01096/06 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

II) - A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

III) - Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

IV) - A tributação das empresas incidirá fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 107º, n.º 2 da CRP) isto é, em princípio, sobre os lucros efectivamente verificados em cada ano.

V) - Mas, por forma a permitir o conhecimento dos resultados das empresas e porque isso não se mostra possível em muitos sectores, admite-se que aquela tributação possa incidir pelo menos sobre os lucros presumivelmente realizados ou resultante da aplicação de indicadores de base técnico – científica definidos para os diferentes sectores da actividade económica.

VI) - E isso porque é do rendimento real, e não do rendimento normal, que depende a capacidade tributária e por vezes é necessário tributar o rendimento normal quando se torna impossível conhecer com suficiente aproximação o rendimento real.

VII) - É essa a ratio da determinação da matéria colectável com recurso aos rendimentos presumidos desde que se demonstre que não é possível a fixação real e directa da matéria colectável ou pela aplicação dos indicadores, escolhendo-se então indicadores, com base nos quais se determina o valor que vai ser tributado, aplicando critérios legais.

VIII)- A tributação real, justificada por razões de justiça e eficiência económica, representa um sistema mais justo, que permite a personalização do imposto e uma mais correcta distribuição da carga fiscal.

IX) - Essa forma de tributação é admitida pelo nosso sistema legal embora restritivamente porque pressupõe a existência de uma economia desenvolvida: um elevado grau de precisão e desenvolvimento da máquina administrativa, uma estrutura económica com empresas de razoável dimensão, dispondo de processos de contabilidade normalizados e rigorosos, com sujeitos económicos racionais e uma economia altamente monetarizada e baseada na troca.

X) - Nesse sentido, o legislador constitucional consagra como regime regra o da tributação do rendimento real salvaguardando a possibilidade de o não ser ao aplicar no texto constitucional o advérbio ‘fundamentalmente’, tendo certamente em vista que, atento o estado da nossa economia, existe um número imenso de empresários que não dispõe de contabilidade ou se dela dispõe, ela não oferece as condições de confiança para o apuramento do verdadeiro rendimento que tornaria inviável a tributação sempre segundo o rendimento real.

XI) - É sabido que no domínio do Direito Fiscal interessa a substância das operações económicas a tributar e que este interesse se manifesta na disposição constitucional que visa a tributação do rendimento real das empresas (art.104ºnº2 CRP/RC 97) .

XII) - Não sofre de qualquer inconstitucionalidade, mormente por violação do disposto no artº 107° da Constituição da República, pois a aplicação do regime de tributação simplificado tem exactamente por finalidade determinar o rendimento real auferido quando não há elementos contabilísticos fiáveis para tal porque o contribuinte não optou por um regime normal de tributação baseado na sua contabilidade legitimando assim o recurso a índices ou indicadores de actividade.

XIII)- É que quando no preceito constitucional se afirma que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, o termo fundamentalmente significa que nem sempre tal pode acontecer, ou seja, de a tributação incidir sobre o rendimento real das empresas.

XIV) - E tal sucede quer no regime simplificado, quer, de um modo geral, nos casos em que a contabilidade não se encontre devidamente organizada em que é necessário o recurso ao método indirecto.

XV) - Os recorrentes podiam ter optado pelo regime de contabilidade organizada (e que estivesse devidamente organizada) para que a tributação não fosse calculada com recurso ao método indirecto nos termos do preceituado no artigo 31.° do CIRS e, não o tendo feito, terão de suportar as consequências que a lei atribui a essa opção.

XVI) - Assim, visto o artº 107º nº 2 da CRP, as razões que justificam a tributação pelo método indirecto quanto ao rendimento pontificam igualmente, por identidade de razões, quanto à tributação por regimes simplificados.

Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

I- Z...e O..., com os sinais identificadores dos autos, impugnaram judicialmente a liquidação do IRS relativo ao ano de 2001.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé julgou a impugnação improcedente.

Inconformados com tal decisão, os impugnantes interpuseram o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. - A sentença é nula, nos termos do artigo 125.° n.° l do Código de Procedimento e de Processo Tributário, porquanto o Tribunal "a quo" não se pronuncia sobre questões suscitadas pelos Recorrentes e que, nessa medida, devia apreciar;

2. - A tributação das empresas incide, em regra, sobre o seu rendimento real;

3. - O regime simplificado não constitui um desvio ou uma excepção a esta regra;

4. Com efeito, o regime simplificado implica a aprovação, pelo Ministro das Finanças, de indicadores objectivos de base técnico - científica para os diferentes sectores de actividade económica ou, na sua ausência, de critérios técnicos que, ponderando a importância relativa de concretas componentes dos custos das várias actividades empresariais e profissionais, permitam proceder à correcta subsunção dos proveitos de tais actividades às qualificações contabilísticas relevantes para a fixação do coeficiente transitório de 0,20;

5. - No regime simplificado continua ainda a vigorar o princípio da tributação do rendimento real;

6. - Ora, até à presente data o Ministro das Finanças não aprovou e fez publicar a portaria destinada a estabelecer os referidos indicadores ou, em alternativa, os critérios técnicos necessários à determinação do rendimento no regime simplificado!

7. - Ao não fazer aprovar tal diploma, enquanto instrumento normativo necessário à concreta prossecução das directrizes constitucionais consagradas nos artigos 103.° e 104.° da Constituição da República Portuguesa, incorre o Ministro das Finanças numa situação de inconstitucional idade por omissão.

8. Esta omissão viola ainda os princípios gerais, anteriormente invocados, inseridos na LGT, a saber:

a) - Os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património (artigo 4.°n.°l);

b) A tributação respeita os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material (artigo 5.° n.°2);

c) A tributação directa tem em conta a necessidade de a pessoa singular e o agregado familiar a que pertença disporem de rendimentos e bens necessários a uma existência digna (artigo 6.0 n.01 alínea a);

d) A tributação não discrimina qualquer profissão ou actividade nem prejudica a prática de actos legítimos de carácter pessoal, sem prejuízo dos agravamentos ou benefícios excepcionais determinados por finalidades económicas, sociais, ambientais ou outras (artigos 7.° n.° 3);

e) Estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes, a definição dos crimes fiscais e o regime geral das contra-ordenações fiscais (artigo 8.° n.° l).

9. Além de que viola ainda o princípio da boa-fé, pois o normativo do artigo 31.° do CIRS criou nos diversos contribuintes a expectativa de aprovação, em tempo útil, da referida portaria por forma a garantir uma relação jurídico - tributária justa e equilibrada!

10. O Ministro das Finanças criou, por omissão, as condições favoráveis para um erro grosseiro na determinação do rendimento colectável através da aplicação de um coeficiente -0,20 - manifestamente impróprio, desajustado e excessivo para a actividade em causa.

11. Na parte referente às vendas de produtos de tabaco, o IRS liquidado incide parcialmente sobre um outro tributo, isto é, o imposto sobre o tabaco, verificando-se, neste particular, uma tributação - IRS - sobre um imposto especial de consumo, o que, além de violar os preceitos legais acima invocados, ofende ainda os artigos l. °, 3. ° 28. ° e 31. ° n. ° l do CIRS.

Nestes termos e nos melhores de Direito entende que deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, declarada nula ou revogada a sentença recorrida e procedente a impugnação apresentada.

Houve contra –alegações que ostentam as seguintes conclusões:

l. Com a Reforma Fiscal de 2001, os profissionais independentes e os empresários, com rendimentos abaixo de certo nível, passaram a ter uma opção fiscal, ou seja, serem tributados com as suas despesas determinadas de acordo com as regras contabilísticas ou. em alternativa, serem dispensados de registos contabilísticos e terem o seu rendimento objectivo determinado segundo uma dedução estandartizada;

2. - O regime simplificado de determinação dos rendimentos das actividades empresariais e profissionais é um método que se aplica supletivamente aos sujeitos passivos que cumpram determinados requisitos e que não optem pela tributação com base em contabilidade organizada;

3. - Poderão ser integrados no regime simplificado os profissionais ou empresários, que não estando obrigados, por imposição legal, a possuir contabilidade organizada, no período de tributação imediatamente anterior, não tenham atingido na sua actividade, valor superior a qualquer dos seguintes limites (n.° 2 do Art. 28.° do CIRS):

- volume de vendas: C 149 639,37.

- valor ilíquido das prestações de serviço e restantes rendimentos integrados nesta categoria: C 99 759.58;

4. Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pelo regime de contabilidade organizada, sendo os seus rendimentos tributados por avaliação directa, nos termos do n.° 2 do Art.° 81° da LGT;

5. Esta opção deve ser manifestada na declaração de início de actividade ou na declaração de alterações a apresentar até ao fim do mês de Março do ano para o qual se pretende a determinação do rendimento líquido com base na contabilidade, a qual devera ser organizada de acordo com o disposto no Art.° 115.° do CIRC;

6. No caso em apreço, os ora recorrentes não exerceram a opção pela contabilidade organizada, podendo-o fazer até ao fim do mês de Junho de 2001 (excepcionalmente, no ano de 2001, a opção foi exercida até ao fim de Junho - Circular n. ° 3/2001) através da apresentação de uma declaração de alterações, afastando, assim, de livre vontade, a hipótese dos seus rendimentos serem tributados segundo o rendimento real - n.° 4 do Art.° 28° do CIRS;

7. Logo, não sendo exercida até ao final de Junho de 2001 a opção pela aplicação do regime geral, e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, é o mesmo aplicável automaticamente por um período de cinco exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos;

8. Para obviar a essa prorrogação, o sujeito passivo que pretenda transitar para o regime geral devera comunicar a respectiva opção mediante declaração de alterações, a apresentar até ao fim do 3° mês do período de tributação de início de aplicação deste regime, o que não ocorreu no caso subjudice',

9. No regime simplificado de tributação, o rendimento a englobar para efeitos de tributação resulta da aplicação de indicadores de base técnico - científica determinados para os diferentes sectores da actividade económica, nos termos do n° l do Art.° 31° do CIRS;

10. Tratam-se de indicadores que, nos termos referidos no Art.° 89.° da LGT, devem ser anualmente definidos pelo Ministro das Finanças após audição das associações empresariais e profissionais;

11. - A lei é clara quando afirma que até à aprovação de tais indicadores, e na sua ausência, o rendimento a englobar na declaração anual de rendimentos dos sujeitos passivos abrangidos por este regime, será o resultante da aplicação dos seguintes coeficientes (n.° 2 do Art° 31 do CIRS):

- 0.20 sobre o valor das vendas de mercadorias e produtos (com exclusão da variação de produção e dos trabalhos para a própria empresa), bem como sobre as prestações de serviços de actividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas;

- 0,65 sobre o valor ilíquido dos restantes rendimentos provenientes das prestações de serviços, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado;

12. Este regime entrou em vigor, em l de Janeiro de 2001, pelo que era previsível que no exercício de 2001, fossem esses coeficientes os aplicáveis para a determinação do rendimento colectável, não sendo de maneira nenhuma censurável nem gorando as expectativas dos contribuintes, a não aprovação da citada portaria prevista no n.° 4 do Art.° 31° do CIRS;

13. Porém, os recorrentes poderiam ter exercido o direito de opção pelo regime de contabilidade organizada, evitando a avaliação indirecta com as inerentes consequências em termos de quantificação próprias do regime simplificado de tributação, mas não o fizeram;

14. Pelo que, o acto impugnado não sofre de qualquer tipo de ilegalidade ou inconstitucionalidade, tanto mais que a própria Constituição da República Portuguesa legitima a aplicabilidade do regime simplificado de tributação ao não obrigar a exclusividade da tributação segundo o rendimento real (Art.° 104.° n.° 2 da CRP);

15. Ora, na declaração de rendimentos de IRS do exercício de 2001, os recorrentes encontravam-se abrangidos pelo regime simplificado de tributação, pelo que inevitavelmente estavam sujeitos às regras próprias da aplicação desse regime;

16. Tratando-se o regime simplificado de um regime que tem como pressuposto uma opção fiscal do contribuinte que renuncia ao seu direito de ser tributado de acordo com as regras contabilísticas, estamos perante uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte, podendo este sempre optar pelo regime que mais lhe convém;

17. Assim, não tendo optado os ora recorrentes pelo regime da contabilidade organizada, a Administração Tributaria liquidou o IRS do exercício de 2001, respeitando a opção por eles tomada, tributando-os pelas regras do regime simplificado de determinação do lucro tributável;

18. A Administração Tributaria agiu em estrita obediência à lei, não sofrendo, por isso, a liquidação impugnada de qualquer ilegalidade;

19. Por outro lado, a liquidação também não padece de qualquer inconstitucionalidade, porque o princípio constitucional consagrado no n.° 2 do Art. 104.° da CRP é o regime regra mas admite excepções, que são precisamente o regime simplificado de tributação e o recurso a métodos indirectos;

20. A inquinação da liquidação por não ter sido aprovada a referida portaria não procede porque se da aplicação dos referidos coeficientes resultasse prejuízo para os ora recorrentes, como efectivamente alegam, poderiam sempre ter optado pela contabilidade organizada, onde poderiam deduzir os custos da actividade que comprovadamente tivessem sido indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos, segundo as regras previstas no CIRC;

21. Ao contrário do propugnado pelos recorrentes a sentença proferida pelo Mm.º Juiz "a quo" não é nula por omissão de pronúncia, pois, tal nulidade só ocorre quando existe uma violação de pronúncia do Tribunal sobre questões que deva apreciar, o que não ocorreu aqui nestes autos;

22. - A nulidade por omissão de pronúncia só ocorre nos casos em que o Tribunal, pura e simplesmente não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento (Vide Ac. do STA de 1993/11/24. recurso n.° 16535. de 1998/05/13. recurso n.° 21901);

23. - A douta sentença não violou o disposto no Art.° 125.° do CPPT conjugado com a al. d) do n.° l do Art.° 668.° do CPC.

Face à factualidade exposta e porque entende que a douta sentença bem decidiu, deve a mesma ser mantida e o recurso apresentado considerado improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA.

O EPGA emitiu a fls. 83/84 o seguinte douto parecer:

“1- Vêm os recorrentes discordar da douta sentença que lhe negou provimento à sua impugnação judicial relativamente à liquidação do IRS relativamente ao ano de 2001, imputando-lhe os vícios de omissão de pronuncia por a sentença não se ter pronunciado sobre a omissão da iniciativa regulamentar por parte do Ministro das Finanças e que a omissão da publicação da Portaria por parte do Ministro das Finanças sobre os indicadores objectivos de base técnico - científica para os diferentes sectores de actividade económica constituí inconstitucionalidade por violação dos princípios dos artigos 103.° e 104 da CRP (tributação do rendimento real).

2- Nulidade da sentença por omissão de pronúncia. Conforme tem sido o entendimento da Jurisprudência deste TCA só existe omissão de pronúncia quanto a decisão não se pronuncie sobre questão com interesse para a decisão da causa e a mesma não tenha ficado prejudicada com a resposta dada a outras.

Efectivamente a douta sentença não se pronunciou sobre a invocada inconstitucionalidade por omissão por falta de aprovação e da publicação da portaria do Ministro das Finanças e a que se refere o artigo 31.° n.° 2 do CIRS.

Embora tal questão não tenha sido abordada directamente foi abordada a questão da constitucionalidade da tributação pelo regime simplificado dos recorrentes por não terem optado pelo regime de contabilidade organizada pelo que ficou prejudicada a apreciação da questão invocada.

3- Inconstitucionalidade por omissão da aprovação e publicação da Portaria por parte do Ministro das Finanças.

Não se descortina qualquer inconstitucionalidade por esta omissão.

Os recorrentes invocam a violação dos artigos 103.° e 104.° da CRP.

A questão que se pode colocar e que assim foi entendida pelo tribunal recorrido foi a violação da tributação sem fundamento no rendimento real da empresa dos recorrentes que foi feito com base no regime simplificado.

Ou seja foi apreciada a questão de no regime simplificado haver violação do artigo 104.° da CRP por não assentar no rendimento real característico do regime com contabilidade organizada.

Refere o artigo 104.° n.° 2 da CRP que a tributação das empresas incide

fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

Daqui resulta ao empregar-se o termo fundamentalmente que nem sempre tal pode acontecer, ou seja de a tributação incidir sobre o rendimento real das empresas.

E isto acontece no regime simplificado e nos casos em que a contabilidade não se encontre devidamente organizada em que é necessário o recurso ao método indirecto.

Os recorrentes podiam ter optado pelo regime de contabilidade organizada (e que estivesse devidamente organizada) para que a tributação não fosse calculada com recurso ao método indirecto nos termos do preceituado no artigo 31.° do CIRS.

Não existe assim qualquer violação de princípio constitucional.

4- Face ao exposto deve o recurso improceder.”

Os autos vêm à conferência após recolha dos vistos legais.

2. - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS:

Compulsados os autos e vista a prova produzida, consideram-se provados e não provados os seguintes factos na sentença recorrida, com a atinente motivação (por ordem numérica da nossa iniciativa):

1. - Factos provados relevantes.

1. - Os Impugnantes Zacarias e Olga exerceram durante todo o ano de 2001, respectivamente, a actividade de trabalhador dependente - categoria A - e a actividade de venda a retalho de tabaco, jornais e revistas - categoria B.

2. - Durante parte do mesmo período exploraram ainda um estabelecimento de restauração.

3. - Os Impugnantes ficaram abrangidos, durante o ano de 2001, pelo regime simplificado.

4. - No dia 31 de Maio de 2002, o Impugnante Zacarias apresentou a correspondente declaração de rendimentos - modelo 3 e anexo B -, referente ao ano de 2001.

5. - E a liquidação do IRS impugnado foi efectuada de acordo com aquele regime simplificado.

2. Factos não provados.

Dos alegados e com relevo, todos se provaram.

3. Fundamentação do julgamento.

A decisão da matéria de facto fundou-se nos documentos juntos aos autos e no processo administrativo apenso.

2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS

Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

a) - Saber se ocorre a nulidade da sentença por omissão de pronúncia nos termos do artigo 125.° n.° l do Código de Procedimento e de Processo Tributário, porquanto o Tribunal "a quo" não se pronuncia sobre questões suscitadas pelos Recorrentes e que, nessa medida, devia apreciar- conclusão 1ª;

b) - Erro de julgamento por violação de vários princípios e inconstitucionalidade por omissão da aprovação e publicação da Portaria por parte do Ministro das Finanças- demais conclusões;

Quanto ao vício formal da sentença (omissão de pronúncia – indicada no item A)-, dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

A matéria alegada no recurso, qualificada como omissão de pronúncia, substanciada na sobredita conclusão, delimitadora do objecto do recurso, não integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada mas, antes, erro de julgamento– cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.

Todavia, vigora o princípio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.

E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.

Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:

“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)

(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.

Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.

O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:

- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;

- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".

Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da antiga LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

Foi o n. 5 do art. 268º da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.

Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do

"meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.

O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através de impugnação que deduziu contra acto de liquidação de imposto, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeito pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.

Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.

Em suma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.

Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma anulação da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.

Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.

E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.

E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.

Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

Ademais, como salienta o EPGA no seu douto parecer, embora a questão da invocada inconstitucionalidade por omissão por falta de aprovação e da publicação da portaria do Ministro das Finanças e a que se refere o artigo 31.° n.° 2 do CIRS não tenha sido abordada directamente, foi abordada a questão da constitucionalidade da tributação pelo regime simplificado dos recorrentes por não terem optado pelo regime de contabilidade organizada, pelo que sempre estaria prejudicada a apreciação da questão invocada.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pelos Recorrente nos demais itens.

Do erro de julgamento por violação de vários princípios e inconstitucionalidade por omissão da aprovação e publicação da Portaria por parte do Ministro das Finanças- demais conclusões:

Na sentença recorrida fundamentou-se assim a improcedência da impugnação:

“Conforme programaticamente releva a Constituição da República Portuguesa no seu art.° 104.°, n.° 2, «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.» Porém, o art.° 28.° do CIRS estabelece o seguinte:

«2. Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua actividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites:

a) Volume de vendas: E 149.739,37;

b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: E 99. 759,58.»

Por outro lado, o art.° 81.°, n.° 2 da Lei Geral Tributária estatui que «Em caso de regime simplificado de tributação, o sujeito passivo pode optar pela avaliação directa, nas condições que a lei definir.»

Ora, como vimos atrás, na declaração de rendimentos de IRS do exercício de 2001 os Impugnantes encontravam-se enquadrados no regime simplificado, pelo que se encontravam sujeitos às inevitáveis consequências da aplicação desse regime.

Na verdade, conforme refere Saldanha Sanches, in Fiscalidade de Julho/Outubro de 2001, «o regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade. E que, procedendo a uma estimativa de custos que vai suportar e declarar, opta pela dedução estandardizada.» E continua O insigne fiscalista, na ob. e loc. citados: «Temos desde modo uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considera mais favorável».

Nestes termos, bem andou a Administração Fiscal em liquidar o IRS dos Impugnantes, respeitando a opção por eles tomada, de serem tributados segundo o regime simplificado de determinação do lucro tributável, tendo agido de acordo e em estrita obediência ao princípio da legalidade a que está vinculada, não padecendo a liquidação impugnada, por isso mesmo, de qualquer ilegalidade.

Nem se nos afigura que tenha sido violado, como alega a Impugnante, o princípio constitucionalmente consagrado de que «a tributação deve incidir sobre o rendimento real.»

Na verdade a legitimidade dos regimes simplificados de tributação decorre precisamente do princípio constitucional consagrado no art.° 104.°, n.° 2 da CRP segundo o qual «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.» Ora este princípio constitucional é claramente moderador, como decorre da leitura do advérbio de modo fundamentalmente, o que significa, como é concluído no douto Acórdão n.° 84/2 003, do Tribunal Constitucional, que «a tributação das empresas pelo seu rendimento real constitui um principio ou uma regra que permite, excepcionalmente, desvios ou excepções.»

É que, importa dizer, com Casalta Nabais, in O Quadro Constitucional da Tributação das Empresas, página 359 e seguinte, «(...) o que o legislador constituinte quis em 1976, e contínua a querer em 2001, é que, na sua concretização legal, o nosso sistema de tributação das empresas se aproxime tanto quanto possível do ideal, ou seja, consagre uma tributação das empresas que incida fundamentalmente sobre o seu rendimento real. Isto significa que o legislador fiscal se encontra constitucionalmente vinculado á instituição da regra, do princípio, da tributação das empresas pelo seu rendimento real. O que não implica que não haja qualquer outra possibilidade de tributação das empresas. Com efeito, o legislador não deixa de ter aí uma razoável dose de liberdade conformadora, traduzida em múltiplas faculdades, muitas delas, decorrentes do próprio âmbito do princípio constitucional em análise (art.º 104º, n.° 2 da CRP).»

Acresce referir que o regime simplificado de tributação aqui em análise visa a prossecução do fim, também ele constitucionalmente protegido, de combate à evasão fiscal.”

Contra essa fundamentação e decisão se insurgem os recorrentes por considerare, em substância, que a tributação das empresas incide, em regra, sobre o seu rendimento real e o regime simplificado não constitui um desvio ou uma excepção a esta regra pois tal regime implica a aprovação, pelo Ministro das Finanças, de indicadores objectivos de base técnico - científica para os diferentes sectores de actividade económica ou, na sua ausência, de critérios técnicos que, ponderando a importância relativa de concretas componentes dos custos das várias actividades empresariais e profissionais, permitam proceder à correcta subsunção dos proveitos de tais actividades às qualificações contabilísticas relevantes para a fixação do coeficiente transitório de 0,20.

Assim, defendem os recorrentes, no regime simplificado continua ainda a vigorar o princípio da tributação do rendimento real pelo que ao não fazer aprovar tal diploma, enquanto instrumento normativo necessário à concreta prossecução das directrizes constitucionais consagradas nos artigos 103.° e 104.° da Constituição da República Portuguesa, incorre o Ministro das Finanças numa situação de inconstitucional idade por omissão, omissão que viola ainda os princípios gerais inseridos nos artºs. 4.°n.°l, 5.° n.°2, 6.º n.º 1 alínea a), 7.° n.° 3, 8.° n.° l, todos da LGT, além de que viola ainda o princípio da boa-fé, pois o normativo do artigo 31.° do CIRS criou nos diversos contribuintes a expectativa de aprovação, em tempo útil, da referida portaria por forma a garantir uma relação jurídico - tributária justa e equilibrada.

Mais aduzem os recorrentes que com a omissão do Sr. Ministro das Finanças criou as condições favoráveis para um erro grosseiro na determinação do rendimento colectável através da aplicação de um coeficiente -0,20 - manifestamente impróprio, desajustado e excessivo para a actividade em causa, o que propiciou, na parte referente às vendas de produtos de tabaco, o IRS liquidado incide parcialmente sobre um outro tributo, isto é, o imposto sobre o tabaco, verificando-se, neste particular, uma tributação - IRS - sobre um imposto especial de consumo, o que, além de violar os preceitos legais acima invocados, ofende ainda os artigos l. °, 3. ° 28. ° e 31. ° n. ° l do CIRS.

Contra-alegando, sustenta a RFP que a lei é clara quando afirma que até à aprovação de tais indicadores, e na sua ausência, o rendimento a englobar na declaração anual de rendimentos dos sujeitos passivos abrangidos por este regime, será o resultante da aplicação dos seguintes coeficientes (n.° 2 do Art° 31 do CIRS):

- 0.20 sobre o valor das vendas de mercadorias e produtos (com exclusão da variação de produção e dos trabalhos para a própria empresa), bem como sobre as prestações de serviços de actividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas;

- 0,65 sobre o valor ilíquido dos restantes rendimentos provenientes das prestações de serviços, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado;

Ora, visto que este regime entrou em vigor, em l de Janeiro de 2001, era previsível que no exercício de 2001, fossem esses coeficientes os aplicáveis para a determinação do rendimento colectável, não sendo de maneira nenhuma censurável nem gorando as expectativas dos contribuintes, a não aprovação da citada portaria prevista no n.° 4 do Art.° 31° do CIRS.

E isso tanto assim que os recorrentes poderiam ter exercido o direito de opção pelo regime de contabilidade organizada, evitando a avaliação indirecta com as inerentes consequências em termos de quantificação próprias do regime simplificado de tributação, mas não o fizeram, pelo que o acto impugnado não sofre de qualquer tipo de ilegalidade ou inconstitucionalidade, tanto mais que a própria Constituição da República Portuguesa legitima a aplicabilidade do regime simplificado de tributação ao não obrigar a exclusividade da tributação segundo o rendimento real (Art.° 104.° n.° 2 da CRP).

Uma vez que o regime simplificado tem como pressuposto uma opção fiscal do contribuinte que renuncia ao seu direito de ser tributado de acordo com as regras contabilísticas, estamos perante uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte, podendo este sempre optar pelo regime que mais lhe convém.

Consequentemente, não tendo optado os ora recorrentes pelo regime da contabilidade organizada, a Administração Tributaria liquidou o IRS do exercício de 2001, respeitando a opção por eles tomada, tributando-os pelas regras do regime simplificado de determinação do lucro tributável.

Nesse contexto, a Administração Tributaria agiu em estrita obediência à lei, não sofrendo, por isso, a liquidação impugnada de qualquer ilegalidade.

Acresce que a liquidação também não padece de qualquer inconstitucionalidade, porque o princípio constitucional consagrado no n.° 2 do Art. 104.° da CRP é o regime regra mas admite excepções, que são precisamente o regime simplificado de tributação e o recurso a métodos indirectos sendo que a inquinação da liquidação por não ter sido aprovada a referida portaria não procede porque se da aplicação dos referidos coeficientes resultasse prejuízo para os ora recorrentes, como efectivamente alegam, poderiam sempre ter optado pela contabilidade organizada, onde poderiam deduzir os custos da actividade que comprovadamente tivessem sido indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos, segundo as regras previstas no CIRC.

O EPGA pronunciou-se no sentido de que a sentença não merece qualquer censura porquanto invocando os recorrentes a violação dos artigos 103.° e 104.° da CRP, e referindo o artigo 104.° n.° 2 da CRP que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, o que resulta ao empregar-se o termo fundamentalmente é que nem sempre tal pode acontecer, ou seja de a tributação incidir sobre o rendimento real das empresas.

E isto acontece no regime simplificado e nos casos em que a contabilidade não se encontre devidamente organizada em que é necessário o recurso ao método indirecto.

Os recorrentes podiam ter optado pelo regime de contabilidade organizada (e que estivesse devidamente organizada) para que a tributação não fosse calculada com recurso ao método indirecto nos termos do preceituado no artigo 31.° do CIRS.

Conclui então, o EPGA, que não existe assim qualquer violação de princípio constitucional.

Quid Juris?

O nosso ordenamento jurídico consagra, como regime regra da tributação, o método declarativo em que coloca na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos.

Tal sistema pressupõe uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte, em ordem a alcançar a tributação dos rendimentos reais, cooperação essa que impõe, desde logo, que o último faculte à primeira, todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles.

Para hipótese de tal cooperação se gorar o ordenamento faculta à AT o recurso a meios alternativos, sob pena de se colocar nas mãos dos contribuintes, o livre arbítrio de pagarem, ou não, os impostos que forem devidos.

Esses meios alternativos são não só o recurso às correcções técnicas ou aos métodos indiciários, como o próprio regime de tributação simplificado ora em questão.

"A atribuição de crescentes deveres de cooperação aos particulares não vem afastar , como já deixámos referido , o princípio de que a aplicação da lei fiscal é uma tarefa da Administração. Que responde pelos resultados gerais desta e desempenha uma função permanentemente supletiva quanto ao cumprimento dos deveres dos particulares.

(...)

Esta articulação entre o princípio da investigação e os deveres de cooperação ganha novas formas pelas consequências que de tal resultam sempre que se verifica a violação, por parte do sujeito passivo, de um dos específicos deveres de cooperação que lhe são atribuídos pelo ordenamento jurídico.

(...)

....independentemente da dimensão formal dos deveres de cooperação que faz com que possa haver um comportamento ilícito sem que este tenha atingido os fins pretendidos pelo agente, o juízo sobre a gravidade da violação é basicamente determinado pela intensidade do resultado.

É esta intensidade que vem determinar a extensão do exercício pleno dos poderes de investigação atribuídos à Administração, (...)

É o resultado da violação que determina a extensão da actividade da Administração que vai exercer a tarefa de reconstituição de uma situação fáctica que não devidamente descrita pelo sujeito passivo, na medida do necessário. E apenas nesta medida."(2).

Como também refere o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade de Julho/Outubro de 2001, citado na sentneça recorrida, «o regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade. E que, procedendo a uma estimativa de custos que vai suportar e declarar, opta pela dedução estandardizada.»

(...)

«Temos desde modo uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considera mais favorável».

Conceptualmente, em termos gerais e como decorre hoje do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens ou serviços sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.

A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT).(3)

E, definindo o âmbito da avaliação directa, dispõe o Artigo 81.° da LGT que: 1. A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previs-tos na lei.

No preceito faz-se a referência cumulativa a avaliação e cálculo da matéria colectável dir-se-á, na senda de Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT Comentada e Anotada, 3ª ed., pág. 418 e ss, que a designação de avaliação estará reservada para os casos em que a determinação da matéria tributável é feita através de métodos que, mesmo com uti-lização de critérios objectivos (como exige o n.° l do art. 84.° da L.G.T.), não podem dei-xar de envolver uma margem de subjectividade, como sucede nos casos de determinação do valor de bens (entre outros casos, para efeitos de sisa, imposto sobre sucessões e doa-ções, contribuição autárquica, em certos casos, direitos alfandegários e imposto automó-vel) e naqueles em que a determinação é feita utilizando métodos indirectos.

Destarte as referências a avaliação circunscrevem-se aos casos em que houver aplicação de elementos de carácter subjectivo.

Conforme preceitua o Artigo 83.° da LGT a avaliação directa, visa a determinação do valor real dos rendi-mentos ou bens sujeitos a tributação ( nº 1) e a avaliação indirecta ( que o contribuinte disse ter sido utilizada) visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha (nº 2).

Resulta do inciso legal transcrito que quer a avaliação directa como a indirecta têm por fim determinar o valor dos ren-dimentos ou bens sujeitos a tributação, nos seguintes termos:

a) - no primeiro caso, a avaliação é feita com base em elementos de prova do valor real dos bens ou rendimentos tributáveis e, por isso, visa-se determinar com exactidão este valor;

b) - Os casos em que se procede a avaliação indirecta, indicados no art. 87.° da L.G.T., são situações em que não existem elementos fiáveis suficientes para demonstrar exacta-mente o valor daqueles bens ou rendimentos, metodologia que o contribuinte diz ter sido seguida pela IT, o que não corresponde à verdade pois a avaliação do bem sujeitos a tributação não foi feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária dis-puser, inclusivamente alguns que poderiam ser utilizados na avaliação directa.

De resto, dado o seu carácter excepcional, apenas se procede a avaliação indirecta em casos em que não seja viável determi-nar a matéria tributável através de avaliação directa, quer por falta de elementos para esta ser levada a cabo, quer por haver razões para suspeitar que o valor a que conduz a apli-cação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real [arts. 87.°, n.° l, alínea c), e 89.° da L.G.T.].

É forçoso concluir, pois, que, em princípio, o regime simplificado de tributação pressupõe a avaliação directa seguindo critérios objectivos em acatamento do comando legal contido no Artigo 84.° que impõe a utilização de critérios técnicos ao determinar que a avaliação dos rendimentos ou valores sujeitos a tributação baseia--se em critérios objectivos (nº 1), devendo a fundamentação da avaliação conter obrigatoriamente a indica-ção dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado (nº 2).

Assim, e de acordo com a lei, a avaliação efectuada baseou-se em critérios objectivos, com a possível base técnico - científica, pois da análise, atrás feita, das razões que levaram à atribuição do valor tributável e não de outro, o percurso lógico que foi seguido na avaliação para chegar ao resultado alcançado, foi em perfeito silogismo, demonstrado integralmente de forma objectiva, quer quanto aos ele-mentos utilizados quer quanto ao método de cálculo que tenha sido utilizado.

E isso porque «i casu» a objectividade ter sido concretizada totalmente, pois para realizar a avaliação foram ponderados factores claramente objectivos.

Não obstante, segundo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, a exigência de objectivi-dade nos critérios de avaliação terá de ser meramente tendencial, a objectividade possí-vel no caso concreto, que se traduzirá, nos casos em que têm de ser valorados factores subjectivos, na utilização de uma fundamentação que ultrapasse a estrita subjectividade e permita controlar a correcção dos juízos formulados.

Daí que como requisito maior da fundamentação do acto de avaliação, figure a exigência de que ela contenha a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos fac-tores que influenciaram a determinação do seu resultado, devendo esta indicação e ponderação dar a conhecer, na sua totalidade, o itinerário seguido na avaliação para se alcançar o valor da matéria tributável, permitindo conhecer integralmente as razões por que foi atingido esse valor e não qualquer outro.

Podemos, pois, afirmar, que no caso do regime simplificado estamos perante uma tributação normal (por opção), em que a matéria tributável é determinada com base em elementos exclusivamente objectivos, como acontece nos casos de regime simplificado de tributação (al. a) do art. 87.° da LGT).

Os regimes simplificados de tributação, previstos nos arts. 28.° e 31.º do CIRS e 53.° do CIRC, podemos dizer que se trata de regimes aplicáveis a pequenos contribuintes ou a pequenas empresas, concretizando, a contribuintes ou empresas cujo volume de vendas não seja superior a 30.000.000$ (E 149.639.37} ou cujo valor ilíquido dos restantes rendimentos da categoria B não seja superior a 20.000.000$ (E 99.759.58) no IRS.

Em tais regimes a tributação não assenta no rendimento real, mas no rendimento normal a apurar com base em "indicadores objectivos de base técnico - científica". Ou, enquanto tais indicadores não forem aprovados, assenta em sede do IRS, no rendimento colectável igual a 0,20% do valor das vendas de mer-cadorias e de produtos e do valor dos serviços prestados no âmbito das actividades de hotelaria, restauração e bebidas, ou no rendimento colectável igual a 0.65% dos restantes rendimentos .

Esse rendimento colectável tem por montante mínimo, na versão resultante da LOE/2003, E 3.125 no IRS, o que vale por dizer, a aplicação de colectas mínimas indirectas já que determinadas através de matérias tributáveis mínimas (minimum taxable income).

Assim, o que verdadeiramente temos aqui são três regimes sim-plificados ou, noutra versão, três graus de simplificação da tributação, a saber: l) o regime ordinário, que tem por suporte indicadores objectivos de base técnico-científica definidos para cada um dos diferentes sectores da actividade económica, a implementar no futuro, quando estes indicadores estiverem definidos {regime dos indica-dores): 2) um regime transitório, que tem por base coeficientes definidos na própria lei, a aplicar até que aquele primeiro regime seja implementado (regime dos coeficientes)', e 3) um imposto mínimo (minimum tax), fixado através do estabelecimento de um rendimento tributável mínimo (minimum taxable income) igual a 6 3.125 em IRS e a E 6.250 em IRC quando o rendimento colectável decorrente da aplicação daqueles coeficientes for inferior a tais montantes (regime do imposto mínimo).(4)

Como refere a recorrida nas suas doutas alegações, o regime de tributação simplificado foi instituído pela Reforma Fiscal de 2001, visando facultar aos profissionais independentes e os empresários, com rendimentos abaixo de certo nível, a opção fiscal de serem tributados com as suas despesas determinadas de acordo com as regras contabilísticas ou, em alternativa, serem dispensados de registos contabilísticos e terem o seu rendimento objectivo determinado segundo uma dedução estandardizada.

Com efeito, o regime simplificado de determinação dos rendimentos das actividades empresariais e profissionais é um método que se aplica supletivamente aos sujeitos passivos que cumpram determinados requisitos e que não optem pela tributação com base em contabilidade organizada.

Assim, os recorrentes, porque estavam integrados no regime simplificado, não estavam obrigados, por imposição legal, a possuir contabilidade organizada, no período de tributação imediatamente anterior e não atingiram na sua actividade, valor superior a qualquer dos seguintes limites (n.° 2 do Art. 28.° do CIRS): - volume de vendas: C 149 639,37; valor ilíquido das prestações de serviço e restantes rendimentos integrados nesta categoria: C 99 759.58.

Aos recorrentes era garantida a opção pelo regime de contabilidade organizada, sendo os seus rendimentos tributados por avaliação directa, nos termos do n.° 2 do Art.° 81° da LGT como se analisou, opção que devia ter sido exercida na declaração de início de actividade ou na declaração de alterações a apresentar até ao fim do mês de Março do ano para o qual se pretende a determinação do rendimento líquido com base na contabilidade, a qual devera ser organizada de acordo com o disposto no Art.° 115.° do CIRC.

E os recorrentes, como é pacífico, não exerceram a opção pela contabilidade organizada, podendo-o fazer até ao fim do mês de Junho de 2001 (excepcionalmente, no ano de 2001, a opção foi exercida até ao fim de Junho - Circular n. ° 3/2001) através da apresentação de uma declaração de alterações, afastando, assim, de livre vontade, a hipótese dos seus rendimentos serem tributados segundo o rendimento real - n.° 4 do Art.° 28° do CIRS.

Porque não foi exercida até ao final de Junho de 2001 a opção pela aplicação do regime geral, e dada a verificação dos requisitos de enquadramento no regime simplificado, o mesmo era aplicável automaticamente por um período de cinco exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos.

Apesar disso, poderia o sujeito passivo transitar para o regime geral para o que deveria comunicar a necessária opção mediante declaração de alterações, a apresentar até ao fim do 3° mês do período de tributação de início de aplicação deste regime, o que os recorrentes não fizeram.

Donde que, de todo em todo, lhes era aplicável o regime simplificado de tributação, resultando o rendimento da aplicação de indicadores de base técnico - científica determinados para os diferentes sectores da actividade económica, nos termos do n° l do Art.° 31° do CIRS os quais devem ser anualmente definidos pelo Ministro das Finanças após audição das associações empresariais e profissionais, nos termos referidos no Art.° 89.° da LGT.

Como tais indicadores não tinham sido aprovados, o rendimento colectável a englobar na declaração anual de rendimentos dos sujeitos passivos abrangidos por este regime, será o resultante da aplicação dos já referidos coeficientes estabelecidos no n.° 2 do Art° 31 do CIRS.

Estando em causa nos autos o rendimento do ano de 2001 e porque o regime simplificado iniciou a sua vigência em l de Janeiro desse ano, era por demais previsível que em tal exercício fossem os coeficientes estabelecidos no n.° 2 do Art° 31 do CIRS os aplicáveis para a determinação do rendimento colectável, não se podendo afirmar que se goraram as expectativas dos contribuintes com a não aprovação da citada portaria prevista no n.° 4 do Art.° 31° do CIRS.

Ademais, o facto da não aprovação da falada Portaria não era impeditivo de exercício do direito de opção pelo regime de contabilidade organizada que a lei facultava aos recorrentes para evitarem a avaliação indirecta com as inerentes consequências em termos de quantificação próprias do regime simplificado de tributação, e, o certo é que, pura e simplesmente não o exerceram.

Sendo assim, compo é, nºao poderá ser assacada ao acto tributário impugnado qualquer tipo de ilegalidade (o art.° 81.°, n.° 2 da Lei Geral Tributária estatui que «Em caso de regime simplificado de tributação, o sujeito passivo pode optar pela avaliação directa, nas condições que a lei definir.») ou inconstitucionalidade pois a própria Constituição da República Portuguesa legitima a aplicabilidade do regime simplificado de tributação ao não obrigar a exclusividade da tributação segundo o rendimento real (Art.° 104.° n.° 2 da CRP): «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.»

Os recorrentes entregaram a declaração de rendimentos de IRS do exercício de 2001, e, encontrando-se abrangidos pelo regime simplificado de tributação, estavam sujeitos às regras próprias da aplicação desse regime que tem como pressuposto maior a opção fiscal do contribuinte que renuncia ao seu direito de ser tributado de acordo com as regras contabilísticas.

Neste conspecto, a lei atribui relevância à vontade do contribuinte, podendo este sempre optar pelo regime que mais lhe convém; ora, respeitando a opção tomada pelos recorrentes, de serem tributados segundo o regime simplificado de determinação do lucro tributável, a AT agiu de acordo e em estrita obediência ao princípio da legalidade a que está vinculada, não podendo ser assacada à liquidação impugnada qualquer ilegalidade, mormente a violação dos princípios a que alude na conclusão 8ª.

Nem o acto tributário impugnado afrontou o princípio constitucionalmente consagrado de que «a tributação deve incidir sobre o rendimento real.»

É que os ora recorrentes não optaram pelo regime da contabilidade organizada, e a AT liquidou o IRS do exercício de 2001, respeitando a opção por eles tomada, tributando-os pelas regras do regime simplificado de determinação do lucro tributável.

E o certo é que o princípio constitucional consagrado no n.° 2 do Art. 104.° da CRP é o regime regra mas admite excepções, quais sejam, o regime simplificado de tributação e o recurso a métodos indirectos.

E, como se viu, o recurso a qualquer deles não depende de um critério discricionário da AT, correspondendo, antes, cada um deles, um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos , com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o "emagrecimento" ilegítimo dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente , como constitucionalmente imposto, a carga fiscal.

Assim , a AT encontra-se vinculada ao recurso aos métodos indirectos, quando, demonstrada a violação dos deveres de cooperação do contribuinte tal apuramento se vier a revelar inviável, então não pode deixar de lançar mão dos métodos presuntivos.

Ou seja , o recurso à metodologia indiciaria surge , por opção do legislador, como uma medida de último recurso, e na impossibilidade de se proceder ao apuramento por qualquer das outras vias legalmente admitidas , ou dito de outra a forma , a metodologia em causa, uma vez que "marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação , tem de se conservar com uma última ratio flsci,..." o recurso ao método presuntivo(5).

Por consequência, e sendo certo que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário ,- onde , à luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e , da consequente , oficiosidade de investigação e indagação das provas , não na uma particular incumbência de provar , por parte de quem quer que seja, sem embargo de, vela, impossibilidade de manutenção de um "non liquet", a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação "... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação , designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ..." cabendo , em contrapartida "...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto , quando se mostrem verificados esses pressupostos ..."(6) é àquela que se impõe demonstrar , casuísticamente , a verificação do requisitos que a lei impõe para que possa e deva , em concreto , lançar mão da metodologia indiciaria(7).

Ou seja e ao que aqui releva, importa à AT demonstrar que a contabilidade do recorrente , com referência aos exercícios em questão , padecia de inexactidões , irregularidades e/ou omissões , escamoteadoras ou enganadoras dos reais valores o tributar e impossibilitantes do seu apuramento directo , sem que , a isso, possa ser oposto, por apelo ao artº. 78° do CPT então vigente, que a fiscalização considerou quanto, à regularidade da escrita, que foi dado cumprimento às formalidades extrínsecas a que se encontram sujeitos os livros de escrituração, já que "... a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e (...) esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (...) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras da normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro liquido do exercício e as operações realizadas”(8).

E, no que tange à tributação pelo regime simplificado, ele é aplicável quando os contribuintes, verificados os pressupostos já escalpelizados supra, não optem pelo regime normal de tributação, caso em que serão tributados com base num lucro normal que corresponde à resultante da aplicação de indicadores de base técnico-científica definidos para os diferentes sectores da actividade económica.

O raciocínio é o mesmo na metodologia indiciária e na aplicação dos ditos coeficientes: se da aplicação dos referidos coeficientes resultasse prejuízo para os ora recorrentes, poderiam sempre ter optado pela contabilidade organizada, onde poderiam deduzir os custos da actividade que comprovadamente tivessem sido indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos, segundo as regras previstas no CIRC.

Com efeito, é possível o recurso a índices ou indicadores de actividade para justificar a utilização de métodos indiciários ou o recurso aos próprios métodos indiciários como forma de determinação da matéria colectável, bem como para operar com os regimes simplificados de tributação.

Como se dá nota no Acórdão do STA de 30-04-2002, tirado no Recurso nº 98/02,(24) cuja fundamentação se vai seguir de perto, o Tribunal Constitucional já se firmou jurisprudência no sentido da não inconstitucionalidade das indicadas normas, pontificando o Ac. TC 348/97, DR II ª S, nº 170, de 25-7-97, p. 8959, em que se expendeu que a Constituição, no artigo 107º, relativo aos impostos, dispõe no n.º 2 que «a tributação das empresas incidirá fundamentalmente sobre o seu rendimento real» tendo-se adoptado, entre as soluções típicas possíveis, a tributação dos lucros reais, isto é, em princípio, dos lucros efectivamente verificados em cada ano, se bem que, exigindo tal opção um sistema fiável de conhecimento dos resultados das empresas e porque isso não se mostra possível em muitos sectores, admite-se que aquela tributação possa incidir pelo menos sobre os lucros presumivelmente realizados e/ou pela tributação com base num lucro normal resultante da aplicação de indicadores de base técnico – científica definidos para os diferentes sectores de actividade económica.

É que conforme escreveu Teixeira Ribeiro, citado no mesmo acórdão, é do rendimento real, e não do rendimento normal, que depende a capacidade tributária contudo por vezes não há mais remédio do que tributar o rendimento normal quando se torna impossível conhecer com suficiente aproximação o rendimento real.

E ainda citando o Prof. Sousa Franco a forma de determinação da matéria colectável, relativamente aos impostos directos, pode efectuar-se com recurso aos rendimentos presumidos pois que se entende que não é possível, por ser fácil a fraude ou o arbítrio, qualquer tentativa de fixação real e directa da matéria colectável escolhendo-se então indicadores, com base nos quais se determina o valor que vai ser tributado, admitindo-se, por exemplo, que existe uma correlação entre o número de empregados, o volume de vendas ou o capital social. Nesta perspectiva o lucro que a empresa deve ter obtido resultará dos indicadores que servem de base à fixação do imposto por presunção da Administração, aplicando critérios legais.

Ainda segundo o mesmo autor a tributação real, sobretudo por razões de justiça e eficiência económica, é preferível – representa um sistema mais justo, que permite a personalização do imposto e mais uma correcta distribuição da carga fiscal –, sendo certo que tal forma de tributação tem recebido entre nós uma concretização efectiva limitada, desde logo porque pressupõe a existência de uma economia desenvolvida: um elevado grau de precisão e desenvolvimento da máquina administrativa, uma estrutura económica com empresas de razoável dimensão, dispondo de processos de contabilidade normalizados e rigorosos, com sujeitos económicos racionais e uma economia altamente monetarizada e baseada na troca.

Citando, ainda, Manuel Pires, «A Constituição de 1976 e a fiscalidade», Estudos sobre a Constituição, 2º vol., Lisboa, 1978, pp. 417 e seguintes, referiu que: «Sobre a tributação das empresas, adoptou o legislador constitucional a tributação do rendimento real, embora cuidadosamente tenha inserto o advérbio ‘fundamentalmente’ e não poderia deixar de ser de outro modo. Num país em que existe um número imenso de empresários que não dispõe de contabilidade ou se dela dispõe, ela não oferece as condições de confiança para o apuramento do verdadeiro rendimento, será utópico considerar a tributação sempre segundo o rendimento real. Numa grande parte dos casos, esse apuramento terá de ser feito a forfait ou presumidamente, embora tal implique um elemento não homogéneo para efeito do imposto pessoal (soma de rendimentos reais com rendimentos não reais), no caso de empresários individuais ou mesmo de certo tipo de sociedades em relação às quais se possa decidir uma não tributação autónoma (os lucros seriam repartidos finalmente entre os sócios de acordo com determinados critérios).»

Entendeu, por isso, o Tribunal Constitucional que não sofre de inconstitucionalidade a norma segundo a qual os contribuintes são tributados com base no lucro presumido pois que da Constituição e nomeadamente do seu artigo 107.º, n.º 2, não pode retirar-se a conclusão de ser vedada entre nós a tributação de rendimentos presumidos ou a utilização de «presunções» na determinação da base tributável.

Porque assim e visto o artº 107º nº 2 da CRP, as razões que justificam a tributação pelo método indirecto quanto ao rendimento pontificam igualmente, por identidade de razões, quanto à tributação por regimes simplificados.

É sabido que no domínio do Direito Fiscal interessa a substância das operações económicas a tributar e que este interesse se manifesta na disposição constitucional que visa a tributação do rendimento real das empresas (art.104ºnº2 CRP/RC 97) .

Por isso revela acerto a afirmação do Mº Juiz «a quo» de que não sofrem de qualquer inconstitucionalidade, mormente por violação do disposto no artº 107° da Constituição da República, pois a aplicação do regime de tributação simplificado tem exactamente por finalidade determinar o rendimento real auferido quando não há elementos contabilísticos fiáveis para tal porque o contribuinte não optou por um regime normal de tributação baseado na sua contabilidade legitimando assim o recurso a índices ou indicadores de actividade.

É que quando mo preceito constitucional se afirma que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, o termo fundamentalmente significa que nem sempre tal pode acontecer, ou seja, de a tributação incidir sobre o rendimento real das empresas.

Ora, como se disse, tal sucede quer no regime simplificado, quer, de um modo geral, nos casos em que a contabilidade não se encontre devidamente organizada em que é necessário o recurso ao método indirecto.

Os recorrentes podiam ter optado pelo regime de contabilidade organizada (e que estivesse devidamente organizada) para que a tributação não fosse calculada com recurso ao método indirecto nos termos do preceituado no artigo 31.° do CIRS e, não o tendo feito, terão de suportar as consequências que a lei atribui a essa opção.

Destarte, a tributação actuada pelo Fisco não é «in casu» inconstitucional.

Improcedem, por isso, todas as conclusões sob análise.

3. - DECISÃO:

Nestes termos, acordam os juizes deste TCAS em:

v Negar provimento ao recurso interposto pelos impugnantes;

v Condenar os impugnantes nas custas com 4 Ucs. de taxa de justiça.

Lisboa, 09/05/2006

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Ascensão Lopes)

(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.

(2) Cfr. JLSaldanha Sanches , in "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2ª ed., pp. 291 ,294 e 295.

(3) Nesse sentido, o Ac. deste TCAS de 05/08/04, no Recurso nº 163/04

(4) Cfr. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 306 a 308.

(5) Cfr. autor e obra citados, 302/303.

(6) Cfr. Ac. deste Tribunal, de 02.06.04, tirado no Rec. 3.279/00.

(7) Cfr. entre outros e além do Ac. já referido o Ac. deste Tribunal de 02.11.03 , Rec. n°. 6.382/02.

(8) Cfr. Ac. deste Tribunal tirado no Rec. nº. 3.673/00.

24) No sentido de que o recurso a métodos indiciários para determinação da matéria colectável do IVA não colide com a autorização concedida pelo art.º 22º da Lei n.º 42/83, de 31 de Dezembro, quando falte ou seja indexada a declaração do contribuinte e de que os artº 82º, 83º e 84º, do CIVA não enfermam de inconstitucionalidade, veja-se, tb., o Acórdão do STA de 28-10-98, Recurso nº 015978.