01162/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

1) Com a fusão, a personalidade jurídica da sociedade incorporada não se extingue, ela continua a existir mas desta feita, integrada na sociedade incorporante.

2) Apesar da letra da lei nada dizer a este respeito, nada obsta que a partir do momento da fusão a sociedade incorporante possa proceder em termos de crédito e débitos de imposto como se de uma única pessoa jurídica e tributária se tratasse.

3) Logo, para efeitos de IVA, uma vez que as sociedades não deixam de existir passando a ser uma só, de acordo com os princípios que regem a liquidação deste imposto, tudo aconselha que a sociedade incorporante processe e contabilize os créditos e débitos de imposto como se de um única sociedade se tratasse, entregando ou ficando com crédito de imposto consoante o que dos saldos resultar.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

1- RELATÓRIO:

M. ...., SA, com os sinais dos autos, veio impugnar a liquidação de IVA e Juros compensatórios do ano de 1995 no montante de 266.432.313$00.

Por sentença do Mº. Juiz do do 2º Juízo, do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa., proferida em 18/05/2002, foi a impugnação julgada improcedente.

Não se conformando com tal decisão dela interpôs recurso a dita sociedade para este TCA, formulando as seguintes conclusões:

1. A Recorrente invocou que a questão material em apreço já havia sido objecto de douta Sentença transitada em julgada (artigo 671° n° l do CPC), segundo a qual no caso vertente "...não só não há imposto a pagar, como também não são devidos juros compensatórios...".

2. Aquela Sentença é superveniente à p.i. e constitui matéria de conhecimento oficioso (artigos 494° i) e 495° do CPC).

3. Não tendo esta questão sido objecto de apreciação na douta Sentença recorrida, estamos perante uma nulidade por falta de pronúncia (artigos 125° do CPPT e 668° n° l d) do CPC),

4. tal como estamos perante a coexistência de decisões judiciais opostas sobre os mesmos factos, sendo que o "caso julgado" anterior não poderia ter sido omitido na douta Sentença recorrida (artigo 675° n° l do do CPC), que violou, assim, o disposto nos artigos 120° do CPPT, 494° i) e 495°, 660° n° 2, 671° n° l e 675° n° l do CPC.

5. E violou também o disposto no artigo 663° n°s. l e 2 do CPC, que obriga à atendibilidade de factos jurídicos supervenientes à proposição da acção e existentes à data do encerramento da discussão.

6. A própria Administração Fiscal, em relatório de 02.07.1999, superveniente às liquidações "sub judice", já havia chegado à mesma conclusão no caso concreto, embora "esquecendo-se" de agir em consonância: "... não se revela existir dívida de importância alguma para com o Estado (...), não se manifestando no final qualquer valor de imposto em falta".

7. Esta questão ("confessada" pela própria Administração Fiscal) foi suscitada pela Recorrente na p.i., pelo deveria ter sido considerada na douta Sentença, o que não se verificou, em violação do disposto nos artigos 123° n° 2 do CPPT e 508°-A n° l, 511° n° l e 659° n° 3 do CPC, constatando-se nova nulidade da mesma por nova "omissão de pronúncia", nos termos dos artigos 125° do CPPT e 668° n° l d) do CPC, em violação do disposto no artigo 660° n° 2 do CPC.

8. A douta Sentença recorrida, ao afirmar que a "preterição de formalidades legais" apenas pode ser imputada ao acto de liquidação, não ao acto de indeferimento de uma reclamação graciosa, interpreta e aplica erradamente o disposto nos artigos 120° d) do CPT e 99° d) do CPPT, omitindo indevidamente e violando o disposto, entre outros, nos artigos 37° n° 4, 54°, 67° n° l, 76° n° 2, 97° n° l c) p) e n° 2 do CPPT, 100°, 118° e 125° do CPT e 95° n° l d) da LGT,

9. além de violar a garantia fundamental do contribuinte de acesso à justiça tributária para a tutela plena e eficaz de todos os seus direitos ou interesses legalmente protegidos (artigos 268° n° 4 da CRP e 9° n° l da LGT; vide tb. o douto Acórdão do STA de 07.06.2000, in Proc.21.556).

10. A Administração Fiscal, na decisão proferida sobre a reclamação graciosa, omitiu a apreciação crítica e fundamentada sobre os argumentos aduzidos na reclamação graciosa, pelo que violou o dever de apreciar (artigos 56° n° l da LGT, 52° n° l da CRP, 9° e 165° do CPA) e o direito de reclamação (artigos 95° do CPT e 68° n° l do CPPT), pois constata-se que tudo se passou como se tal reclamação não tivesse sido apresentada.

11. A douta Sentença confunde o procedimento tributário relativo à exposição e informação obtida em 1995 com o procedimento tributário de reclamação graciosa instaurado com a reclamação apresentada em 1997 e que culminou com a decisão de indeferimento de 1999, procedimentos estes completamente autónomos, pelo que padece ainda de errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 125° n° l a) do CPA.

12. A douta Sentença recorrida reconhece que já antes da entrada em vigor da LGT e do CPPT que o direito de audição prévia vigorava no âmbito do processo tributário (artigos 2° n° l, 2 a), 5 e 7, e 100° do CPA, 19° c) e 23° do CPT); contudo, ao afirmar que não houve violação do direito de audição prévia do contribuinte violou o disposto nos artigos 8°, 100° e 103° n° 2 a) do CPA, 60° n° l b) e n° 2 da LGT, 267° n° 5 da CRP e 45° do CPPT.

13. Com efeito, dos autos resulta que nunca foi concedido ao contribuinte qualquer oportunidade de ser previamente ouvido (i) antes da conclusão da inspecção tributária que terá estado na génese das liquidações "sub judice"; (ii) antes destas mesmas liquidações; ou (iii) antes do indeferimento expresso da reclamação graciosa.

14. A Recorrente foi notificada para o exercício do direito de audição prévia e exerceu esse direito de audição, é certo, mais sim no âmbito do procedimento de inspecção que conduziu à liquidação de juros compensatórios (no valor de Esc. 2.963.387$00) já anulada pela douta Sentença referida, liquidação esta respeitante aos mesmos factos e ao mesmo período de imposto, mas posterior e distinta das liquidações "sub judice".

15. Ao "dispensar a audição prévia do art° 60° da LGT porquanto nos autos estão todos os elementos necessários à elaboração deste despacho", a decisão da reclamação graciosa omitiu indevidamente a existência de um relatório superveniente - o dito relatório de 02.07.1999, que apontava para uma decisão muito diferente do "indeferimento integral" da reclamação.

16. Ao contrário do afirmado na douta Sentença, a Contivenda não autoliquidou qualquer IVA a entregar ao Estado com respeito a 09.1995; quem autoliquidou IVA com referência a este período de imposto foi a Recorrente e dessa autoliquidação não resultou imposto a entregar, mas sim imposto a recuperar do Estado de Esc. 279.582.707$OO, fruto da conjugação de saldos a pagar e a receber da Contivenda, Espinorma, Cabaz e da Recorrente no mesmo período de imposto.

17. Por conseguinte, a liquidação "adicional" de imposto não constitui "in casu" um "acto administrativo de segundo grau" ou um "acto administrativo secundário" em relação a um acto de autoliquidação efectuado pelo contribuinte, designadamente porque a autoliquidação não é um acto administrativo de liquidação, mas um acto do contribuinte.

18. Por outro lado, a liquidação adicional de IVA "sub judice" baseou-se em matéria de facto e de direito superveniente à autoliquidação IVA com referência ao período de 09.1995, foi desfavorável ao contribuinte (em várias centenas de milhares de contos, note-se) e este naturalmente não a contemplou aquando daquela autoliquidação de IVA, pelo que de forma alguma se vislumbra razões para a dispensa do direito de audição; muito pelo contrário.

19. Aliás, não se vislumbra em lugar algum qualquer acto formal de dispensa do direito de audição prévia antes da conclusão da inspecção ou das liquidações (cfr. ai. a) do n° 2 do artigo 103° do CPA).

20. Ao contrário do afirmado na douta Sentença recorrida, a Recorrente simplesmente apresentou uma exposição (não uma reclamação) datada de 30.10.1995 sobre a situação material "sub judice" junto da DSFVA, no âmbito do exercício do seu direito de informação, relativamente à qual a Administração Fiscal emitiu uma mera informação (de 07.12.1995, cfr. fls. 39 dos autos de reclamação) acerca dos procedimentos que, na sua perspectiva, seriam os correctos no caso vertente.

21. Assim, o entendimento da Administração Fiscal expresso nessa informação não constitui qualquer caso resolvido (de deferimento ou indeferimento) acerca desta matéria, antes se traduzindo num acto administrativo de conteúdo meramente opinativo, sem carácter definitivo e executório, insusceptível de necessária impugnação graciosa ou contenciosa, não precludindo, por isso, o direito da Recorrente a reclamar e/ou impugnar as presentes liquidações.

22. Nesta matéria a douta Sentença recorrida violou o disposto, entre outros, nos artigos 95° do CPT, 54° e 99° do CPPT, e 268° n° 4 da CRP.

23. Quanto à questão de fundo: (i) atenta a matéria de facto provada; (ii) considerando o entendimento da Administração Fiscal já proferido (em relatório de 02.07.1999) quanto aos concretos factos jurídico-tributários aqui em causa; (iii) considerando o entendimento divergente da Administração Fiscal em situações paralelas (cfr. doc. 2 junto com as alegações apresentadas ao abrigo do disposto no artigo 120° do CPPT); e (iv) considerando os doutos argumentos expedidos na Sentença supra referida, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, as liquidações "sub judice" devem ser anuladas.

24. Com efeito, no processo de fusão em causa as partes intervenientes limitaram-se a seguir o preceituado nos artigos 97° e ss. do CSC, os quais não prescrevem qualquer tratamento diferenciado para os saldos devedores ou credores de IVA das sociedades incorporadas em relação aos demais saldos contabilísticos devedores ou credores dessas mesmas sociedades,

25. sendo que não existe uma única disposição legal que obrigasse a que a Contivenda autonomamente entregasse ao Estado o IVA a pagar que apresentava a 30.09.1995, enquanto os saldos das demais sociedades incorporadas, só porque apresentavam IVA a recuperar, já podiam ser integradas na Recorrente (entendimento diferenciado que não tem qualquer adesão legal que se conheça).

26. Aliás, Administração Fiscal, em situações como aquela que aqui está em causa, tem manifestado por variadas vezes entendimentos divergentes (cfr. informação junta como doe. 2 nas alegações escritas apresentas nos termos do artigo 120° do CPPT).

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso, e, consequentemente, revogando a douta Sentença recorrida e anulando os actos de liquidação "sub judice", será feita inteira JUSTIÇA.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Mº Pº junto deste Tribunal emitiu parecer do seguinte teor:

Alega a recorrente que teria sido proferida outra sentença sobre a mesma matéria da destes autos, pelo que se verificaria trânsito em julgado.

Não nos parece ter razão.

Com efeito, a alegada sentença no processo 36/01 da lª Secção do 1° Juízo do T. T.do Porto, não versou sobre a mesma matéria mas sim sobre uma liquidação de juros compensatórios. A liquidação destes autos não é de juros compensatórios. Não existe, pois, caso julgado.

Em relação à impugnação, não nos merece censura a sentença recorrida. Na verdade, quando foram incorporadas, as sociedades tinham eram devedoras de IVA que não pagaram, pelo que essas dívidas se transferiram para a impugnante.

Somos de parecer que o recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- FUNDAMENTAÇÃO:

A decisão de 1ª Instância deu como assentes os seguintes factos, matéria que não merece reparo, subordinada a números da nossa iniciativa:

1) Por escritura pública outorgada em 30.10.995, a «Continvenda», a «Espinorma, Equipamentos, SA» e a «Cabaz, Comércio Retalhista, SA» fundiram-se, por incorporação, na ora impugnante «M.....».

A fusão reportou os seus efeitos, do ponto de vista contabitístico, a 30.09.995.

2) Em Setembro de 1995, a «Continvenda» apurou um IVA, a pagar, de 248.651.992$00; por seu turno, as sociedades «Espinorma» e «Cabaz» apuraram para o mesmo período, um IVA, a recuperar, de 504.411.664$00 e 27.792.527$00, respectivamente.

3) Na sequência da fusão, a impugnante reflectiu na sua contabilidade os saldos evidenciados nas contas das sociedades incorporadas; do ponto de vista declarativo, transpôs para a sua declaração periódica de lVA do mesmo período, Setembro de 1995, as situações de lVA apuradas pelas três sociedades incorporadas: inscreveu no campo 40 - Regularizações mensais a favor do sujeito passivo - as importâncias que a Espinorma e a Cabaz haviam apurado como IVA a recuperar (532.204.191$00) e no campo 41 - Regularizações mensais a favor do Estado, incluiu a importância de 248.651.992$00 apurada pela Contivenda como lVA a pagar.

4) A impugnante dirigiu ao director de serviços do IVA o requerimento cuja cópia faz fls. 16 dos autos apensos da reclamação e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

5) Sobre tal requerimento versou a decisão cuja cópia faz fls 39 dos autos apensos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

6) A administração fiscal efectuou a «Continvenda, Comércio Retalhista e Armazenista, SA» liquidação adicional de IVA, relativo a Setembro de 1995, no montante de 248.651.992$00, e respectivos juros compensatórios de 17.780.321 $00, com data limite de pagamento em 31.07.997.

7) Contra esta liquidação deduziu a impugnante reclamação graciosa, a qual veio a ser indeferida nos termos constantes do processo apenso.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 19 a 91 destes autos, bem como na alise dos autos apensos de reclamação.

6.

FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem outros factos sobre que o Tribunal se deva pronunciar já as demais asserções insertas na douta petição constituem conclusões de facto e/ou direito.

3- DO DIREITO:

Para julgar improcedente a impugnação considerou o Mº juiz de 1ª Instância o seguinte:

“Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento ofícioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (C PC), ex vi do art. 2° al. e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário(CPPT).

A matéria de facto suscitada ao tribunal pode ser analisada sob várias perspectivas, que passaremos a analisar.

7.1.

PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES LEGAIS

Constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente, a preterição de formalidades legais: art 120° al. d) do Código de Processo Tributário (CPT), diploma em vigor quer à data da liquidação aqui impugnada, quer da decisão proferida em sede de reclamação graciosa.

No mesmo sentido, o art. 99° do actual CPPT, em vigor desde 01.01.2000.

A que momento ou a que tipo de formalidades legais se reportam estes normativos?

Cremos resultar claro que as formalidades legais aí contempladas se reportam ao percurso ou às formalidades inerentes e anteriores ao acto de fixação bem como às corporizadas no próprio acto ou decisão em si.

Neste sentido de que a preterição de formalidades legais se reporta às formalidades atinentes à formação do acto tributário (quer na fase de formação do acto quer na própria decisão final) se pronunciam Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão (Código de Processo Tributário», Comentado e Anotado, Almedina, 3ª edição, notas 14 e 15 ao artigo 120o, pág. 260).

Após ter sido notificada da decisão proferida no processo de reclamação graciosa que oportunamente instaurou, vem agora a impugnante deduzir impugnação judicial, pugnando pela ilegalidade de tal decisão com fundamento em que se omitiu a apreciação dos argumentos que ela havia invocado.

Como atrás se referiu, as formalidades legais que podem servir de fundamento à impugnação reportam-se ao percurso ou às formalidades inerentes e anteriores ao acto de fixação da matéria tributável bem como às corporizadas no próprio acto de liquidação.

A reclamação em apreço foi deduzida ao abrigo do art. 95° do CPT; , como se extrai dos arts. 95° a 100° do CPT, a reclamação graciosa visa, tal como o processo de impugnação, a anulação total ou parcial da liquidação; nessa medida, pode dizer-se constituir um processo "paralelo” ao processo de impugnação.

Nesta perspectiva, mesmo na hipótese de terem existido preterição de formalidades legais (omissão do direito de audição ou de pronúncia sobre as razões aduzidas pela reclamante) na decisão proferida em sede de reclamação, essas formalidades não caem na alçada dos fundamentos de impugnação pois já não se reportam à formação do acto tributário, uma vez que a decisão proferida em sede de reclamação graciosa, bem todo o processo de reclamação, consubstanciam actos que já são posteriores à liquidação.

E, como resulta do art. 100° do CPT, a forma de reagir à decisão proferida em sede de reclamação graciosa é o recurso hierárquico e, deste, eventualmente, o recurso contencioso, excepto se o sujeito passivo já tiver deduzido impugnação judicial, o que reforça a ideia de que optando por uma das vias não pode optar pela outra. Improcede, pois, tal fundamento.

7.2.

DA ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO

7.2.1.

QUESTÃO PRÉVIA

Termina a impugnante o seu articulado inicial peticionando que seja "... aceite o conteúdo da reclamação oportunamente apresentada.'(sic).

Pese embora a deficiência técnica da fomulação de tal pedido em sede de impugnação judicial, ir-se-á perspectivar que o que a impugnante pretende é a anulação da liquidação adicional.

Neste aspecto, cumpre referir que em qualquer dos meios processuais (reclamação, oposição, impugnação judicial ou recurso contencioso), não pode o Tribunal extrair qualquer outra consequência _ nomeadamente através de injunções à administração fiscal ou a outros Tribunais _ para além de determinar a extinção da execução ou a anulação da decisão ou liquidação (conforme os casos).

Neste sentido, se pronunciam Freitas do Amaral ( «Direito Administrativo», vol. IV, pág. 228 ss).(se o pedido de impugnação procede, o tribunal anula o acto pela existência de qualquer ilegalidade, ficando a administração obrigada “ à reconstituição plena da legalidade do acto") e Alfredo de Sousa e J. Paixão( «Código de Processo Tributário, Anotado e Comentado», pág. 289, nota 3 in fine e 544, nota 25 e 27) [para além da anulação (ou declaração de nulidade ou de inexistência), o tribunal não pode ele próprio extrair qualquer consequência da anulação, nomeadamente através de injunções à mesma administração].

Assim sendo, e pese embora a deficiência técnica da formulação de tal pedido em sede de impugnação judicial, ir-se-á proceder à decisão que se segue no entendimento de que o que a impugnante pretende é a anulação da liquidação adicional.

7.2.2.

OMISSÃO DO DIREITO DE AUDIÇÃO É certo que os contribuintes têm direito a ser ouvidos e a pronunciar-se nos procedimentos que lhes digam respeito, antes de ser tomada a final, devendo ser informados do sentido dela: artº 267º nº 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP), arts. 8°e l00º ss do Código de Procedimento Administrativo (CPA), art 60° da Lei Geral Tributária (LGT) e art l45°doCPPT.

Tal direito, encontrava já concretização no domínio do processo (antes, ainda, do inicio da vigência da LGT e do CPPT), quer por directa face ao preceituado no art. 2º ns° 1,2 al. a), 5 e 7 do CPA, dos arts. 19° al. c) e 23a do GPT. Invoca a impugnante ter sido preterida no exercício de tal direito antes da decisão final. Contudo, os dados colhidos nos autos (cf. fls. 38 ss do apenso)revelam o contrário.

Mas, atendendo a que a própria lei prevê casos de dispensa e até de inexistência do direito de audição, há que averiguar se teria que o ser.

Da leitura das diversas alíneas do n.° 1 do art. 103° do CPA conclui-se facilmente que a situação dos autos não integra qualquer caso de inexistência de tal direito.

De acordo com o seu n.° 2 a), a), o órgão instrutor pode dispensar a audiência se os interessados já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas.

Vejamos:

No caso estamos perante uma não entrega ao Estado do IVA autoliquidado por uma sociedade que, entretanto, veio a ser incorporada na impugnante, por fusão.

Uma liquidação adicional consubstancia um acto de 2° grau (na terminologia de Freitas do Amaral (ln«DireitoAdministrativo, vol. lll,pàg. 199) ou acto secundário, na terminologia de Alberto Xavier( «Conceito e Natureza do Acto Tributário», Almedina, 1972, pág. 125).

Na verdade, parafraseando as palavras de Alberto Xavier «o acto tributário adicional (...)__ é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir o novo acto «adiciona-se» ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma liquidação provisória insuficiente, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar.».

Ora, a doutrina( Cf. Santos Botelho, Pires Esteves e Cândido de Pinho, «Código de Procedimento Administrativo, Anotado e Comentado, 4ª edição, da Almedina, pág. 380 e autores aí citados) é unânime no sentido de que nos actos de 2° grau ou secundários é dispensada a audiência prévia, exactamente porque o contribuinte já foi ouvido no acto primário ou de 1° grau e porque se entende que subjacente ao direito de audição está a existência de instrução procedimental( a acórdãos do STA, de 15.02.996 (recurso n.' 33 612), de 30.04.996 (recurso n.' 36 001) e de 09.06.998 (recurso nº42382).

É o caso dos autos pois, de acordo com os dados colhidos, nem sequer foi a administração fiscal que procedeu à fixação da matéria tributável, antes foi a própria empresa devedora quem autoliquidou o IVA. Assim sendo, não se vê que utilidade pudesse ter o exercício do de audição numa situação em que é o próprio interessado em dar dela conhecimento.

No entanto, a questão pode ser vista a outro nível.

Como se disse, a empresa devedora do IVA foi incorporada na impugnante, juntamente com outras, por fusão, ficando a impugnante, por via disso, investida nos direitos e obrigações das sociedades incorporadas.

Em sede de IVA, e dado que as diversas empresas incorporadas

apresentavam, umas "saldos" credores (532.204.191$80) e, outra, um saldo ao Estado (248.651.992$40), pretendeu a impugnante transpor para a sua própria declaração de IVA esses saldos de forma a que, contas feitas, ficaria ela própria com um IVA a recuperar no valor de 283.552.199$40.

A impugnante solicitou autorização ao director de serviços de lVA para assim proceder; versando sobre este pedido, decidiu a administração diferi-lo apenas parcialmente: os saldos credores das sociedades incorporadas podiam ser relevados na declaração periódica da impugnante mas, quanto ao saldo devedor da incorporada Contivenda (248.651.992$00), deveria ser esta sociedade a apresentar a respectiva declaração, juntamente com o respectivo meio de pagamento.

Esta decisão de indeferimento parcial, juntamente com a fundamentação foi notificada à impugnante que dela não recorreu.

Dado que a Contivenda não pagou o IVA em causa, foi efectuada a liquidação adicional pelo valor do IVA declarado e juros compensatórios

Ora, em face destes dados de facto, resulta claro, a nosso ver, que quando é feita a liquidação adicional já a impugnante se tinha pronunciado sobre a questão ao fazer o requerimento ao director de serviços do IVA e também já tinha conhecimento da argumentação em contrário da administração fiscal.

Assim, tal situação cabe sob a alçada da al. a) do n.° 2 do art. 103° do CPA, integrando uma das hipóteses legais de dispensa de audiência prévia.

O mesmo se diga quanto à decisão proferida em sede de reclamação uma vez que, como se extrai da leitura de todo o processo de reclamação apenso, todos os argumentos usados para o indeferimento da reclamação foram os mesmos que já tinham sido usados aquando do indeferimento do requerimento e dos quais já a impugnante tinha conhecimento.

Concluindo, a audiência prévia da impugnante não era exigível, quer quanto à liquidação adicional, quer quanto à decisão do processo de reclamação, inexistindo, por isso, a invocada preterição de formalidades legais.

7.2.3.

DA NÃO ESCALPELIZAÇÂO DOS ARGUMENTOS DA IMPUGNANTE EM SEDE DE RECLAMAÇÃO GRACIOSA

Invoca ainda a impugnante que na apreciação da sua reclamação, a Administração fiscal não curou dos argumentos por si apresentados.

Vistos os autos de reclamação, a estes apensos, afigura-se-nos não lhe assistir razão.

Na verdade, os argumentos invocados pela impugnante na sua petição de reclamação são os mesmos, se bem que mais desenvolvidos, dos já invocados na sua exposição dirigida em 30.10.995 ao director de serviços do IVA; ora, versando sobre tal requerimento, foi proferida uma informação de cuja leitura se extrai nela terem sido analisados os argumentos da impugnante; sucede que a administração tinha outra perspectiva sobre a de facto, que explicitou; foi então proferida decisão, a qual, porque acolhia os argumentos deduzidos na dita informação, para eles se remeteu e fez seus.

Tal procedimento é perfeitamente legal pois a fundamentação de uma decisão pode ser feita por remissão, como expressamente estatui o art. 125° n.° 1 do CPA: A fundamentação (...), podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.

O mesmo aconteceu com a decisão proferida sobre a reclamação: sendo essencialmente os mesmos os fundamentos apresentados pela impugnante e tendo eles sido já objecto de Informação e decisão, para eles se remeteu.

Por último há que referir que, se o que a impugnante pretende é que se analise agora o bem ou mal fundado dos seus argumentos, há muito lhe precludiu esse direito pois, como atrás já se deixou dito, houve uma decisão de indeferimento parcial, em que bem ou mal a administração se pronunciou sobre a sua pretensão, a qual lhe foi notificada e da qual ela não recorreu.

III- DECISÃO

8.

Em consequência do exposto, julga-se a impugnação improcedente”.

DECIDINDO NESTE TCA

QUID JURIS?

Quanto às questões prévias suscitadas pela recorrente:

Existência de caso julgado: Não existe não. Aportamos para aqui a fundamentação expressa pelo Mº Pº no seu parecer, supra citado, quanto a esta matéria, que fazemos nossa e acrescentamos que a data da decisão nos presentes autos é anterior àquela outra decisão.

Omissão de pronúncia por não se ter considerado uma decisão de 1ª Instância onde se considerou "...não só não há imposto a pagar, como também não são devidos juros compensatórios..."( conclusões 1 a 3).: Também, não se verifica omissão de pronúncia. A recorrente labora em claro erro. A decisão destes autos que vem recorrida é de 18/05/2002, enquanto que aquela outra decisão que cita é posterior, de 20/12/2002, logo não podia ter sido tomada em consideração pelo Mº Juiz de 1ª Instância.

Omissão de pronúncia por não consideração de “confissão” da Administração Fiscal de que: "... não se revela existir dívida de importância alguma para com o Estado (...), não se manifestando no final qualquer valor de imposto em falta": Também não releva esta apontada falta à sentença. Tal matéria, a ser considerado o valor da confissão ( que em nossa opinião é relativo, face ao princípio da verdade material e da legalidade que vigora em direito tributário) deveria ter sido levada ao probatório. Porém não foi aí levada exactamente porque não foi atribuído valor à confissão. Nós, não vemos qualquer imprecisão na matéria de facto fixada que supra confirmámos.

Quanto ao demais vícios apontados à decisão recorrida; a saber: errado julgamento quanto à preterição de formalidades legais em sede de reclamação graciosa e sobre a omissão do direito de audição, considera-se que não há errada apreciação de tais questões acolhendo-se as razões expendidas na decisão recorrida.

Finalmente quanto à questão de fundo. Saber se os saldos de IVA devedores e credores das sociedades incorporadas na impugnante existentes á data da fusão podiam ser relevados em declaração periódica desta após a fusão.

Afigura-se-nos que a impugnante tem razão (quanto à questão de fundo) e por isso a decisão recorrida não se poderá manter.

Com efeito, comungamos da argumentação já expressa na decisão de 1ª Instância de 20/12/2002 que julgou a impugnação de juros compensatórios nº 99126845 da mesma impugnante e outra sociedade em que a questão de fundo é a mesma e cuja cópia se encontra nos autos a fls. 140 a 150. Ali se refere: “(..........)Tal como se encontra provado a CONTIVENDA fundiu-se com a M..... por incorporação, sendo a primeira a sociedade incorporada e a segunda a sociedade incorporante, de acordo com o disposto no art° 97° n° 4 al. a) do CSC.

Sobre esta questão diz o Prof. Ferrer Correia citado em Notas Práticas ao CSC de Abílio Neto, 1989, pág. 206: «Como diz o Prof. Ferrer Correia, Soc. Comerc., pág. 241, nesta «fusão por incorporação» só uma sociedade se extingue, reunindo-se na outra o património e os sócios, continuando a existir, como sociedade, a mais forte, alargando as suas fileiras. Ora a «fusão» entende-se como continuação da personalidade jurídica da sociedade fundida na sociedade nova se for por incorporação. Não há, assim, uma extinção propriamente dita, pois só se extingue nominalmente, continuando a sociedade anterior a existir integrada na sociedade nova, que continua a personalidade daquela integrada na sua. (Boi. 295, 338) e Pinto Coelho, pág. 100 - Soe. Comerc.). Há, assim, apenas, uma modificação que, em regra, não altera o complexo de direitos e deveres jurídicos que lhe corresponderá. (Prof. A. Reis, Cod. P. Civil Explicado, pág. 233, e Boletim, 295,338). Não há, pois, uma extinção de personalidade da sociedade anterior; a qual se prolonga na sociedade que a absorve (do Ac RP de 2.12.1982, Col. Jur., 1982/5° -223)».

Tal como vem sendo defendido pela Doutrina e Jurisprudência com a fusão, a personalidade jurídica da sociedade incorporada não se extingue, ela continua a existir mas desta feita, integrada na sociedade incorporante. Isto é, no caso "sub judice", fusão por incorporação, a partir do momento em que a fusão se torna efectiva, a Contivenda e a M..... passam a ser uma só pessoa jurídica, sem que, simultaneamente tenham perdido as suas anteriores personalidades. Usando uma expressão publicitária muito em voga, é como se após a fusão passássemos a ter "dois em um".

Destarte, na fusão por incorporação não se pode falar de extinção da sociedade incorporada.

Não se tendo aquela extinto, todos os seus direitos e obrigações se mantém nos precisos termos e limites em que existiam anteriormente.

A posição assumida pela Fazenda Pública assenta no pressuposto de que aquela sociedade com a incorporação se extinguiu.

Contudo, "in casu" não se verifica aquela extinção.

Relativamente à Contivenda a única coisa que ocorreu foi uma alteração nominativa, passando a existir formalmente uma única pessoa jurídica onde, até ai, existiam duas, sem que nenhuma destas se extinga.

Sobre esta questão, num Parecer do Prof. António Menezes Cordeiro_apresentado pela impugnante noutro processo, refere-se que: «II. As teses tradicionais relativas á fusão de sociedades viam nela, apenas, a extinção duma sociedade e a transmissão dos seus bens para o património de outra. Essa transmissão — na evolução de tais teses — não seria, contudo uma transferência comum: antes se jogaria uma "sucessão universal", uma "transmissão universal, semelhante á "sucessão mortis causa".

(...)

Quando desencadeiam uma operação de fusão, as partes não têm qualquer intenção de extinguir uma sociedade. Seria irreal ver, na fusão, uma nimus destruidor, tendente a fazer desaparecer seja o que for. Na afirmação sugestiva de COTTINO, a fusão é um "...contrato de vida e não contrato de morte...". Tão pouco, na hipótese de fusão-concentração, há uma vontade de construir um ente nova, em sentido verdadeiro, procura-se, sim, o melhor aproveitamento do que já existe. As partes pretendem, antes, aproveitar o que já existe.

Também o regime da fusão não passa pelas regras de extinção/transmissão universal. Não há qualquer extinção próprio sensu duma sociedade, o que implicaria a intervenção das normas sobre liquidação.»

Continuando naquele parecer, numa citação de José Tavares: «Esta doutrina (...) que caracteriza a figura jurídica de incorporação como uma espécie de compra e venda ou de cessão de créditos, é, porém, inexacta. Na cessão, o cedente aliena por completo os seus direitos e obrigações, que ficam pertencendo como próprios e exclusivos ao cessionário. Pelo contrário, na incorporação a sociedade incorporada integra a sua existência jurídica na sociedade maior, continuando os membros dela, agregados a esta, a ser, embora indirectamente, sujeitos de personalidade jurídica extinta. O facto jurídico fundamental que essencialmente a caracteriza, é pois, como na outra espécie de fusão, a integração da personalidade jurídica extinta na colectividade maior com que se funde. É uma confusão de direitos e obrigações.».

Com se vê, a sociedade incorporada não perde a sua personalidade e capacidade jurídica nem tributária, havendo apenas uma mutação desta, por se integrar na personalidade e capacidade jurídica e tributária da sociedade incorporante.

».

A partir da fusão, a M..... e a Contivenda são uma única pessoa jurídica, cujo giro comercial segue sob a denominação M..... dada a natureza da fusão.

Pelo que, apesar da letra da lei nada dizer a este respeito, nada obsta que a partir do momento da fusão a sociedade incorporante possa proceder em termos de crédito e débitos de imposto como se de uma única pessoa jurídica e tributária se tratasse.

Aliás para efeitos de liquidação de imposto tem vindo a ser essa a posição por nós defendida.

Logo, para efeitos de IVA, uma vez que as sociedades não deixam de existir passando a ser uma só, de acordo com os princípios que regem a liquidação deste imposto, tudo aconselha que a sociedade incorporante processe e contabilize os créditos e débitos de imposto como se de um única sociedade se tratasse, entregando ou ficando com crédito de imposto consoante o que dos saldos resultar.

Aliás, este procedimento é de alguma forma aceite pela Administração fiscal que não procede à liquidação do imposto, entendendo apenas que houve uma dedução indevida.

Ora, passando as sociedades após a fusão a comportarem-se como se de um só se tratasse bem andou a impugnante ao ter considerado em conjunto os créditos e débitos de imposto, pelo que, não só não há imposto a pagar, como também, não são devidos os juros compensatórios liquidados uma vez que, tendo em consideração a figura da fusão por incorporação a sociedade incorporante deduziu créditos que eram seus”.

Ressalvadas as especificidades do nosso caso, concordamos com a doutrina expendida, que se lhe aplica integralmente , pelo que nada mais cumpre acrescentar.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os juizes que constituem este TCA_Sul em conceder provimento ao recurso, e em revogar a decisão recorrida, anulando a liquidação impugnada.

Sem Custas.

Lisboa 15/06/2004