0149/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O aumento de capital de uma empresa assume duas diversas formas, ou se realiza por incorporação de reservas ou por novas entradas.

II- Quando o aumento de capital assume a forma de novas entradas, ou os sócios/acionistas das empresas adquirem novas quotas/ações emitidas pela empresa, ou não há criação de novas quotas/acções mas é aumentado o valor nominal das existentes.

III- Em 30.04.1999, por escritura pública de Cessão De Quota, Divisão e Aumento de Capital, os sócios daquela sociedade por quotas, entre outras coisas “deliberam aumentar o capital da mesma (…), em reforço das suas quotas” expressão com o sentido inequívoco de que não houve aumento do número de quotas pelo que a situação concreta tem enquadramento no disposto no artº 43º nº 4, al. a) do CIRS "A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas, ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objecto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem.

RECURSO JURISDICIONAL

DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra

. de 12 de novembro de 2016.

Julgou a impugnação procedente, por provada, e anulou o acto de liquidação impugnado.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Representante da Fazenda Pública, veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida nos autos de impugnação judicial do acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (adiante designado abreviadamente por IRS), no valor de €18.882,73 (dezoito mil e oitocentos e oitenta e dois euros e setenta e três euros), instaurado por A………… e B…………, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1. A presente impugnação foi interposta, pelos impugnantes, contra a liquidação de IRS/2008, no valor de 18.882,73€, por entenderem que as mais-valias obtidas com a cessão de quotas não estarem sujeitas a tributação de IRS categoria G, por gozarem de isenção concedida no domínio da vigência do CIMV — Código de Imposto de Mais-Valias - aprovado pelo D.L. 46.373 de 09/06/1965;

2. A referida liquidação foi efectuada em consequência de uma acção inspectiva que verificou a alienação onerosa das quotas, a qual não foi declarada, e que somente o valor das acções referentes à constituição da sociedade, que ocorreu a 07/12/1988 não estavam sujeitas a imposto por força da isenção concedida pelo Código de Imposto de Mais-Valias;

3. Com a entrada em vigor a 01/01/1989, do CIRS — Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares — aprovado pelo D.L. n° 442-A/88 de 30-11, a alienação onerosa de partes sociais, como incremento patrimonial, passou a estar sujeita a imposto, na categoria G, nos termos da al. b) do n° 1 do art° 10° do referido Código;

4. O D.L. n° 442-A/88 de 30-11, estabeleceu um regime transitório da categoria G, em que estabelece que os ganhos que anteriormente não estavam sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao novo imposto se a aquisição tiver sido efectuada depois da entrada em vigor do CIRS, ou seja, após 01/01/1989.

5. A 30/04/1999 o capital social foi aumentado pela entrada de valores dos próprios sócios, subscrita por escritura pública pelos ora impugnantes, e não por incorporação de reservas (como é referida na escritura e se constata da análise contabilística;

6. A decisão (inexplicavelmente) secundou a expressão contida no art° 19º da p.i., que alega: “E não se diga que o aumento de capital referido corresponde a uma nova aquisição, porque não corresponde conforme supra referida, resultou de uma imposição legal que fez com que o capital social tivesse que passar de 400.000$00 para 1.000.000$00.”

7. Entendeu a sentença proferida pelo Tribunal “a quo” que o valor do aumento de capital, se deve a alteração do valor nominal, pelo que deve ser considerado como sendo a data da aquisição das quotas que lhe deram origem — 1988 -;

8. Bem como considerou que a existência de vício de violação de lei, subsumindo o acto ao estipulado no artº 43º, nº 6 alínea a) do CIRS;

9. Ora o referido número 6, ao tempo dos factos, não exista na ordem jurídico-fiscal, o que nos leva a presumir, tendo em conta a transcrição da norma, que se pretende referir ao art° 43° n° 4 al. a) do CIRS;

10. Esta norma refere que: “A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objecto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem” (sublinhado nosso).

11. Com todo o respeito pela douta decisão “a quo”, entende esta RFP que existe erro de julgamento quanto aos pressupostos de direito, pelo que consequentemente a decisão recorrida deve ser revogada.

Requereu que seja concedido provimento ao presente recurso revogando-se, por conseguinte, a decisão recorrida.

Pelos impugnantes foram apresentadas contra-alegações, onde referem dever ser integralmente confirmada a sentença recorrida, sem terem apresentado conclusões.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da procedência do recurso.

A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. Em 7 de Dezembro de 1988, foi constituída a sociedade, com a firma - C…………, Lda., de que eram sócios a Impugnante, B…………, e o Impugnante A………… (cfr. escritura de constituição da sociedade a fls. 15 do PA);

2. De acordo com o contrato de sociedade, o capital social era de 400.000$00, distribuído por duas quotas no valor de 200.000$00 cada (cfr. contrato de sociedade a fls. 16 e 17 do PA);

3. Em 30 de Novembro de 1998, a Impugnante cedeu parte da sua quota, no valor de 40.000$00, à firma - D…………, Lda.‖- (cfr. ata n.º 12 a fls. 31 dos autos);

4. Na sequência da cessão de quotas referida no ponto 3, a participação social dos sócios na sociedade - C…………, Lda. ficou com a seguinte configuração:

O Impugnante ficou com uma quota no valor de 200.000$00;

A Impugnante ficou com uma quota no valor de 160.000$00;

e- D…………, Lda. ficou com uma quota no valor de 40.000$00 (cfr. ata n.º 12 a fls. 31 dos autos);

5. Em 31 de Dezembro de 1998, o balancete da sociedade - C…………, Lda. indicava que o valor do capital social era de 400.000$00 e o valor de reservas era de 5.484.142$60 (cfr. balancete a fls. 36 dos autos);

6. Em 31 de Março de 1999, os sócios da sociedade - C…………, Lda. deliberaram que o resultado líquido do exercício, no valor de 6.696.428$90 seria distribuído da seguinte forma:

334. 825$00 para reservas legais,

3.000. 000$00 para gratificação de trabalhadores

e 3.361.603$90 para reservas livres (cfr. ata n.º 13 a fls. 43 do PA);

7. Da escritura pública de Cessão De Quota, Divisão e Aumento de Capital outorgada em 30.04.1999, de fls. 130 a 135, consta o seguinte:

«(…)

DOIS)-Que, como únicos sócios da predita Sociedade “C…………, Ld.ª”, deliberam aumentar o capital da mesma de quatrocentos mil escudos, para um milhão e cem mil escudos, correspondente a cinco mil quatrocentos e oitenta e seis euros e setenta e oito cêntimos, aumento este de setecentos (…) contos, integralmente subscrito e realizado em dinheiro pelos actuais sócios, em reforço das suas quotas, pelo que a sócia, B…………, fica titular de uma quota do valor nominal de quatrocentos e quarenta mil escudos, o sócio Dr. A…………, fica titular de uma quota do valor nominal de quinhentos e cinquenta mil escudos, e o sócio - D…………, Ld.ª, fica titular de uma quota do valor nominal de cento e dez mil escudos.(…)».

8. Pela Ap. 10/021219, foi registado o aumento de capital da sociedade comercial acima identificada para 5.486,78€, após o reforço de 700.000$00 subscrito em dinheiro e realizado pelos sócios na proporção das respetivas quotas – cfr. certidão do registo comercial de fls. 110 a 120.

9. Em 31 de Dezembro de 1999, o balancete da sociedade - C…………, Lda. indicava que o valor do capital social era de 1.100.000$00 e o valor das reservas era de 9.180.571$5 (cfr. balancete a fls. 50 do PA);

10. Em 31 de Dezembro de 1999, o balancete da sociedade - C…………, Ld.ª. indicava que na conta de capital foram registados créditos a favor dos sócios nos montantes de 550.000$00, 480.000$00, 110.000$00 e um débito em nome da Impugnante no valor de 40.000$00 (cfr. balancete a fls. 50 do PA);

11. Em 11 de Setembro de 2008, o Impugnante, A…………, e a Impugnante, B…………, declararam ceder as quotas detidas no capital social da sociedade - C…………, Lda., de 50% e 40%, do pelo valor de €90.000,00 e €50.000,00 (cfr. contrato a fls. 26 a 41 do PA);

12. Em 30 de Julho de 2009, foi proferido despacho para que se procedesse à inspeção interna, de âmbito parcial, em relação aos rendimentos declarados pelos impugnantes para o exercício de 2008 em sede de IRS (cfr. ordem de inspeção interna n.º OI200901741 a fls. 1 do PA);

13. Em 18 de Janeiro de 2010, foi proferido projeto de relatório de correções, abreviadamente com o seguinte teor:

¯PROJECTO DE CONCLUSÕES DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO

(…)

III- 1 -IMPOSTO SOBRE RENDIMENTO DE PESSOAS SINGULARES - IRS

No âmbito da acção de inspecção à empresa C…………, LDA, NIPC ………, constatámos que os sujeitos passivos procederam no exercício de 2008, à alienação das quotas que detinham naquela empresa, conforme contrato de cessão de quotas lavrado em 11 de Setembro de 2008, vide Anexo I, fls. 1 a 16.

Verificámos assim que o sujeito passivo A, A…………, alienou a sua quota que correspondia a 50% do capital da sociedade, pelo valor de € 90.000,00;

Relativamente ao sujeito passivo B, B…………, alienou a sua quota que correspondia a 40% do capital, pelo valor de € 72.000,00.

De referir que os restantes 10% pertenciam à empresa D…………, Lda, NIPC ………, de que também é sócio o Dr. A………….

Através do cadastro desta Direcção-Geral que a empresa iniciou a actividade em um de Março de 1989, tendo o contrato de sociedade sido registado em 1989/02/14.

A sociedade foi constituída com o capital social de 400.000$00, correspondendo a duas quotas iguais de 200.000$00, cada uma pertencente a cada um dos sujeitos passivos em análise, conforme escritura lavrada no Cartório Notarial de Viseu.

Constatámos também que em trinta de Novembro de 1998 a sócia Doutora B………… cedeu parte da sua quota à empresa D…………, Lda., correspondente ao valor nominal de quarenta mil escudos ficando com a parte restante, ou seja, cento e sessenta mil escudos, conforme Acta n.º 12, a qual constitui o Anexo II, fls. 1 a 2.

Verificámos ainda que em 1999 o capital social da empresa foi aumentado para 1.100.000$00 (€ 5.486,78), através de entrada de dinheiro, ficando o mesmo distribuído da seguinte forma:

- 50% para o sócio A………… (€ 2.743,39),

- 40% para a sócia B………… (€ 2.194,71);

- 10% para a empresa D…………, LDA (€548,68).

Face ao exposto, estão as transmissões das referidas quotas sujeitas a mais valias, nos termos da alínea b), n.º 1 do artigo 10. º do CIRS.

Os valores sujeitos a imposto são determinados de acordo como n.º 4 do art.º 10.º do CIRS. Assim, o apuramento da mais-valia, virá:

Relativamente ao Sujeito Passivo A, A…………: MV s Valor de Realização - Valor aquisição

= € 90.000,00 — 2.743,39

= € 87 256,61

Relativamente ao Sujeito Passivo 13, B…………:

MV = Valor de Realização - Valor aquisição

= €72.000.00 — €2.194,71

= € 69.805.29

Assim, o rendimento em falta, decorrente da não declaração de mais-valias ascende a € 157.061,90.

Os rendimentos referidos são tributados à taxa especial de 10%, nos termos do n.º 4 do art.º 72.º do CIRS.

Simulando a respectiva liquidação, resultam os seguintes rendimentos globais líquidos, para fixação:

Anos

RENDIMENTO GLOBAL LÍQUIDO

Declarado

Corrigido

Correcção

2008

173. 241,13€

330. 303,03€

157. 061,90€

(…)”

(cfr. projeto de correções a fls. 2 a fls. 6 do PA, para onde se remete;

14. Em 26 de Janeiro de 2010, foi aposto despacho de concordância pelo Chefe de Divisão de Inspeção Tributária I, por delegação do Diretor de Finanças, com o seguinte teor: “Visto. Concordo com o proposto. Notifique-se o sujeito passivo para, querendo e no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição prévia sobre as conclusões constantes deste projecto de relatório e seus efeitos fiscais (…)”, (cfr. despacho a fls. 2 do PA);

15. Em data não concretamente apurada, entre os dias 26 de Janeiro de 2010 e 3 de Fevereiro de 2010, foi remetido aos Impugnantes o ofício proveniente da Direção de Finanças de Coimbra com o seguinte teor:

“Assunto: PROJECTO DE CORRECÇÕES DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO

- ARTIGO 60.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) E ARTIGO 60º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT)

Exmo.(s) Senhor(es)

Notifica(m)-se de que, no prazo de 10 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60. º da LGT e artigo 60. º do RCPIT.

Optando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de audição deverá ser enviado para este Serviço fazendo menção dos elementos constantes na N/ Referência.

No caso de pretender pronunciar-se oralmente deverá comparecer, dentro do mesmo prazo, neste Serviço a fim de ser lavrado o termo de declarações.

Acrescenta-se, a titulo informativo que, em caso de contra-ordenação, poderá(ão) beneficiar da redução de coimas para 75% do montante mínimo legal, devendo para o efeito apresentar o respectivo pedido de pagamento no Serviço de Finanças competente, nos termos do art.° 5.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), e dar conhecimento do facto a este Serviço dentro do prazo acima indicado, a fim de ser considerado no respectivo relatório de inspeção – al. c) do n.° 1 e n.°3 do art.° 29° do RGIT.

O pedido de pagamento de coimas com redução implica a regularização da situação tributária, pelo que sendo entregues declaração(ões) de substituição ou guias de pagamento, conforme faculta o artigo 59.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 58.º do RCPIT, será(ão) de enviar a(s) respectiva(s) cópia(s) a este Serviço, juntamente com o documento referido no parágrafo anterior.

Com os melhores cumprimentos,

Anexo: Projecto de Correcções do Relatório com 25 folhas”. (cfr. ofício n.º 424 a fls. 7 do PA);

16. Em 2 de Fevereiro de 2010 os Impugnantes, representados pelo Mandatário, pronunciaram-se em sede de audição prévia, conforme requerimento de fls. 8 a 18 do PA;

17. Em 2 de Março de 2010, foi elaborado relatório/conclusões com abreviadamente o seguinte teor:

“RELATÓRIO/CONCLUSÕES

(…)

III- 1 -IMPOSTO SOBRE RENDIMENTO DE PESSOAS SINGULARES- IRS

No âmbito da acção de inspecção à empresa C…………, LDA, NIPC ………, constatámos que os sujeitos passivos procederam no exercício de 2008, à alienação das quotas que detinham naquela empresa, conforme contrato de cessão de quotas lavrado em 11 de Setembro de 2008, vide Anexo I, fls. 1 a 16.

Verificámos assim que o sujeito passivo A, A…………, alienou a sua quota que correspondia a 50% do capital da sociedade, pelo valor de € 90.000,00;

Relativamente ao sujeito passivo B, B…………, alienou a sua quota que correspondia a 40% do capital, pelo valor de € 72.000,00.

De referir que os restantes 10% pertenciam à empresa D…………, Lda., NIPC ………, de que também é sócio o Dr. A………….

Através do cadastro desta Direcção-Geral, verifica-se que a empresa iniciou a actividade em um de Março de 1989, tendo o contrato de sociedade sido registado em 1989/02/14.

A sociedade foi constituída com o capital social de 400.000$00, correspondendo a duas quotas iguais de 200.000$00, cada uma pertencente a cada um dos sujeitos passivos em análise, conforme escritura lavrada no Cartório Notarial de Viseu.

Constatámos também que em trinta de Novembro de 1998 a sócia Doutora B………… cedeu parte da sua quota à empresa D…………, Lda., correspondente ao valor nominal de quarenta mil escudos ficando com a parte restante, ou seja, cento e sessenta mil escudos, conforme Acta n.º 12, a qual constitui o Anexo II, fls. 1 a 2.

Verificámos ainda que em 1999 o capital social da empresa foi aumentado para 1.100.000$00 (€ 5.486,78), através de entrada de dinheiro, ficando o mesmo distribuído da seguinte forma:

- 50% para o sócio A………… (€ 2.743,39),

- 40% para a sócia B………… (€ 2.194,71);

- 10% para a empresa D…………, LDA (€548,68).

Face ao exposto, estão as transmissões das referidas quotas sujeitas a mais valias, nos termos da alínea b), n.º 1 do artigo 10.º do CIRS.

Os valores sujeitos a imposto são determinados de acordo como n.º 4 do art.º 10.º do CIRS. Assim, o apuramento da mais-valia, virá:

Relativamente ao Sujeito Passivo A, A…………: MV s Valor de Realização - Valor aquisição

= € 90.000,00 — 2.743,39

= € 87 256,61

Relativamente ao Sujeito Passivo 13, B…………:

MV = Valor de Realização - Valor aquisição

= €72.000.00 — €2.194,71

= € 69.805.29

Assim, o rendimento em falta, decorrente da não declaração de mais-valias ascende a € 157.061,90.

Os rendimentos referidos são tributados à taxa especial de 10%, nos termos do n.º 4 do art.º 72.º do CIRS.

Simulando a respectiva liquidação, resultam os seguintes rendimentos globais líquidos, para fixação:

Anos

RENDIMENTO GLOBAL LíQUIDO

Declarado

Corrigido

Correcção

2008

173. 241,13€

330. 303,03€

157. 061,90€

Esta correcção foi, contudo, reformulada, conforme decorre do ponto

IX- Direito de Audição – Fundamentação, e se resume no Item I.2.

(…)

IX. Direito de Audição – Fundamentação

IX- 1 - O sujeito passivo exerceu o direito de audição previsto nos artigos 60° da Lei Geral Tributária e do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção em resposta à notificação do projecto de relatório que lhe foi enviado através do ofício n° 952, com registo RC3993 94750 PT.

Relativamente ao referido direito de audição, cumpre apreciar, o que fazemos nos seguintes termos:

Toda a argumentação do sujeito passivo vai no sentido de fundamentar o facto dos rendimentos provenientes da transmissão de quotas não estarem sujeitos a tributação em sede de IRS — categoria G - Mais-Valias, uma vez que tais rendimentos não estavam sujeitos a tal imposto, no domínio de vigência do Código do Imposto de Mais Valias, aprovado pelo D.L. n.° 46373, de 09/06/1965 e que entrou em vigor em 09/07/1965.

Para tal, remete para o n.º 1 do artº 5.º do D. L. n.º 442-A/88, de 30 de Novembro que aprovou o CIRS, o qual prescreve que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de Mais Valias criado pelo Código aprovado pelo D. L. n. ° 46373, de 9 de Junho de 1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor do CIRS.

Conclui, portanto, que os rendimentos decorrentes da cessão de quotas em apreço não estará sujeita a IRS, porquanto as quotas vieram à titularidade dos cedentes antes da entrada em vigor do CIRS, ou seja, a aquisição aconteceu por força da constituição da sociedade em 7/12/1988 (juntou cópia da referida escritura).

IX- 2 - Ora, a argumentação invocada foca-se nos princípios gerais de tratamento fiscal das Mais-Valias, caracterizando as situações não sujeição ou sujeição a imposto, escalonando no tempo, de conformidade com a respectiva legislação aplicável.

Contudo, no caso vertente a questão que se coloca tem a ver com o momento de aquisição das quotas transmitidas em 2008.

Relativamente às referidas quotas foi possível apurar e reafirmam-se os seguintes factos:

- Que a sociedade C…………, LDA, NIPC ……… foi constituída por escritura de 7/12/1988.

- Que a referida sociedade teve o seu início de actividade em 1989-3-01, conforme consta das bases de dados da DGCI - vide Anexo III, fls. 1.

- Que apenas a partir desta data deu cumprimento às suas obrigações contabilísticas e fiscais.

- Que o seu registo originário na Conservatória do Registo Comercial, ocorre em 1989/02/14, sendo este o facto que lhe determina a sua personalidade jurídica – vide Anexo IV, fls. 1 a 7.

Que as quotas transmitidas em 2008, assumiam ao tempo os seguintes valores nominais:

. A………… — € 2743,39 (50%)

. B………… — €2.194,71 (40%)

- Que a parte restante do Capital Social é representada pela seguinte quota:

. D…………, LDA — (€ 548,68) (10%)

- Que, reportando-nos ao registo originário da empresa e ao seu início de actividade, o seu capital social era constituído por duas quotas de 200.000$00 (€ 997,60), pertencentes a cada um dos referidos sócios, perfazendo o capital social total de 400.000$00 (€1.995,19).

- Que a sócia B…………, em 30 de Novembro de 1998, cedeu parte da sua quota no valor de 40.000$00 (€199,52), à firma D…………, Lda.

- Conforme Acta n.º 12 da Sociedade, após a supra referida divisão e cedência de quota, a distribuição do capital, passou a ser o seguinte:

. Dr. A………… — 200.000$00 (€ 997,60);

. Dra. B………… — 160.000$00 (€ 798,08);

. D…………, Lda. — 40.000$00 (€199,51)

. Total do Capital Social — 400.000$00 (€1.995,19)

- Que o balancete à data de 1998/12/31, evidenciava o referido valor de capital social de 400.000$00 (€1.995,19) - vide Anexo V, fls. 1 a 2.

- Que o balancete à data de 1999/12/31, já evidenciava o valor de capital social de 1.100.000 (€5486,78), resultante da realização de aumento de capital, sendo que as Reservas constantes do Capital Próprio se mantiveram intactas e incrementadas pelos Resultados - vide Anexos V e VI.

- Que após este aumento de capital, o mesmo manteve o valor de € 5.486,78 — vide Anexo VII, Fls. 1 a 8, sendo que as respectivas quotas da sociedade se mantiveram até alienação ocorrida em 2008, com a seguinte distribuição:

. A………… — €2.743,39 (50%)

. B………… — € 2.194,71 (40%)

. D…………, LDA — € 548,68 (10%)

.Total do Capital Social — €5.486,78 (100%)

IX- 3 — Atentando nos referidos pressupostos, é possível concluir que as quotas transmitidas foram adquiridas em dois momentos distintos. Uma parte com a constituição da sociedade conforme escritura de sete de Dezembro de 1988, cujo registo comercial ocorreu em 2009/02/14, e o início da actividade da empresa em 1989-3-01, não existindo registos contabilísticos anteriores a esta data e outra parte em 1999 com a realização do aumento de capital, sendo que as Reservas constantes do capital se mantiveram intactas.

IX- 4 — Nestes termos, poder-se-á entender que também os rendimentos obtidos com a cedência das quotas deverão ser repartidos proporcionalmente ao momento e valor da respectiva aquisição, aceitando-se que quanto à parte adquirida com a constituição da sociedade, seja aplicável o n.º 1 do art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, não sujeitando os respectivos rendimentos a IRS.

Quanto à parte restante, adquirida em 1999 com a realização do aumento de capital, logo inequivocamente em data posterior à entrada em vigor do Código do IRS, está sujeita a tributação, de acordo como disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 100 do referido Código.

Assim, virá:

Sócios

1

2

3

4

5=(1X4)/3

6=(2X4)/3

Capital Inicial

Aumento Capital

Valor Nominal

Valor Alienação

Rend. Não Sujeitos

Rend. Sujeitos

A………… - 0%

997,60 €

1. 745,79€

2. 743 39 €

90. 000,00€

32.727. 39€

57. 272,61€

B……… - 40%

798,08€

1. 396,63€

2. 194,71 €

72. 000,00€

26. 181,94€

45. 818,06€

Sub-Total

1. 795,68€

3. 142,42€

4. 938,10€

162. 000,00€

58. 909,33€

103. 090,67€

D……… - 10%

199,51€

349,17€

548,58€

18. 000,00€

Total Geral

1. 995,19 €

3. 491,59€

5. 486,78 €

180. 000,00€

Os valores sujeitos a imposto são determinados de acordo conto n.º 4 do art.º 10.º do CIRS. Assim, o apuramento da mais-valia a tributar, é a que se apura no quadro infra:

Sócios

1

2

3 = 2-3

Valor Aquisição

Valor Alienação

Mais Valias

A………… - 50%

1. 745,79 €

57. 272,61 €

55. 526,82 €

B………… - 40%

1 396,63 €

4581806 €

44. 421,43 €

3. 142,42 €

103. 090,67 €

99. 948,25 €

IX- 5 — Conclui-se assim que se acolhe parcialmente a argumentação invocada pelo sujeito passivo em sede de direito de audição, apurando-se o rendimento em falta decorrente da não entrega do Anexo G das mais-valias, no valor de € 99.948,25, propondo-se a tramitação subsequente para efeitos de liquidação.” (cfr. relatório final de inspeção a fls. 19 a 55 do PA, para onde se remete);

18. Em 8 de Março de 2010, foi aposto despacho de concordância no relatório descrito no ponto anterior, pelo Diretor de Finanças Adjunto, por delegação (cfr. despacho a fls. 19 do PA);

19. Em 9 de Março de 2010, foi remetido aos Impugnantes ofício pela Direção de Finanças de Coimbra, na pessoa do Diretor de Finanças, com o seguinte teor:

“- Assunto: NOTIFICAÇÃO DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA –

(Art.º 77.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA E Art.º 61 DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA)

Exmªs. Srs.

Em conformidade com a procuração apresentada, aquando do exercício do direito de audição, cumpre-me informar de que, nesta data e a coberto do nosso ofício n.º 3110, procedemos à notificação do mandatário «………..», com escritório em Coimbra, do relatório final elaborado em resultado da acção de inspecção recentemente efectuada a V. Ex.ª, no qual se encontravam evidenciadas as correcções apuradas (…)” (cfr. ofício n.º 3107 a fls. 56 do PA);

20. Em 8 de Março de 2010, foi remetido ao Mandatário dos Impugnantes um ofício da Direção de Finanças de Coimbra, com o seguinte teor:

“Assunto: NOTIFICAÇÃO DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA –

(ART.º 77.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA E ART.º 61 DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA)

Exmªs. Srs.

Fica por este meio notificado o contribuinte - A…………, NIF ………, na pessoa de V. Ex.ª, na qualidade de mandatário, nos termos do art.º 77.º da LGT e do art.º 61.º do RCPIT, do Relatório de Inspecção Tributária e do teor do(s) despacho(s) que sobre ele recaiu(iram), que se anexa(m) como parte integrante da presente notificação, relativamente às situações abaixo indicadas: Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a métodos indirectos, cujos fundamentos constam do Relatório de Inspecção Tributária, que se anexa, como parte integrante da presente notificação, será a breve prazo, notificado da liquidação pelos serviços da DGCI. Desta notificação constará indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação.

Da presente notificação das correcções efectuadas e dos fundamentos, não cabe qualquer reclamação ou impugnação. A(s) decisão(ões) tomada(s) referida(s) no(s) ponto(s) anterior(ores) tem(têm) por base os factos, motivos e fundamentos e, bem assim como, os critérios e cálculos que originaram os valores acima referidos, expressamente desenvolvidos no Relatório da Inspecção Tributária, que faz parte integrante da presente notificação.

Junta-se o relatório num total de vinte e seis folhas (…)” (cfr. ofício n.º 3110 a fls. 57 do PA);

21. Em 10 de Março de 2010, foi assinado o aviso de receção que acompanhou o ofício descrito no ponto anterior (cfr. aviso de receção a verso de fls. 57 do PA);

22. Em 10 de Março de 2010, foi elaborado o Documento de Correção de fls. 58 a 66 do PA que se dá por integralmente reproduzido, em cujo anexo G se fez constar o valor de realização com a alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários, de € 103.090,67, e um valor de aquisição total de €3.142,42;

23. Em 19 de Abril de 2010, foi emitida em nome dos Impugnantes a liquidação adicional de IRS respeitante ao ano de 2008, da qual resultou um valor a pagar de € 18.882,73 (cfr. liquidação a fls. 43 dos autos).

Questão objecto de recurso:

1- As mais-valias realizadas em 11/09/2008 com a sua cedência de quotas cujo aumento nominal ocorreu em 30/04/1999 está ou não abrangido pela isenção prevista no artigo 5º do Dec. Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro.

A Representante da Fazenda Pública recorre por considerar que o aumento de capital em causa nos autos foi originado por novas entradas e não por incorporação de reservas, como refere no art.º 19.º e 21.º das suas alegações:”

Contudo, pressupondo que estamos perante um mero lapso de escrita, e, que se pretenderia referir o artº 43º nº 4 , al. a) do CIRS, que referia, ao tempo, "A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas, ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objecto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem.

20°

Ora, ao caso dos autos não é de aplicação o referido normativo legal, pois que se verifica que o aumento de capital por novas entradas, e não por incorporação de reservas, esta sim, em que se considera a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem, o que não se verifica nos presentes autos.

21°

Em face do descrito esta RFP pugna pela verificação da existência de erro de julgamento, pelo que deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida”.

Como ela própria menciona, nos art.º 19.º a 21.º das suas alegações, acabado de transcrever, nos termos do disposto no artº 43° nº 4, al. a) do CIRS, o legislador definiu qual era a data de aquisição dos valores mobiliários, para este efeito, tributação em sede de mais-valias, dizendo que havendo aumento do valor nominal das quotas sociais seja por:

1- Incorporação de reservas

2- Substituição de quotas – esta originada por várias causas possíveis das quais elegeu, a título meramente exemplificativo:

a. alteração do valor nominal

b. modificação do objecto social da sociedade emitente

em ambas as circunstâncias, será considerada como data de aquisição dos valores mobiliários a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem, ou seja, a data de aquisição inicial das quotas sociais.

A legislação comercial prevê a possibilidade de serem efectuados aumentos de capital. Por regra, tal operação funciona como uma fonte de financiamento para a empresa, para desenvolver novos projetos, um plano de expansão da organização, ou para fazer uma restruturação da atividade da empresa com a utilização de novos capitais próprios da organização que podem provir dos atuais acionistas ou sócios das empresas ou ser aberta a novos investidores.

O aumento de capital de uma empresa assume duas diversas formas, ou se realiza por incorporação de reservas, implicando uma mera operação contabilística, na qual as reservas (ou seja, nos lucros obtidos no passado e ainda detidos) se transferem para o capital social da organização, sem mudança da situação líquida da empresa, ou por novas entradas.

Quando, como na situação em análise, o aumento de capital assume a forma de novas entradas, em dinheiro ou em bens, a operação implica um processo diferente, com uma alteração da situação líquida da empresa, devido à entrada de dinheiro (ou de bens) na empresa. Neste caso, ou os sócios/acionistas das empresas adquirem as novas quotas/ações emitidas pela empresa, ou não há criação de novas quotas/acções mas é aumentado o valor nominal das existentes e, em ambas estas situações o resultado dessa operação serve para reforçar o capital social da organização.

Quando há emissão de novas quotas/ações esta é feita a um preço definido e, na maioria das vezes, as novas quotas/ações encontram-se reservadas aos anteriores sócios/acionistas, podendo ainda verificar-se a aquisição de novas quotas/acções por novos sócios. De acordo com o disposto no art.º 92.º, n.º 4 do CSC “A deliberação de aumento de capital deve indicar se são criadas novas quotas ou acções ou se é aumentado o valor nominal das existentes, caso exista, sendo que na falta de indicação, se mantém inalterado o número de acções”.

Tanto quanto pode apurar-se da matéria de facto a sociedade C…………, Lda. foi constituída em 7 de Dezembro de 1988, com capital social de 400.000$00, distribuído por duas quotas no valor de 200.000$00 pelos sócios B…………, e o Impugnante A…………, procedeu a um aumento de capital sem aumento do número de quotas (que na altura já eram três).

Posteriormente, e, 30 de Novembro de 1998, a Impugnante cedeu parte da sua quota, no valor de 40.000$00, à empresa D………….

Em 30.04.1999, por escritura pública de Cessão De Quota, Divisão e Aumento de Capital, os sócios daquela sociedade por quotas, entre outras coisas “deliberam aumentar o capital da mesma de quatrocentos mil escudos, para um milhão e cem mil escudos, correspondente a cinco mil quatrocentos e oitenta e seis euros e setenta e oito cêntimos, aumento este de setecentos (…) contos, integralmente subscrito e realizado em dinheiro pelos actuais sócios, em reforço das suas quotas”.

Assim, não carece de indagação, efectuada na sentença recorrida, contrariamente ao que vem referido pela recorrente, através dos movimentos financeiros da empresa, a constatação de que o aumento de capital se não fez por incorporação de reservas, mas por novas entradas, sem aumento do número de quotas, e com o aumento do valor nominal das quotas preexistentes. Foi esta a deliberação dos sócios que os movimentos financeiros contabilizados apenas permitem reafirmar.

A expressão em “reforço das suas quotas”, constante da escritura pública de cessão de quota, divisão e aumento de capital, antes mencionada, tem o sentido inequívoco de que não houve aumento do número de quotas.

Por nos depararmos com um aumento do valor nominal das quotas, como vimos, fica sem qualquer suporte lógico ou legal o entendimento da recorrente de que tal situação não tem enquadramento no disposto no artº 43° nº 4, al. a) do CIRS "A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas, ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objecto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem".

Não tem qualquer relevo para a decisão da impugnação que o aumento de capital haja sido efectuado em cumprimento de uma obrigação legal, ou por mera decisão empresarial, voluntária e apenas orientada por critérios do interesse particular dos sócios daquela referida sociedade, dado que uma e outra situação não originam diversos regimes de tributação. Assim, pese embora, também contrariamente ao entendido pela recorrente, a sentença recorrida haver fundamentado porque considerava que tal aumento de capital haveria sido motivado pela legislação que impugna um capital mínimo para as sociedades por quotas, em obediência a desiderato da União Europeia, é questão que se não coloca, não contende com a decisão de mérito e, por isso, não urge dirimir.

A situação da empresa em termos de quotas e de sócios, que sofrera alteração em manteve-se sem alteração até 11 de Setembro de 2008, altura em que os sócios, aqui impugnantes, A………… e B…………, cederam as quotas que detinham no capital social da sociedade “C…………, Lda.”, de 50% e 40%, do pelo valor de €90.000,00 e €50.000,00, respectivamente.

Parafraseando a sentença recorrida, dado o acerto do seu conteúdo, e evitando dizer de outro modo o que já foi clara e adequadamente dito, reafirmamos que:

“O CIRS, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, na redação do Decreto-Lei n.º 141/92, de 17 de Julho, consagrou especificamente, no seu artigo 5.º, que “1 - Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais- valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código.(…) Por seu turno, o n.º 2 do mencionado artigo prescreve que “Cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor deste Código, devendo a mesma ser efectuada, quanto aos valores mobiliários, mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos”.

Conforme se explicita no Acórdão do STA de 6 de Junho de 2007, no processo n.º 179/07: ¯(…), é patente pelo art. 1.º do Código do Imposto de Mais-Valias que ele não tinha a vocação para tributar a generalidade das situações de valorização de bens que tem o CIRS. Aliás, o próprio Preâmbulo do Código do Imposto de Mais-Valias expressamente refere a deliberada restrição do âmbito de incidência do imposto, a título experimental, a algumas das situações de valorização de bens, alguns dos ganhos «trazidos pelo vento» e não todas as situações que poderiam abstractamente considerar-se equiparáveis. Com efeito refere-se no ponto 2 desse preâmbulo que «a ideia de que se partiu para traçar os limites do imposto foi a de considerar mais-valias os aumentos de valor dos bens que os contribuintes não produziram nem adquiriram para venda. É uma ideia decerto sujeita a reparos sob o ponto de vista teórico, mas que tem a vantagem de poder ser utilizada na prática. No entanto, resolveu-se aplicá-la, não a todos os bens naquelas condições, e sim apenas aos bens cujas mais-valias se verificam com maior frequência, são de maior vulto ou não oferecem dificuldades sérias de determinação. É o que acontece, sem dúvida, com os terrenos para construção; com os elementos do activo imobilizado das empresas (entre eles os trespasses e os alvarás) e os seus bens de rendimento; com o direito ao arrendamento dos escritórios e consultórios; com as quotas em sociedades e as acções». «Caem precisamente sob a alçada do imposto as mais-valias desses quatro grupos de bens. (…) de resto, compulsado o preambulo deste diploma, resulta (…) assim, em matéria de incidência, houve que reconhecer a impossibilidade de atingir de forma directa as mais-valias realizadas através da transmissão de quotas ou de acções. Verificando-se, todavia, que os aumentos de capital das sociedades, quando feitos por incorporação de reservas ou por subscrição com reserva de preferência para os accionistas, proporcionam frequentemente vultosos ganhos, decidiu-se aproveitar essa ocasião de enriquecimento - agora, portanto, com intuito diferente do antigo imposto sobre a aplicação de capitais - para atingir de forma indirecta as mais-valias que os sócios em tal altura, ou noutra, realizem. Dado, porém, que nem sempre os sócios ganham com os aumentos de capital, e o que ganham só casualmente corresponderá às mais-valias de que então beneficiam ou antes beneficiaram, foi-se muito cauto na delimitação da base da incidência, considerando apenas matéria colectável, no caso da incorporação de reservas, metade do aumento de capital e, no caso da emissão de acções com preferência, metade da diferença entre o valor das acções antigas e o preço por que as novas são postas à subscrição dos sócios”.

Ora, nos termos do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de Junho de 1965, apenas estavam sujeitos a tributação a -Incorporação de reservas no capital das sociedades anónimas, em comandita por acções, ou por quotas e emissão de acções, com reserva de preferência para os accionistas, ou, no caso de transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas, para os sócios da sociedade na sua forma anterior‖ (cfr. artigo 1.º, n.º 4).

Daqui se pode concluir que os ganhos provenientes da transmissão de quotas não estavam sujeitos a imposto, estando apenas as incorporações de reservas no capital sujeitas a tal tributação.

(…) assim, não obstante aumentadas no seu valor nominal por força do aumento de capital ocorrido em 1999, os impugnantes alienaram em 2008 as quotas adquiridas em 7/12/1988, com a constituição da sociedade comercial - C…………, Lda. E, tratando-se de quotas adquiridas antes do início da vigência do CIRC, a respetiva alienação encontra-se isenta de tributação em sede de mais valias, nos termos do artigo 5.º do diploma que aprovou tal código."

Acrescentaremos apenas, para que estejam expressas todas as premissas do silogismo judiciário que Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1989, nos termos do disposto no art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, o que é posterior à data de constituição da sociedade, 7/12/1988, data em que os impugnantes adquiriram as suas quotas que alienaram em 1999.

A sentença recorrida não enferma dos vícios de violação de lei que lhe vinham apontados, antes fez uma correcta interpretação do direito com adequada aplicação aos factos provados, a determinar a sua integral confirmação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 7 de Março de 2018 – Ana Paula Lobo (relatora) – António Pimpão – Ascensão Lopes.