1016/19.9BELRA.CS1 - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O benefício fiscal previsto no art.º 20.º do Regime Jurídico da Utilidade Turística referente ao IMT, à data dos factos, era automático, não dependendo, por isso, de reconhecimento por parte da AT.

II. Assim, a liquidação emitida pela AT, após constatar que não se verificam os pressupostos da isenção do IMT, não configura qualquer revogação do reconhecimento de um benefício;

III. A liquidação referida em II) está sujeito ao prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 35º do CIMT, ou seja, oito anos, contando-se desde a ocorrência do facto tributário.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A …………………., vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação de IMT e IS.

O Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões, versando o decidido acerca do IMT:

A) No que respeita à extinção dos benefícios fiscais, dispõe o artigo 14.º do EBF: a extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação-regra (n.º1). O nº4 do mesmo preceito legal, por seu turno, prescreve que o “acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o beneficiário tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado;

Não houve, nem foi invocado qualquer inobservância de obrigações impostas ao SP.

B) Embora os artigos 79.º do CPPT e o artigo 140.º do CPA consagrem a livre revogabilidade dos actos tributários, resulta expressamente desta última disposição legal que a administração pública (e, como demonstrámos supra, também a administração fiscal) não poderá proceder à revogação de actos constitutivos de direitos. Dúvidas não subsistem quanto à qualificação do acto administrativo que reconhece o benefício fiscal como acto constitutivo de direitos.

C) Desta forma, o benefício fiscal seria sempre irrevogável por acto unilateral da administração, dado o seu carácter de acto constitutivo de direitos.

Caso se considerasse que o acto de reconhecimento de benefício fiscal é inválido por não se verificarem os pressupostos da sua atribuição (por se tratar in casu de “exploração” e “não de instalação”, à luz da jurisprudência do Acórdão de Uniformização de Jurisprudência de 2013 – o que para efeitos argumentativos se concede), a administração tributária estaria, sempre e igualmente, impedida de proceder à revogação de tal benefício.

D) Eis a razão: o artigo 141.º, n.º 1, do CPA de 1992 dispõe que “os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”. Tal prazo corresponde ao prazo de um ano, nos termos do CPTA, como reconhecia unanimemente a doutrina.

E) Donde, a liquidação de IMT in casu é ilegal, por se traduzir em revogação de benefício fiscal, o qual já se havia consolidado na ordem jurídica portuguesa, sendo insusceptível de cessar a sua eficácia por acto unilateral da administração (formouse, pois, caso decidido administrativo-tributário).

F) No caso específico do benefício fiscal previsto no artigo 20.º do Decreto-Lei 423/83, trata-se de uma isenção fiscal e não de uma exclusão tributária.

G) Atendendo ao caso sub judice, e concretamente à matéria de facto fixada na sentença ora recorrida, consta que na escritura pública de aquisição de imóvel para promoção de actividade turística ficou exarado que, em arquivo, ficou declaração emitida pela Direcção-Geral de Impostos em 22.11.2011, relativas a IMT de 0,00 € em virtude da verificação de benefício 33 – Utilidade Turística.

H) Daqui decorre, sem qualquer margem para dúvidas, que a obrigação de IMT foi liquidada! Esta “liquidação a zero” significa o reconhecimento pela AT da verificação dos pressupostos de facto e de direito que permitem ao Sujeito Passivo beneficiar da isenção fiscal em causa.

I) Reiteramos: a “liquidação a zero” traduz a fase derradeira do exercício da liberdade de avaliação e probatória da administração, reconhecendo que a situação do Sujeito Passivo preenche os pressupostos legais de atribuição do benefício fiscal do artigo 20.º do Decreto-Lei 423/83.

J) Tem, pois, a natureza de acto administrativo, aplicando-se, quanto à sua revogação, o regime previsto no CPA, em virtude da não consagração de regra especial no Estatuto dos Benefícios Fiscais.

L) Interpretação diversa seria, aliás, inconstitucional, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13.º º da Lei Fundamental da República Portuguesa.

M) Quanto à revogação dos actos administrativos que concedem benefícios fiscais prevê o n.º 4 do EBF o princípio da sua irrevogabilidade, estabelecendo que é proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal, bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão, ou ainda a diminuição, por acto unilateral da administração fiscal, dos direitos adquiridos.

N) Este princípio que comporta duas excepções (…) e no caso de o beneficiário ter sido concedido indevidamente, ou seja, no caso de o acto administrativo de concessão ser ilegal, hipótese em que o mesmo poderá ser revogado dentro do prazo legal. Prazo que, nos termos do artigo 141.º do CPA, é o prazo do recurso contencioso que terminar em último lugar, ou seja, segundo o artigo 58.º, n.º 2, al.a) do CPTA, o prazo de um ano previsto para o MP se o recurso não for interposto, e até à resposta da entidade recorrida se o recurso for interposto”.

O) No que respeita, a benefícios fiscais de reconhecimento automático, o acto de atribuição de benefício fiscal e o acto de liquidação correspondem à mesma realidade jurídica: há apenas um acto de liquidação que concretiza o benefício fiscal (a chamada “liquidação a zero”).

P) Donde concluímos que o acto de revogação é ilegal, por vício de violação de lei, afectando, por conseguinte, a validade da liquidação de IMT ora em crise. A atribuição já não poderia ser afectada por decisão unilateral da administração tributária.

Q) Note-se, ainda, que enferma a sentença ora em crise de contradição, pois se fundamenta a liquidação no facto de não se verificarem os pressupostos de que depende o reconhecimento do benefício fiscal (admitindo-se a existência do acto de reconhecimento), mais à frente fundamenta a sua decisão com o facto de ter inexistido um acto administrativo em matéria tributária.

R) No entanto, a sentença, não obstante basear o seu veredicto na decisão revogatória da AT, não identifica qual é esse acto, nem afere a validade da revogação, nem que, advogando que se trata de uma primeira liquidação e que houve alteração dos pressupostos (no contexto dos empreendimentos turísticos e legislação de utilidade turística), não fundamenta, identificando quais foram os pressupostos que foram alterados e que justificam a revogação/cancelamento da isenção por parte da AT, nem é efectuada a sua contextualização de Direito;

A utilidade turística que confere o benefício fiscal, é aferida pela qualidade do empreendimento e não pela qualidade do vendedor (seja a Acordo ou o Fundo).

S) Consequentemente, o Tribunal, aplica na sua decisão um acto administrativo tributário inválido! A sentença recorrida enferma, destarte, do vício de omissão de pronúncia e de contradição entre os fundamentos invocados e o sentido decisório adoptado.

T) A sentença do tribunal ad quo entende que se trata de primeira liquidação de IMT, e não liquidação adicional – aplicando, por conseguinte, o prazo de caducidade de oito anos. Não podemos subscrever tal entendimento, na medida em que se revela sistematicamente inadmissível e teleologicamente incompreensível. Sistematicamente inadmissível, porquanto entender-se que o acto de liquidação ora em crise é uma liquidação originária significa desconsiderar por completo, ficcionar a inexistência da liquidação de 0,00 € que a própria sentença recorrida admite existir.

U) a própria sentença reconhece, em termos de fixação de matéria de facto, que exarado que, em arquivo, ficou declaração emitida pela Direcção-Geral de Impostos em 28.01.2011, relativas a IMT de 0,00 € em virtude da verificação de benefício 33 – Utilidade Turística. Estas declarações têm valor jurídico de actos de um acto de liquidação que concretiza um benefício fiscal.

Por outro lado, não se diga que por se ter liquidado o valor de 0, 00€ não pode ter tal declaração o valor de acto de liquidação de IMT. Tal é, com a devida vénia, uma posição jurídica insustentável: de facto, a qualificação de um acto tributário como um acto de liquidação nada tem que ver com a sua quantificação ou o seu montante apurado.

V) É, ainda, teleologicamente insustentável. Isto porque resulta do artigo 31.º, n.º 2 do CIMT que “quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação, o chefe do serviço de finanças onde tenha sido efectuada a liquidação ou entregue a declaração para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º, promove a competente liquidação adicional”.

W) Ora, a razão que a AT invoca para cessação do benefício fiscal é a alteração da interpretação feita ao artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 em virtude do Acórdão de Uniformização de jurisprudência proferido em 2013 pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Não se tratou, pois, de um facto imputável ao Sujeito Passivo que determinou a extinção do benefício fiscal: foi uma interpretação jurídica controvertida e seguida então pela AT que gerou o benefício fiscal em sede de IMT a favor da recorrente.

X) Ora, tratando-se de erro de direito só podemos qualificar o acto de liquidação de IMT ora em crise como um acto de liquidação adicional, pois, estamos perante um benefício fiscal de aplicação automática, que resulta directa e imediatamente da lei, pois a Administração Tributária veio a aferir da verificação dos pressupostos daquele benefício com base no qual foi liquidado inicialmente os impostos (IMT e IS), concluindo pela sua não verificação e emitindo liquidações adicionais, pelo que, estamos no âmbito de um procedimento de liquidação de imposto (art. 59.º, n.º 1 do CPPT), e não perante um procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais (art. 65.º do CPPT).

Y) A AT nem invoca, na liquidação adicional de IMT, o nº 2 do artigo 31º do CIMT, única disposição que poderia justificar, após a emissão do DUC à taxa zero, que teria ocorrido “erro de facto e de direito” na liquidação, o que é contraditório com os factos aqui em causa:

i- Emissão do DUC à taxa zero (pressupondo uma liquidação com reconhecimento de isenção fiscal) face ao pedido do contribuinte;

ii- Exigência dos juros compensatórios por algo para que o contribuinte apenas contribuiu com o pedido de concessão da isenção que lhe foi conferida”.

Ora, se a alteração de interpretação jurídica de uma norma em sentido diverso daquele que era acolhido pela AT e grande parte da comunidade jurídica não consubstancia um “erro de direito” para efeitos de liquidação adicional, então nenhuma outra circunstância o poderá ser.

As interpretações normativas feitas pela AT, oficiosamente ou em virtude dos tribunais, poderiam mudar (e sucessivamente), com um prazo lato para a revisão do acto tributário, em prejuízo dos direitos do Sujeito Passivo.

Z) O Tribunal ad quo limitou-se a acolher a argumentação da AT que não contraalegou, repetindo que o SP não carreou novos factos para o processo: tal, no entanto, revela-se incorrecto, na medida em que o SP invocou excepções peremptórias que obstariam à tributação exigida pela administração fiscal.

Tais excepções são “novos factos jurídicos” – novos factos não podem ser apenas novos factos materiais ou físicos, sob pena de procedermos a uma interpretação da função e teleologia do direito à audiência prévia manifestamente inconstitucional.

A fundamentação do acto de indeferimento do alegado em sede de audiência prévia terá de ser clara, congruente e suficiente, mostrando, inequivocamente, as razões lógicas e jurídicas da decisão administrativa.

Ora, a insuficiência da fundamentação, in casu, do acto de indeferimento dos argumentos invocados pelo Sujeito Passivo gera a nulidade do acto, o qual se repercute na validade do acto de liquidação final.

Isto porque o desconhecimento das razões de tal indeferimento prejudicam o direito de impugnação jurisdicional, dificultando-o, do acto de liquidação, logo, tal vício só pode gerar a nulidade (vide, neste sentido, falando da violação do direito a um procedimento equitativo, PAULO OTERO, Direito do Procedimento Administrativo, Almedina, p. 580).

Termos em que, nos melhores de Direito e com o sempre mui Douto suprimento de V.Exa., deve ser concedido provimento ao presente recurso revogando-se a decisão recorrida com os termos, fundamentos e conclusões supra expostas fazendo-se assim,

Justiça!

A Fazenda Pública contra-alegou, concluindo do modo que se segue:

A) Como bem demonstrado nos documentos juntos ao processo, não se verificou, por parte do SF, a preterição de nenhuma formalidade no que se refere ao cumprimento das normas que enformam o exercício do direito de audição pelo ora recorrente;

B) Igualmente, em todo o procedimento de liquidação do imposto, desde a sua fase inicial de controlo do benefício até à liquidação/ apuramento do imposto e respetiva notificação foram integralmente cumpridas as normas do procedimento tributário previstas nos artigos 54º e seguintes da LGT;

C) Como já sobejamente decidido, está em causa no presente processo uma liquidação inicial de IMT a que se aplica o prazo de caducidade de 8 anos previsto no artigo 35º, nº 1 do Código do IMT. A transmissão ocorreu em 28/dez./2011.12.28, e a notificação da liquidação em 13/abr./2016, logo dentro dos oito anos de que a AT dispunha para liquidar.

D) A emissão da declaração M/1 de IMT teve por base uma declaração do sujeito passivo, ora recorrente, não foi sujeita a nenhuma apreciação inicial por parte dos serviços da administração tributária, pelo que nunca se pode falar de revogação de um ato de reconhecimento. O não preenchimento dos pressupostos para fruição do benefício fiscal implicou a liquidação do IMT devido.

E) O procedimento de liquidação tem natureza administrativa, a que é aplicável legislação específica - as normas da LGT - a que foi dado cumprimento no processo ora em apreço.

Termos em que com o douto suprimento de V. Excias. deverá ser mantida a decisão recorrida, assim se fazendo a costumada

JUSTIÇA.

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida padece de:

(i) - Nulidade por contradição e omissão de pronúncia;

(ii) - Erro de julgamento de direito ao não ter em conta que a liquidação do IMT a zero significa o reconhecimento dos pressupostos de facto e de direito que permitem o benefício de isenção de IMT;

(iii) - Erro de julgamento de direito ao considerar que o reconhecimento do benefício fiscal em causa é revogável, e que, sendo um ato administrativo é de aplicar à revogação o regime do CPA;

(iv) - Erro de julgamento de direito na apreciação da caducidade do direito à liquidação;

(v) - Erro de julgamento de direito relativamente à aplicação do artigo 141º do CPA, atentando contra o princípio da igualdade;

(vi) - Erro de julgamento na apreciação da fundamentação do ato e do exercício de audição prévia.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:

1.1. Em 2011.12.28 foi outorgada escritura pública de compra e venda entre o Fundo ……………………… e o ora Oponente, A ……………….., através da qual este adquiriu do primeiro, pelo preço de € 327.000,00, acrescido de IVA à taxa legal de 23%, a fração autónoma designada pela letra “I”, correspondente a unidade de alojamento de tipologia T2 designada por 287.9 do lote …..sito na Quinta da …………, situado em ……, concelho de O............., inscrito na matriz sob o artigo …… e descrito na Conservatória do Registo Predial de O............. sob o número ………… da freguesia de V……… - cfr. Doc. 1 junto com a Petição Inicial (PI), que se dá por integralmente reproduzido.

1.2. Da escritura pública referida no ponto 1.1. consta ter ficado em arquivo:

“- Declaração com o n.º 160.411.032.791.503, emitida pela Direção-Geral dos Impostos em 22/12/2011 relativa ao Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis no montante de € 0,00, em virtude da verificação do Benefício 33 – Utilidade Turística (artigo 20.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 423/83)“ - cfr. Doc. 1 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido.

1.3. Pelo ofício 143, datado de 2015.01.28, foi o Impugnante notificado para exercer o “direito de audição – concessão indevida do benefício fiscal da utilidade turística em sede de IMT e IS (Verba 1.1.), nos seguintes termos, conforme Doc. junto com a PI, e que se dá por integralmente reproduzido:

«Texto no original»

1.4. Em resposta ao ofício identificado em 1.3., o Impugnante exerceu o direito de audição, remetido ao Serviço de Finanças de O............., onde conclui nos seguintes termos:

“Assim, e pelo que supra se expôs:

A) Deve a notificação sob o of. N.º 143 de 28/01/2015 ser declarado sem efeito pela violação dos vários dispositivos legais identificados, e consequentemente o contribuinte ser notificado de um projeto de decisão;

No entanto, e se V. Exa. assim não entender,

B) Não ser tributado ao contribuinte IS em virtude desta transação estar sujeita a IVA, nos termos do n.º 2 do artigo 1.º do CIS; e

C) Não ser tributada ao contribuinte IMT e IS em virtude de já ter sido esgotado o prazo de 1 ano para a AT vir dar sem efeito a concessão do benefício fiscal concedido em 2011 com os fundamentos legais aduzidos” - Cft. Doc. 6 junto com a PI

1.5. Pelo ofício 1932, datado de 2015.06.05, foi o Impugnante notificado nos seguintes termos:

«Texto no original»

- conforme Doc. 7 junto com a PI, e que se dá por integralmente reproduzido.

1.6. Do despacho referido em 1.5. interpôs o Impugnante Recurso Hierárquico, concluindo da seguinte forma:

“Assim, e pelo que supra se expôs:

A) Deve a notificação sob o of. N.º 143 de 28/01/2015 ser anulada por todos os vícios de forma alegados e em consequência ser o SP novamente notificado para o exercício de audição prévia, com os fundamentos supra alegados nos artigos 7.º a 47.º, inclusive, bem como do artigo 63.º ao 73.º (inclusive);

No entanto, e se V. Exa. assim não entender,

B) Deve o despacho de indeferimento sob o of. N.º 1932 de 05/06/2015 ser anulado por todos os vícios de forma alegados e em consequência ser o despacho de indeferimento anulado, com os fundamentos supra alegados nos artigos 48.º a 57.º, inclusive;

D) Não ser tributada IMT nem IS, por não haver lugar a liquidação adicional, pois a isenção concedida não se fundamenta em erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexatidões praticadas pelo SP, e in casu, nem por erro dos serviços, uma vez que a liquidação adicional se fundamenta no cancelamento da isenção de benefícios fiscais;

Assim, e também com este fundamento não pode proceder o pedido de liquidação adicional de IMT e IS;

E

D) Não ser tributado ao contribuinte IS em virtude desta transação estar sujeita a IVA nos teros do n.º 2 do artigo 1.º do CIS, com os fundamentos supra alegados nos artigos 93.º a 102.º, inclusive;

E

E) Não ser tributada ao contribuinte IMT e IS em virtude de já ter sido esgotado o prazo de 1 ano para a AT vir dar sem efeito a concessão do benefício fiscal concedido em 2011 com os fundamentos legais aduzidos, nem haver lugar a liquidação adicional, com os fundamentos supra alegados nos artigos 103.º a 140.º, inclusive.” - conforme Doc. 8 junto com a PI, e que se dá por integralmente reproduzido.

1.7. Pelo ofício n.º 44, datado de 2016.01.06, a Impugnante foi notificada do indeferimento do recurso hierárquico apresentado, nos seguintes termos:

«Texto no original»

- conforme Doc. 9 junto com a PI, e que se dá por integralmente reproduzido.

1.8. Pelo ofício n.º 803, de 2016.04.13, foi a Impugnante notificada, na pessoa da sua mandatária, para pagamento de IMT e IS nos seguintes termos:

«Texto no original»

- cf. Doc 10 junto com a PI, que ora se dá por integralmente reproduzido.

1.9. Em resposta ao ofício referido em 1.9., o Impugnante dirigiu uma exposição ao Serviço de Finanças de O............., reiterando o por si alegado no exercício do direito de audição e requerendo a nulidade da notificação efetuada – Cft. Doc. 11 junto com a PI.

1.10. A liquidação referida em 1.8. tem o seguinte teor, conforme resulta do Doc. De fls. 134 dos autos:

«Texto no original»

1.11. A Liquidação de Imposto de Selo, no montante de € 2.616,00 foi anulada já em sede de execução, sendo o processo de execução fiscal instaurado para sua cobrança extinto – cf. Docs. De fls. 194 a 195 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos.

E, relativamente aos factos não provados exarou-se na sentença recorrida que:

“Com importância para o que ora importa decidir, não se vislumbram outros factos que importe dar como não provados”

Relativamente à motivação da decisão de facto, o Tribunal recorrido disse o seguinte:

“A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respetivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que, por não estarem impugnados, se dão como integralmente reproduzidos, tendo também em conta os artigos 72.º a 76.º da Lei Geral Tributária, e 342.º do Código Civil”.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Vejamos então se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe são apontados.

Diz a recorrente que a decisão recorrida padece de contradição e omissão de pronúncia, o que, a ocorrer contamina a mesma com nulidade (art. 125º do CPPT).

Vejamos primeiramente se a decisão é nula por contradição.

De harmonia com o consignado no artigo 615.º nº.1, alínea c), do CPC, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Concatena-se, assim, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº.1, do CPC.

No processo judicial tributário o vício de oposição, desde logo, entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125, nº.1, do CPPT.

O vício em análise, tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada.

Segundo a recorrente, a sentença em crise enferma de contradição, porque fundamenta a liquidação no facto de não se verificarem os pressupostos de que depende o reconhecimento do benefício fiscal, admitindo-se a existência do reconhecimento, e, mais à frente, fundamenta a sua decisão com o facto de ter inexistido um ato administrativo em matéria tributária.

Vendo a decisão recorrida, constatamos que todo o discurso fundamentador, acerca da inexistência de um reconhecimento pela AT do benefício, nem revogação, ou caducidade do direito à liquidação, apontam no sentido daquilo que se consignou no dispositivo, de uma forma lógica e coerente, não obstante poder a mesma padecer de outros vícios, como erros de julgamento, mas não com a nulidade por contradição.

Na verdade, a decisão recorrida, na análise que faz das questões a decidir ( - Falta de fundamentação do ato que indefere o requerido no exercício do direito de audição; ilegalidade da liquidação; Caducidade do direito à liquidação e Ilegal cancelamento da isenção concedida), esclarece as premissas em que se apoia, fazendo-o de modo claro e lógico, se perceber porque decidiu como decidiu.

Inexiste, por isso, qualquer contradição no sentenciado.

- No que tange à nulidade por omissão de pronúncia, também não se vê quais as questões ou pedidos que ficaram por analisar e decidir, nem isso vai indicado.

A omissão de pronúncia é uma nulidade que diz respeito, tão só, às situações em o tribunal deixe de se pronunciar sobre as questões suscitadas pela parte (cf. art. 125.º do CPPT), e não já sobre os argumentos.

A este respeito, refere que a sentença, não obstante basear o seu veredito na decisão revogatória da AT, não identifica qual é esse ato, nem afere a validade da revogação, os pressupostos que foram alterados e que justificam a revogação/cancelamento da isenção por parte da AT, ou a contextualização de Direito.

Na situação que nos é colocada, o Tribunal a quo, concluiu que não existia qualquer reconhecimento por parte da AT para a isenção do IMT em causa, a qual é automática, esclarecendo que não tem qualquer aplicabilidade ao caso o regime da revogabilidade dos atos previsto no EBF e no CPA, sendo aplicável, ao invés, os poderes de correção atribuídos à AT para verificação e controlo dos pressupostos dos benefícios fiscais.

Significa isto que a decisão recorrida não teria de identificar qualquer ato revogatório e muito menos aferir da validade duma revogação que nunca existiu.

Acresce, ainda, que nenhuma pronúncia teria de efetuar sobre qualquer alteração dos pressupostos da isenção, visto que, ab initio não estavam reunidos os pressupostos legais da isenção, na medida em que não existia uma instalação (para a finalidade turística nos termos do artigo 20º do DL nº 423/83).

De resto, todas as questões/causas de pedir levadas à apreciação do Tribunal a quo foram apreciadas, nomeadamente a Falta de fundamentação do ato que indefere o requerido no exercício do direito de audição; ilegalidade da liquidação; Caducidade do direito à liquidação e Ilegal cancelamento da isenção concedida.

Sendo assim, como é, não ocorre qualquer omissão de pronúncia por parte do Tribunal a quo, pelo que improcedente terá de ser o recurso nesta parte.

Do(s) erro(s) de julgamento.

Discorda ainda a recorrente do decidido ao concluir pela improcedência da impugnação sem ter em conta que a liquidação de IMT a zero significa o reconhecimento dos pressupostos de facto e de direito que permitem o benefício de isenção de IMT, e, ao considerar que o reconhecimento do benefício fiscal em causa é revogável, sendo de aplicar à revogação o regime do CPA.

Vejamos.

A sentença recorrida, para concluir que a impugnação era improcedente, depois de atentar ao benefício que estava em causa e seu cancelamento, sublinha que, por se tratar de uma aquisição de fração autónoma de empreendimento turístico já licenciado, este não integrava o conceito de “instalação” a que aduz o DL nº 423/83, de 5 de dezembro, por essa razão, não ocorre a alegada revogação do benefício fiscal, porquanto, a AT não procedeu a qualquer ato de revogação do benefício de isenção de IMT, pela simples razão que não existe qualquer ato administrativo que reconheça, previamente, a existência daquela benefício fiscal reclamado pelo Impugnante/recorrida, uma vez que se está perante um benefício automático. Concluiu, assim e neste particular, que a liquidação era de manter.

Reza assim a decisão posta em crise:

“(…) Esta questão constitui a questão central a decidir nos presentes autos, que consiste em saber se a aquisição efetuada pelo Impugnante goza ou não do benefício fiscal previsto no artigo 20.º, n.º 1 do Decreto Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, de isenção de IMT (e redução de IS a 1/5).

Entende-se que não, já que não cabem no âmbito de previsão daquela norma as aquisições de frações num empreendimento turístico já instalado, como foi o presente caso.

Assim mesmo vem sendo entendido pelos nossos Tribunais superiores, jurisprudência à qual de adere, sem reservas, e segundo a qual “ No âmbito do regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, estabelecido no Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março, o conceito de instalação de um empreendimento turístico compreende o conjunto de actos jurídicos e os trâmites necessários ao licenciamento (em sentido amplo, compreendendo comunicações prévias ou autorizações, conforme o caso) das operações urbanísticas necessárias à construção de um empreendimento turístico, bem como a obtenção dos títulos que o tornem apto a funcionar e a ser explorado para finalidade turística (cfr. Capítulo IV, arts. 23º ss).” (Ac. Do STA de 2013.01.13, proc. 01069/12).

Aliás, a definição do sentido e alcance do conceito de “instalação” de empreendimento turístico contido no artigo 20.º do Decreto Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, encontra-se clarificada no acórdão do STA n.º 3/2013, publicado no Diário da República n.º 44, Série I, de 2013.03.04, que uniformizou a jurisprudência no sentido de que a primeira aquisição de fração autónoma de empreendimento turístico já licenciado não integra o conceito de “instalação”.

Assim sendo, não se verificando os pressupostos de que depende o reconhecimento do benefício fiscal invocado, haveria que proceder à liquidação do IMT em falta.

O que não significa ocorrer a alegada revogação do benefício fiscal, porquanto, e ao contrário do que é defendido pelo impugnante, a AT não procedeu a qualquer ato de revogação do benefício de isenção de IMT, pela simples razão que não existe qualquer ato administrativo que reconheça, previamente, a existência daquela benefício fiscal reclamado pelo Impugnante, uma vez que se está perante um benefício automático, que opera ope legis, direta e imediatamente da lei, desde que verificados os correspondentes pressupostos.

Ora, no presente caso, a apresentação das declarações “Modelo 1”, para efeitos de IMT e IS, que deram lugar aos documentos identificados no ponto 1.2. do probatório, são da inteira responsabilidade do impugnante, sem prejuízo de posterior comprovação/fiscalização, e, quando não comprovados os respetivos requisitos, sem prejuízo de liquidação

Assim, inexistindo um ato administrativo em matéria tributária, sujeito ao prazo de revogação de atos administrativos constitutivos de direitos previsto no artigo 104.º do CPA, não pode ocorrer a violação desta norma legal. Tal é o entendimento perfilhado pela jurisprudência mais recente do STA, tal como resulta expresso no acórdão do STA de 2018.03.22, proc. 01128/16, onde se escreve:

“I- A isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5.12, configura um benefício fiscal de natureza automática, que não opera através de requerimento do interessado dirigido à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio e autónomo para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo acto administrativo de reconhecimento da isenção. II - Inexistindo um acto administrativo em matéria tributária, sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode ocorrer a violação desta norma legal. III - Vindo a administração tributária a constatar, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações autónomas não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que o sujeito passivo havia beneficiado de forma automática mas indevida, tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido. IV - A realização dessa liquidação dentro do prazo legal de caducidade do direito à liquidação não ofende os princípios constitucionais da irretroatividade da lei fiscal, da certeza e seguranças jurídicas e da confiança. V - A definição do sentido e alcance do conceito de «instalação» de empreendimento turístico contido no art.º 20º do DL 423/83, de 5.12, encontra-se clarificada no acórdão do STA nº 3/2013, publicado no DR nº 44, Série I, de 4.03.2013, que uniformizou a jurisprudência no sentido de que a primeira aquisição de fracção autónoma de empreendimento turístico já licenciado não integra o conceito de instalação.”

Resulta assim manifesto que no presente caso não houve qualquer “revogação” ilegal do benefício, pela simples razão que não houve qualquer ato de reconhecimento do mesmo.

Assim, também aqui improcede o alegado pelo Impugnante”.

Ao decidir nesta conformidade, louvando-se em jurisprudência sólida, a decisão recorrida andou bem.

Ademais, é também esta a jurisprudência que vem sendo trilhada pelo TCAS, de que é exemplo o sumariado no acórdão deste Tribunal de 19.06.2024, tirado do processo nº 2469/14.7BELRS, onde se doutrina que:

“II- O benefício fiscal previsto, à época, no art.º 20.º do Regime Jurídico da Utilidade Turística era automático e não dependente de reconhecimento.

III- Sendo um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelos Recorrentes, tal não implica qualquer ato de reconhecimento por parte da AT.

IV- A mera prática, pela AT, de atos materiais na sequência da declaração apresentada pelos Recorrentes não se confunde com a emissão de atos administrativos de reconhecimento de benefícios fiscais.

V- Logo, inexiste, aquando da emissão das liquidações adicionais, qualquer revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado.

VI- Tendo a situação ab initio sido criada por força de declarações apresentadas pelos Impugnantes, que assentavam em pressupostos legais errados por estes declarados, a emissão das liquidações impugnadas não se afigura atentatória dos princípios da boa-fé, da confiança e da segurança jurídica”.

Como visto, também a decisão recorrida entendeu que em causa não estava qualquer benefício dependente da autorização da AT, sendo automático quando originado pelo declarado pelo contribuinte, podendo, posteriormente, a AT proceder à liquidação se verificar que não estão reunidos os pressupostos, sem que se trate de uma revogação. Foi precisamente o que assucedeu in casu.

Além disso, tal como também esclarece a decisão recorrida, nunca na situação colocada poderia existir o benefício pretendido pois não está a situação factual enquadrada no conceito de instalação a que respeita o artigo 20º do DL nº 423/83 de 05.12 que se reporta a “instalação” de empreendimento turístico, sendo que, a primeira aquisição de fração autónoma de empreendimento turístico já licenciado não integra o conceito de “instalação”, tal como se clarificou no acórdão Uniformizador do STA de 04.03.2013, n.º 3/2013, citado na sentença recorrida.

Contrariamente ao apregoado pela recorrente a decisão recorrida não entendeu que havia revogação. Pelo contrário, como acima se explicou.

Isto posto, improcede, nesta parte, o recurso.

Advoga ainda a recorrente que a sentença posta em crise padece de erro de julgamento por não ter considerado a sentença que a liquidação de IMT a zero significa o reconhecimento dos pressupostos de facto e de direito que permitem o benefício de isenção de IMT.

Como se disse já e o esclarece a decisão recorrida, não está em causa nenhum reconhecimento por parte da AT, sendo o mesmo automático. Portanto, a liquidação a zero de IMT não equivale a qualquer ato de reconhecimento por banda da AT.

Deste modo os atos materiais praticados pela AT, decorrentes de declarações dos contribuintes, não revestem natureza de ato de reconhecimento, nomeadamente a liquidação a zero.

E por assim ser é que o ato de liquidação da AT, ao não constituir revogação de qualquer ato antecedente, está sujeito ao prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 35º do CIMT, ou seja de oito anos, a contar da data do facto tributário, pelo que, a sentença recorrida ao entender que o prazo de caducidade do direito à liquidação era o prazo de oito anos nos termos do normativo acima referido, não cometeu, também aqui, qualquer erro no julgamento que fez.

Com efeito, e no que tange à caducidade do direito à liquidação, o Tribunal recorrido disse, com acerto que:

“(…) No presente caso, e tal como resulta do probatório, aquando da escritura de compra e venda, não houve lugar a liquidação de IMT, por haver um reconhecimento automático de isenção daquele imposto nos termos do artigo 20.º do Decreto-lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, pelo que a liquidação ora sindicada não é uma liquidação adicional, mas sim uma primeira liquidação.

Pelo Impugnante é invocada a aplicabilidade do disposto naquele artigo 31.º, n.º3 do , mas sem razão todavia, porquanto, conforme referido, a liquidação sindicada não é uma liquidação adicional, mas sim uma primeira liquidação, surgida na sequência da inverificação dos pressupostos de que dependia a isenção reclamada pelo Impugnante, e da qual este indevidamente beneficiou, pelo que lhe é aplicável o prazo de 8 anos ditado pelo artigo 35.º, n.º 1 do CIMT.

Ora, “Nos termos do n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT é de oito anos o prazo de caducidade do direito à liquidação do IMT, contados da data da transmissão ou daquela em que a isenção ficou sem efeito. II - O prazo de caducidade de quatro anos contados da data da liquidação a corrigir, previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT, pressupõe a existência – real e não apenas ficcionada – de uma prévia liquidação a corrigir.” (Ac. do STA de 2017.03.15, proc. 0755/16),

In casu, e conforme resulta do probatório supra, a transmissão aconteceu em 2011.12.28, e a notificação da liquidação em 2016.04.13, isto é, dentro dos oito anos de qua a AT dispunha para liquidar.

Destarte, sendo o prazo de caducidade do direito à liquidação do IMT, nos termos do artigo 35.º, nº 1, do CIMT, de oito anos contados da data de transmissão ou daquela em que a isenção ficou sem efeito, tendo a referida liquidação sido realizada e notificada ao Impugnante dentro do prazo de oito anos previsto no referido artigo 35º, nº 1, haverá de se concluir que não operou no caso a caducidade do direito de liquidação, pelo que, também nesta matéria, improcede o alegado pelo Impugnante”.

Sobre estas questões aqui em dissidio, já se pronunciou este TCAS, designadamente nos seus Acórdãos de 19/06/2024, tirado no processo nº 2469/14.7BELRS, e de 27/06/2024, no proc. 72/15.3BELRS, bem como nos Acórdãos de 03/04/2025, tirados nos processos 1329/16.1BELRA e 751/17.0BELRA, não existindo razão para divergir, bem como por forma a obtermos uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em obediência ao art. 8º do Código Civil, passamos a transcrever:

“Defendem os Recorrentes que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto estamos perante situações onde houve uma revogação ilegal de benefícios fiscais reconhecidos pela administração tributária (AT).

In casu, do ponto de vista factual, sublinha-se o seguinte:

a) Foram adquiridos pelos Recorrentes diversos prédios urbanos, integrados no aldeamento turístico ….;

b) Os Impugnantes apresentaram declarações de IMT e IS sobre tais aquisições, todas contendo a menção a benefício fiscal - utilidade turística (Artº 20º do D.L. 423/83);

c) Ulteriormente, foram emitidas liquidações de IS e IMT atinentes a tais aquisições, com fundamento na indevida concessão do benefício previsto no art.º 20.º do DL n.º 423/83, de 05 de dezembro.

Nos termos do art.º 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF):

“1- Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.

Atento o disposto no art.º 5.º do mesmo diploma, os benefícios fiscais podem ser automáticos ou dependentes de reconhecimento, sendo que os primeiros resultam direta e imediatamente da lei e os segundos pressupõem atos posteriores de reconhecimento.

O DL n.º 423/83, de 05 de dezembro (Regime Jurídico da Utilidade Turística – RJUT) consagrava, à época, um benefício fiscal no seu art.º 20.º, nos seguintes termos (redação dada pelo DL n.º 485/88, de 30 de dezembro):

“1- São isentas de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.

2- A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente”.

Como decorre do art.º 28.º, n.º 2, do DL n.º 287/2003, de 12 de novembro:

“2- Todos os textos legais que mencionem Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ao Código do Imposto do Selo, ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e ao imposto do selo, respetivamente”.

Sobre a questão de os benefícios fiscais em causa serem automáticos ou dependentes de reconhecimento já se pronunciaram diversas vezes os nossos Tribunais superiores.

Chama-se à colação, a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22.03.2018 (Processo: 01128/16) e inúmera jurisprudência no mesmo citada. Ali se escreveu:

“[A] apreciação desta questão impõe que se aprecie se a isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro, configura um benefício fiscal de natureza automática (como considera a Administração Tributária), ou, antes, um benefício dependente de reconhecimento (como advogam os impugnantes, ora recorrentes).

(…) [À] data (…) da aquisição das fracções, o aludido benefício era já de aplicação automática (verificados os condicionalismos legalmente impostos), não necessitando de ser reconhecido.

«No caso, as únicas condições que a lei impõe para a isenção total de IMT são: que seja declarada a utilidade turística do empreendimento anteriormente à transmissão do imóvel, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, e que o imóvel adquirido se destine à instalação de empreendimentos turísticos.

Ou seja, não prevendo o legislador que o benefício em causa tenha que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT opera direta e automaticamente.

Posto isto, é inevitável concluir pela improcedência da causa de invalidade que a impugnante imputa ao ato de liquidação apoiada na tese de estar em causa um benefício dependente de reconhecimento, não lhe sendo aplicável, portanto, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA.

Em face da natureza automática da isenção em apreço; do disposto no art.º 7.º do EBF, na redação vigente à data dos factos, segundo o qual «Todas as pessoas […] a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios» e, ainda, do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto devido, previsto no art.º 45.º da LGT, nada impedia, antes o impunha o princípio da legalidade, que a AT fiscalizasse as circunstâncias de facto em que a Impugnante obteve a emissão do documento de cobrança do IMT devido pela aquisição das frações autónomas em apreço nos autos com isenção nos termos n° 1 do art.° 20.º do DL 423/83, de 5/12, e que, concluindo, como concluiu, pela inexistência dos pressupostos legais de que a mesma dependia, procedesse, como procedeu, à liquidação do imposto devido pela transação.» - cf. fls. 8/9 da sentença recorrida.

Em suma, como se sublinha no citado Acórdão 1126/16, «o aludido benefício não opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.

Trata-se, aliás, de posição pacífica e reiterada, há muito consolidada na jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos e do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode constatar, a título exemplificativo, pela leitura dos acórdãos deste Tribunal nos processos n.º 0783/09, de 2/12/2009, n.º 0936/09, de 16/12/2009, n.º 0937/09, de 20/01/2010, n.º 01119/09, de 27/01/2010, n.º 0120/10, de 14/04/2010, n.º 0797/09, de 10/02/2010, todos no sentido de que as isenções previstas no nº 1 do art.º 20º do DL nº 423/83 têm aplicação automática verificados os condicionalismos legalmente impostos.

Inexistindo, no caso em análise, um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma.

O que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT.

Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito” – cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer normas e prazos previstos no CPA.

E ainda que se considerasse que ocorreu um prévio acto de liquidação ou de autoliquidação para efeitos de emissão do documento de cobrança de IMT (“a zeros” na expressão dos impugnantes), o certo é que esse acto se limitou a assimilar e a fazer actuar a isenção que decorria, de forma automática, da declaração fiscal dos sujeitos passivos. O que nunca poderia impedir a administração tributária de proceder, posteriormente, a uma liquidação correctiva/adicional, tendo em conta que dispõe, para o efeito, de um prazo de quatro anos contado da liquidação a corrigir (cfr. art. 31º, nº 3, do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar as normas contidas nos arts. 78º e 79º da Lei Geral Tributária.»

Acresce dizer, como bem se deixou explicado na decisão recorrida, que «o facto de a impugnante ter requerido a emissão da nota de cobrança de IMT relativa ao ato de transmissão da propriedade mencionado na al A) do probatório ao abrigo do artigo 20.º do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro (assim beneficiando da isenção de imposto) e o facto de a mesma ter sido emitida em conformidade com o declarado pela mesma, não impede que a Administração Tributária, no exercício das suas funções de inspeção, detete irregularidades, designadamente pelo facto de a verdade material não coincidir com os factos e elementos declarados, e proceda às correções devidas, quer ao nível do enquadramento quer do acerto que se impuser em termos de liquidação do imposto em falta.

No caso, a Administração Tributária procedeu à correção do declarado pelo sujeito passivo, mediante alteração do enquadramento jurídico do facto (aquisição das frações autónomas), considerando não estar em causa uma aquisição destinada a “instalação de um empreendimento turístico”, e tê-lo porque, em seu entender, as circunstâncias de facto declaradas pela contribuinte aquando da emissão do documento de cobrança não correspondem àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no nº 1 do art.° 20 do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta do respetivo Relatório, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do imposto de que beneficiou, procedendo à respetiva correção de enquadramento, o que conduziu à liquidação do imposto considerado devido.» - cf. sentença, fls. 10”.

Aderindo-se integralmente a esta fundamentação, conclui-se, tal como o Tribunal a quo, que estamos perante um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelos Recorrentes, que não implica, pois, qualquer ato de reconhecimento por parte da AT, carecendo, pois, de materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado.

Como resulta do art.º 5.º do EBF, os benefícios fiscais ou são automáticos, ou seja, operam sem a precedência de qualquer ato administrativo, dado decorrerem direta e imediatamente da lei, ou são dependentes de reconhecimento, quando tal pressupõe um ou mais atos de reconhecimento por parte da administração.

In casu, o que houve, num primeiro momento, foi a mera prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pelos Recorrentes (que é o que resulta, aliás, do n.º 8 do art.º 10.º do CIMT), que não se confundem com atos administrativos de reconhecimento de benefícios fiscais, como claramente resulta plasmado no aresto transcrito supra.

Logo, não assiste razão aos Recorrentes nesta parte.”

Tal como avançado, também foi este o caminho trilhado pelo Tribunal, quer ao entender que o benefício era automático, que não carecia de reconhecimento da AT e por isso, o ato de liquidação oficiosa questionado não constitui qualquer revogação de um benefício fiscal, limitando-se a AT à prática de atos materiais na sequência do declarado pela recorrente, o que foi feito à luz do princípio da legalidade e dentro do prazo de caducidade de oito anos vertido no artigo 35º do CIMT.

Ainda quanto ao prazo de caducidade do direito à liquidação em oito anos, não obstante o que ficou já aqui expresso, importa ainda sublinhar que, tem sido também esse entendimento do STA, de que é exemplo o acórdão de 15.03.2017, tirado no proc. n.º 0755/16, onde se consignou que:

“(…) Dispõe o n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, sob a epígrafe, “Caducidade do direito à liquidação”: 1. Só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto no número seguinte e, quanto ao restante, no artigo 46.º da Lei Geral Tributária.

Trata-se de um prazo especial de caducidade do direito à liquidação, cuja existência a parte final do n.º 1 do artigo 45º da LGT ressalva, e que é o aplicável ao caso dos autos, em que liquidação notificada aos impugnantes ocorreu 22.11.2013 (cfr. as alíneas H e I do probatório fixado), antes de completados oito anos contados da data da escritura de transmissão da fracção (celebrada em 27-12.2005 - cfr. a alínea a) do probatório fixado).

No caso dos autos inexiste uma prévia liquidação a corrigir, sendo a liquidação impugnada a primeira e única relativa à transmissão da fracção, daí que careça de fundamento legal a invocação do disposto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT, que pressupõe a prévia existência – real e não apenas ficcionada –, de uma liquidação objecto de correcção pela liquidação adicional, o que no caso dos autos manifestamente inexiste e não se presume.

(…)

É, pois, irrelevante, para efeitos de determinação do prazo de caducidade aplicável, que tenha sido em razão da declaração dos contribuintes ou de erro dos serviços que (indevidamente) se tenha consignado na escritura haver lugar a isenção de IMT, pois que o prazo de caducidade é o mesmo numa e noutra situação, não sendo legítimo – porque destituído de fundamento legal -, ficcionar a existência de uma prévia liquidação à taxa zero ocorrida no momento da escritura para efeitos de aplicação do prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT quando nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a impugnada a primeira e única.

Também a propósito da SISA, perante norma semelhante à do n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT – in casu o §3.º do artigo 111.º do CIMSISD – decidiu já este STA no seu Acórdão de 18 de Maio de 2011, rec. n.º 0153/11 que a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes.

O seu objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de liquidação efectuada de uma só vez – cfr., neste sentido, Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, volume II, pág. 992. Ora, neste caso, quando foi efectuada a escritura de compra e venda não foi efectuada qualquer liquidação dado que o recorrente beneficiava de isenção de sisa ao abrigo do artigo 7.º do DL 540/76 (poupança – conta emigrante).

É certo que ocorreu o facto tributário mas daí não pode retirar-se, sem mais, que houve uma liquidação da qual não teria resultado imposto a pagar por dele estar o recorrente isento; pelo contrário, por força dessa isenção, não se procedeu, então, a qualquer liquidação de sisa. A liquidação que veio posteriormente a ser efectuada em consequência da inspecção levada a cabo ao recorrente não é, assim, uma liquidação adicional já que a mesma não se destinou a corrigir uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.// Daí que, como se entendeu na decisão recorrida, o artigo 111.º, § 3.º do CIMSISSD não tenha aqui aplicação e, sendo o prazo de caducidade o previsto no artigo 92.º do mesmo Código – oito anos, não se verifica a alegada caducidade do direito à liquidação, uma vez que à data em que o recorrente foi notificado da liquidação, em 7/7/2005, não tinham ainda decorrido oito anos desde a data da transmissão (4/6/2001). (…)”

Continuando.

Argumenta ainda a recorrente que foi violado o Princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13º da CRP, apoiando a sua alegação na circunstância de que, não sendo considerado como prazo de revogação do ato de reconhecimento da isenção, o consagrado no artigo 141º do CPA (atual 167º), tal configuraria uma desigualdade face a outros atos administrativos.

Também aqui não poderá o presente recurso proceder, como é de bom ver em face do tudo o já acima mencionado.

O princípio constitucional da igualdade do cidadão perante a lei é um princípio estruturante do Estado de Direito Democrático e do sistema constitucional global, que vincula diretamente os poderes públicos, tenham eles competência legislativa, administrativa ou jurisdicional.

A obrigação da igualdade de tratamento exige que aquilo que é igual seja tratado igualmente, de acordo com o critério da sua igualdade na sua vertente positiva, e aquilo que é desigual seja tratado desigualmente, segundo o critério da sua desigualdade, na sua vertente negativa.

Por outro lado, este princípio, enquanto proibição do arbítrio e da discriminação, só é violado quando as medidas legislativas contendo diferenciações de tratamento se apresentem como arbitrárias, por carecerem de fundamento material bastante. Como se disse já, inexiste in casu qualquer reconhecimento de isenção, pois o benefício fiscal que a Recorrente pretende que lhe seja aplicável, não é dependente de qualquer ato de reconhecimento, atuando ope legis. A circunstância de não ter pago qualquer imposto no momento da aquisição do imóvel, apenas se deveu a uma declaração sua que conduziu a uma não liquidação de imposto e nunca a qualquer ato de reconhecimento de isenção por parte da AT. E, se assim é, inexistindo ato a revogar, jamais poderia existir qualquer discriminação de tratamento entre aquela que é conferida à generalidade dos cidadãos ao abrigo do atual artigo 167º, nº 2 do CPA (anterior art. 141º do mesmo diploma) e o que resultaria da interpretação que foi pugnada pelo Tribunal a quo - vd neste sentido o acórdão deste TCAS de 08.05.2025, prolatado no processo 1130/18.8BELRA.

Improcede, pois, também aqui o recurso.

- Importa agora analisar se errou a sentença posta em crise na apreciação que faz acerca da violação de audiência prévia e de falta de fundamentação, vícios que eram dirigidos ao ato impugnado.

Em bom rigor, o ataque feito ao decidido centra-se essencialmente no atinente à apreciação do direito de audição prévia e ao facto do indeferimento não ter atentado ao ali vertido, como se vê da última conclusão recursiva.

Relativamente a estas duas questões, o Tribunal a quo começou por sublinhar, com acerto, que a ocorrência daqueles vícios, a ocorrer, eram geradores de anulabilidade e não nulidade, e que não se verificava quer a preterição do direito de audição prévia na dimensão alegada, nem falta de fundamentação.

A este respeito, o Tribunal recorrido sentenciou o seguinte:

“(…) Quanto à alegada violação do direito de participação ou de audição previsto nos artigos 60.º, n.º 1, al. a) da LGT e 100.º do CPA, é manifestamente infundada porquanto, e conforme resulta do probatório supra, o impugnante participou de forma ativa no procedimento administrativo, antes da liquidação, tendo exercido o direito de audição nos termos que resultam do probatório supra.

No demais, sempre se dirá que os pedidos feitos a coberto do exercício do direito de audição escapam por inteiro à finalidade desse instituto jurídico, já que não se está perante “novos elementos”, mas perante uma análise diferente da mesma realidade, que não mereceu acolhimento total por parte da AT, mas tão só parcial, pelo que, e por vício de forma, não merece reparo a decisão de convolação do projeto de decisão de cancelamento em definitivo.

Improcede, assim, nesta questão, o alegado pelo Impugnante.

ii) Quanto à falta de fundamentação da liquidação:

Invoca o Impugnante a falta de fundamentação da liquidação aqui sindicada.

(…)

Ou seja, quanto à falta de fundamentação, é pacífico o entendimento de que “a falta de fundamentação do ato administrativo não é geradora de nulidade (apenas de anulabilidade) e muito menos de conhecimento oficioso obrigatório, pois nem a fundamentação é elemento essencial do ato nem a lei comina expressamente essa forma de invalidade para o caso - cfr. n. 1 do artigo 133 do CPA.” - Cft. Ac. do Pleno STA de 1998.10.08, proc. 34 722.

Assim é porque, sendo a falta de fundamentação um vício relacionado com a legalidade externa do ato, que nada tem a ver com a sua legalidade interna, não pode a mesma considerar-se um elemento essencial do mesmo, um seu elemento constitutivo, e portanto um elemento cuja falta determinaria a sua nulidade. O que importa é que a motivação carreada sobre o ato tributário se mostre apto “a revelar a um destinatário normal as razões de facto e de direito que determinaram a decisão, habilitando-o a reagir eficazmente pelas vias legais contra a respectiva lesividade, caso com a mesma não se conforme”. – Vd. Ac. STA de 2004.11.18, tirado no proc. 01431702.

No presente caso, estamos perante uma liquidação que teve lugar na sequência de uma ação inspetiva, expressa na determinação da coleta através da aplicação da taxa legal de 6,5% (prevista no artigo 17.º, n.º 1, al. d) do CIMT), à matéria coletável ou tributável, declarada pelo impugnante, sendo esse ato perfeitamente claro, suficiente e congruente, habilitando qualquer destinatário normal, a apreender os motivos pelos quais se procedeu daquele modo, e se apurou o imposto a pagar no montante indicado.

Aliás, resulta manifesto do alegado pelo Impugnante, que o que está em causa não é falta de fundamentação da liquidação impugnada, mas antes uma análise diferente da factualidade que lhe está subjacente, em concreto, o alegado cancelamento dos benefícios fiscais. Ora, tal alegação tem já a ver com a validade substancial da fundamentação, isto é, em se saber se os factos invocados pela AT preenchem os pressupostos legais para a prática daquele cancelamento e do ato de liquidação. O que é dizer que se reportam à legalidade da liquidação, vício que se apreciará infra, sendo certo, porém, que não se verifica a invocada falta de fundamentação do ato tributário aqui em crise.

Pelo que improcede a alegada falta de fundamentação invocada pelo Impugnante”.

Também o assim decidido não merece a censura que é apontada.

Na verdade, a recorrente nada aponta em concreto de errado ao discurso tido pelo Tribunal a quo, manifestando apenas a sua razão de discórdia e o seu divergente entendimento. Mas, sem razão.

Também esta questão não é nova, na medida em que, por várias vezes, relativamente a situações com contornos factuais e legais idênticos ao aqui trazido, já foi por diversas vezes chamado este TCAS a pronunciar-se sobre a violação do direito de audição previa e falta de fundamentação em situação de isenção de IMT atinentes a utilidade turística sobre que versa o art. 20º do DL nº 423/83, não havendo razão alguma para divergir do entendimento que aqui vem sendo firmado e que seguiremos de perto.

Nesta conformidade, acompanhando o decidido no acórdão deste TCAS de 08.05.2025, tirado do processo 1130/18.8BELRA, acima já referenciado, diremos também nós, dada a semelhança dos processos e dos articulados (PI e recurso), o seguinte:

“(…) Comecemos pelo direito de audiência prévia, consagrado no artigo 60º da LGT.

Sustenta o apelante que o Tribunal a quo se limitou a acolher os argumentos esgrimidos pela AT, quando esta considera que não foram carreados para os autos quaisquer novos elementos passíveis de alterar a decisão. Prossegue alegando que invocou exceções perentórias que obstariam à tributação exigida pela administração fiscal; que tais exceções são “novos factos jurídicos” – novos factos não podem ser apenas novos factos materiais ou físicos, sob pena de procedermos a uma interpretação da função e teleologia do direito à audiência prévia manifestamente inconstitucional, pelo que a sua violação gera a nulidade do acto, o qual se repercute na validade do acto de liquidação final.

(…)

o direito de audição prévia tem como escopo permitir que os contribuintes se pronunciem sobre uma determinada intenção da AT de praticar um certo ato tributário. Assim deve ser-lhes comunicado, não apenas o sentido da decisão que pretende tomar, mas também os fundamentos que a sustentam.

Já os sujeitos passivos podem responder, alegando não apenas factos novos, mas também invocando exceções e esgrimindo argumentos jurídicos contra a potencial decisão.

Neste contexto, sobre a AT impede o dever de apreciar, quer os novos factos que os sujeitos passivos tragam aos autos, como também se deve pronunciar sobre os argumentos trazidos pelos mesmos ao processo, pois só deste modo se pode afirmar que foi cumprido o mencionado direito. Efetivamente, o direito de audição prévia não se basta com a notificação ao sujeito passivo do conteúdo de um ato que se pretende praticar, sendo necessário que depois de exercido aquele direito, a administração tributária aprecie os argumentos esgrimidos pelo contribuinte.

Descendo ao caso sub judice, verifica-se que a AT cumpriu todos os ónus que sobre si impendiam, como muito bem é afirmado pelo Tribunal a quo.

Senão vejamos.

Num primeiro momento, a AT notificou o aqui apelante dando-lhe a conhecer o ato que pretende praticar, bem como os fundamentos que o sustentam. Já num segundo momento, após o exercício do direito pelo Recorrente, apreciou e ponderou cada um dos fundamentos por este esgrimidos e que obstaculizariam à prática do ato, concluindo, no entanto, que eles não possuem a virtualidade pretendida.

Na verdade, decorre do ponto 5 do probatório fixado, quais foram as questões trazidas ao processo administrativo pelo aqui recorrente, sendo que estes coincidem, aliás, com aqueles que foram trazidos à presente lide, quer impugnatória, quer recursória.

Resumidamente, o contribuinte defendia que havia solicitado a isenção e que a mesma lhe havia sido concedida, fundamentando esta afirmação na circunstância de ter sido emitida uma “liquidação” a zero em face da sua declaração de pretender adquirir o imóvel a que se reporta o ponto 3 do probatório, pelo que havia um ato constitutivo de direitos que não poderia ser revogado, salvo nas condições do artigo 141º e segs. do CPA, a circunstância de aquela concreta aquisição estar isenta de IMT, o facto do ofício não ser claro quanto à lei aplicável e que sustentaria a nova liquidação, bem como a caducidade do direito à liquidação.

Já do ponto 6 do mesmo probatório resulta que a AT se pronunciou sobre todas as questões aduzidas pelo contribuinte. Efetivamente, começando por se pronunciar relativamente às questões formais do ofício, prossegue considerando que o prazo de caducidade não é o constante do artigo 31º do CIMT, mas o do artigo 35º do mesmo diploma, continua apreciando a questão do alegado ato de reconhecimento do benefício e da validade do alegado ato de revogação do mesmo, para concluir que nunca ocorreu qualquer benefício pelo que também não ocorreu qualquer ato de revogação e reiterando que a situação concreta se encontrava sujeita a IMT.

Significa isto que a AT, na informação que sustenta o ato de liquidação, apreciou todos os aspetos essenciais suscitados pelo contribuinte, pelo que não se vê como, nem do ponto de vista substancial, se pode sustentar que não foi cumprido o direito de audição prévia previsto no artigo 60º da LGT.

É verdade que, do ponto de vista formal, quer a conclusão da informação (onde se menciona ser de “manter o projecto de cancelamento do benefício fiscal”), quer o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças onde é afirmado “Face à informação infra e não tendo o SP trazido factos novos que permitam alterar o projeto de cancelamento dos benefícios fiscais, em sede do direito de audição mantêm-se os pressupostos do projeto de cancelamento pelo que o convolo em definitivo em sede de IMT, deferindo-se parcialmente em sede de IS (Verba 1.1-TGIS). Notifique-se o Contribuinte” (ponto 7 do probatório) não prime pela precisão jurídica. No entanto, da leitura da informação que constitui o sustento do ato, resulta claro que não apenas os fundamentos invocados pelo contribuinte foram devidamente sobrepesados, como que a decisão é no sentido de se proceder à liquidação de IMT.

Significa isto que tendo a sentença recorrida julgado improcedente o vício alegado, a mesma não merece qualquer censura por parte deste Tribunal ad quem, devendo, por isso, improceder o presente recurso”.

Prossegue aquele mesmo aresto que vimos acompanhando, para concluir que também não errou o ajuizado quanto à apreciação do vicio de falta de fundamentação formal, do modo seguinte, que igualmente acompanhamos, tal como resulta do avançado por nós acerca deste vício:

“(…) Finalmente, quanto ao alegado erro de julgamento da decisão sob escrutínio no que tange ao alegado vício de falta de fundamentação do ato, também carece de razão o Recorrente.

Na verdade, o Tribunal a quo, depois de ter dissertado sobre o regime da fundamentação do ato, concluiu que o mesmo permite ao aqui apelante, conhecer das razões que sustentaram o mesmo, tendo julgado a impugnação improcedente também nesta parte.

Efetivamente, e sendo certo que a fundamentação do ato pode ser feita por remissão para a informação que o sustenta, decorre de tudo o acima já afirmado que a AT explicou de forma clara, congruente e completa, permitindo ao contribuinte conhecer o itinerário cognoscitivo do ato, uma vez que dele resultam as razões de facto e de direito que levaram o autor à prática do ato de liquidação.

Em consequência, e por assim também ter decidido o Tribunal a quo, deverá a sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica”.

Aqui chegados, impera concluir que, ao decidir como decidiu, a decisão recorrida não merece o ataque que lhe é infligido, não tendo cometido os erros de julgamento apontados.

Nesta conformidade, naufraga o recurso na sua integralidade, mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente, por ser parte vencida.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 18 de dezembro de 2025.

Isabel Silva

(Relatora)

Maria da Luz Cardoso

(1ª adjunta)

Ângela Cerdeira

(2ª adjunta)