464/2021 - Tribunal Constitucional

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I – Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente A., S.A., e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), o primeiro interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, sua atual versão (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC») da decisão do Tribunal Arbitral, de 15 de janeiro de 2020, que julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade e anulação do ato de autoliquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «IRC») relativo ao exercício de 2016, na parte em que não se reconheceu o direito a deduzir os montantes suportados com a contribuição sobre o setor bancário. Desta decisão foi interposto recurso de constitucionalidade, tendo sido requerida a apreciação da inconstitucionalidade da alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), defendendo a recorrente que este preceito «ao impedir a dedução, para efeitos da determinação do lucro tributável, dos montantes suportados a título de contribuição sobre o setor bancário, consubstancia uma violação dos princípios fundamentais da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, violação essa que ora se pretende que seja sentenciada pelo Tribunal Constitucional.» 2. As partes foram notificadas para alegar, nos termos previstos no artigo 79.º da LTC, tendo a recorrente apresentado, abreviadamente, as seguintes conclusões: «D. CONCLUSÕES 1º A Recorrente colocou à apreciação do Tribunal Arbitral duas questões concernentes à conformidade constitucional dos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE – que impõem a não dedutibilidade do gasto com a CESE no apuramento do lucro tributável daquele imposto – à luz princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, previstos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP; 2º Julgou aquele Tribunal Arbitral, na decisão de que ora se recorre, que as aludidas disposições normativas não eram inconstitucionais por violação dos aludidos princípios fundamentais, tendo julgado como improcedente a pretensão da Recorrente; 3º Por não concordar com tal entendimento, a Recorrente interpôs o presente recurso de inconstitucionalidade dos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, passando a expor os fundamentos que alicerçam o entendimento de que as normas quid do presente recurso afrontam os identificados princípios constitucionais, impondo a prolação de pronúncia jurisdicional distinta; (…) 9.º A tributação pelo rendimento real traduz a idoneidade para suportar o tributo, sendo uma decorrência do princípio da capacidade contributiva, de acordo com o qual os contribuintes só podem ser tributados pela sua efetiva e real força económica; 10.º º Tais princípios assentam na noção de que o quantitativo pecuniário para suportar os impostos apenas pode ser retirado de onde efetivamente exista, configurando um pressuposto constitucional necessário à licitude da obrigação tributária; 11.º Assim, a obrigação tributária assentará na força económica do sujeito passivo – manifestada pela perceção efetiva e real de determinado rendimento – configurando a capacidade contributiva o limite mínimo lógico exigível ao poder de conformação do legislador fiscal; 12.º Nessa medida, o reconhecimento de todas as componentes do rendimento – incluindo as negativas – para o apuramento do IRC devido afigura-se, em regra, essencial para a concretização dos princípios constitucionais do rendimento real e da capacidade contributiva; 13.º Pelo que, as normas que obstem à dedução de gastos efetiva e legitimamente suportados pelo sujeito passivo padecerão, à partida, de inconstitucionalidade material por violação daqueles princípios; 14.º Uma vez que a CSB configura um gasto legalmente imposto de que depende o exercício da atividade bancária impõe-se constitucionalmente a sua revelação negativa no apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos (em linha, aliás, com o que sucede em relação às restantes contribuições bancárias para o Fundo de Resolução e Fundo Único de Resolução); 15.º A contrario sensu, proibindo-se a dedução da CSB em sede de IRC, tributa-se um gasto que o sujeito passivo efetivamente suportou no exercício da sua atividade, sujeitando-se a imposto um rendimento deturpado e superior ao realmente auferido; 16.º Em face do exposto conclui-se que o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p) do CIRC sujeita a tributação um rendimento empolado, à revelia dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva (cfr. artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP); 17.º A tal não obsta o facto de o 104. º, n.º 2, da CRP prever que a imposição fiscal deva fundamentalmente incidir sobre o rendimento real, não excluindo terminantemente a introdução de modulações excecionais que divirjam do mero apuramento declarativo - contabilístico do imposto; 18.º Isto porque tais modulações devem ser tendentes à tributação da real força económica do sujeito passivo ou à salvaguarda de outros valores constitucionalmente consagrados, sob pena de esvaziar aqueles princípios constitucionais de qualquer sentido útil; 19.º Nesse sentido encontra-se vedada a desconsideração como gasto da CSB caso inexista justificação adequada, razoável e proporcionada para tal (i.e. a eventual derrogação da dedutibilidade, para efeitos fiscais, do gasto com a CSB, depende de uma razão justificadora significativa, não podendo ainda exceder o necessário, adequado e proporcional à salvaguarda dessa razão); 20.º Contrariamente ao exposto na decisão arbitral recorrida, não se conjeturam motivos justificativos que validem a proibição de dedução da CSB, encontrando-se o regime ínsito no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC ferido de inconstitucionalidade material por violação dos princípios da tributação segundo o lucro real e da capacidade contributiva vertidos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP; 21.º Um dos motivos justificativos abstratamente admissíveis reporta-se à dificuldade na quantificação aritmética do imposto (consentido a proibição de dedução em IRC da própria coleta do IRC); 22.º Todavia, sendo a CSB um tributo autónomo e independente do IRC - que nem incide sobre o lucro - tal motivação técnico-prática não se afigura plausível a justificar a disposição legal sub judice; 23.º Outro dos motivos reporta-se à proibição de dedutibilidade de despesas que indiciem promiscuidade entre as despesas do foro pessoal e empresarial do sujeito passivo, porquanto não se tratam de verdadeiros gastos incorridos em benefício do interesse societário 24.º Porém, sendo a CSB um tributo legalmente imposto que reverte a favor do Estado não existe qualquer benefício pessoal que algum sócio ou funcionário relacionado com instituição bancária possa obter com o incurso neste gasto, não permitindo esta justificação afastar constitucionalmente a imposição de dedutibilidade da CSB no apuramento do rendimento tributável em IRC; 25.º Um último motivo justificativo típico prende-se com o vetor moralista e sistémico da ordem jurídica, negando a dedução de gastos consequentes de comportamentos reprováveis sancionados pelo Estado (e.g. multas ou coimas); 26.º Porém, derivando a CSB tão-somente do regular exercício da atividade bancária não se divisa neste tributo qualquer comportamento ilícito que legitime a adoção, no caso em apreço, desta justificação; 27.º Conclui-se, assim, não existirem motivos justificativos que possibilitem a não dedutibilidade do gasto com a CSB em sede de IRC, padecendo o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC, na interpretação supra descrita, de inconstitucionalidade por preterição dos princípios da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, previstos nos artigos 104.º, n.º 2, e 13.º da CRP; 28.º A conclusão de que se impõe a dedução dos gastos incorridos é, aliás, adotada pelo legislador ordinário, ao permitir a dedução das demais contribuições bancárias - que partilham com a CSB as incidências subjetiva e objetiva e visam a dotação de recursos financeiros de idênticas entidades públicas -suportadas pelo sujeito passivo; 29.º Atenta a semelhança entre as contribuições a disparidade de tratamento denota, inclusive, um tratamento arbitrário de realidades economicamente semelhantes, afrontador, a fortiori, dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva; 30.º Acresce que, por via dos artigos 13.º e 104.º da CRP, o legislador constitucional consagrou o também o princípio geral da igualdade, que impõe uma conformação universal e uniforme do dever de pagar impostos e traduz uma verdadeira igualdade material, erigindo-se também como critério uniformizador deste a capacidade contributiva dos sujeitos passivos; 31.º O princípio da igualdade impõe que a capacidade contributiva seja relevada pelo legislador aquando da definição da incidência objetiva dos tributos, atendas as seguintes manifestações de riqueza: (i) a angariada (rendimento); (ii) a possuída (património); e (iii) a despendida (consumo); 32.º Em contradição com o princípio da igualdade, na alínea p) n.º 2 do artigo 23.º-A, do CIRC, o legislador ordinário previu a dedutibilidade fiscal de um gasto da atividade do sujeito passivo, gasto este que apenas incide sobre o setor bancário; 33.º Todavia, inexistindo um efetivo e real motivo para se impedir que a CSB seja considerada como gasto fiscalmente dedutível, temos que tal norma traduz uma (proibida) arbitrariedade; 34.º Pelo que, o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC padece também de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade; (…) 51.º Não provindo o financiamento do Fundo de Resolução das receitas de IRC - afetas às despesas gerais do Estado - não compreende a Recorrente como poderia a dedutibilidade deste gasto em sede de IRC comprometer a dotação de recursos daquela instituição; 52.º Com efeito, não foi colocada em crise a legalidade da liquidação da CSB suportada pela Recorrente, mas apenas o impedimento à dedutibilidade daquele montante para efeitos de apuramento do IRC (imposto este que não reverte a favor do Fundo de Resolução); 53.º Pelo que, o desfecho favorável do pleito em apreço em nada impactará os recursos disponíveis do Fundo de Resolução para fazer face a um eventual cenário de crise financeira nem, evidentemente, a função compensatória subjacente à contribuição; 54.º De onde se conclui que a dedução do gasto com a CSB suportada pelo sujeito passivo não compromete o fito de compensação de riscos sistémicos prosseguido pelo Fundo de Resolução, não sendo passível de validar a conformidade constitucional do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC com os princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, previstos nos artigos 104.º, n.º 2, e 13.0 da CRP; 55.º Acresce ao exposto que a decisão arbitral recorrida apenas faz uma referência en passant à alegada função moderadora da CSB para fundamentar a proibição de dedutibilidade desta em sede de IRC; (…) 62.º (…) [O] IRC não se afigura um tributo com qualquer vocação extrafiscal corretiva de comportamentos, residindo a sua existência e validade constitucionais (cfr. artigo 104.º, n.º 2, da CRP) na tributação indistinta e abrangente dos lucros obtidos pelos sujeitos passivos; (…) 69.º Acresce que, a existir algum contributo corretivo de comportamentos na CSB, esse contributo concretiza-se no próprio figurino deste tributo, em particular, nas suas normas de incidência e taxas. Aliás, não só a contribuição é o tributo adequado à prossecução de eventuais fitos modeladores de comportamentos - circunscrevendo o seu âmbito, especificamente, ao setor em que se perspetiva a correção de comportamentos e, a fortiori, de externalidades negativas - como, se assim não fosse, a própria CSB reputar-se-ia de inconstitucional por violação do princípio da equivalência (cfr. artigo 13.º da CRP). O aludido princípio da equivalência impõe que exista uma conexão entre a contribuição e as externalidades provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, no sentido de ser mais elevada a contribuição dos sujeitos que mais beneficiem ou que mais gastos causem, efetiva ou expectavelmente; (…) 73.º Em face de todo o exposto, impõe-se concluir que o entendimento vertido na decisão recorrida, de que a não dedutibilidade da CSB para efeitos de apuramento do lucro tributável de IRC se justifica, em parte, na função moderadora que incumbe à própria CSB, se afigura incorreto, não possibilitando sustentar a conformidade constitucional do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC; 74.º Ademais, o entendimento adotado na decisão arbitral recorrida ignora que todas as restantes contribuições bancárias suportadas pela Recorrente são dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável de IRC; (…) 77.º Refere ainda o Tribunal Arbitral que a não dedutibilidade visa assegurar a aproximação da carga fiscal suportada pelo setor financeiro à de outros setores económicos, i.e., refere aquele Tribunal que o setor bancário é menos onerado tributariamente que outros setores visando a CSB arrecadar receitas no sentido de colmatar essa alegada diferença; 78.º Sucede que tal entendimento denuncia uma contradição com o entendimento igualmente adotado na decisão arbitral recorrida - e supra contestado - de que a CSB visa assegurar uma função moderadora de comportamentos, para além da "função recaudatória" ora em análise; (…) 81.º Caso o legislador visasse com o tributo desincentivar as instituições bancárias do incurso nos comportamentos refletidos na incidência objetiva da CSB - assunção e manutenção de passivos e instrumentos financeiros derivados, comportamentos estes caraterizadores próprios da atividade bancária -, seria tão bem-sucedido quanto menor a receita arrecadada (isto porque o menor nível de receita obtida indicaria o menor incurso naqueles comportamentos); (…) 88.º A noção de que taxa de tributação efetiva do setor bancário é inferior à dos restantes setores é desprovida de adesão à realidade evidenciando inclusivamente a própria informação estatística disponível no endereço do Portal das Finanças que o setor bancário e segurador tem sofrido taxas de tributação efetiva superiores às dos demais setores (sendo que esse nível de tributação superior já se verificava aquando da criação da CSB e da redação do Relatório do Orçamento do Estado para 2011 e do preâmbulo da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março); (…) 107.º O artigo 23.º, n.º 1, alínea p, do CIRC constitui uma entorse ao caráter universal e uniforme da tributação do rendimento líquido em IRC que o princípio da igualdade, nas suas vertentes de universalidade e generalidade, impõe, nos termos dos artigos 104.º, n.º 2 e 13.º da CRP; 108.º Por tudo quanto se expôs, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue que a alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, ao impedir a dedução, para efeitos da determinação do lucro tributável, dos montantes suportados a título de CSB, padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, previstos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP, com as demais consequências legais. (…)» 3. A recorrida apresentou contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos: «CONCLUSÕES: A. A Recorrente, inconformada com a decisão de improcedência do pedido de pronúncia arbitral proferida no processo n.º 334/2019-T, na qual o Tribunal interpretou a alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC no sentido de que a norma «ao impedir a dedução, para efeitos da determinação do lucro tributável em sede de IRC, dos montantes suportados a título de contribuição sobre o setor bancário, não é inconstitucional por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade», interpôs o presente recurso junto do Tribunal Constitucional. B. Defende a Recorrente que a alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, a qual comporta, no que concerne à CSB, uma exceção à regra geral de dedutibilidade dos gastos, padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, consagrados nos artigos 104.º, n.º 2 e 13.º da CRP. C. Quanto à alegada violação dos princípios constitucionais invocados, remete-se e dá-se por integralmente reproduzido o teor da Resposta ao pedido de pronúncia arbitral e para a fundamentação que sustenta o douto Acórdão arbitral, à qual se adere totalmente. D. Quanto à inconstitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, sustenta a Recorrente que uma vez que a CSB configura um gasto de que depende o exercício da atividade bancária impõe-se constitucionalmente a sua relevação negativa no apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos (em linha, com o que sucede em relação às restantes contribuições bancárias para o Fundo de Resolução e Fundo Único de Resolução), concluindo que o artigo 23.º-A, n.º 1 alínea p) do CIRC sujeita a tributação um rendimento empolado, à revelia dos mencionados princípios constitucionais que implicam o reconhecimento de todas as componentes do rendimento e sem que se conjeturam «motivos justificativos que validem a derrogação daqueles princípios constitucionais». E. A Recorrente suscita, também, a violação do princípio da igualdade na dimensão da previsão da não dedutibilidade de um custo que apenas incide sobre o setor bancário. F. Com o propósito de demonstrar que bem decidiu o Tribunal Arbitral no que concerne à não inconstitucionalidade do preceito em questão, importa ter presente as origens e os objetivos que ditaram a sua criação. G. A introdução no ordenamento jurídico nacional da CSB inscreve-se no contexto da crise financeira que eclodiu a partir de 2008, para a qual o setor bancário deu um forte contributo, que veio a exigir apoio público traduzido na mobilização de elevados recursos financeiros por parte dos Estados à custa dos contribuintes, situação que levou a recomendações de instituições internacionais - entre elas, União Europeia e FMI - sobre a adoção de instrumentos fiscais e não-fiscais sobre o setor financeiro. H. Na esteira de outros países e seguindo as recomendações emanadas do Conselho Europeu, em Portugal foi criada a CSB, cujo regime foi aprovado pelo art.º 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12, tendo sido, sucessivamente, prorrogada a sua vigência pelo n.º 1 do art.º 182.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, art.º 252.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31/12, art.0 226.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31/12, art.º 235.º da Lei n.º 82-B/2014, art.º 5.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30/12, e art.º 238.º da Lei n.º 42/2016, de 28/12. I. As motivações iniciais que presidiram à criação da CSB estão expostas no Relatório que acompanhou a Proposta de Orçamento do Estado para 2011: «A Proposta do Orçamento do Estado para 2011 procede ainda à criação de uma contribuição sobre o setor bancário na Unha daquelas que foram já introduzidas noutros Estados Membros, com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada peio setor financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do setor e os mecanismos de segurança social. A contribuição incide, assim, sobre as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português, sobre as filiais de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português e sobre as sucursais, instaladas em território português, de instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração em Estados terceiros.». J. Todavia, é no Preâmbulo da Portaria n.º 121/2011, de 30/03 (alterada, sucessivamente, pelas Portarias n.º 77/2012, de 26/03, n.º 64/2014, de 12/03, n.º 176-A/2015, de 12/06, n.º 165-A/2016, de 14/06), que regulamenta e estabelece as condições de aplicação da contribuição sobre o setor bancário que se encontra uma explicação mais detalhada sobre os objetivos e o regime jurídico desta contribuição: «A Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, estabeleceu no seu artigo 141.º um regime de contribuição sobre o setor bancário, definindo os elementos essenciais deste tributo público em termos semelhantes aos de contribuições já introduzidas por outros Estados membros da União Europeia, com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito peio setor financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados. O Governo acompanha a evolução da matéria a nível comunitário, podendo haver alterações ao presente regime de acordo com as decisões que venham a ser adotadas no piano europeu. (...) Assim, explicita-se desde logo que para efeitos da aplicação da contribuição sobre o setor bancário se qualificam por regra como passivo todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade. Excluído para este efeito do passivo fica um conjunto de realidades muito circunscrito, tal como os capitais próprios ou os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por pianos de benefício definido, os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados e os passivos por a ti vos não desreconhecidos em operações de tituiarização, ou os passivos por provisões, atento o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que subjaz largamente à criação desta contribuição. É também o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que dita a desconsideração, para efeitos da base tributável, dos depósitos abrangidos peio Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respetivo valor que seja objeto de cobertura por esse mesmo fundo. Idêntica razão explica que não se integrem na base tributável os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco, bem como aqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).» (nosso destaque). K. O Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10/02, que executou a autorização legislativa concedida pela Lei n.º 58/2011, de 28 de novembro, que confere poderes ao Banco de Portugal para intervir em instituições sujeitas à sua supervisão em situações de desequilíbrio financeiro, procedeu à criação de um Fundo de Resolução e, bem assim de um procedimento pré-judicial de liquidação para as instituições sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, sendo ainda alterados outros aspetos relacionados com o processo de liquidação, daí tendo resultado o aditamento ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) de um conjunto de normas reguladoras dessas matérias. L. Ficou, assim, prevista, nos artigos 153.º-B e 153.º-C do RGICSF, a consagração do Fundo de Resolução, pessoa coletiva de direito público dotada de autonomia administrativa e financeira que tem por objeto prestar apoio financeiro à aplicação de medidas de resolução adotadas pelo Banco de Portugal e desempenhar todas as demais funções que lhe sejam conferidas pela lei no âmbito da execução de tais medidas. M. Os recursos financeiros do Fundo de Resolução compreendem nos termos do n.º 1 do art.º 153.º-F: a) As receitas provenientes da contribuição sobre o setor bancário; b) Contribuições iniciais das instituições participantes; c) Contribuições periódicas das instituições participantes; d) Importâncias provenientes de empréstimos; e) Rendimentos da aplicação de recursos; f) Liberalidades; e g) Quaisquer outras receitas, rendimentos ou valores que provenham da sua atividade ou que por lei ou contrato lhe sejam atribuídos. N. Dispõe, porém, o n.º 1 do artigo 153.º-J do RGICSF que aos recursos financeiros complementares previstos no art.º 153.º-I poderão ainda acrescer, excecionalmente, contribuições adicionais do Estado para o Fundo, nomeadamente sob a forma de empréstimos ou prestação de garantias. O. Ou seja, não só a receita da CSB constitui um recurso financeiro do Fundo de Resolução como ainda o Fundo pode contar, em situações excecionais, com contribuições adicionais do Estado que, naturalmente provêm de dinheiro de todos os contribuintes. P. Aqui chegados, impõe-se concluir que a CSB visou a internalizar as externalidades dos riscos do sistema bancário e contribuir para o financiamento da recuperação e resolução de bancos, atribuindo-lhe o legislador nacional, aquando da sua criação, o duplo propósito de "reforçar o esforço fiscal exigido ao setor financeiro e, bem assim, diminuir os riscos que lhe estão associados" constituindo a sua receita um recurso do Fundo de Resolução (alínea a), n.º 1, do art.º 153.º-F do RGICSF1, ainda que a cobrança seja efetuada pela AT. Q. Ora, a previsão na alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º-A (Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais), relativa à CSB inscreve-se nos objetivos que presidiram à criação desta imposição, porquanto a materialização dos riscos assumidos por uma instituição bancária é suscetível de gerar efeitos negativos em toda a sociedade, com o consequente dispêndio público. R. Pelo que, a exceção à regra geral de dedutibilidade dos gastos consagrada na norma em causa não suscita nenhum problema de constitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, demostrando quer a Resposta quer o Acórdão recorrido a motivação subjacente a esta opção legislativa. S. De acordo com a jurisprudência pacífica do Tribunal Constitucional, o princípio da tributação pelo rendimento real enunciado no n.º 2 do art.º 104.º não institui um critério absoluto e rigoroso de tributação das empresas segundo o rendimento/lucro real, apontando antes para uma aproximação tendencial entre a matéria coletável e os lucros efetivamente auferidos, sem excluir o recurso à exclusão de certos gastos, desde que não ofenda o princípio da igualdade e da justiça material. T. Ora, à não dedutibilidade do gasto com a CSB subjazem razões de política fiscal em sentido amplo e extrafiscais, que se prendem com o reforço da tributação das entidades do setor bancário por forma a acautelar e prevenir crises futuras no setor bancário, obviando à utilização de recursos públicos. U. Como é fácil de verificar e contrariamente ao que advoga a Recorrente, a dedutibilidade da CSB teria um impacto negativo na matéria coletável do IRC, afetando negativamente as receitas deste imposto. V. Ora, o setor em que operam os sujeitos passivos da CSB é o único que se encontra protegido pelo Estado de situações de colapso que redundem em insolvência ou liquidação. W. Consequentemente, a opção legislativa relativamente a essa disposição do artigo 23.º-A encontrará uma justificação extrafiscal no especial tratamento concedido e no encargo futuro que daí pode resultar para a generalidade dos contribuintes. X. É consabido que dentro da liberdade de conformação legislativa há que atender a outros princípios e objetivos, que, a final, justificam o elenco taxativo de gastos não dedutíveis previsto no n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC. Y. Ao contrário do que afirma o Recorrente no sentido de que «não se conjeturam motivos justificativos que validem a derrogação daqueles princípios constitucionais», na realidade, tais motivos existem, mormente na medida em que o apoio financeiro do Estado pode ser solicitado, em caso de crise financeira, para cuja cobertura o Fundo de Resolução não disponha dos recursos necessários. Z. Assim, como tão bem decidiu o Tribunal arbitral recorrido (cfr. pag. 11 e 12) «Não há, por isso, motivo para considerar verificada a inconstitucionalidade da norma da alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, por violação do princípio da tributação segundo o rendimento real e do princípio da capacidade contributiva». AA. Quanto ao princípio da igualdade, uns dos princípios estruturantes do sistema constitucional português, entende o Tribunal Constitucional que o mesmo obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, i.e., as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante. BB. No caso sub judice a Recorrente suscita a violação do princípio da igualdade na dimensão da previsão da não dedutibilidade de um custo que apenas incide sobre o setor bancário. CC. Ao contrário do que afirma a Recorrente e tendo em consideração a teleologia da CSB é cristalino e factualmente inelutável que, sendo protagonista do sistema financeiro, contribui como os demais para os riscos sistémicos que por todos nós são conhecidos e que a todos nós atingiram numa realidade quase hodierna e que redundou na criação do Fundo e dos seus meios de financiamento, i.e., a CSB. DD. Finalizando, o legislador definiu pressupostos materiais constitucionalmente válidos no que concerne à incidência quer objetiva, quer subjetiva para o pagamento desta contribuição. EE. E neste conspecto é essencial a verificação do contexto histórico e cronológico que presidiu à criação e regulação destas normas, contexto excecional que obrigou a medidas extraordinárias. FF. Destarte verifica-se que daqui não resultam diferenças injustificadas de tratamento entre sujeitos passivos, pois que são tratadas de forma diferente situações diferentes, e de forma igual situações iguais, em estrito cumprimento daquele princípio constitucional. GG. Termos em que, bem andou, em face do exposto, o Tribunal arbitral quando decidiu que não ocorre in casua invocada violação do princípio da igualdade. HH. Conclui-se, assim, que não padece a alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, que determina a não dedutiblidade do gasto suportado como a CSB, de qualquer dos alegados juízos de inconstitucionalidade que a Recorrente lhe pretende imputar, como bem se decidiu o Acórdão arbitral recorrido. (...)» Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 4. A questão de constitucionalidade suscitada nos presentes autos é em tudo idêntica à recentemente apreciada por este Tribunal no Acórdão n.º 394/2021, em que se decidiu não julgar inconstitucional o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), na medida em que impede a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, do encargo suportado com a contribuição sobre o setor bancário, com os seguintes fundamentos: «5. Constitui objeto do presente recurso o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «CIRC»), na medida em que impede a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, do encargo suportado com a contribuição sobre o setor bancário. O teor desta disposição, na redação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, já vigente à data a que se reporta o ato de autoliquidação impugnado, é o seguinte: «Artigo 23.º-A Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais 1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: (…) p) A contribuição sobre o setor bancário; (…).» Esta disposição foi introduzida no CIRC pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (cf. o artigo 99.º), que criou a contribuição sobre o setor bancário (adiante designada «CSB»), aprovando o respetivo regime (cf. o artigo 141.º), e constava inicialmente da alínea o) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC – artigo que, até à alteração e republicação do CIRC pela Lei n.º 2/2014, continha o elenco de encargos não dedutíveis para efeitos fiscais. Segundo o Relatório do Orçamento do Estado para 2011, a CSB foi inspirada por medidas congéneres, adotadas noutros Estados Membros da União Europeia, e criada «com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo setor financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do setor e os mecanismos de segurança social.» (disponível em https://www.dgo.gov.pt/, p. 73). A respeito deste tributo, observou-se recentemente, no Acórdão n.º 268/2021, o seguinte (cf. II, D), 15): « Ressalta, deste modo, um duplo propósito originário na criação do novo tributo: reforçar o esforço fiscal feito pelo setor financeiro e mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, em linha com aqueles que haviam sido os objetivos traçados ao nível europeu, pela Comissão, na sequência da Cimeira de Pittsburgh [v. a Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos, de 26.5.2010- COM/2010/254-final]– garantir que é o setor bancário que suporta os encargos que ele próprio gera («limitar os encargos para os contribuintes e minimizar – ou melhor ainda, eliminar – a futura dependência de fundos provenientes das contribuintes para salvar um determinado banco»); mobilizar os montantes necessários para cobrir os custos expectáveis dos fundos de resolução («que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades de formas que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos ativos (“princípio da previdência”)», «contribuir para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira»); e criar incentivos à adoção de comportamentos adequados pelo setor da banca, reduzindo o risco de recurso aos mecanismos de resolução de crises («aplicação, também no setor financeiro, do chamado «princípio do poluidor-pagador»).» Neste mesmo aresto, concluiu o Tribunal que o tributo sobre o setor bancário detém a natureza de uma contribuição financeira, salientando que o objetivo de prevenir ou mitigar o risco sistémico sobressai, tanto na motivação aduzida aos diplomas que posteriormente viriam a desenvolver o regime jurídico da CSB, como na configuração jurídica da contribuição (maxime, da sua base de incidência objetiva). Por sua vez, o propósito de exigir ao setor financeiro um especial esforço fiscal «parece assumir, neste quadro, um relevo subsidiário, na medida em que ao fazer o setor bancário contribuir de forma mais intensa, custeando os encargos que ele próprio gera, reduz-se proporcionalmente a participação dos contribuintes no esforço de consolidação das contas públicas.» (v. novamente o n.º II, D), 15, in fine). São igualmente estes os objetivos que enquadram a opção legislativa em apreço no presente recurso, ab ovo parte integrante do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, embora dele não conste expressamente (no que, aliás, se diferencia do regime jurídico da contribuição extraordinária sobre o setor energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cujo artigo 12.º é de teor idêntico ao da alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, na sua redação atual). Cuidou, deste modo, o legislador de assegurar que a criação da CSB não seria, garantidamente, acompanhada da diminuição das receitas obtidas com a liquidação do IRC devido pelos respetivos sujeitos passivos, reforçando-se também por esta via a participação do setor financeiro no esforço de consolidação das contas públicas. A mesma opção viria a ser adotada posteriormente, aquando da criação da contribuição extraordinária sobre o setor energético (v. o artigo 12.º do já mencionado Regime, criado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83.º-C/2013, de 31 de dezembro) e da contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (criada pelo artigo 168.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro), a que respetivamente se referem as alíneas q) e s) do n.º 1 do artigo 23.º-A (na sua redação atual, tendo a alínea s) sido aditada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro). 6. Analisadas as alegações produzidas perante este Tribunal, rapidamente se observa que o debate sobre a disciplina legal da CSB (e sobre a sua conformidade com a Constituição) entretece tanto as alegações da recorrente como as contra-alegações da recorrida, contrapondo perspetivas – designadamente, sobre a possibilidade de reconduzir a CSB à categoria de contribuição financeira a favor de entidades públicas (na aceção do artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição) ou sobre a conformidade do respetivo regime com o princípio da equivalência – sobre as quais não cumpre a este Tribunal tomar posição no âmbito do presente recurso. Assim, por exemplo, defende a recorrente que a disposição em apreço ofende o princípio da igualdade fiscal na sua dimensão de universalidade ou generalidade, «ao enxertar num imposto geral – como seja o IRC – um obstáculo à dedução de um gasto aplicável tão-somente a um setor específico e previamente identificado – o setor bancário –, o artigo 23.º, n.º 1, alínea p, do CIRC consagra um tratamento discriminatório das empresas desse mesmo setor, porquanto aplicável a um setor específico e previamente identificado, sem que se entreveja qualquer motivo atendível para o efeito» (cf. supra I, 2., conclusão 91.ª). Ora, a generalidade dos sujeitos passivos de IRC não se encontra impedida de deduzir o encargo suportado com a CSB por uma razão evidente: porque não está sujeita ao pagamento deste tributo. A incidência subjetiva do IRC (cf. o artigo 2.º do CIRC), não coincide com a incidência subjetiva da CSB (cf. o artigo 2.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010) – o que, claro está, não constitui qualquer ofensa ao princípio da igualdade, nas dimensões convocadas, atenta a diversidade dos tributos em questão. Por outro lado, é evidente que a alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC abrange todo o universo de sujeitos passivos obrigados ao pagamento desse tributo, em termos que não suscitam quaisquer dúvidas sobre a sua vocação para uma aplicação geral. Este argumento desvela, portanto, uma crítica dirigida ao próprio regime da CSB, na medida em que especificamente atinge as instituições obrigadas ao seu pagamento – razão pela qual não merece apreciação desenvolvida no âmbito do presente recurso. Relembre-se que durante o processo e diante deste Tribunal foi suscitada, apenas, a inconstitucionalidade da supracitada disposição do CIRC em face dos princípios da tributação das empresas pelo lucro real, da igualdade e da capacidade contributiva (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição). Como tal, a apreciação de qualquer aspeto do regime jurídico da CSB só será pertinente se, e na medida em que, releve para a apreciação da norma que constitui o objeto do presente recurso. Quanto a esta, alega o recorrente, em síntese, que contende com os princípios da tributação das empresas pelo lucro real, da igualdade e da capacidade contributiva, na medida em que obsta à consideração, para efeitos fiscais, de um custo efetiva e obrigatoriamente suportado pelos sujeitos passivos da CSB para obter rendimentos sujeitos a IRC, sem que para tal encontre qualquer fundamento razoável, coerente e atendível, à luz da Constituição. Considera, ainda, que da aplicação desta disposição resulta uma duplicação do encargo suportado pelos sujeitos passivos da CSB com este tributo, que ofende o princípio da igualdade na medida em que a norma onera apenas os devedores da contribuição e não a generalidade dos contribuintes. A recorrida contrapõe que à norma que constitui objeto do recurso «subjazem razões de política fiscal em sentido amplo e extrafiscais, que se prendem com o reforço da tributação das entidades do setor bancário por forma a acautelar e prevenir crises futuras no setor bancário, obviando à utilização de recursos públicos», que fundamentam o tratamento diferenciado dos sujeitos sobre os quais incide a CSB, também em sede de IRC, e assim o conciliam com os princípios constitucionais invocados pela recorrente, correspondendo a uma opção que ao legislador cumpre adotar no exercício dos poderes de conformação que lhe são reconhecidos. Vejamos. 7. Em matéria de tributação do rendimento das pessoas coletivas, tem sido reconhecida por este Tribunal a estreita relação entre os princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real e da capacidade contributiva, como medida de igualdade fiscal (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição – a este respeito, v., v.g., os Acórdãos n.º 127/2004, B, 6.5., n.º 197/2013, II, 6, e n.º 430/2016, II, 12.1). Tal como refere José Casalta Nabais, «embora inserido no específico recorte constitucional do nosso sistema fiscal» o princípio do rendimento real «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal.» (v. Direito Fiscal, 11.º Ed., Almedina, Coimbra, 2019, pp. 173-174). Do recorte constitucional do rendimento real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, é, assim, possível extrair com nitidez duas exigências dirigidas ao legislador: que faça depender a tributação das empresas de uma manifestação de capacidade contributiva que assegure um tratamento fiscal equitativo; e que privilegie (ou «fundamentalmente» eleja) como pressuposto e critério da tributação o rendimento real e o rendimento efetivo das empresas (v., a este respeito, os Acórdãos n.os 197/2013, II, 6, e 717/2017, II, 19). Em conformidade com estas exigências, o Código do IRC – nos termos do qual, «[o] lucro tributável (…) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código» (artigo 17.º, n.º 1) – adere a um modelo de tributação do rendimento das pessoas coletivas incidente sobre o rendimento-acréscimo e sobre o rendimento líquido, apurado com base na contabilidade, mas necessariamente «corrigido» pelo direito fiscal (sobre este ponto, v. o Acórdão n.º 717/2017, II, 15). Por conseguinte, o rendimento real é, como tem sido constantemente reiterado pela jurisprudência deste Tribunal, um «conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável» (v., entre outros, os Acórdão n.os 127/2004, 162/2004, 85/2010, 451/2010, 42/2014 ou 430/2016). Tal como se afirmou no Acórdão n.º 127/2004 (B, 6.5.): « (…) [O] rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (cfr. art.º 17º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de caráter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei. Por outro lado, a injunção constitucional da tributação segundo o rendimento real não pode deixar de atender, necessariamente, aos princípios da praticabilidade e de operacionalidade do sistema, pelo que não pode deixar de se lhes reconhecer natureza constitucional, sob pena dos arquétipos legalmente construídos não conseguirem realizar, com a aproximação possível, o princípio da universalidade e da igualdade no pagamento de os impostos. Um sistema inexequível ou um sistema que não permita o controlo dos rendimentos e da evasão fiscal, na medida aproximada à realidade existente, conduz em linha reta à distorção, na prática, do princípio da capacidade contributiva e da tributação segundo o rendimento real.» A jurisprudência deste Tribunal vem, assim, reconhecendo que, se o princípio da tributação do rendimento real prima facie impõe a consideração de todas as componentes positivas e negativas dos resultados obtidos pelas empresas, tal como refletidos na contabilidade de determinado período – uma tal exigência há de conviver com os mais diversos condicionamentos impostos, seja por razões técnicas e práticas, seja pela prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional, cabendo ao legislador assumi-los e harmonizá-los no exercício dos poderes de conformação que a Constituição lhe atribui. 8. As regras que definem os custos ou perdas a considerar e a desconsiderar para efeitos de apuramento da matéria coletável constituem, na verdade, um claro exemplo da complexidade inerente à modelação do lucro tributável em IRC. A regra que melhor exprime a vinculação ao princípio da tributação do rendimento real, aqui entendido como rendimento líquido, é a de que concorrem para a determinação do lucro tributável (tal como hoje dispõe o artigo 23.º do CIRC) «todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC», considerando-se aí abrangidos os gastos «de natureza fiscal e parafiscal» (cf. a alínea f) do n.º 2 do artigo 23.º do CIRC). No entanto, esse preceito coexiste com um elenco de encargos que, embora efetivos, não podem ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável, pelas diversas razões. A doutrina sempre foi advertindo que, a fim de serem compatíveis com as exigências decorrentes dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, as hipóteses de indedutibilidade de gastos efetivos e documentados, «para além de uma expressa previsão legal (…), carecem, ainda, de uma específica e especial motivação intrínseca.» (assim, Tomás M.C. Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o Direito Fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, Out.-Dez. de 1999, [pp. 9-177] p. 98), realçando-se que «a inclusão de uma despesa neste elenco taxativo de encargos não dedutíveis para efeitos fiscais tem de passar no teste da “motivação”, tem de ser visível e identificável o interesse fiscal específico que se visa acautelar.» (v. António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 302). No mesmo sentido, afirmou o Tribunal no Acórdão n.º 753/2014 (cf. II, 8): «(…) [A] não dedutibilidade de encargos para efeitos fiscais, que consta do artigo 42.º do CIRC, podendo representar potencialmente uma limitação ao princípio da tributação segundo o lucro real, encontra justificação em diversas ordens de razões, que poderão relacionar-se com a quantificação técnica do imposto ou com a dificuldade de inserção da despesa na esfera empresarial ou na atividade lucrativa (quanto a estes aspetos, SALDANHA SANCHES, ob. cit., págs. 393-394) E ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador – como admite a doutrina - «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 521). O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.» Num ensaio de sistematização das hipóteses inicialmente previstas no CIRC, em função da respetiva motivação, poderiam ser agrupados os encargos não dedutíveis: i) por razões de ordem técnica e prática, relacionadas com a quantificação do imposto e a periodização de exercícios (v.g., o próprio IRC e os demais impostos que incidam sobre o lucro); ii) por estarem relacionados com a prática de atos ilícitos ou a assunção imprudente de riscos (v.g., os encargos com multas, coimas e demais encargos resultantes da prática de infrações ou as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável); iii) por revelarem um nexo duvidoso com a atividade empresarial ou constituírem um instrumento privilegiado de erosão da base tributável (em termos próximos, v. Tomás M.C. Castro Tavares, cit., pp. 98-109; ou J.L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 393-394). A evolução das disposições do Código do IRC sobre os encargos não dedutíveis, ao longo de mais de três décadas de vigência é, todavia, ilustrativa das prioridades assumidas em cada momento pelo legislador e não deixa de testemunhar o crescente protagonismo dos objetivos extrafiscais visados pelas regras de tributação do rendimento das pessoas coletivas (cf. o artigo 41.º, n.º 1, na redação vigente até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho; o artigo 42.º, até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho; e o artigo 45.º, até à republicação pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro). Com efeito, na versão original do Código constavam oito hipóteses deste elenco (v. o artigo 41.º), onde hoje figuram dezanove alíneas e outros tantos números (v. o artigo 23.º-A do CIRC, na sua redação atual, que após a reforma de 2014 passou a concentrar diversas hipóteses antes dispersas) – as quais não esgotam toda a matéria. Se algumas das motivações tradicionalmente reconhecidas pela doutrina continuam a fornecer o necessário enquadramento a parte das exceções à regra da dedutibilidade dos encargos – tais como, v.g., os encargos com despesas «confidenciais» ou não documentadas; com despesas «ilícitas»; ou com o cada vez mais extenso rol de despesas situadas no limite entre a esfera empresarial e a esfera pessoal dos sócios – outras não podem já, em bom rigor, ser enquadradas em qualquer daqueles três grupos. Veja-se, por exemplo, a limitação imposta pelo artigo 67.º do Código do IRC à dedutibilidade dos gastos de financiamento (cf. o artigo 23.º, n.º 2, alínea c) do Código) – através da qual se visou mitigar o problema da poupança fiscal originada pelo endividamento (ou do «tratamento preferencial da dívida»), quando a dedutibilidade ilimitada dos juros não é mitigada por um «tratamento equivalente dos rendimentos do capital próprio» (v. o Relatório Final da Comissão para a Reforma do IRC, 2013, a p. 160). Trata-se de uma exceção motivada por objetivos de política económica com contornos extrafiscais, cujo propósito imediato é condicionar o comportamento dos sujeitos passivos através da desconsideração de custos efetivos, mas com vista a mitigar o risco inerente ao endividamento excessivo das empresas. E enfim, da Constituição não se retira, como parece defender a recorrente, qualquer elenco taxativo de razões justificativas da desconsideração de custos no apuramento do lucro tributável. Exige-se, apenas, como este Tribunal tem afirmado, que estas hipóteses revistam um caráter excecional, objetivo, racionalmente fundado e genericamente aplicável aos rendimentos visados (cf., v.g., os Acórdãos n.º 142/2004, n.º 5, e 48/2020, n.º 6). 9. No que diz respeito aos encargos de natureza tributária não dedutíveis, o elenco constante do CIRC manteve-se relativamente estável durante toda a sua vigência. Na sua redação original, o artigo 41.º do CIRC impunha apenas a desconsideração dos montantes pagos a título de IRC, da contribuição autárquica (sujeita a um regime especial) e dos «impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar» (v., respetivamente, as alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 41.º). A redação da alínea a) foi subsequentemente alterada no sentido de «clarificar» que não apenas o IRC, mas também «quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros» (mormente, a derrama) não deveriam ser considerados gastos dedutíveis (v. o artigo 28.º da Lei n.º 10-B/1996, de 23 de março) e a disposição relativa à contribuição autárquica eliminada. Só em 2010 viria a figurar nesse elenco um novo encargo não dedutível – precisamente a CSB, que ora nos ocupa – seguido, em 2014, da menção às «tributações autónomas» (inserida também na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC) e à contribuição extraordinária sobre o setor energético (v. o artigo 3.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), e finalmente, em 2017, da menção à contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (v. as alíneas p), q) e s) dos mesmos número e artigo, na redação atual do CIRC). Deixando de parte as tributações autónomas (cuja desconsideração encontrará fundamento nas particularidades deste imposto e das despesas sobre as quais incide – cf., a este respeito, o Acórdão n.º 197/2016, n.º 2), é evidente que os tributos incluídos no elenco do artigo 23.º-A do Código do IRC aparentam partilhar características que parecem desvelar a motivação intrínseca a este desvio à regra da dedutibilidade dos encargos fiscais e tributários. Referimo-nos, em primeiro lugar, ao caráter bilateral e paracomutativo sugerido pela designação de «contribuições» que lhes foi atribuída pelo legislador e, em segundo lugar, ao seu caráter aparentemente contingente ou extraordinário. 10. Relembre-se que as contribuições financeiras a favor de entidades públicas vêm sendo caracterizadas por este Tribunal como prestações coativas, devidas por um «grupo» homogéneo de sujeitos, como contrapartida de prestações administrativas apenas presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelos respetivos sujeitos passivos, que devem ser equitativamente repartidas segundo um critério de equivalência, em que a «correspondência entre o tributo e a prestação administrativa tanto pode ser aferida em função do custo que o sujeito passivo provoca (princípio da cobertura de custos) como em função do benefício que ele aproveita (princípio do benefício)» (v. o Acórdão n.º 344/2019, II,8; e o Acórdão n.º 268/2021, II, 14). Estamos, pois, perante tributos paracomutativos, que pressupõem uma relação de bilateralidade genérica ou grupal e visam suportar os custos de prestações públicas de que os sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários. Assim, quanto à sua finalidade, distinguem-se claramente dos impostos, pois como refere Sérgio Vasques, «ao pagarmos as taxas e as contribuições não custeamos os encargos gerais da comunidade, em cumprimento de um qualquer dever de solidariedade, mas custeamos antes prestações de que somos causadores ou beneficiários e cujo financiamento é justo, por conseguinte, que seja da nossa responsabilidade.» (Manual de Direito Fiscal, 2.ª Edição (Reimpressão), Almedina, Coimbra, 2019, p. 307). Especialmente a respeito da CSB, refere o mesmo Autor (in Sérgio Vasques, «A Contribuição Extraordinária Sobre o Setor Energético», Fiscalidade da Energia, Almedina, Coimbra, 2017, pp. 246-247): «(…) Esta contribuição, criada no auge da crise económica e financeira, inspirou-se na experiência de outros estados europeus e assenta na ideia de que o setor bancário, pela posição que ocupa na economia, gera riscos sistémicos que a crise veio pôr a nu. A cobertura desses riscos e as medidas de reação perante o colapso das instituições financeiras têm custos que não podem com justiça ser exigidos da generalidade dos contribuintes, servindo esta contribuição para exigi-los dos presumíveis beneficiários. A contribuição sobre o setor bancário opera, pois, à semelhança de um prémio de seguro, e por essa precisa razão a sua base de incidência é formada pelo passivo das instituições de crédito, indicador do risco que geram. Existe nisto, em suma, o mesmo fundo comutativo que encontramos em figuras mais recuadas como as contribuições para o Fundo de Garantia de Depósitos ou para o Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, criadas ainda nos anos 90.» Simetricamente, as contribuições assumidamente extraordinárias sobre o setor energético e sobre a indústria farmacêutica, foram criadas num contexto (ou no rescaldo) de uma crise económico-financeira, com o intuito de gerar rapidamente receitas destinadas a afetar a fundos ou atividades de que os sujeitos passivos seriam, presumivelmente, os principais causadores ou beneficiários, e que se pretendia que fossem suportados pelos respetivos sujeitos passivos na sua plenitude, isto é, sem que tais custos tivessem qualquer repercussão nas receitas geradas pelo IRC, o que só se garantiria obstando à sua dedução ao lucro tributável (v. o Acórdão n.º 301/2021, II, 8). Importa relembrar que, neste contexto, a redução do défice excessivo e a consolidação das contas públicas foram assumidas como prioritárias e justificaram a criação de múltiplos tributos de caráter (ao menos, idealmente) excecional, extraordinário ou transitório, através dos quais o legislador procurou atingir o que entendeu ser manifestações de capacidade contributiva acrescida segundo um princípio, expressa ou implicitamente invocado, de «equidade social na austeridade» (v., v.g., o Acórdãos n.º 590/2015, n.º 9). Este Tribunal foi, como é sabido, chamado a pronunciar-se sobre diversas destas medidas, tendo reconhecido ao legislador a necessária liberdade de conformação para eleger os factos reveladores de uma especial capacidade económica a atingir, sem perder de vista o desígnio de promover uma «justa repartição» do esforço fiscal exigido pela consolidação orçamental a que a Constituição dá respaldo (cf., em especial, o n.º 1 do artigo 103.º). Assim, por exemplo, a respeito dos limites impostos às deduções à coleta do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS») pela Lei do Orçamento do Estado para 2013, considerou o Tribunal (v. o Acórdão n.º 187/2013, II, 104): «Não pode ignorar-se, em todo o caso, que as limitações às deduções à coleta operadas pela Lei do Orçamento do Estado de 2013 ocorrem num contexto de aumento generalizado da carga fiscal, em que um maior esforço de participação na satisfação dos encargos públicos é exigido a todas as categorias de contribuintes a partir de um rendimento mínimo tributável. Neste condicionalismo, pode entender-se que a adoção de soluções legislativas mais exigentes em relação a titulares de rendimentos mais elevados, no que se refere à dedução de despesas com a satisfação de necessidades básicas, como as de saúde, educação ou habitação – que esses contribuintes, em princípio, sempre estarão em condições de suportar -, pode ainda manter-se dentro dos critérios da constituição fiscal.» Também a respeito do designado Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (inicialmente inserido na Tabela Geral do Imposto do Selo) se afirmou, no Acórdão n.º 378/2018 (II, 13): «13. (…) Nessa situação jurídica, tal como sucede com a propriedade de casas para habitação de tal valor, há uma razão constitucionalmente válida que justifica a tributação: a titularidade de bens cujo valor patrimonial tributário e afetação social normal são suscetíveis de revelar uma especial capacidade para suportar e participar no esforço de consolidação orçamental que o legislador, no exercício do seu poder de livre conformação, decidiu alargar aos titulares de determinados patrimónios imobiliários, por razões de maior equidade social, a que a Constituição é claramente sensível. Não cabe ao Tribunal Constitucional equacionar a possibilidade (abstrata) de existirem situações ou hipóteses que, em atenção à natureza do sujeito visado ou ramo de atividade por este desenvolvido, poderiam justificar diferentes soluções tributárias, e, com base nisso, decidir pela inconstitucionalidade da solução adotada pelo legislador, quando, como é o caso, a sua inclusão no âmbito de incidência da norma tributária, a par de todas as outras hipóteses abrangidas, de variável configuração factual, não constitui solução arbitrária ou racionalmente infundada, por assentar em indícios seguros, embora não infalíveis, de especial ou acrescida capacidade contributiva, como ficou demonstrado. Por isso, não se afigura que as razões invocadas pela decisão recorrida, com base em tais ponderações, possam determinar um juízo de inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da igualdade tributária.» Por último, não deixou também de se reconhecer que poderia ser justificada a subsistência de algumas medidas extraordinárias, mesmo após o mais rigoroso período de contenção orçamental. Assim, por exemplo, a propósito da derrama estadual, concluiu o Tribunal (v. o Acórdão n.º 430/2016, II, 10.2): «Assim, do contexto (legislativo, económico e financeiro) do imposto em causa enunciado pelo legislador pode retirar-se a conclusão de se tratar, em grande medida, de um imposto contingente, procurando o Estado encontrar nesta «medida adicional» uma fonte de receitas destinada à necessária consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública (indicando a derrama estadual como exemplo de uma medida de agravamento fiscal, vd. Susana Tavares da Silva, «Sustentabilidade e solidariedade em tempos de crise» in José Casalta Nabais e Susana Tavares da Silva (org.), Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise, Coimbra, Almedina, 2011, pp. 61-91, p. 78, em especial, nota 36). Não é de olvidar também, não obstante o termo de vigência do PAEF ocorrido em 2014 mencionado pelo legislador, que subsistem obrigações de consolidação orçamental a que o Estado português se encontra vinculado, por força das regras aplicáveis no quadro da União Económica e Monetária, em especial por força do disposto no artigo 136.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (…).» Ora, neste contexto, fazer acompanhar encargos extraordinários da impossibilidade de os deduzir para efeitos de apuramento do rendimento líquido, torna mais previsível o aumento de receita resultante da adoção desses instrumentos. 11. Também a norma que constitui o objeto do presente recurso, tendo embora por efeito um real agravamento da carga fiscal e tributária suportada pelos sujeitos passivos da CSB, parece pressupor – o que não se mostra manifestamente irrazoável – que o setor bancário, pelas características da atividade que desenvolve, se mostra especialmente capaz de suportar, não só o encargo da CSB, como o imposto liquidado sobre o lucro tributável apurado sem a concorrência desse custo. Estamos, em qualquer caso, perante uma medida de caráter extraordinário, cujo fundamento racional é discernível e que abrange a generalidade das entidades do setor, incidindo sobre os mesmos rendimentos, em termos que – especialmente no contexto em que foi adotada – são de considerar admissíveis à luz dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real. Por último, é de salientar que a CSB, como supra se referiu, não visa apenas a obtenção de receitas, mas também condicionar o comportamento dos operadores económicos de modo a atenuar o risco sistémico. A eficácia da medida ficaria, pois, diminuída se de um lado o legislador encarecesse os comportamentos que visa prevenir através da sua tributação segundo o regime jurídico da CSB e, de outro, mitigasse esse efeito ao admitir a dedução deste encargo ao lucro tributável para efeitos do IRC. Não se reconhece, por outro lado – e ao contrário do que afirma a recorrente – qualquer incongruência entre esta aspiração a modelar comportamentos e o propósito de aumentar a receita obtida por essa via, designadamente impedindo a sua dedução para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC. Estamos, é certo, fora do domínio extrafiscalidade em sentido próprio – na medida em que concorrem para a delineação deste regime tributário objetivos «fiscais e extrafiscais», visando-se simultaneamente obter receita e a realização de objetivos de natureza distinta. No entanto, há que reconhecer a existência do que pode designar-se como extrafiscalidade concorrente, «em que justamente se assiste a um certo equilíbrio entre os objetivos fiscais e extrafiscais, cujo exemplo paradigmático nos é dado pelo direito fiscal ecológico», como esclarece Casalta Nabais (v. Direito Fiscal, pp. 398-399). O mesmo sucede com a norma que constitui o objeto do presente recurso e que – a par da CSB – simultaneamente pretendeu inspirar prudência num momento particularmente crítico e assegurar que os operadores que gerassem um maior risco assumiriam especiais encargos por o ter gerado. Não se vislumbra, ainda, que a circunstância de o legislador não ter optado por admitir outra exceção à regra da dedutibilidade dos encargos fiscais e parafiscais – incluindo no elenco de encargos não dedutíveis os referentes às contribuições periódicas para o Fundo de Resolução (previstas no artigo 153.º-H do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, na sua redação atual) – configure uma incongruência suscetível de abalar a conclusão de que não merece censura, à luz dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, a norma que constitui o objeto do presente recurso. Resta, em face do exposto, negar provimento ao recurso.» Sendo plenamente transponível para o caso dos autos a fundamentação do Acórdão n.º 394/2021, a que se adere, resta negar provimento ao recurso. III – Decisão 5. Em face do exposto, decide-se: a) Não julgar inconstitucional o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), na medida em que impede a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, do encargo suportado com a contribuição sobre o setor bancário; e, consequentemente, b) Negar provimento ao recurso. Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, nos termos do n.º 3 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os critérios previstos no n.º 1 do artigo 9.º do mesmo diploma e a prática deste Tribunal em casos semelhantes. Lisboa, 24 de junho de 2021 - Lino Rodrigues Ribeiro Atesto o voto de conformidade do Conselheiro Presidente João Pedro Caupers e dos Conselheiros Joana Fernandes Costa, Maria José Rangel de Mesquita e Gonçalo Almeida Ribeiro, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de março (aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de maio). Lino Rodrigues Ribeiro