leiria a manutenção das conclusões do projeto de relatório de inspeção tributária; (cfr. fls. 74 do PAT) X) Em 17.11.2009, foi lavrado pela Direção de Finanças de Leiria, Auto de Notícia, na sequência de ação de inspeção externa de natureza parcial (IRS e IVA) para o ano de 2006, quanto ao ora Impugnante, que concluiu: “Comprovámos a existência de ocultação de valores que deviam constar dos livros de escrituração. (…) As infracções detectadas serão de integrar na moldura prevista no art.º 103.º, n.º 1 al. a) do RGIT, crime de Fraude”; (cfr. fls. 39 do procedimento de reclamação graciosa) Y) Em 24.11.2009, foi proferido despacho com o seguinte teor: “Concordo com o teor do presente relatório. Com os fundamentos de facto e de direito indicados no ponto III do relatório e ao abrigo do artigo 65.º, n.ºs 1 e 4 do Código do IRS, altero os rendimentos declarados, relativamente ao ano e nos montantes indicados nesse mesmo ponto III. Notifique-se”. (cfr. fls. 63 do PAT) Z) Em 8.3.2010, o Impugnante deduziu junto do Serviço de Finanças de Odivelas reclamação graciosa, requerendo a anulação das liquidações adicionais de que o Reclamante foi objeto relativamente ao IVA do ano de 2006, por errónea qualificação dos rendimentos imputados ao mesmo; (cfr. fls. 1 a 5 do procedimento de reclamação graciosa) AA) A presente ação de impugnação judicial deu entrada em juízo no dia 21.9.2010; (cfr. fls. 2 dos autos) AB) Em 29.9.2010, foi o Impugnante notificado para, querendo, exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de decisão da reclamação graciosa deduzida; (cfr. fls. 180 do procedimento de reclamação graciosa) AC) O Impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa em 12.11.2010; (cfr. fls. 202 do procedimento de reclamação graciosa) AD) Em 7.2.2012, foi proferida sentença pelo Tribunal Judicial de Figueiró dos Vinhos, no processo n.º 101/09.0IDLRA, tendo o impugnante na qualidade de arguido sido absolvido do crime de fraude fiscal, de que vinha acusado; (cfr. fls. 188 do PAT) AE) A referida sentença transitou em julgado no dia 8.3.2012; (cfr. fls. 178 do PAT)” * Factos não provados “III 1.2. Factos não provados. 1. Não resultou provado nos autos que a quantia remanescente que entrou na conta do Impugnante, que totaliza 2.492.773,51€ foi totalmente devolvida aos seus legítimos donos aquando da sua vinda a Portugal. Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa.” * Motivação “III 1.3. Motivação da matéria de facto. A decisão da matéria de facto teve por base o exame dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos, a que foi sendo feita referência em cada uma das alíneas do probatório, bem como a prova por declarações de parte e por depoimento testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas. Apesar de o Impugnante ter declarado que a sua atividade consistia em prestar serviço em Portugal para pessoas angolanas que tinham estabelecimentos comerciais em Angola, e que essas pessoas eram os seus clientes e donos das quantias que, em 2006 aquele recebeu na sua conta, indo também nesse sentido o depoimento da testemunha L........, não se fez prova alguma sobre qual a identidade dessas pessoas e os valores concretos transferidos por cada uma delas. As testemunhas L........, empresário e, V........, funcionário bancário, declararam que uma parte dos pagamentos feitos pelo Impugnante por conta dos terceiros ordenantes nos negócios destes era realizada mediante numerário previamente levantado da sua conta bancária. Quanto à testemunha V........, quando questionado como tinha a certeza de que os levantamentos em dinheiro se destinavam a pagar determinada fatura, respondeu de forma pouco convincente que era tido em conta o histórico do cliente e conhecimento do cliente, assim como o facto de as mais das vezes, este surgir no banco acompanhado do beneficiário efetivo da transferência. Quanto à testemunha L........, estimou que os valores pagos em numerário pelo Impugnante, por conta de uma das suas clientes, em cerca de 300 a 400 mil euros. Veio, ulteriormente, a retratar esse depoimento no requerimento em que juntou documentos, declarando que os pagamentos em numerário do Impugnante atingiram, em 2006, a quantia de 233.267,27€. O seu depoimento acusou, pois, nesta matéria, incoerência. O Impugnante requereu ainda que a matéria da impugnação fosse confrontada com a transcrição de declarações para memória futura prestadas na fase de inquérito no Tribunal Judicial da Comarca de Alvaiázere, que juntou sob docs. n.º 1 a 10. Em regra, a prova não projeta efeitos extraprocessuais, sendo os meios de prova apenas valorados no processo onde foram produzidos. O art. 421.º do CPC, ex vi do art. 2.º e) do CPPT, admite a extensão do valor de provas constituendas, como o depoimento de testemunhas, a outros processos, mas na condição de existir identidade da parte contra a qual a prova é invocada. Tendo em conta que, no caso presente, tal identidade não se verifica, sendo agora a prova invocada contra a Fazenda Pública (o que não sucedia nos autos onde os depoimentos em causa foram prestados), foram os documentos juntos considerados à luz do princípio da livre apreciação da prova (art. 366.º do Código Civil), dado que a declaração de transcritor que atesta o seu conteúdo não confere autenticação. Mas, mesmo que assim não fosse, da leitura das transcrições das declarações para memória futura contidas nos documentos juntos pelo Impugnante, não se extrai qualquer prova de que as pessoas nelas referidas hajam sido reembolsadas dos valores transferidos para a conta do Impugnante. De tais documentos, não se extrai quais os montantes envolvidos e que transações foram efetuadas não permitindo dessa forma estabelecer um nexo de causalidade entre as alegadas transferências, a sua posterior aplicação, bem como a restituição dos montantes em causa nos autos, em nada acrescendo para a valoração da prova efetuada nos autos.” * II.2 - De direito In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada contra as liquidações adicionais n.º 09........, 09........, 09........, 09........, 09........, 09........, 09........ e 09........, referentes a IVA de 2006, e de juros compensatórios. Na sua petição de impugnação, o ora Recorrente, alegou em suma: - Foram efetuadas transferências a crédito para a sua conta 9........ e outras entradas, que totalizaram, no ano de 2006, €5.093.743,01, por comerciantes com estabelecimento comercial em Angola; - Utilizou parte daquela quantia para fazer pagamentos diretamente a empresas sedeadas em Portugal por conta dos mesmos; - A quantia remanescente que entrou na sua conta, que totaliza 2.492.773,51€, foi totalmente devolvida aos seus legítimos donos aquando da sua vinda a Portugal; - A devolução dessa quantia não está, de facto, documentalmente comprovada, o que se justifica pela relação de confiança e de amizade existente entre o impugnante e os referidos donos daquelas quantias; - Limitou-se a entregar a totalidade da referida quantia previamente transferida ou depositada nas suas contas bancárias, aos seus legítimos donos; - Em consequência, não se pode considerar, como no relatório de Inspeção, que tenham sido omitidas prestações de serviços, no valor de €2.492.773,51, pois essa quantia foi totalmente devolvida aos seus donos. Considera o Impugnante que as liquidações adicionais de IVA para o ano de 2006 enfermam de errónea qualificação do facto tributário, na medida em que a quantia de €2.492.773,51 foi totalmente devolvida aos seus legítimos donos aquando da sua vinda a Portugal, devendo-se a ausência de lastro documental demonstrativo dessa devolução à relação de confiança e de amizade existente entre o Impugnante e os donos das quantias. No exercício económico de 2006, o Impugnante emitiu recibo no montante de €17.900,00. Decidiu a Autoridade Tributária que, além deste valor, os montantes de € 2.275.500,00 e de € 217.273,51, igualmente recebidos por este sujeito passivo em 2006, deviam ter tido repercussão nos seus proveitos declarados, nomeadamente nas suas prestações de serviços. A partir desta premissa, calculou como valor total de prestações de serviços omitidas €2.492.773,51, dos quais deduziu o IVA para apurar o total de prestações de serviços omitidas (€2.060.143,40). Desse montante, líquido das prestações de serviços declaradas, foi determinado o valor de IVA não liquidado, num total de € 428.871,11. O Tribunal a quo entendeu que o Impugnante não fez prova dos factos que suportam o alegado vício de errónea qualificação jurídica dos factos tributários, improcedendo em consequência a impugnação. O Recorrente não se conforma com o desfecho da decisão. Defende nas suas alegações e conclusões de recurso, que, a prova documental junta ao processo, conjugada com a demais prova produzida, impunha que fosse dado como provado que a quantia de € 2.492.773,51 foi totalmente devolvida aos seus donos aquando da sua vinda a Portugal. Mais alega que “É de todo inverosímil, desafiando a mais elementar lógica que, tendo o Impugnante recebido na sua conta bancária quantia que ascendia a cerca de cinco milhões de Euros, o seu rendimento fosse de quase 50% por um mero serviço de agente, limitando-se a receber as quantias na sua conta e pagando por bens e serviços em representação daqueles cidadãos ou devolvendo-lhes posteriormente essas quantias em Portugal. Em face do exposto, parece-nos evidente que as liquidações impugnadas violam para além do mais os princípios constitucionais da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, contidos no artigo 103.º e 104.º da Constituição da República” [conclusões de recurso 22. e 23.]. Vejamos então se lhe assiste razão. Uma vez que o imposto liquidado na sequência do procedimento inspetivo respeita a IVA de 2006, a existência do facto tributário subjacente às liquidações adicionais em crise depende de certos e determinados elementos objetivos legalmente fixados, como a efetivação de uma operação sujeita a este imposto, nos termos do artigo 1º, n.º 1 do CIVA. Resulta das conclusões do relatório de inspeção tributária que foi feito pela Autoridade Tributária um enquadramento das operações em sede de IVA como prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, operações essas que não foram declaradas. Deste modo, a moldura normativa das operações divisadas pela Autoridade Tributária repousa nos artigos 1º, n.º 1 e 4º do CIVA, na versão aplicável à data dos factos. Dado que o objeto da impugnação assenta na errónea qualificação de factos tributários, tendo o Impugnante, ora Recorrente, sustentado que os montantes recebidos de outrem na sua conta bancária 9........ (ponto F) do probatório) foram restituídos na íntegra aos seus donos, e concluído que não foram omitidas prestações de serviços, importa verificar se assim foi. Do erro de julgamento da matéria de facto Considera o Impugnante que as liquidações adicionais de IVA para o ano de 2006 enfermam de errónea qualificação do facto tributário, na medida em que a quantia de €2.492.773,51 foi totalmente devolvida aos seus legítimos donos aquando da sua vinda a Portugal, devendo-se a ausência de lastro documental demonstrativo dessa devolução à relação de confiança e de amizade existente entre o Impugnante e os donos das quantias. Está em causa a valoração da prova produzida e a eventual modificação da factualidade levada ao probatório. Mais especificamente, o Recorrente pretende que o facto julgado não provado; “Não resultou provado nos autos que a quantia remanescente que entrou na conta do Impugnante, que totaliza 2.492.773,51€ foi totalmente devolvida aos seus legítimos donos aquando da sua vinda a Portugal”, seja julgado provado. Para tanto, o Recorrente alega que as declarações de parte, os depoimentos das testemunhas inquiridas nos presentes autos e das testemunhas inquiridas para memória futura no âmbito do processo-crime n.º 101/09.0IDLRA, aludido no facto AD) do probatório, são adequados e suficientes para justificar a modificação dessa factualidade. Mas será assim? No que diz respeito às regras da impugnação da matéria de facto e à apreciação da prova, vigora no processo tributário português, o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto no artigo 2º, alínea e) do CPPT. Fazendo um breve enquadramento legal das regras a que a Recorrente está sujeita para impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação há que trazer à colação o n.º 1 do artigo 662º e o artigo 640º, ambos do CPC. Resulta da conjunção daqueles normativos que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diversa, conquanto o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios que os demonstram. Assim, para que o TCA possa proceder à alteração da matéria de facto, esses meios de prova devem conduzir e impor uma decisão diversa da proferida, de molde a concluir-se que a 1ª instância incorreu em erro de apreciação das provas. De salientar, porém, que a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no artigo 607º, n. º5 do CPC. Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350º, nº 1, 358º, 371º e 376º, todos do CC, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais. Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspetos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspeto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percecionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221). Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto. Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso. Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reações imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador. Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12). Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialético, pois, para além dos dados objetivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da “linguagem silenciosa e do comportamento”, da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios. Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objeto da discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objetivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo. Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador. É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão. A nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção. Deste modo, a alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa. A sentença recorrida fundamentou a sua decisão quanto à matéria de facto no exame dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos bem como na prova por declarações de parte e por depoimento testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas. Nesse sentido, escreve-se na decisão objeto de recurso, que: Apesar de o Impugnante ter declarado que a sua atividade consistia em prestar serviço em Portugal para pessoas angolanas que tinham estabelecimentos comerciais em Angola, e que essas pessoas eram os seus clientes e donos das quantias que, em 2006 aquele recebeu na sua conta, indo também nesse sentido o depoimento da testemunha L........, não se fez prova alguma sobre qual a identidade dessas pessoas e os valores concretos transferidos por cada uma delas. As testemunhas L........, empresário e, V........, funcionário bancário, declararam que uma parte dos pagamentos feitos pelo Impugnante por conta dos terceiros ordenantes nos negócios destes era realizada mediante numerário previamente levantado da sua conta bancária. Quanto à testemunha V........, quando questionado como tinha a certeza de que os levantamentos em dinheiro se destinavam a pagar determinada fatura, respondeu de forma pouco convincente que era tido em conta o histórico do cliente e conhecimento do cliente, assim como o facto de as mais das vezes, este surgir no banco acompanhado do beneficiário efetivo da transferência. Quanto à testemunha L........, estimou que os valores pagos em numerário pelo Impugnante, por conta de uma das suas clientes, em cerca de 300 a 400 mil euros. Veio, ulteriormente, a retratar esse depoimento no requerimento em que juntou documentos, declarando que os pagamentos em numerário do Impugnante atingiram, em 2006, a quantia de 233.267,27€. O seu depoimento acusou, pois, nesta matéria, incoerência. O Impugnante requereu ainda que a matéria da impugnação fosse confrontada com a transcrição de declarações para memória futura prestadas na fase de inquérito no Tribunal Judicial da Comarca de Alvaiázere, que juntou sob docs. n.º 1 a 10. Em regra, a prova não projeta efeitos extraprocessuais, sendo os meios de prova apenas valorados no processo onde foram produzidos. O art. 421.º do CPC, ex vi do art. 2.º e) do CPPT, admite a extensão do valor de provas constituendas, como o depoimento de testemunhas, a outros processos, mas na condição de existir identidade da parte contra a qual a prova é invocada. Tendo em conta que, no caso presente, tal identidade não se verifica, sendo agora a prova invocada contra a Fazenda Pública (o que não sucedia nos autos onde os depoimentos em causa foram prestados), foram os documentos juntos considerados à luz do princípio da livre apreciação da prova (art. 366.º do Código Civil), dado que a declaração de transcritor que atesta o seu conteúdo não confere autenticação. Mas, mesmo que assim não fosse, da leitura das transcrições das declarações para memória futura contidas nos documentos juntos pelo Impugnante, não se extrai qualquer prova de que as pessoas nelas referidas hajam sido reembolsadas dos valores transferidos para a conta do Impugnante.” De tais documentos, não se extrai quais os montantes envolvidos e que transações foram efetuadas não permitindo dessa forma estabelecer um nexo de causalidade entre as alegadas transferências, a sua posterior aplicação, bem como a restituição dos montantes em causa nos autos, em nada acrescendo para a valoração da prova efetuada nos autos.” O Impugnante sustentou que os montantes recebidos de outrem na sua conta bancária 9........ (ponto F) do probatório) foram restituídos na íntegra aos seus donos, e concluiu que não foram omitidas prestações de serviços. O Tribunal a quo, entendeu com base nos factos que considerou provados, que: “O Impugnante encontrava-se, à data dos factos, coletado e enquadrado em sede de IVA, no regime normal trimestral (cfr. ponto T) do probatório), no âmbito da sua atividade de agente comercial (cfr. ponto B) do probatório), cujo eixo de aviamento girava em torno das suas relações com clientes que lhe confiavam quantias pecuniárias e com os fornecedores (designadamente exportadores) que em Portugal interagiam com esses clientes. No fundo, através da sua conta de depósito, o Impugnante surgia como uma “espécie de intermediário” nessas relações de comércio. Ora, é incontornável que, dos €5.093.743,01 que, no ano de 2006, deram entrada na sua conta n.º 9........, o Impugnante não conseguiu demonstrar o destino de €2.492.773,51, declarando que esta quantia foi sendo levantada e disponibilizada aos proprietários, mas assumindo pessoalmente não ter pedido os respetivos recibos de quitação. Por outro lado, o mesmo alude a um bloco de notas onde estariam averbados os registos desses movimentos, mas, questionado se estaria entre os documentos que foram integrados no procedimento de inspeção, que lhe foram exibidos durante a inquirição, negou-o. O Impugnante não logrou, por isso, provar que este montante foi efetivamente usado em proveito dos seus proprietários e o excedente devolvido aos mesmos. E nem a alegada relação de confiança que mantinha com os seus clientes torna justificável a total omissão de registo da afetação dada ao quantitativo em questão. Com efeito, por mais confiança e boa-fé que possa depositar nos seus interlocutores, dificilmente se pode perceber que um agente comercial, com experiência, se permita abdicar de guardar registos ou recibos ou qualquer meio de salvaguarda, ao alienar valores em numerário tão elevados. As relações de confiança, sendo embora o elemento agilizador dos negócios, não podem toldar a ostensiva preterição das regras de prudência e de boa prática comercial, ficando assaz inverosímil a alegação do Impugnante. Quanto à remuneração auferida pelo Impugnante, o mesmo referiu que recebia uma avença mensal pelos serviços que prestava. No entanto, não resultou demonstrada em face dos demais elementos apurados, que tenha auferido avença ou qualquer outro tipo de remuneração pela atividade que diz ter prestado a quem lhe transferiu as quantias referidas em F) do probatório, porquanto do recibo de serviços prestados contido no anexo n.º 2 do relatório de inspeção tributária e demais elementos de prova não decorre qualquer nexo de correspondência entre os valores declarados pelo sujeito passivo durante o ano de 2006 (pontos L) e T) do probatório), e tal atividade.” Assente que as verbas (alegadamente vindas dos clientes do Impugnante) deram entrada na conta bancária do, ora Impugnante, com base num suporte (nomeadamente, fatura), a falta de prova de que os montantes recebidos foram levantados e entregues aos seus legítimos proprietários, ou gastos em seu proveito, não permite estabelecer o devido nexo de causalidade. Não logrou o Impugnante, em conclusão, provar que houvesse uma relação de correspondência direta entre a fatura que serviu de suporte para as transferências de montantes para a conta de depósito titulada pelo Impugnante e a posterior afetação desses montantes pelo mesmo. E, embora tenha sido alegada a existência de levantamentos em dinheiro e pagamentos em numerário, a prova produzida, não foi bastante para convencer o Tribunal de que os mesmos terão ocorrido da forma como alega. Logo, não resultou provada qualquer ligação entre os levantamentos em dinheiro (ponto I) do probatório) e o pagamento de faturas. Para o sucesso da presente demanda, cumpria ao Impugnante provar que o facto tributário não se chegou a verificar, comprovando a sua alegação de que todo o remanescente da sua conta - no valor de €2.492.773,51, cujo destino não se acha documentado - foi integralmente restituído aos seus proprietários. De igual sorte, para pôr em crise o ato impugnado, necessário seria que a prova produzida levasse a considerar que a quantia em causa não foi um proveito do Impugnante, em razão da concreta destinação que, após ser transferida para a sua conta de depósito (pelos clientes com os quais mantinha as alegadas relações de confiança), lhe foi dada. Ora, além de não identificar os proprietários das avultadas quantias que foram transferidas no ano de 2006 para a sua conta bancária de empresário, não decorre do probatório que o Impugnante tivesse recebido qualquer contraprestação concreta pelo serviço que prestava a estas pessoas. E isso, ponderando a ocupação profissional do Impugnante, o poder económico das contrapartes atestado pela grandeza das quantias envolvidas e os custos e trabalho inerente à atividade do Impugnante, ressoa como muito pouco curial.” Ora, segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348) Neste sentido cfr. Acd do TCA proferido em 15/11/2018, no âmbito do processo nº 02790/11.6BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. . À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida. A decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. In casu o Juiz do Tribunal a quo levou ao probatório os factos que resultaram provados e aqueles que considerou como não provados em função do exame crítico dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos bem como na prova por declarações de parte e por depoimento testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas. Ora, no caso em análise, não se patenteia que o Meritíssimo Juiz a quo haja valorado erradamente a prova existente nos autos Em suma, a prova existente nos autos não podia ser valorizada nos termos pretendidos pelo Recorrente, pelo que, soçobram as conclusões do recurso, indo o recurso rejeitado nesta parte. Do erro de julgamento na aplicação do direito O Recorrente alega que, em consequência do acima referido erro de julgamento quanto à matéria de facto, a sentença recorrida também padece de erro de julgamento acerca da questão da inexistência de facto tributário, dado que, ao contrário do decidido, não houve qualquer ganho sujeito a imposto porque todo o remanescente foi efetivamente devolvido aos depositantes angolanos. Ora, da prova produzida não pode retirar-se essa conclusão. Para o sucesso da presente demanda, cumpria ao Impugnante provar que o facto tributário não se chegou a verificar, comprovando a sua alegação de que todo o remanescente da sua conta - no valor de €2.492.773,51, cujo destino não se acha documentado - foi integralmente restituído aos seus proprietários. De facto, resultou não provado que “Não resultou provado nos autos que a quantia remanescente que entrou na conta do Impugnante, que totaliza 2.492.773,51€ foi totalmente devolvida aos seus legítimos donos aquando da sua vinda a Portugal”. Para pôr em crise o ato impugnado, necessário seria que a prova produzida levasse a considerar que a quantia em causa não foi um proveito do ora Recorrente, em razão da concreta destinação que, após ser transferida para a sua conta de depósito (pelos clientes com os quais mantinha as alegadas relações de confiança), lhe foi dada. No processo tributário e, no caso de haver proveitos não declarados, como é o caso, o ónus da prova de que as quantias existentes na sua conta não são resultados da sua atividade profissional ou comercial, recai sobre o contribuinte e não sobre a AT, é o que decorre do artigo 74º nº 1 da LGT. Com efeito e, por força da concretização da regra de repartição do ónus de prova no procedimento tributário do art.º 74, n.º 1 da LGT no plano processual, nos autos de impugnação judicial dá-se uma inversão da posição processual das partes quanto ao interesse que querem fazer valer em juízo: A AT que alega a existência de um direito, tem de pôr em evidência a legalidade dos pressupostos da sua atuação (no caso a emissão da liquidação); o Impugnante, invocando vícios da decisão (no caso a ilegalidade da liquidação), factos que impedem, modificam ou extinguem a pretensão da Administração, tem o respetivo ónus da prova. O Recorrente não logrou, por isso, provar que este montante foi efetivamente usado em proveito dos seus proprietários e o excedente devolvido aos mesmos. E nem a alegada relação de confiança que mantinha com os seus clientes torna justificável a total omissão de registo da afetação dada ao quantitativo em questão. Assente que as verbas (alegadamente vindas dos clientes do Impugnante) deram entrada na conta bancária do ora Impugnante, com base num suporte (nomeadamente, fatura), a falta de prova de que os montantes recebidos foram levantados e entregues aos seus legítimos proprietários, ou gastos em seu proveito, não permite estabelecer o devido nexo de causalidade. Não logrou o Impugnante, em conclusão, provar que houvesse uma relação de correspondência direta entre a fatura que serviu de suporte para as transferências de montantes para a conta de depósito titulada pelo Impugnante e a posterior afetação desses montantes pelo mesmo. Como bem refere o Tribunal a quo: “Ora, além de não identificar os proprietários das avultadas quantias que foram transferidas no ano de 2006 para a sua conta bancária de empresário, não decorre do probatório que o Impugnante tivesse recebido qualquer contraprestação concreta pelo serviço que prestava a estas pessoas. E isso, ponderando a ocupação profissional do Impugnante, o poder económico das contrapartes atestado pela grandeza das quantias envolvidas e os custos e trabalho inerente à atividade do Impugnante, ressoa como muito pouco curial.” Assim, não tendo sido feito qualquer prova de factos que impliquem a procedência da pretensão do Recorrente, acompanhamos o Tribunal recorrido quando conclui: “Assim sendo e atento ao que acime ficou escrito podemos com certeza concluir que a falta de prova dos factos que conduziam à procedência do vício de errónea qualificação jurídica dos factos tributários, invocado pelo Impugnante, tem de ser valorada em seu desfavor, o que conduz ao malogro do pedido formulado, improcedendo em consequência a impugnação.” Cumpria ao ora Recorrente provar que o facto tributário não se chegou a verificar, comprovando a sua alegação de que todo o remanescente da sua conta - no valor de € 2.492.773,51, cujo destino não se acha documentado - foi integralmente restituído aos seus proprietários. Pelo que acompanhamos o Tribunal a quo, quando conclui que “Assim sendo e atento ao que acime ficou escrito podemos com certeza concluir que a falta de prova dos factos que conduziam à procedência do vício de errónea qualificação jurídica dos factos tributários, invocado pelo Impugnante, tem de ser valorada em seu desfavor, o que conduz ao malogro do pedido formulado, improcedendo em consequência a impugnação.” Improcedem, por isso, as conclusões de recurso. Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada. * III. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pelo Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 30 de abril de 2025. ---------------------------------- [Maria da Luz Cardoso] ---------------------------------- [Teresa Costa Alemão] ------------------------------ [Sara Loureiro]

Sumário

II- De acordo com o artigo 607º, nº 5, do CPC, o julgador aprecia a prova de acordo com a sua livre convicção acerca de cada facto, embora esta não abranja os factos:

- para cuja prova a lei exija formalidade especial;

- que só possam ser provados por documentos;

- que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo das partes quer por confissão das partes.

III- O princípio da livre apreciação da prova, determina que esta é apreciada, não de acordo com regras legais pré-estabelecidas, mas sim segundo as regras da experiência comum e de acordo com a livre convicção do juiz, uma livre convicção que não pode ser arbitrária ou subjetiva, antes condicionada pelo princípio da persecução da verdade material, e, por isso, deve ser motivada. A motivação da convicção apresenta-se, pois, como o meio de controlo da decisão de facto, em ordem a garantir a objetividade e a genuinidade da convicção formada pelo tribunal.

IV- As ilações a retirar da prova produzida em processo penal poderão ser diferentes das retiradas da mesma prova carreada para o processo tributário, dado que ali o ónus da prova dos requisitos da condenação incumbem ao acusador e aqui o ónus se reparte nos termos do artigo 74º da LGT.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

C. ..... (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença de 27.01.2020, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial, por si apresentada contra as liquidações adicionais n.º 09........, 09........, 09........, 09........, 09........, 09........, 09........ e 09........, referentes a IVA de 2006 e juros compensatórios.

Nas suas alegações, o Recorrente formulou seguintes conclusões:

“II- CONCLUSÕES:

1. A Administração Tributária presumiu que o montante de € 2.492.773,51, correspondia a rendimentos auferidos pelo Recorrente em 2006.

2. A ausência de registo documental formal, por meio de recibo assinado, de devolução a respectivos titulares de origem africana de quantias que estes haviam transferido previamente para a conta bancária do Recorrente foi, em suma, o fundamento para presumir que aquelas quantias pertenceriam portanto ao Recorrente.

3. Sucede que a devolução integral dessas quantias aos respectivos donos está documentalmente provada, conforme declarações para memória futura prestadas em juízo e juntas ao processo com a Petição.

4. Nessas declarações, os cidadãos africanos referem, sem excepção. que receberam a totalidade das quantias que lhe transferiram, sem menção a quaisquer reparos ou queixa em relação à actuação do Recorrente, pelo contrário, agradecendo-lhe os seus serviços e prestando-lhe os maiores elogios.

5. As declarações acima transcritas e juntas ao presente processo foram prestadas no Processo-Crime n.º 101/09.0IDLRA perante Meritíssimo Juiz de Direito e Ilustre Procurador da República e após Juramento pelos donos das quantias - e não foram impugnadas pelo Exm.° Senhor Representante da Fazenda Pública.

6. Faz-se notar que as Testemunhas ouvidas em declarações para memória futura, disponibilizaram-se a estar presentes em Tribunal, deslocando-se propositadamente de Angola a Portugal.

7. Referiram os montantes aproximados transferidos para a conta do Recorrente - três destas testemunhas transferiram cerca de € 2 milhões de euros para a conta de

Recorrente (I........- estabelecimento G........ transferiu 1.195.000 dólares. A........ transferiu 536.000 euros, M........ transferiu cerca de 300 mil euros).

8. A testemunha R........ (estabelecimento S.... e M........) referiu levantamentos em dinheiro de 50, 100, 150 e até 200 mil euros, para poder fazer compras nos EUA, Itália, França.

9. Assim, dessas declarações não resultou espaço para dúvidas, que o dinheiro foi

devolvido posteriormente aos seus donos.

Da demais prova documental junta pelo Recorrente

10. Deve ainda considerar-se erro na apreciação da prova da Sentença recorrida, por não ter tido em conta que a quantia de € 2.492.773,51 não ficou na posse do Recorrente, nomeadamente em quaisquer das suas contas bancárias, (cf. informação do Banco de Portugal sobre as contas detidas pelo Recorrente, e que conjugadas com os respectivos extractos bancários juntos ao processo relativos aos anos de 2006 e 2007).

11. A Sentença recorrida é totalmente omissa quanto à análise desta documentação bancária.

12. É, a nosso ver, de grande relevo a junção ao processo em 23.03.2012 de certidão emitida pelo Tribunal de Alvaiázere no processo-crime n. 101/09.0IDLRA, que aí correu por estes mesmos factos, com origem em Inspecção Tributária, e entendeu o Tribunal absolver o Recorrente da prática do crime de fraude fiscal (facto dado como provado em A D).

13. É que a decisão de absolver o Recorrente foi tomada, apesar de não estar documentada a devolução do dinheiro aos seus donos.

14. Esta prova documental, que não foi impugnada pelo Exm.º Senhor Representante da Fazenda Pública, conjugada com demais prova produzida, impunha que fosse dado como provado que a quantia de € 2.492.773,51 foi totalmente devolvida aos seus donos aquando da sua vinda a Portugal.

15. Toda a argumentação expendida na Sentença recorrida, sobre a falta de recibos de quitação, olvida que o Recorrente manteve o seu controlo sobre as quantias depositadas na sua conta e posteriormente restituídas, e que nenhum cliente o acusou em Tribunal presencialmente de se ter apropriado de quaisquer quantias, elogiando-o pelo contrário.

16. Ora, a presença para depor em Tribunal perante Juramento não constitui também em si uma declaração de quitação...?

17. A Sentença recorrida refere erradamente (página 22), “que não decorre do probatório que o Impugnante tivesse recebido qualquer contraprestação concreta pelo serviço que prestava a estas pessoas. E isso, ponderando a ocupação profissional do Impugnante, o poder económico das contrapartes atestado pela grandeza das quantias envolvidas e os custos e o trabalho inerente à actividade do Impugnante, ressoa como muito pouco curial”.

18. É que das Declarações do Recorrente resulta que tinha avença mensal, que pagava consoante o trabalho, houve algumas que não pagaram nada. (..) foram facturadas e pago o respectivo IRS na altura (cf. declarações de Recorrente em 4.2.2016 - 17m40s)

19. Aliás, como decorre da lista de recibos emitidos em 2006 pelo Recorrente no

valor global de € 17.900, que consta do processo de inspecção tributária, de onde constam os estabelecimentos e clientes africanos (recibos globais em 2006, a que acresce IVA: M......... Lda de 3.0006, G........, Lda de € 3.800, P........de € 2.200, V........ de € 3.800).

Produção de prova em Audiência

20. O depoimento de Parte do Recorrente, que se dispôs a prestar esclarecimentos, as declarações das Testemunhas, conjugados com as declarações para memória futura de cidadãos africanos, bem como a prova documental junta ao processo, desconstroem de forma clara a tese e os fundamentos que deram origem à liquidação sob apreciação.

21. Essa presunção de rendimentos avultadíssimos e sem qualquer correspondência com a realidade tem sido desde o início deste processo e do processo executivo geradora de uma enorme injustiça e extremamente penalizadora para o Recorrente.

22. É de todo inverosímil, desafiando a mais elementar lógica que, tendo o Impugnante recebido na sua conta bancária quantia que ascendia a cerca de cinco milhões de Euros, o seu rendimento fosse de quase 50% por um mero serviço de agente, limitando-se a receber as quantias na sua conta e pagando por bens e serviços em representação daqueles cidadãos ou devolvendo-lhes posteriormente essas quantias em Portugal.

23. Em face do exposto, parece-nos evidente que as liquidações impugnadas violam para além do mais os princípios constitucionais da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, contidos no artigo 103.º e 104.º da Constituição da República.

Em face do exposto, deve o recurso ser julgado procedente, e em consequência ser julgado procedente o presente Recurso e, em consequência, ser anuladas as liquidações em causa.”

A Fazenda Pública (doravante Recorrida) não apresentou contra-alegações.

O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu

parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

a) A sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto? E, consequentemente,

b) Também padece de erro de julgamento na aplicação do direito?

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

“III- Fundamentação.

III 1.1. De Facto.

Com relevo para a decisão da causa, tendo em atenção as diversas soluções de direito plausíveis, considero provada a seguinte matéria de facto:

O Impugnante estabeleceu-se em Angola em 1953, tendo voltado a Portugal em 1980;

(não contestado)

O Impugnante tinha como profissão agente comercial (prestador de serviços não especificados);

(anexo 1 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT)

No ano a que respeitam os factos (2006), o Impugnante não tinha contabilidade organizada;

(depoimento da testemunha J........)

O Impugnante tinha clientes residentes no estrangeiro que lhe transferiam montantes para uma conta bancária aberta em Portugal;

(declarações de parte do Impugnante e depoimento da testemunha L........)

Através dos montantes depositados na conta referida em D), o Impugnante fazia pagamentos e prestava serviços aos seus clientes;

(depoimento da testemunha L........)

Na conta do Impugnante n.º 9........, em dólares norte-americanos, as transferências a crédito e as outras entradas, originadas no estrangeiro, totalizaram no ano de 2006 o valor de €5.093.743,01;

(cfr. anexo 4 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT)

Desta conta foram efetuadas várias transferências em dólares para diversos destinos, no total de €615.142,94;

(cfr. anexo 5 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT)

A partir da conta n.º 9........, em euros, do Impugnante foram efetuadas várias transferências, levantamentos em numerário e pagamento de cheques ao longo do ano de 2006, no total de 3.673.858,03€;

(cfr. anexo 6 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT).

Do total de levantamentos da conta 9........ em euros do Impugnante, o valor de €2.275.500,00 refere-se a levantamentos em numerário do sujeito passivo;

(cfr. anexo 9 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT)

Na conta n.º 9........ em euros do Impugnante foram depositados e transferidos valores, durante o ano de 2006, no total de €219.773,51;

(cfr. anexo 6 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT)

Deram entrada a crédito na conta n.º 9........ em euros do Impugnante, durante o ano de 2006, valores na ordem dos €217.273,51;

(cfr. anexo 10 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT)

O volume de negócios do Impugnante, constante dos recibos por si emitidos na sua atividade a várias entidades no ano de 2006, fixou-se no total de €17.900,00;

(cfr. anexo 2 ao relatório de inspeção tributária constante do PAT)

Em 29.12.2006, o saldo final da conta de depósito à ordem do Impugnante, n.º 2........, junto do M........, era de €30.193,94;

(cfr. doc. 11 junto pelo Impugnante)

O saldo médio semestral da conta de depósito à ordem n.º 13........, junto do M........, foi no ano de 2006 de €1.908,20;

(cfr. doc. 12 junto pelo Impugnante)

Em 29.12.2006, o saldo final da conta de depósito à ordem do Impugnante, n.º 00……, junto do B........, era de € 13.732,85;

(cfr. doc. 14 junto pelo Impugnante)

Em 29.12.2006, o saldo final da conta de depósito à ordem do Impugnante, n.º 9........, junto do M........, era de €74.500,00;

(cfr. doc. 14 junto pelo Impugnante)

As quantias entradas na conta n.º 9........ do Impugnante, que totalizaram no ano de 2006 o valor de €5.093.743,01, foram-lhe remetidas por comerciantes com estabelecimento em Angola;

(depoimento da testemunha L........)

No dia 24.11.2008, foi iniciada uma ação de inspeção, motivada pela necessidade de análise dos movimentos financeiros de avultados valores detetados nas contas bancárias do sujeito passivo C........, ora Impugnante, a qual foi executada com base na Ordem de Serviço, n.º OI….., datada de 5.5.2008;

(cfr. fls. 70 e 71 do PAT)

Nos termos das conclusões do relatório da ação de inspeção então elaborado resulta o seguinte: “Foi ainda apurado IVA não liquidado nos seguintes montantes, respeitantes ao ano de 2006:

Teremos o seguinte apuramento de IVA após as correções”:

(cfr. fls. 65 do PAT)

Mais alude o dito relatório o seguinte:

“III.1. 2 – IVA – Ano de 2006

III.1. 2.1 – IVA – Prestações de Serviços Omitidas

O sujeito passivo no ano de 2006, encontrou-se no regime normal trimestral de IVA.

Verificámos a omissão de €2.042.243,40 (já sem IVA), nos valores das prestações de serviços declarados. Iremos, portanto, calcular o valor do IVA respectivo, não entregue pelo sujeito passivo.

Ordenando por data os valores acima referidos, conforme listagem anexa (anexo 12).

O total de serviços em falta, extraindo o IVA incluído, totaliza:

O valor de prestações se serviços declarados pelo sujeito passivo totaliza:

Temos assim o seguinte total de prestações de serviços omitidas e o respectivo IVA liquidado”:

(cfr. fls. 28 e 29 do procedimento de reclamação graciosa)

Em 16.11.2009, o sujeito passivo, ora Impugnante, exerceu o direito de audição prévia no âmbito da notificação do projeto de relatório final da ação de inspeção;

(cfr. fls. 174 e 175 do PAT)

Em 17.11.2009, foi proposta pela Direção Tributária de Leiria a manutenção das conclusões do projeto de relatório de inspeção tributária;

(cfr. fls. 74 do PAT)

Em 17.11.2009, foi lavrado pela Direção de Finanças de Leiria, Auto de Notícia, na sequência de ação de inspeção externa de natureza parcial (IRS e IVA) para o ano de 2006, quanto ao ora Impugnante, que concluiu: “Comprovámos a existência de ocultação de valores que deviam constar dos livros de escrituração. (…) As infracções detectadas serão de integrar na moldura prevista no art.º 103.º, n.º 1 al. a) do RGIT, crime de Fraude”;

(cfr. fls. 39 do procedimento de reclamação graciosa)

Em 24.11.2009, foi proferido despacho com o seguinte teor: “Concordo com o teor do presente relatório. Com os fundamentos de facto e de direito indicados no ponto III do relatório e ao abrigo do artigo 65.º, n.ºs 1 e 4 do Código do IRS, altero os rendimentos declarados, relativamente ao ano e nos montantes indicados nesse mesmo ponto III. Notifique-se”.

(cfr. fls. 63 do PAT)

Em 8.3.2010, o Impugnante deduziu junto do Serviço de Finanças de Odivelas reclamação graciosa, requerendo a anulação das liquidações adicionais de que o Reclamante foi objeto relativamente ao IVA do ano de 2006, por errónea qualificação dos rendimentos imputados ao mesmo;

(cfr. fls. 1 a 5 do procedimento de reclamação graciosa)

AA)

A presente ação de impugnação judicial deu entrada em juízo no dia 21.9.2010;

(cfr. fls. 2 dos autos)

AB)

Em 29.9.2010, foi o Impugnante notificado para, querendo, exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de decisão da reclamação graciosa deduzida;

(cfr. fls. 180 do procedimento de reclamação graciosa)

AC)

O Impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa em 12.11.2010;

(cfr. fls. 202 do procedimento de reclamação graciosa)

AD)

Em 7.2.2012, foi proferida sentença pelo Tribunal Judicial de Figueiró dos Vinhos, no processo n.º 101/09.0IDLRA, tendo o impugnante na qualidade de arguido sido absolvido do crime de fraude fiscal, de que vinha acusado;

(cfr. fls. 188 do PAT)

AE)

A referida sentença transitou em julgado no dia 8.3.2012;

(cfr. fls. 178 do PAT)”

Factos não provados

“III 1.2. Factos não provados.

1. Não resultou provado nos autos que a quantia remanescente que entrou na conta do Impugnante, que totaliza 2.492.773,51€ foi totalmente devolvida aos seus legítimos donos aquando da sua vinda a Portugal.

Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa.”

Motivação

“III 1.3. Motivação da matéria de facto.

A decisão da matéria de facto teve por base o exame dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos, a que foi sendo feita referência em cada uma das alíneas do probatório, bem como a prova por declarações de parte e por depoimento testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas.

Apesar de o Impugnante ter declarado que a sua atividade consistia em prestar serviço em Portugal para pessoas angolanas que tinham estabelecimentos comerciais em Angola, e que essas pessoas eram os seus clientes e donos das quantias que, em 2006 aquele recebeu na sua conta, indo também nesse sentido o depoimento da testemunha L........, não se fez prova alguma sobre qual a identidade dessas pessoas e os valores concretos transferidos por cada uma delas.

As testemunhas L........, empresário e, V........, funcionário bancário, declararam que uma parte dos pagamentos feitos pelo Impugnante por conta dos terceiros ordenantes nos negócios destes era realizada mediante numerário previamente levantado da sua conta bancária.

Quanto à testemunha V........, quando questionado como tinha a certeza de que os levantamentos em dinheiro se destinavam a pagar determinada fatura, respondeu de forma pouco convincente que era tido em conta o histórico do cliente e conhecimento do cliente, assim como o facto de as mais das vezes, este surgir no banco acompanhado do beneficiário efetivo da transferência.

Quanto à testemunha L........, estimou que os valores pagos em numerário pelo Impugnante, por conta de uma das suas clientes, em cerca de 300 a 400 mil euros. Veio, ulteriormente, a retratar esse depoimento no requerimento em que juntou documentos, declarando que os pagamentos em numerário do Impugnante atingiram, em 2006, a quantia de 233.267,27€. O seu depoimento acusou, pois, nesta matéria, incoerência.

O Impugnante requereu ainda que a matéria da impugnação fosse confrontada com a transcrição de declarações para memória futura prestadas na fase de inquérito no Tribunal Judicial da Comarca de Alvaiázere, que juntou sob docs. n.º 1 a 10.

Em regra, a prova não projeta efeitos extraprocessuais, sendo os meios de prova apenas valorados no processo onde foram produzidos.

O art. 421.º do CPC, ex vi do art. 2.º e) do CPPT, admite a extensão do valor de provas constituendas, como o depoimento de testemunhas, a outros processos, mas na condição de existir identidade da parte contra a qual a prova é invocada.

Tendo em conta que, no caso presente, tal identidade não se verifica, sendo agora a prova invocada contra a Fazenda Pública (o que não sucedia nos autos onde os depoimentos em causa foram prestados), foram os documentos juntos considerados à luz do princípio da livre apreciação da prova (art. 366.º do Código Civil), dado que a declaração de transcritor que atesta o seu conteúdo não confere autenticação.

Mas, mesmo que assim não fosse, da leitura das transcrições das declarações para

memória futura contidas nos documentos juntos pelo Impugnante, não se extrai qualquer prova de que as pessoas nelas referidas hajam sido reembolsadas dos valores transferidos para a conta do Impugnante.

De tais documentos, não se extrai quais os montantes envolvidos e que transações foram efetuadas não permitindo dessa forma estabelecer um nexo de causalidade entre as alegadas transferências, a sua posterior aplicação, bem como a restituição dos montantes em causa nos autos, em nada acrescendo para a valoração da prova efetuada nos autos.”

II.2- De direito

In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada contra as liquidações adicionais n.º 09........, 09........, 09........, 09........, 09........, 09........, 09........ e 09........, referentes a IVA de 2006, e de juros compensatórios.

Na sua petição de impugnação, o ora Recorrente, alegou em suma:

- Foram efetuadas transferências a crédito para a sua conta 9........ e outras entradas, que totalizaram, no ano de 2006, €5.093.743,01, por comerciantes com estabelecimento comercial em Angola;

- Utilizou parte daquela quantia para fazer pagamentos diretamente a empresas sedeadas em Portugal por conta dos mesmos;

- A quantia remanescente que entrou na sua conta, que totaliza 2.492.773,51€, foi totalmente devolvida aos seus legítimos donos aquando da sua vinda a Portugal;

- A devolução dessa quantia não está, de facto, documentalmente comprovada, o que se justifica pela relação de confiança e de amizade existente entre o impugnante e os referidos donos daquelas quantias;

- Limitou-se a entregar a totalidade da referida quantia previamente transferida ou depositada nas suas contas bancárias, aos seus legítimos donos;

- Em consequência, não se pode considerar, como no relatório de Inspeção, que tenham sido omitidas prestações de serviços, no valor de €2.492.773,51, pois essa quantia foi totalmente devolvida aos seus donos.

Considera o Impugnante que as liquidações adicionais de IVA para o ano de 2006 enfermam de errónea qualificação do facto tributário, na medida em que a quantia de €2.492.773,51 foi totalmente devolvida aos seus legítimos donos aquando da sua vinda a Portugal, devendo-se a ausência de lastro documental demonstrativo dessa devolução à relação de confiança e de amizade existente entre o Impugnante e os donos das quantias.

No exercício económico de 2006, o Impugnante emitiu recibo no montante de €17.900,00.

Decidiu a Autoridade Tributária que, além deste valor, os montantes de € 2.275.500,00 e de € 217.273,51, igualmente recebidos por este sujeito passivo em 2006, deviam ter tido repercussão nos seus proveitos declarados, nomeadamente nas suas prestações de serviços.

A partir desta premissa, calculou como valor total de prestações de serviços omitidas €2.492.773,51, dos quais deduziu o IVA para apurar o total de prestações de serviços omitidas (€2.060.143,40).

Desse montante, líquido das prestações de serviços declaradas, foi determinado o valor de IVA não liquidado, num total de € 428.871,11.

O Tribunal a quo entendeu que o Impugnante não fez prova dos factos que suportam o alegado vício de errónea qualificação jurídica dos factos tributários, improcedendo em consequência a impugnação.

O Recorrente não se conforma com o desfecho da decisão.

Defende nas suas alegações e conclusões de recurso, que, a prova documental junta ao processo, conjugada com a demais prova produzida, impunha que fosse dado como provado que a quantia de € 2.492.773,51 foi totalmente devolvida aos seus donos aquando da sua vinda a Portugal.

Mais alega que “É de todo inverosímil, desafiando a mais elementar lógica que, tendo o Impugnante recebido na sua conta bancária quantia que ascendia a cerca de cinco milhões de Euros, o seu rendimento fosse de quase 50% por um mero serviço de agente, limitando-se a receber as quantias na sua conta e pagando por bens e serviços em representação daqueles cidadãos ou devolvendo-lhes posteriormente essas quantias em Portugal.

Em face do exposto, parece-nos evidente que as liquidações impugnadas violam para além do mais os princípios constitucionais da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, contidos no artigo 103.º e 104.º da Constituição da República” [conclusões de recurso 22. e 23.].

Vejamos então se lhe assiste razão.

Uma vez que o imposto liquidado na sequência do procedimento inspetivo respeita a IVA de 2006, a existência do facto tributário subjacente às liquidações adicionais em crise depende de certos e determinados elementos objetivos legalmente fixados, como a efetivação de uma operação sujeita a este imposto, nos termos do artigo 1º, n.º 1 do CIVA.

Resulta das conclusões do relatório de inspeção tributária que foi feito pela Autoridade Tributária um enquadramento das operações em sede de IVA como prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, operações essas que não foram declaradas.

Deste modo, a moldura normativa das operações divisadas pela Autoridade Tributária repousa nos artigos 1º, n.º 1 e 4º do CIVA, na versão aplicável à data dos factos.

Dado que o objeto da impugnação assenta na errónea qualificação de factos tributários, tendo o Impugnante, ora Recorrente, sustentado que os montantes recebidos de outrem na sua conta bancária 9........ (ponto F) do probatório) foram restituídos na íntegra aos seus donos, e concluído que não foram omitidas prestações de serviços, importa verificar se assim foi.

Do erro de julgamento da matéria de facto

Está em causa a valoração da prova produzida e a eventual modificação da factualidade levada ao probatório. Mais especificamente, o Recorrente pretende que o facto julgado não provado; “Não resultou provado nos autos que a quantia remanescente que entrou na conta do Impugnante, que totaliza 2.492.773,51€ foi totalmente devolvida aos seus legítimos donos aquando da sua vinda a Portugal”, seja julgado provado.

Para tanto, o Recorrente alega que as declarações de parte, os depoimentos das testemunhas inquiridas nos presentes autos e das testemunhas inquiridas para memória futura no âmbito do processo-crime n.º 101/09.0IDLRA, aludido no facto AD) do probatório, são adequados e suficientes para justificar a modificação dessa factualidade.

Mas será assim?

No que diz respeito às regras da impugnação da matéria de facto e à apreciação da prova, vigora no processo tributário português, o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto no artigo 2º, alínea e) do CPPT.

Fazendo um breve enquadramento legal das regras a que a Recorrente está sujeita para impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação há que trazer à colação o n.º 1 do artigo 662º e o artigo 640º, ambos do CPC.

Resulta da conjunção daqueles normativos que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diversa, conquanto o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios que os demonstram.

Assim, para que o TCA possa proceder à alteração da matéria de facto, esses meios de prova devem conduzir e impor uma decisão diversa da proferida, de molde a concluir-se que a 1ª instância incorreu em erro de apreciação das provas.

De salientar, porém, que a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no artigo 607º, n. º5 do CPC.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350º, nº 1, 358º, 371º e 376º, todos do CC, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspetos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspeto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percecionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221). Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.

Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.

Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reações imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador. Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).

Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialético, pois, para além dos dados objetivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da “linguagem silenciosa e do comportamento”, da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.

Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objeto da discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objetivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.

Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.

É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.

A nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.

Deste modo, a alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.

A sentença recorrida fundamentou a sua decisão quanto à matéria de facto no exame dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos bem como na prova por declarações de parte e por depoimento testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas.

Nesse sentido, escreve-se na decisão objeto de recurso, que:

Em regra, a prova não projeta efeitos extraprocessuais, sendo os meios de prova apenas valorados no processo onde foram produzidos.

Mas, mesmo que assim não fosse, da leitura das transcrições das declarações para memória futura contidas nos documentos juntos pelo Impugnante, não se extrai qualquer prova de que as pessoas nelas referidas hajam sido reembolsadas dos valores transferidos para a conta do Impugnante.”

O Impugnante sustentou que os montantes recebidos de outrem na sua conta bancária 9........ (ponto F) do probatório) foram restituídos na íntegra aos seus donos, e concluiu que não foram omitidas prestações de serviços.

O Tribunal a quo, entendeu com base nos factos que considerou provados, que:

“O Impugnante encontrava-se, à data dos factos, coletado e enquadrado em sede de IVA, no regime normal trimestral (cfr. ponto T) do probatório), no âmbito da sua atividade de agente comercial (cfr. ponto B) do probatório), cujo eixo de aviamento girava em torno das suas relações com clientes que lhe confiavam quantias pecuniárias e com os fornecedores (designadamente exportadores) que em Portugal interagiam com esses clientes.

No fundo, através da sua conta de depósito, o Impugnante surgia como uma “espécie de intermediário” nessas relações de comércio.

Ora, é incontornável que, dos €5.093.743,01 que, no ano de 2006, deram entrada na sua conta n.º 9........, o Impugnante não conseguiu demonstrar o destino de €2.492.773,51, declarando que esta quantia foi sendo levantada e disponibilizada aos proprietários, mas assumindo pessoalmente não ter pedido os respetivos recibos de quitação.

Por outro lado, o mesmo alude a um bloco de notas onde estariam averbados os registos desses movimentos, mas, questionado se estaria entre os documentos que foram integrados no procedimento de inspeção, que lhe foram exibidos durante a inquirição, negou-o.

O Impugnante não logrou, por isso, provar que este montante foi efetivamente usado em proveito dos seus proprietários e o excedente devolvido aos mesmos. E nem a alegada relação de confiança que mantinha com os seus clientes torna justificável a total omissão de registo da afetação dada ao quantitativo em questão.

Com efeito, por mais confiança e boa-fé que possa depositar nos seus interlocutores, dificilmente se pode perceber que um agente comercial, com experiência, se permita abdicar de guardar registos ou recibos ou qualquer meio de salvaguarda, ao alienar valores em numerário tão elevados.

As relações de confiança, sendo embora o elemento agilizador dos negócios, não podem toldar a ostensiva preterição das regras de prudência e de boa prática comercial, ficando assaz inverosímil a alegação do Impugnante.

Quanto à remuneração auferida pelo Impugnante, o mesmo referiu que recebia uma avença mensal pelos serviços que prestava.

No entanto, não resultou demonstrada em face dos demais elementos apurados, que tenha auferido avença ou qualquer outro tipo de remuneração pela atividade que diz ter prestado a quem lhe transferiu as quantias referidas em F) do probatório, porquanto do recibo de serviços prestados contido no anexo n.º 2 do relatório de inspeção tributária e demais elementos de prova não decorre qualquer nexo de correspondência entre os valores declarados pelo sujeito passivo durante o ano de 2006 (pontos L) e T) do probatório), e tal atividade.”

Assente que as verbas (alegadamente vindas dos clientes do Impugnante) deram entrada na conta bancária do, ora Impugnante, com base num suporte (nomeadamente, fatura), a falta de prova de que os montantes recebidos foram levantados e entregues aos seus legítimos proprietários, ou gastos em seu proveito, não permite estabelecer o devido nexo de causalidade.

Não logrou o Impugnante, em conclusão, provar que houvesse uma relação de correspondência direta entre a fatura que serviu de suporte para as transferências de montantes para a conta de depósito titulada pelo Impugnante e a posterior afetação desses montantes pelo mesmo.

E, embora tenha sido alegada a existência de levantamentos em dinheiro e pagamentos em numerário, a prova produzida, não foi bastante para convencer o Tribunal de que os mesmos terão ocorrido da forma como alega.

Logo, não resultou provada qualquer ligação entre os levantamentos em dinheiro (ponto I) do probatório) e o pagamento de faturas.

Para o sucesso da presente demanda, cumpria ao Impugnante provar que o facto tributário não se chegou a verificar, comprovando a sua alegação de que todo o remanescente da sua conta - no valor de €2.492.773,51, cujo destino não se acha documentado - foi integralmente restituído aos seus proprietários.

De igual sorte, para pôr em crise o ato impugnado, necessário seria que a prova produzida levasse a considerar que a quantia em causa não foi um proveito do Impugnante, em razão da concreta destinação que, após ser transferida para a sua conta de depósito (pelos clientes com os quais mantinha as alegadas relações de confiança), lhe foi dada.

Ora, além de não identificar os proprietários das avultadas quantias que foram transferidas no ano de 2006 para a sua conta bancária de empresário, não decorre do probatório que o Impugnante tivesse recebido qualquer contraprestação concreta pelo serviço que prestava a estas pessoas. E isso, ponderando a ocupação profissional do Impugnante, o poder económico das contrapartes atestado pela grandeza das quantias envolvidas e os custos e trabalho inerente à atividade do Impugnante, ressoa como muito pouco curial.”

Ora, segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348) Neste sentido cfr. Acd do TCA proferido em 15/11/2018, no âmbito do processo nº 02790/11.6BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. .

À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

A decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

In casu o Juiz do Tribunal a quo levou ao probatório os factos que resultaram provados e aqueles que considerou como não provados em função do exame crítico dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos bem como na prova por declarações de parte e por depoimento testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas.

Ora, no caso em análise, não se patenteia que o Meritíssimo Juiz a quo haja valorado erradamente a prova existente nos autos

Em suma, a prova existente nos autos não podia ser valorizada nos termos pretendidos pelo Recorrente, pelo que, soçobram as conclusões do recurso, indo o recurso rejeitado nesta parte.

Do erro de julgamento na aplicação do direito

O Recorrente alega que, em consequência do acima referido erro de julgamento quanto à matéria de facto, a sentença recorrida também padece de erro de julgamento acerca da questão da inexistência de facto tributário, dado que, ao contrário do decidido, não houve qualquer ganho sujeito a imposto porque todo o remanescente foi efetivamente devolvido aos depositantes angolanos.

Ora, da prova produzida não pode retirar-se essa conclusão.

De facto, resultou não provado que “Não resultou provado nos autos que a quantia remanescente que entrou na conta do Impugnante, que totaliza 2.492.773,51€ foi totalmente devolvida aos seus legítimos donos aquando da sua vinda a Portugal”.

Para pôr em crise o ato impugnado, necessário seria que a prova produzida levasse a considerar que a quantia em causa não foi um proveito do ora Recorrente, em razão da concreta destinação que, após ser transferida para a sua conta de depósito (pelos clientes com os quais mantinha as alegadas relações de confiança), lhe foi dada.

No processo tributário e, no caso de haver proveitos não declarados, como é o caso, o ónus da prova de que as quantias existentes na sua conta não são resultados da sua atividade profissional ou comercial, recai sobre o contribuinte e não sobre a AT, é o que decorre do artigo 74º nº 1 da LGT.

Com efeito e, por força da concretização da regra de repartição do ónus de prova no procedimento tributário do art.º 74, n.º 1 da LGT no plano processual, nos autos de impugnação judicial dá-se uma inversão da posição processual das partes quanto ao interesse que querem fazer valer em juízo: A AT que alega a existência de um direito, tem de pôr em evidência a legalidade dos pressupostos da sua atuação (no caso a emissão da liquidação); o Impugnante, invocando vícios da decisão (no caso a ilegalidade da liquidação), factos que impedem, modificam ou extinguem a pretensão da Administração, tem o respetivo ónus da prova.

O Recorrente não logrou, por isso, provar que este montante foi efetivamente usado em proveito dos seus proprietários e o excedente devolvido aos mesmos. E nem a alegada relação de confiança que mantinha com os seus clientes torna justificável a total omissão de registo da afetação dada ao quantitativo em questão.

Assente que as verbas (alegadamente vindas dos clientes do Impugnante) deram entrada na conta bancária do ora Impugnante, com base num suporte (nomeadamente, fatura), a falta de prova de que os montantes recebidos foram levantados e entregues aos seus legítimos proprietários, ou gastos em seu proveito, não permite estabelecer o devido nexo de causalidade.

Como bem refere o Tribunal a quo: “Ora, além de não identificar os proprietários das avultadas quantias que foram transferidas no ano de 2006 para a sua conta bancária de empresário, não decorre do probatório que o Impugnante tivesse recebido qualquer contraprestação concreta pelo serviço que prestava a estas pessoas. E isso, ponderando a ocupação profissional do Impugnante, o poder económico das contrapartes atestado pela grandeza das quantias envolvidas e os custos e trabalho inerente à atividade do Impugnante, ressoa como muito pouco curial.”

Assim, não tendo sido feito qualquer prova de factos que impliquem a procedência da pretensão do Recorrente, acompanhamos o Tribunal recorrido quando conclui: “Assim sendo e atento ao que acime ficou escrito podemos com certeza concluir que a falta de prova dos factos que conduziam à procedência do vício de errónea qualificação jurídica dos factos tributários, invocado pelo Impugnante, tem de ser valorada em seu desfavor, o que conduz ao malogro do pedido formulado, improcedendo em consequência a impugnação.”

Cumpria ao ora Recorrente provar que o facto tributário não se chegou a verificar, comprovando a sua alegação de que todo o remanescente da sua conta - no valor de € 2.492.773,51, cujo destino não se acha documentado - foi integralmente restituído aos seus proprietários.

Pelo que acompanhamos o Tribunal a quo, quando conclui que “Assim sendo e atento ao que acime ficou escrito podemos com certeza concluir que a falta de prova dos factos que conduziam à procedência do vício de errónea qualificação jurídica dos factos tributários, invocado pelo Impugnante, tem de ser valorada em seu desfavor, o que conduz ao malogro do pedido formulado, improcedendo em consequência a impugnação.”

Improcedem, por isso, as conclusões de recurso.

Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.

III. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de abril de 2025.

[Maria da Luz Cardoso]

[Teresa Costa Alemão]

[Sara Loureiro]

Sumário

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Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

Delimitação do objeto do recurso

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.2- De direito

III. DECISÃO

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