026733 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do n.º 1 do artigo 57.º do Código do IRC, a Administração Fiscal deve efectuar as correcções necessárias para a determinação do lucro tributável, sempre que, em virtude das relações especiais que se estabeleceram entre uma sociedade comercial e um empresário em nome individual, dirigida aquela por este, desde que entre eles se tenham estabelecido condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes e desde que aquelas relações tenham conduzido a que o lucro apurado, com base na contabilidade, seja diverso do que se apuraria na ausência daquelas relações.

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., recorre do acórdão que, no Tribunal Central Administrativo, negou provimento ao recurso contencioso do acto do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que havia indeferido recurso hierárquico com o qual pretendia a anulação da correcção quantitativa do lucro tributável referente ao IRC do exercício de 1993.

Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo:

1. B... é o proprietário do Centro Comercial

2. Até ao fim do ano de 1992 a recorrente A..., dedicava-se à exploração do referido Centro Comercial, e em contrapartida do pagamento de uma renda mensal fixa ao proprietário, recebia directamente as rendas provenientes das lojas e dos parques de estacionamento.

3. A partir de 1993, as rendas referidas passam a ser recebidas directamente por B..., deixando de vigor o mencionado contrato.

4. A questão crucial resulta da aplicação dos artigos 57º do CIRC e 80º do CPT.

5. O Acórdão agora recorrido analisa e verifica superficialmente a existência dos requisitos quanto à fundamentação necessária ao acto e derivados do artigo 80º do CPT.

6. Considera o Acórdão recorrido que se retira uma descrição simples e certeira quanto às relações especiais mencionadas e afirmadas existirem entre a Recorrente e B

7. A sociedade Recorrente tem outros sócios que não apenas e só C

8. Não há qualquer descrição consistente que possa preencher o requisito do artigo 80º alínea a) do CPT.

9. A Administração Fiscal não demonstra que foram estabelecidas condições diferentes das habitualmente acordadas entre entidades independentes.

10. Tampouco a Administração demonstra e o Acórdão recorrido não o menciona, como é que o lucro de ambas as entidades seria diverso na ausência daquelas relações, limitando-se a uma conclusão em tese teórica.

11. Nunca foi solicitada qualquer confirmação das partes contratantes quanto à cessação do contrato de arrendamento.

12. A acórdão recorrido não tomou qualquer posição sobre a menção das alegações da Recorrente à altura, de que os argumentos contratuais invocados apenas o tinham sido em sede de recurso e não no relatório de fiscalização.

13. Pelo que se viola claramente o artigo 80º alínea b) do CPT, violação essa sobre a qual o acórdão recorrido não se pronuncia desfavoravelmente.

14. O direito à fundamentação do acto tributário constitui uma garantia especifica dos contribuintes conforme resulta do artigo 125º do CPA.

15. A Administração Fiscal está claramente em conflito com este preceito legal, vindo o acórdão recorrido na mesma linha, quando afinal não está preenchido o requisito mencionado no n.º 13 destas conclusões.

16. A Administração Fiscal omite a descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes.

17. Pelo que por não conformidade com o artigo 80º CPT o acto é ilegal devendo ser anulado.

18. A Administração Fiscal faz uma incorrecta descrição e quantificação dos montantes motivo de correcções.

19. A Administração Fiscal baseou-se apenas numa ideia abstracta (como as rendas do ano anterior ), sem suporte, sem demonstração, violando claramente o artigo 80º alínea c) do CPT.

20. Conforme o artigo 21º do CPT as decisões em matéria tributária que afectam direitos e interesse legalmente protegidos, deverão conter os respectivos fundamentos de facto e direito, o que não acontece.

21. Não tendo o acórdão recorrido manifestado uma posição clara e sustentada sobre a aplicação desse preceito.

22. Pelo que não estão preenchidos os pressupostos do artigo 57º do CIRC, nem os requisitos do artigo 80º do CPT, conjugado que é com os artigos 125º do CPA e 21º do CPT.

23. Não se manifestando assim comprovadamente relações especiais entre a requerente e B

24. Violando-se o direito à fundamentação, devidamente acautelado na lei, e vital num acto tributário.

25. Pelo que não se conforma a requerente com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo, tendo em conta a interpretação que é feita da norma, e como concluiu da aplicação do conceito de relações especiais e ainda do conceito de fundamentação nas correcções de matéria tributável.

O Sr. SEAF apresentou alegações defendendo a manutenção do acórdão recorrido por se encontrar o mesmo fundamentado e explicitar as relações especiais que se estabeleceram entre as entidades a que se reporta o probatório.

O EMMP entende que o recurso não merece provimento pois que o acórdão recorrido fez boa interpretação dos factos e aplicação da lei ao considerar que no caso dos autos a Administração Fiscal cumpriu os requisitos de fundamentação exigidos pelo artº 80º do CPT.

2. O acórdão recorrido fixou o seguinte quadro factual:

a) No dia 16-10-1998, a ora recorrente foi notificada do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 9-9-1998, do seguinte teor: «Indefiro, como proposto, pelas razões expostas na presente informação e no relatório junto» – cf. o intróito da petição inicial, e fls. 2 do processo instrutor apenso.

b) No dia 17-12-1998, a ora recorrente apresentou o presente recurso contencioso contra o despacho dito em a) – cf. o carimbo de entrada a fls. 2 dos presentes autos.

c) O despacho dito em a) foi proferido sobre uma informação da Direcção Geral dos Impostos, na qual, a concluir, se escreve «que deve ser indeferido o presente recurso hierárquico», «porque foram confirmados os pressupostos necessários à correcção do lucro tributável, de acordo com o disposto no nº 1 do artigo 57. º do Código do IRC»; «e também porque a fundamentação da correcção foi clara, suficiente e congruente, cumprindo-se, assim, o direito fundamental consagrado no artigo 80. º do Código de Processo Tributário» – cf. fls. 2 a 13 do processo instrutor.

d) Do relatório referido no despacho recorrido, dito em a), consta o parecer de que, relativamente a IRC do ano de 1993, a declaração da ora recorrente foi corrigida, além do mais, em «53 113 875$00 proveitos nos termos do artigo 57. º do Código do IRC e custos 32 400 000$00 igualmente nos termos do artigo 57. º do Código do IRC» – cf. fls. 59 do processo instrutor.

e) Do mesmo relatório de exame à escrita da ora recorrente consta ainda que do total de correcções ao lucro tributável, entre outras, são «32 400 000$00, referente a rendas pela exploração do Centro Comercial e parqueamento, a considerar como custo em “A...”(também irá ser considerado o proveito em C..., empresário em nome individual), pela não contabilização deste montante»; e «53 113 875$00, referente às rendas das lojas do Centro Comercial, que o contribuinte não contabilizou como proveito da actividade da sociedade, e que o deveria ter feito nos termos do artigo 20.º do Código do IRC» – cf. fls. 80 e 81 do processo instrutor.

f) Do mesmo relatório consta, além do mais – fls. 68 e 69, 74 e 75, e 80 e 81 do processo instrutor:

1. A empresa, em 1993, não contabilizou nenhuma renda que pagava até então à C..., empresário em nome individual, pelo arrendamento do Centro Comercial ... e Parqueamento Automóvel.

2. Porém, continua a contabilizar como proveitos as cessões de exploração das lojas, as receitas do parqueamento, os condomínios e despesas comuns, omitindo as rendas das lojas do Centro, que são considerados por C... como rendimentos da categoria F da modelo 2 de IRS.

3. Assim, a sociedade, desde 1993 deixou de contabilizar as rendas como custo, continuando a exercer a sua actividade de gestão do Centro Comercial e parqueamentos até à data de hoje (1996), comprovado pelos registos nos livros selados, por nós verificados, sem contabilizar qualquer custo das rendas.

4. Esta situação só é possível pelas relações especiais existentes entre duas entidades (o empresário individual e a sociedade) consubstanciadas na mesma pessoa que é C

5. Dado que não houve qualquer alteração do objecto social e da relação de contrato existente entre o contribuinte C..., empresário em nome individual, proprietário do edifício onde se encontra instalado o Centro Comercial ... e o contribuinte A..., com a actividade já descrita de exploração de centros comerciais, não aceitamos como rendimentos da categoria F do IRS de C... o valor das rendas pagas pelos arrendatários das lojas e do parque, considerando este valor como proveito da sociedade.

6. Assim, para apuramento do lucro tributável da sociedade, e de acordo com o artigo 57. º do Código do IRC, considerou-se, pela existência de relações especiais, o valor das rendas, que a sociedade deveria pagar ao empresário em nome individual pelo espaço afecto à exploração do Centro Comercial e ao Parque Automóvel, em 30 000 000$00 e 2 400 000$00, respectivamente, tendo por base os valores pagos e contabilizados em exercícios anteriores.

Estabeleceu, ainda, que:

Não se prova que, a partir de 1993, tenha havido alguma alteração ao falado contrato de arrendamento/exploração das lojas do Centro Comercial e parqueamento, em vigor entre a sociedade, ora recorrente, e C..., empresário individual – cf. especialmente os documentos apresentados pela recorrente juntamente com a petição inicial.

Não se prova que o empresário individual, C..., não seja a mesma pessoa que dirige a gestão, quer da sociedade, ora recorrente, “A...”, quer da entidade C...., empresário individua1 – cf. especialmente os documentos apresentados pela recorrente juntamente com a petição inicial.

3.1. O acórdão recorrido negou provimento ao recurso contencioso depois de afirmar a existência de relações especiais entre a recorrente A... e C... que levaram ao estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente estabelecidas entre pessoas independentes o que conduziu a que o lucro apurado com base na contabilidade fosse diverso daquele que se apuraria na ausência daquelas relações. Ainda segundo o acórdão em apreciação entre uma sociedade comercial e uma empresa em nome individual, dirigidas pela mesma pessoa física, é natural a existência das faladas relações especiais pelo que há lugar às correcções necessárias para determinação do lucro tributável, em IRC, quando a aludida sociedade comercial, anormalmente, sem qualquer comprovada justificação, não inscreve na sua contabilidade os proveitos e os custos decorrentes do cumprimento ou execução de um contrato em vigor entre si e aquela também aludida empresa em nome individual.

Contra o assim decidido insurge-se a recorrente sustentando, em síntese, que B... é o proprietário do Centro Comercial ..., que até ao fim do ano de 1992 a recorrente A..., dedicava-se à exploração do referido Centro Comercial, e em contrapartida do pagamento de uma renda mensal fixa ao proprietário, recebia directamente as rendas provenientes das lojas e dos parques de estacionamento e que a partir de 1993, as rendas referidas passaram a ser recebidas directamente por B..., deixando de vigor o mencionado contrato.

Refere que a questão crucial resulta da aplicação dos artigos 57º do CIRC e 80º do CPT e que o acórdão recorrido analisa e verifica superficialmente a existência dos requisitos quanto à fundamentação necessária ao acto e derivados do artigo 80º do CPT, que a sociedade recorrente tem outros sócios que não apenas e só C... e que não há qualquer descrição consistente que possa preencher os requisitos deste artigo 80º alínea a) do CPT.

Que a Administração Fiscal não demonstra que foram estabelecidas condições diferentes das habitualmente acordadas entre entidades independentes e tampouco a Administração demonstra como é que o lucro de ambas as entidades seria diverso na ausência daquelas relações, limitando-se a uma conclusão em tese teórica, que nunca foi solicitada qualquer confirmação das partes contratantes quanto à cessação do contrato de arrendamento.

Que a Administração Fiscal faz uma incorrecta descrição e quantificação dos montantes, motivo de correcções, baseando-se apenas numa ideia abstracta (como as rendas do ano anterior), sem suporte, sem demonstração, violando claramente o artigo 80º alínea c) do CPT tendo sido violado o direito à fundamentação.

São pois estas as questões que constituem o objecto do presente recurso e que cumpre apreciar.

3.2. O artigo 57.º 1 do Código do IRC refere-se ao regime das correcções ao lucro tributável das sociedades, com fundamento na existência de relações especiais. Permite este preceito normativo à Administração Fiscal efectuar as correcções necessárias para a determinação do lucro tributável, sempre que, em virtude de relações especiais entre a sociedade contribuinte e outra entidade, sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes desde que as mesmas conduzam a que o lucro apurado seja diverso do que resultaria na ausência dessas relações.

A aplicação deste preceito normativo exige, por isso, a existência de relações especiais entre duas entidades que levem ao estabelecimento de condições diferentes das habitualmente acordadas entre entidades independentes e que levem ao apuramento, no caso concreto, de lucro diverso do que se apuraria na ausência das indicadas relações.

Como se escreveu no acórdão recorrido o legislador fiscal adoptou um conceito vago e indeterminado de relações especiais, podendo entender-se que existem «relações especiais sempre que as entidades em causa são dependentes uma da outra» – cf. Nuno Sá Gomes, As Garantias dos Contribuintes, algumas questões em aberto, na Ciência e Técnica Fiscal n.º 371, pp. 126 e 127, entendendo a doutrina que ocorrem tais "relações especiais quando estamos perante relações entre sociedade e sócios, entre empresas associadas, ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiais» – cf. F. Pinto Fernandes, e N. Pinto Fernandes, no Código do IRC, Anotado e Comentado, 5.ª edição, p. 446.

Acompanha-se, ainda o acórdão em apreciação quando afirma que as condições diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes devem ser apuradas com base no princípio da plena concorrência, o qual consiste na valoração de cada transacção de bens e serviços, nos termos em que o seria se efectuada por entidades independentes, actuando em circunstâncias semelhantes, num mercado concorrencial – cf. Maria Teresa Veiga de Faria, na obra supracitada, p. 411, pelo que o problema coloca-se fundamentalmente no facto de através de uma qualquer operação se transferir, por um lado, proveitos ou lucros, ou, por outro, custos ou prejuízos, de uma sociedade para outra. Tal ocorre quando duas entidades, que tenham entre si uma determinada relação de dependência, realizem uma operação em condições só possíveis em face da relação entre elas existente, e da qual resulte uma transferência de proveitos ou custos com reflexo no lucro tributável.

O legislador, tendo em conta a complexidade desta problemática, exigiu uma especial obrigação de fundamentar a aplicação deste conjunto normativo no artº 80º do CPT.

É certo que o Código de Processo Tributário, no artigo 21.º, n.º 1, impõe o direito à fundamentação, ao estabelecer que «as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito».

Contudo tal dever da Administração de fundamentação das correcções à matéria tributável, com fundamento em relações especiais, foi reforçado pelo artigo 80.º do Código de Processo Tributário ao estabelecer que a fundamentação dessas correcções deve descrever as relações especiais, os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias e, ainda, a descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.

Com efeito a fundamentação do acto administrativo deve ser expressa e consistir na exposição dos motivos da decisão. Pode, contudo, traduzir-se na declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que passarão a fazer parte integrante do acto administrativo em causa tal como já constava do n.º 2 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77 de 17-6.

Devem, a partir desta fundamentação, conhecer-se os motivos que levaram a Administração a orientar-se nesse sentido e não em qualquer outro para que o administrado possa conhecer os pressupostos de facto e de direito que levaram o autor do acto a optar pelo caminho que percorreu para chegar ao destino que atingiu.

Estamos, por isso, perante um conceito relativo que varia em função de cada acto em concreto e da situação de facto em que o mesmo se baseou.

E resulta do probatório, o qual deu como assentes os elementos constantes do relatório da Fiscalização Tributária, que serviu de fundamentação ao despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual constitui objecto do recurso contencioso a que se reportam os presentes autos que a Administração Fiscal, para determinação do lucro tributável da actividade da empresa ora recorrente, no exercício do ano de 1993, procedeu à correcção de 53 113 875$00 de proveitos, e 32 400 000$00 de custos, o que resulta da alínea d) do probatório.

O caminho percorrido pela Administração Fiscal encontra-se enunciado no indicado relatório da Fiscalização Tributária, conforme consta das alínea e) e f) do probatório, do qual, em síntese, resulta que, sem que tivesse ocorrido, no ano de 1993, qualquer alteração substancial nas relações contratuais, nomeadamente quanto ao contrato de, exploração/arrendamento do Centro Comercial e parqueamento, que vinha vigorando entre a entidade C..., empresário em nome individual, e a ora recorrente, “A...”, esta, sem que nada o justificasse, deixou de contabilizar aqueles proveitos e aqueles custos, acima quantificados, que vinha até aí contabilizando e resultantes do cumprimento daquele inalterado contrato de exploração/arrendamento.

Por isso a Administração Fiscal explicitou e quantificou aqueles montantes que serviram de fundamento à indicada correcção com o que deu cumprimento à alínea c) do artigo 80.º do CPT.

A Administração Fiscal referiu também, conforme consta do probatório, que esta situação da recorrente, ao não incluir na sua contabilidade os montantes indicados de proveitos e de custos, só ocorreu pelas relações especiais existentes entre o empresário individual e a sociedade recorrente o que basta para se concluir que o mencionado relatório descreve as relações especiais existentes entre aquele e esta desta forma tendo dado cumprimento à al. a) do mencionado artº 80º do CPT.

E igualmente dá o mesmo relatório da Fiscalização Tributária cumprimento à alínea b) do artigo 80.º do Código de Processo Tributário, descrevendo os termos em que normalmente decorreriam operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias pois que, se fossem entidades independentes, teria a recorrente escriturado aqueles custos e proveitos na sua contabilidade que não poderia ter deixado de pagar e receber tais importâncias.

Com efeito e conforme se escreveu no acórdão recorrido o cumprimento ou execução de um contrato entre pessoas independes leva, normalmente, a que essas pessoas inscrevam na contabilidade os respectivos custos e proveitos e não é normal que uma pessoa jurídica independente deixe de contabilizar os custos e proveitos decorrentes do cumprimento de um contrato em vigor tendo a Administração Fiscal justificação para realizar as correcções que efectuou, necessárias para a determinação do lucro tributável em IRC, em virtude de a recorrente, “A...”, ter relações especiais com C..., empresário individual, e, por via disso, não ter inscrito na sua contabilidade, no exercício de 1993, nem os proveitos nem os custos decorrentes de um contrato em vigor entre ambos, e, assim, ter estabelecido com esse empresário individual relações diferentes das que normalmente teriam sido acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações especiais.

Do exposto resulta que na situação concreta dos presentes autos se encontra suficientemente fundamentado o acto em apreciação que levou á correcção do lucro tributável, nos termos do artigo 57.º do Código do IRC, pela ocorrência de relações especiais entre a sociedade recorrente “A...” e C..., empresário em nome individual.

Assim sendo não merece censura o acórdão em apreciação.

4. Termos em que se acorda em negar provimento ao presente recurso confirmando o acórdão recorrido.

Custas pela recorrente fixando-se em 300 euros a taxa de justiça e em 50% a procuradoria.

Lisboa, 17 de Abril de 2002

António Pimpão - Relator - Mendes Pimentel - Vitor Meira.