0103/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: “ A………………., SA ”, com os demais sinais nos autos, veio recorrer do Acórdão deste STA, de 03/04/2013, que constitui fls. 748/760, com fundamento em oposição com o Acórdão deste mesmo STA de 07.12.2005 proferido no Processo nº 0993/05. Admitido o recurso por despacho do Relator de fls. 779, a recorrente apresentou alegações tendentes a demonstrar a oposição entre os citados arestos, nas quais refere: É pelos motivos expostos, e porque também o, aliás, douto acórdão recorrido, se fundamenta: Em afirmações que nada acrescentam, materialmente, à distinção legal entre ações de inspeção externa e ações de inspeção interna - praticar atos de inspeção é uma coisa, elaborar um projeto de relatório, propiciar o exercício da audiência prévia, elaborar e notificar o relatório final são coisas distintas, e não é o facto de a AT estar impedida de praticar o ato de liquidação antes de tais atos terem sido praticados que altera a natureza da inspeção externa; Numa ilegal extensão da eficácia suspensiva da ação externa de inspeção por incluir no respetivo prazo a prática de atos que não são atos de inspeção externa e, nos termos da lei, se aquela demorar mais de seis meses, a eficácia suspensiva extingue-se, o que só pode ser interpretado no sentido em que a eficácia suspensiva legalmente apenas é conferida à ação de inspeção externa e prática de atos que lhe são próprios; Na afirmação errónea e ilegal de que “ muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva ” porque, na verdade, e sem margem para qualquer dúvida ou atos discricionários, nos termos do 1 do artigo 46º . da LGT , só os atos externos de inspeção têm eficácia suspensiva do prazo de caducidade. Considera a ora recorrente ter demonstrado existir oposição de acórdãos, pelo que o presente recurso deve ser admitido e seguir termos até final. 3 . Em contra alegações veio a recorrida Fazenda Pública concluir: 1ª) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, não existe oposição suscetível de servir de fundamento ao recurso vertente. 2) Não se encontra preenchido o condicionalismo previsto no artº. 284° do CPPT e artº. 27°, n° i, alínea b) do ETAF. Termos em que e, com o douto suprimento V. Exas., deve decidir-se no sentido de que não existe oposição de julgados e, em consequência julgar-se findo o recurso. 4 . Proferido pelo Relator despacho a julgar verificada a oposição entre os acórdãos acima identificados, veio a recorrente apresentar alegações nas quais conclui: 1ª) Há contradição entre o Acórdão do STA de 07.12.2005, proferido no Recurso nº. 0993/05 (Acórdão fundamento) e o Acórdão do STA proferido nos autos à margem (Acórdão Recorrido) referenciados sobre a mesma questão fundamental de direito. IIª) O objeto da oposição é a determinação do sentido e alcance da norma jurídica do nº 1 do artigo 46º. da Lei Geral Tributária (LGT) no que diz respeito ao termo do prazo da suspensão do prazo de caducidade, que nos Acórdãos mencionados foi definido de modo não coincidente e oposto. IIIª) O acórdão recorrido interpretou a referida norma, nesse segmento, com a decisão de que, não devendo a inspeção externa durar mais de seis meses, a suspensão da caducidade se mantém até à notificação do Relatório final da Inspeção Tributária, com a qual se conclui o procedimento de inspeção tributária, nos termos do disposto no 2 do artigo 60º do RCPIT. IVª) O acórdão fundamento, por seu turno, interpretou a referida norma, nesse segmento, com a decisão de que, não devendo a inspeção externa durar mais de seis meses, a suspensão da caducidade se mantém até ao termo dos atos de inspeção externa, com cuja notificação, nos termos do nº. 2 do artigo 60º do RCPIT, se conclui. Vª) A decisão recorrida não está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, porque não existe qualquer decisão do Pleno sobre a matéria e porque a sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, de resto apenas duas, obtidas por unanimidade, nas formações da secção que sobre ela se pronunciaram, foi interrompida pelo acórdão recorrido que apresenta um voto de vencido. VIª) A oposição decorre de duas decisões expressas e não apenas implícitas. VIIª) Donde se conclui estarem verificados os três requisitos que vêm sendo jurisprudencialmente exigidos para a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos e para o seu conhecimento de mérito. VIIIª) O Acórdão fundamento, tirado por unanimidade, apresentou, para ancorar a solução que preconizou, nomeadamente, fundamentos jurídicos, fundamentos lógicos e fundamentos teleológicos. IXª) No plano jurídico, salientou que sendo autónomos os prazos de caducidade que corriam, um nos termos do nº. 1, outro nos termos do nº 5, ambos do artigo 45º da LGT (à data vigentes), os atos subsequentes do procedimento inspetivo têm de ser concluídos dentro daquele prazo de quatro anos, sempre atenta a predita suspensão, pelo que a administração fiscal terá de ter isso em conta quando ela procede, devendo fazê-lo atempadamente, de modo a evitar a caducidade do direito de liquidar. Xª) No plano lógico, sublinhou que, na verdade, cessando o efeito suspensivo se a inspeção durar mais de seis meses, o prazo de suspensão só pode ser o efetivamente despendido com a inspeção, pois foi em função dela, da inspeção externa, que a suspensão do prazo de caducidade foi instituída. XIª) E, por último, no plano teleológico, acentuou que se se compreende que se a inspeção durar mais de seis meses - prazo estabelecido adentro da liberdade de conformação do legislador que o entendeu como adequado a tal propósito - não haja lugar a suspensão do prazo, tal também exige que esta não ultrapasse o período efetivo de duração da inspeção. XIIª) Tais fundamentos são consistentes, sustentam-se na letra da lei e no seu contexto e no seu elemento teleológico e não merecem, por isso, qualquer objeção, considerando a sua total conformidade e adequação com o texto interpretado. XIIIª) A doutrina que publicamente já se pronunciou sobre a questão controvertida pronuncia-se unanimemente no sentido da interpretação preconizada no Acórdão Fundamento. XIVª) Não assim quanto à fundamentação, salvo o devido respeito, obscura, contraditório, frágil, inconsequente e sem respaldo material na letra do preceito interpretado, em que assenta a decisão do Acórdão impugnado. XVª) A tese do Acórdão recorrido é a de que o que suspende a contagem do prazo de caducidade, nos termos do nº 1 do artigo 46º da LGT , é o procedimento externo de inspeção, desde o seu início e até à sua conclusão. XVI) Porém, em nenhum segmento do nº 1 do artigo 46º da LGT se fala em procedimento externo de inspeção. XVIIª) Ao contrário, tanto no segmento inicial do preceito, como no seu segmento final, se fala em inspeção externa, sendo uma das vezes utilizada, a anteceder a expressão, a palavra ação. XVIIIª) Num “ lugar paralelo ”, a verdade é que o legislador no nº 1 do artigo 45º da LGT utilizou a expressão e, concomitante, o conceito jurídico, de “ procedimento de inspeção tributária” , enquanto manteve intocadas as expressões, conceptualmente não coincidentes, de “ ação de inspeção externa ” e “ inspeção externa ” no nº 1 do artigo 46º da mesma LGT, o que, necessariamente, além dos elementos teleológico, literal e histórico de interpretação, releva também do elemento sistemático, porque a LGT não é, propriamente, o diploma onde se regula o regime da inspeção tributaria e, nos termos do disposto no seu artigo 11º, os conceitos a que não é dado um sentido próprio, têm o sentido ou devem ser interpretado com o sentido e alcance que têm no diploma que os criou. XIXª) Pela sua própria natureza e no contexto em que a expressão é utilizada, o que verdadeiramente caracteriza a “ inspeção” não é o substantivo “ ação ”, mas o adjetivo “ externa ”. XXª) As expressões « procedimento de inspeção externa » e « ação de inspeção externa » ou apenas « inspeção externa », não são, nem jurídica, nem gramatical ou semanticamente equivalentes, como, aliás, bem se referiu no voto de vencido ao Acórdão recorrido. XXIª) O procedimento tributário, de que o procedimento de inspeção é mera modalidade é legalmente definido como «toda a sucessão de atos dirigida à declaração de direitos tributários», nos termos do nº 1 do artigo 54º da Lei Geral Tributária. XXIIª) Ação e ato são palavras sinónimas, como decorre da mera consulta a qualquer dicionário da língua portuguesa, pelo que, na aceção da al. b) do nº 1 do artigo 13º do RCPIP se reconduzem, exclusivamente, para a questão controvertida, aos atos de inspeção que se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer local a que a administração tenha a acesso. XXIIIª) Designadamente os artigos 1º e 7º do RCPIT autonomizam, no plano jurídico, do procedimento de inspeção os atos ou ações que o integram. XXIVª) O procedimento externo de inspeção é, em regra, objeto de duas notificações obrigatórias: a notificação prévia, mediata, ou anunciadora, prevista no artigo 49º do RCPIT e a presencial, imediata, ou constitutiva, prevista no artigo 51º. do mesmo diploma. XXVª) Presume-se que o legislador não determina ou consagra a prática de atos inúteis. XXVIª) Se existe alguma utilidade prática na notificação mandada efetuar nos termos do nº 1 do artigo 51º do RCPIT é, excetuados os casos em que, nos termos do artigo 50º, a notificação prevista no artigo 49º se não efetua, precisamente a dar a conhecer, no quadro da previsibilidade da atuação tributária, quando se inicia a « ação de inspeção externa» que, nos termos legais, coincide, com o início do procedimento externo de inspeção. XXVIIª) De resto, e também no plano gramatical, note-se que o adjetivo «externo » qualifica, numa expressão, o procedimento e, na utilizada no artigo 46º da LGT , qualifica a inspeção, o que, juridicamente, não pode deixar de ter o significado de também autonomizar, dentro do procedimento, o ato ou ação inspetiva externos. XXVIIIª) É que o procedimento externo de inspeção não integração apenas atos de inspeção externa, mas também outros atos internos, desde os preparatórios, aos que, durante a própria ação de inspeção externa, embora sendo atos inspetivos (v.g., audição de terceiros) são realizados nas instalações da administração fiscal) ou os que se seguem ao termo da ação de inspeção externa, designadamente a preparação do projeto de relatório e suas conclusões, a audiência prévia, o Relatório final e a sua notificação ao contribuinte. XXIXª) De onde se conclui, com o apoio da doutrina citada e, também, do voto de vencido citado, que a solução por que nele se decidiu não tem, na letra da lei, o mínimo apoio. XXXª) Igualmente não procede o fundamento nos termos do qual “nada da letra nem do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, atos internos de inspeção e atos externos de inspeção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva’ XXXIª) É um fundamento contraditório nos seus termos e que ele sim, não tem qualquer suporte nem na letra nem no espírito da lei. XXXIIª) Desde logo porque, nos estritos termos da lei, apenas a ação, sinónimo de ato, de inspeção externa tem a força jurídica, conferida pelo nº 1 do artigo 46º . da LGT , para suspender, nos seus precisos termos, a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto. XXXIIIª) A ação de inspeção interna não tem legalmente força jurídica para suspender a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto, sendo igualmente irrelevante para o efeito, o seu termo. XXXIVª) Ao invocar, para nele se estribar, tal fundamento o Acórdão recorrido, sem qualquer apoio legal, confere força suspensiva do prazo de caducidade a uma realidade que por lei a não tem, o que é ilegal. XXXVª) Sustenta o Acórdão recorrido que a suspensão da contagem do prazo de caducidade se mantém até à notificação do Relatório final (nº. 2 do artigo 62º. do RCPIT), por nesse momento se concluir o procedimento externo de inspeção. XXXVIª) Viola este fundamento as regras de interpretação da lei (remissão do nº 1 do artigo 11º da LGT para o artigo 9º do Código Civil ), que, sendo certo não dever cingir-se à sua lei, deve reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, desde que naqueles este tenha um mínimo de correspondência. XXXVIIª) A fundamentação jurídica, lógica e teleológica em cujos termos a suspensão da contagem do prazo de caducidade apenas deve perdurar pelo período da efetiva duração da ação de inspeção externa foi já exposta em relação ao Acórdão fundamento e aqui se dá como reproduzida. XXXVIIIª) Apenas existe um procedimento de inspeção tributária, cuja tipologia é que pode variar em função do critério classificativo. XXXIXª) A distinção entre procedimento interno e procedimento externo deriva do critério do local onde se realizam os atos ou ações de inspeção (artigo 13º. do RCPIT). XLª) Os atos ou ações de inspeção externa constituem apenas uma fase, um momento, um ‘ ato destacável’ , nomeadamente para o teste da proporcionalidade, que integra o procedimento externo de inspeção. XLIª) Entre o procedimento interno de inspeção e o procedimento externo de inspeção existem atos não comuns e atos comuns. XLIIª) São não comuns a notificação do início do procedimento, a notificação do início dos atos de inspeção, a conclusão dos atos de inspeção e são comuns, para além da preparação, programação e planeamento do procedimento, a notificação do projeto de conclusões do relatório, a audiência prévia, o relatório final e a notificação deste. XLIIIª) A solução do Acórdão recorrido, ao deslocar para o momento da notificação do relatório final o termo do período de suspensão do prazo de caducidade, viola o princípio da igualdade, porque alarga o prazo de caducidade para os contribuintes sujeitos a inspeção externa em comparação com os contribuintes que o não são. O prazo de caducidade deve ser, para ambos, de anos, excetuado o período de duração da ação de inspeção externa único facto que os diferencia no plano da ação tributaria. XLIVª) A solução do Acórdão recorrido, ao deslocar para o momento da notificação do relatório final o termo do período de suspensão do prazo de caducidade, considerando a natureza meramente ordenadora de todos os prazos que a lei fixa para a prática dos atos comuns ao procedimento de inspeção, coloca fora de controlo do contribuinte e na livre disponibilidade da administração tributária da manipulação do período de suspensão do prazo de caducidade, deixando ao livre arbítrio da administração tributária os efeitos do tempo na relação jurídica tributária, o que claramente contende com as garantias do contribuinte. XLVª) A solução do Acórdão recorrido, ao deslocar para o momento da notificação do relatório final o termo do período de suspensão do prazo de caducidade, considerando a natureza meramente ordenadora dos prazos fixados para a notificação do projeto de conclusões, do exercício da audiência prévia e da elaboração do relatório final e sua notificação, interfere, limitativamente, com a atividade administrativa da Autoridade Tributária, o que se considera exorbitar das competências jurisdicionais do julgador. NESTES TERMOS, e nos mais que V. Ex.s, Venerandos Conselheiros, doutamente suprirão, deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente por provado e, em consequência, deve ser revogado o, aliás, douto Acórdão recorrido e substituído por outro que reconheça a razão que, nos termos e com os fundamentos do Acórdão fundamento, e bem assim dos ora expostos, assiste à ora alegante, assim se fazendo JUSTIÇA! 5. Em contra alegações a recorrida Fazenda Pública veio também concluir: 1ª) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, não existe oposição suscetível de determinar o prosseguimento do presente recurso, não se encontrando preenchido o condicionalismo previsto no artº. 284° do CPPT. Ainda que assim não se entenda, sem conceder: 2ª) Deve ser fixada como jurisprudência desse Venerando Tribunal, a jurisprudência constante do Acórdão recorrido, de que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, suspende-se com a notificação ao contribuinte de início de ação inspetiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspeção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação. 3ª) E que, quando a ação inspetiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspetivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respetivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º, n.° 1 e 2 do RCPIT. Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que não existe oposição de julgados e, em consequência, julgar-se findo o recurso ou, pelo menos e, ainda que assim não se entenda, deve o presente recurso ser julgado improcedente, confirmando-se a decisão constante do Acórdão recorrido. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 899/901 no qual se pronuncia pela inexistência de oposição de acórdãos, devendo, por isso dar-se por findo o recurso, ou, caso assim se não entenda, deverá negar-se provimento ao recurso, confirmando-se o acórdão recorrido. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir. Com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes factos: No acórdão recorrido: A)- Em 2006-09-15 foi emitida a OI200605378 em nome do sujeito passivo, A……………….., S.A., para o exercício de 2002, cfr. fls. 90; B)- Em 2006.10.10 o administrador do referido sujeito passivo, B……………….. assinou a mencionada OI, cfr. fls. 90; Em 2007.03.02 o mesmo administrador assinou a Nota de Diligência, cfr. fls. 92; D)- Em 2007.03.06, mediante o ofício n° 18898 de 06-03-07, foi entregue em mão própria o projeto de relatório final, sendo concedido um prazo de 10 dias para exercer o direito de audição, cfr. fls. 96; E)- O sujeito passivo exerceu, por escrito, o direito de audição através de exposição apresentada em 2007.03.15, cfr. fls. 98 a 100; F)- Em 2007.03.30 através do ofício n° 26261 de 29.03.07, foi o sujeito passivo notificado do relatório final, cfr. fls. 389; G)- Em 2007.04.26 o sujeito passivo requereu nos termos do artigo 91º da LGT a revisão da matéria coletável, cfr. fls. 594 e sgs.; H)- O debate contraditório entre os respetivos peritos realizou-se em 2007-05-15, sem que tenha sido obtido acordo, conforme Ata n° 34/07, cfr, fls. 597 e sgs.; I)- Em 2007.06.12, mediante notificação pessoal, foi notificado o sujeito passivo da decisão de fixação da matéria tributável (ofício n°40063 de 17-05-07), cfr. fls. 606 a 608 e sgs.; J)- Foi emitida em 2007.05.23 a liquidação n° 20078310013507 referente ao exercício de 2002 em matéria de IRC, a qual foi notificada por carta registada recebida pelo sujeito passivo, ora oponente em 2007.05.29, cfr. fls. 616 a 621; L)- A petição inicial da presente oposição foi apresentada no Serviço de Finanças de Mafra em 21.09.2007, cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos presentes autos, referente ao processo de execução fiscal n°1546200701060619, instaurado por dividas de IRC do ano de 2002, na quantia de € 1.230.336,10, em que é executada e oponente a sociedade A……………….., S.A. B) No acórdão fundamento: 1ª). Em causa está, como se disse, o IRC de 1998 - Doc. 1 junto pela impugnante; 2ª). Em 12.12.02, a impugnante tomou conhecimento da ordem de serviço que ordenava uma inspeção externa à sua contabilidade - fls. 92; 3ª). A inspeção terminou a 15.04.02 - doc. de fls. 95 a 98, maxime fls. 98, in fine ; 4ª). Por ofício de 22.04.03, a impugnante foi notificada do projeto de relatório dessa inspeção - fls. 94; 5ª). A impugnante foi notificada, da liquidação, em 26.06.03 - fls. 23; 6ª). A impugnante deduziu, em 24.10.03, pedido de indemnização, nos termos do artº. 53.° da LGT, tendo, apenas em 22.12.03, prestado a garantia prevista no citado normativo - petição inicial e doc. de fls. 63. 9 . Antes de mais, e apesar de o Relator ter proferido despacho em que reconhece a alegada oposição de acórdãos, importa reapreciar se a mesma se verifica, pois tal decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar, em conformidade com o disposto no artigo 641º , nº 5 do CPC , na atual redação. Tendo os autos dado entrada posteriormente a 1 de janeiro de 2004, são aplicáveis as normas dos artºs 27º, alínea b) do ETAF de 2002 e 152º do CPTA (neste sentido, entre outros, v. o acórdão de 26/09/2007 do Pleno desta Secção, proferido no Processo nº 0452/07). Sendo assim, a oposição depende da satisfação dos seguintes requisitos: Existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; A decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Quanto ao primeiro requisito, de acordo com o acórdão de 29.03.2006 – Recurso nº 01065/05, do Pleno desta mesma Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adotar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detetar a existência de uma contradição, a saber: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (Neste sentido podem ver-se, entre outros, os seguintes acórdãos: de 29.03.2006 – Processo nº 01065/05; de 17.01.2007 – Processo nº 048/06; de 06.03.2007 – Processo nº 0762/05; - de 29.03.2007 – Processo nº 01233/06. No mesmo sentido, v. ainda Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha – Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, págs. 765-766). A oposição deverá, por um lado, decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. Vejamos então se, no caso dos autos, se verificam tais requisitos, começando pela questão da oposição entre os arestos acima identificados. 9.1 . No acórdão recorrido ficou escrito, para além do mais, o seguinte: “Perante tal quadro legal cremos ser de manter o sentido da jurisprudência constante dos acs. deste STA, de 16/9/2009, rec. nº 473/09, 20/10/2010, rec. nº 112/10 e 30/11/2010, rec. nº 669/10 e mais recentemente ao acórdão de 21/11/2012 rec. 0594/12 o qual, embora tirado com um voto de vencido, encera fundamentação na qual nos revemos, a qual seguimos de perto e que aqui expressamos. Assim, é certo que ainda que se possa aceitar que o conceito de « procedimento de inspeção » seja mais amplo do que o conceito de « atos » ou « ação de inspeção » (aquele pode exigir atos preparatórios internos da ação de inspeção externa propriamente dita, como exige atos subsequentes a esta), é o procedimento que pode classificar-se como interno ou externo – artº. 13º do RCPIT (consoante os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da AT ou em instalações e dependências do sujeito passivo); e é a data da assinatura, por parte do sujeito passivo, da ordem de serviço, que determina o «procedimento de inspeção» e que, «para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspeção» (nº 2 do art. 51º do RCPIT), como é, igualmente, na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento que ficam concluídos (apenas) os «atos de inspeção» (nº 1 do art. 61º do RCPIT); ou seja, com a notificação desta nota de diligência conclui-se apenas uma das fases do procedimento de inspeção. Sendo que, como se salienta no ac. de 20/10/2010, rec. nº 112/10 (criticamente referenciado pela recorrente ) «procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detetados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação, por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62° nºs. 1/2 al. i) RCPIT).» Ora, como se refere no também citado acórdão de 16/9/2009, atentando no disposto nos arts. 45º e 46º da LGT e 60º e 61º do RCPIT, «nada da letra nem do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, atos internos de inspeção e atos externos de inspeção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva. Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só (…) que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário – artigo 45º da LGT –, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de ação inspetiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspeção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação. Nos demais casos, isto é, quando a ação inspetiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspetivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respetivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º nº 1 e 2 do RCPIT.» E mais adiante: “Neste entendimento, face ao disposto no nº 1 do artº. 46º da LGT, tendo o prazo de caducidade ficado suspenso durante o período decorrido entre 10/10/2006 (data em que a recorrente foi notificada do início da inspeção) e 30/03/2007 (data em que a recorrente foi notificada do relatório final da ação de inspeção), bem decidiu a sentença recorrida ao concluir que, no caso, aquando da notificação da liquidação do tributo exequendo, ainda, não havia decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidação do tributo previsto no artigo 45º nº 5 da LGT , não se verificando, portanto, o invocado fundamento de oposição previsto na al. e), do nº 1, do artº. 204º, do CPPT”. Por sua vez, no acórdão fundamento foi usada a seguinte argumentação: O art. 45.º , n.º 1 da LGT dispõe que «o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro» , aplicando-se o novo prazo apenas « aos factos tributários ocorridos a partir de 01 de janeiro de 1998 », como é o caso. O artº. 46.º, n.º 1 prevê a suspensão do prazo de caducidade « com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.» Assim, não há suspensão se a duração da inspeção ultrapassar o prazo de seis meses, o que se não verifica nos autos pois que, como se disse, ordenada e efetuada a partir de 12/12/2002 terminou em 15/04 seguinte. De modo que a questão dos autos é a de saber do prazo de tal suspensão: se apenas a duração da inspeção como vem sentenciado ou o de seis meses, como propugna o recorrente. Sendo que o primeiro termo da alternativa, em contraposição ao último, conduz efetivamente à sentenciada caducidade. Aquele artº. 46.º, n.º 1 não refere expressamente o dito prazo não podendo ser outro, todavia, se não o da duração da inspeção. Talvez, por isso, a lei não o tenha referido. Na verdade, cessando o efeito suspensivo se a inspeção durar mais de seis meses, o prazo da suspensão só pode ser o efetivamente despendido com a inspeção. Pois, e por um lado, por virtude do disposto naquele n.º 5, a caducidade pode ocorrer ainda antes da verificação do prazo referido no n.º 1, dada a natureza perentória, que não meramente disciplinar ou interna, do prazo suspenso. Por outro, também a caducidade prevista no n.º 1 pode ocorrer antes da enunciada no n.º 5. Ou seja, os prazos respetivos são independentes pelo que os atos subsequentes do respetivo procedimento - arts. 60.º e 61.º do RCPIT ( DL n.º 413/98 , de 31 de dezembro) bem como a eventual revisão da matéria coletável - arts. 87.º a 91.º da LGT - têm de ser concluídos dentro daquele prazo de quatro anos, sempre atenta a predita suspensão pelo que a AF terá de ter isso em conta quando a ela procede, devendo fazê-lo atempadamente, de modo a evitar a caducidade do direito de liquidar. É que, mesmo com a suspensão por seis meses e se a inspeção tivesse durado, por exemplo, 5 meses e vinte dias, só restariam à AF, não mais que dez dias para praticar os restantes atos integrantes do procedimento da liquidação. Compreende-se que o prazo de caducidade se suspenda durante a inspeção, tendo o legislador entendido ser suficiente, para o efeito, o prazo de seis meses – ut art.º 36º, n.º 2 do RCPIT – por modo que, a ser ultrapassado, não há suspensão. Mas tal desiderato – de o prazo de caducidade não correr enquanto a AF colhe elementos para esclarecer a situação tributária do contribuinte (que, no entendimento legal, é de seis meses) – não exige mais que a suspensão do prazo pelo período da inspeção. Compreendendo-se que, se a inspeção durar mais de seis meses - prazo estabelecido adentro da liberdade de conformação do legislador que o entendeu como adequado a tal propósito - não haja lugar a suspensão do prazo, tal também exige que esta não ultrapasse o período efetivo de duração da inspeção”. 9.2 . Do que ficou transcrito podemos então concluir que no acórdão recorrido foi expressamente apreciada a questão de saber se a suspensão da contagem do prazo de caducidade deve terminar com a notificação da nota de diligência, prevista no artº 61º do RCPIT ou no momento da notificação do relatório final prevista no artº 62º do mesmo diploma. E ali se concluiu que a suspensão se mantém até à notificação do relatório final da ação de inspeção. No acórdão fundamento essa questão não foi expressamente apreciada. Na verdade, apenas ali se apreciou a questão da duração da suspensão do prazo de caducidade em termos de se saber se abrange apenas a duração da inspeção ou o prazo de seis meses. E concluiu-se que essa suspensão abrange a duração do período de inspeção, deixando de ter lugar tal suspensão se a mesma tiver duração superior a seis meses. Porém, em parte alguma do acórdão se apreciou a questão de saber em que momento se inicia ou termina a inspeção, limitando-se a referir genericamente a “ duração da inspeção ”. É certo que, constando do probatório a referência ao termo da inspeção e à notificação do projeto de relatório (nºs 3 e 4 do probatório), e afirmando-se no acórdão que a inspeção foi ordenada e efetuada a partir de 12/12/2002 terminou em 15/04 seguinte , poderíamos ser levados a entender que o acórdão perfilhou a orientação de que o termo da inspeção é o da conclusão da ação externa e não a notificação do relatório. A verdade, porém, é que como acima se referiu, a oposição de acórdãos exige pronúncia expressa sobre a mesma questão, não bastando a mera pronúncia implícita. Tanto basta para que se considere inexistir a apontada oposição entre os referidos acórdãos, o que determina que o recurso deve ser julgado findo ( artº 284º , nº 4 do CPPT ). 10 . Nestes termos e pelo exposto julga-se findo o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 22 de janeiro de 2014. – João António Valente Torrão (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José da Ascensão Nunes Lopes – Pedro Manuel Dias Delgado – Joaquim Casimiro Gonçalves .