Quem foi o relator do acórdão 00386/13.7BEVIS?

O relator foi Carlos Alexandre Morais Castro Fernandes, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00386/13.7BEVIS?

O acórdão foi proferido em 28 de novembro de 2024.

Acórdão TCAN (2024) — Iva, Métodos indiretos

Sumário

1-O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar vício de violação de lei por erro de quantificação. 2-Cabe ao contribuinte (impugnante), de acordo com o critério legal de repartição do ónus da prova o ónus de demonstrar o excesso de quantificação, não bastando suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados. 3-Se se apurar que o critério é suscetível de surtir algumas divergências de quantificação, tal, não é suficiente porque o que releva não é uma qualquer divergência ou dissonância, ela terá de ser uma divergência intolerável. 4-A jurisprudência de forma uniforme vem afirmando que do ponto de vista do «erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.».* * Sumário elaborado pelo relator (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I – A Autoridade Tributária e Aduaneira – AT (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, pela qual se concedeu provimento parcial à impugnação intentada pela [SCom01...], Lda. (Recorrida), direcionada contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2009, assim como contra a correspetiva liquidação de juros compensatórios. No presente recurso, a Apelante (AT) formula as seguintes conclusões: A. Incide o presente recurso sobre a douta sentença, que julgou parcialmente procedente a Impugnação e em consequência ordenou a manutenção parcial (90%) das liquidações de IVA, referentes ao ano de 2009, e as liquidações dos respetivos juros compensatórios, na parte proporcional. B. A Fazenda Pública insurge-se contra a sentença do Tribunal a quo, na parte em que considera procedente o alegado excesso de quantificação, em sede de apuramento do imposto em falta (IVA) com recurso a métodos indiretos. C. Nesta questão, o Tribunal a quo, não obstante considerar demonstrados os pressupostos de elisão da presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante e a demonstração da impossibilidade de controlo dos valores declarados, entende que existe excesso de quantificação. D. Ou seja, o Tribunal a quo fundamentou a procedência da ação quanto ao alegado excesso de coleta de imposto, por aplicação de métodos indiretos, partindo do pressuposto que a AT aplicou, neste domínio e para a correspondente base tributável, a taxa normal do IVA, o que violaria o art.18.º do CIVA (aqui admite-se que a referência na sentença ao art.16.º do CIVA se deveu a lapso de escrita), tendo em conta que existiam alguns bens aos quais seria aplicável taxa inferior. E. Ora, a Fazenda Pública não pode concordar com o assim decidido, desde logo, porque o Tribunal a quo não atentou que a AT, no âmbito da correção por métodos indiretos, aplicou diferentes taxas de IVA, nos termos do art.18.º, n.º1 do CIVA, no que diz respeito ao valor das vendas presumidas por referência às compras de mercadorias não contabilizadas e às compras indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos – cfr. ponto 2.2.1.1 e anexo 23, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) – factos que o Tribunal não devia ignorar, porque transcritos na sua sentença, a fls. 12 e 13, na parte respeitante aos factos provados relevantes para a decisão a proferir. F. O Tribunal a quo não considerou que a AT, no apuramento do imposto em falta através de métodos indiretos, partiu de duas situações distintas, tendo em conta os elementos e documentos que foi possível recolher junta da Impugnante. G. Em especial, o Tribunal a quo não relevou que a AT, na medida em que dispôs dos elementos necessários e suficientes para tal discriminação, aplicou diversas taxas de IVA, tendo apenas procedido à aplicação da taxa normal de IVA ao valor das vendas presumidas calculadas de acordo com a mediana da rentabilidade fiscal das vendas apresentadas pelas empresas do distrito de Viseu com o CAE 47990 – Comércio a retalho por outros métodos, não efetuado em estabelecimentos, bancas, feiras ou unidades móveis de venda - setor de atividade mais ajustado à atividade exercida pela Impugnante, que consiste em vender bens alimentícios através de máquinas de distribuição automática. H. Assim, a decisão recorrida ao não efetuar a devida apreciação das duas situações de apuramento do imposto por métodos indiretos realizado pela Inspeção Tributária revela uma incorreta apreciação dos factos e consequente erro de julgamento. I. Em segundo lugar, a decisão recorrida ao concluir, sem mais, pela existência de excesso de imposto pelo facto de se aplicar a taxa normal do IVA à mencionada base tributável determinada por métodos indiretos, incorre em erro de julgamento de direito, por errada aplicação do disposto nos arts. 74.º, n.º3 da LGT e 100.º, n.º2 e 3 do CPPT. J. Como escreve Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 2011, p.137: “Nestas situações em que é impossível determinar directamente a matéria tributável há sempre dúvidas sobre a sua quantificação real, pois os métodos indirectos tomam em consideração indicadores que apenas podem fornecer uma indicação aproximada do valor que a matéria tributável provavelmente teria. […] Certamente por isso, no n.º3 do art.74.º da LGT estabeleceu –se uma regra do ónus da prova própria para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, que consiste em competir à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação de tal método, enquanto ao sujeito passivo cabe o ónus da prova do erro ou excesso da quantificação.”. K. Reconhecendo o Tribunal a quo que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pela Impugnante e que o recurso a métodos indiretos se tornou a única forma de calcular o imposto, não pode o Tribunal deixar de considerar que incumbe àquela demonstrar, positivamente, que houve erro ou manifesto excesso no apuramento do imposto. L. Não pode, também, o Tribunal considerar existir excesso de coleta de imposto, pelo facto da AT ter aplicado a taxa normal de IVA sobre parte da matéria tributável apurada através da aplicação de métodos indiretos, quando os elementos da contabilidade da Impugnante são inexistentes ou insuficientes para permitir corroborar tal asserção. M. Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), de 10-11-2016 (Processo n.º 05741/12): “Quando a AT lança mão da avaliação indirecta, o que procura é obter uma tributação aproximada da realidade, baseada em elementos objectivos e não desproporcionados. Não tem, contudo, que adoptar os critérios que levem à menor base de tributação possível, como a Recorrente parece pretender.”. No mesmo sentido, o Ac. do TCAS, de 10-09-2015 (Processo n.º06272/12) afirma que: “A avaliação indirecta tem ínsita o apuramento de um valor que não corresponde exactamente à realidade, pelo que o excesso na quantificação tem de ser um excesso relevante, dada a natureza aproximada daquela quantificação, e deve ser aferido casuisticamente”. N. Ora, o Tribunal a quo prescindiu de efetuar a aferição casuística do alegado excesso de coleta de imposto, assumindo, dogmaticamente, ocorrer tal excesso pela aplicação da taxa normal de IVA, o que não se pode aceitar, uma vez que tal juízo não se apoia em quaisquer elementos objetivos, nem resulta demonstrado pela Impugnante. O. Não obstante se admitir que os bens vendidos pela Impugnante correspondem a diversas categorias de produtos aos quais se aplicariam diferentes taxas de IVA, a verdade é que como admite o próprio decisor, nos presentes autos, é inviável tal destrinça. P. De frisar que, no caso, encontrando-se verificados os pressupostos de aplicação de métodos indiretos, não basta gerar fundada dúvida sobre a quantificação alcançada, já que face à natureza da quantificação com recurso a métodos indiretos, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte. Q. No âmbito das correções por métodos indiretos, por inexistirem ou se desconhecerem elementos que permitam um controlo dos bens vendidos, designadamente, quanto ao tipo de produtos vendidos e às suas quantidades – como resulta da factualidade considerada provada, os lançamentos das vendas efetuadas através das diversas máquinas de distribuição automática da Impugnante encontram-se apenas suportados em folhas de caixa mensais com totais diários, não tendo a Impugnante apresentado, quer no decurso do procedimento inspetivo, quer no procedimento de revisão da matéria tributável, quer na presente impugnação, os documentos de suporte à elaboração das folhas de caixa, cfr. os arts. 44.º, 46.º e 52.º do CIVA - não pode o Tribunal a quo concluir sem mais pela ocorrência de excesso de coleta de imposto, invocando que a AT “aplica a taxa normal de imposto a bens aos quais seria aplicável a taxa reduzida ou intermédia”. R. Cabe aqui reiterar que o ónus do excesso da quantificação impende sobre a Impugnante, de acordo com o estatuído no art. 74.º, n.º 3 da LGT, excesso que não foi demonstrado por aquela no procedimento inspetivo, nem no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, nem nos presentes autos. S. Não desconhece o Tribunal a quo que a determinação do imposto em falta por métodos indiretos não concede nunca a um apuramento exato, mas antes a uma estimativa, a um cálculo suposto ou aproximado. T. No presente ponto controvertido, está em causa o apuramento do imposto por métodos indiretos, através da aplicação da taxa normal do IVA sobre os valores de venda presumidos, tendo por referência a mediana da rentabilidade fiscal do setor CAE 47990, pelo que não pode o Tribunal a quo fazer valer a pretensão da Impugnante sem que lhe caiba o respetivo ónus de alegação e prova do excesso de quantificação - no sentido defendido pela AT podem ver-se, entre outros, os seguintes Acórdãos: - Acórdãos do STA, de 17-10-2018 (Proc. n.º 0261/11.0BECBR 0379/17), de 16-11-2011 (Proc. n.º0247/11) e de 17-03-2010 (Proc. n.º01211/09); - Acórdãos do TCAN, de 20-02-2020 (Processo n.º00592/05.8BUPRT), de 21-03-2019 (Proc.n.º00051/14.8BUPRT), de 15-11-2018 (Proc. n.º01493/06.8BEVIS), de 13-09-2018 (Proc n.º00380/08.0BECBR), de 21-12-2016 (Proc n.º 00131/08.9BEPNF) e de 09-03-2006 (Proc. n.º 00421/04 – VISEU); - Acórdãos do TCAS, de 1011-2016 (Proc. n.º05741/12), de 18-02-2016 (Proc. n.º04749/11), de 10-09-2015 (Proc. n.º06272/12), de 20-05-2008 (Proc. n.º2270/08), de 01-04-2008 (Proc n.º02076/07), de 14-11-2007 (Proc. n.º02016/07), de 02-10-2007 (Proc. n.º01286/06) e de 15-05-2007 (Proc n.º01659/07). U. A aplicação de taxas diferenciadas de IVA pressupõe a confrontação dos documentos de suporte que permitam aferir os tipos de bens transmitidos nas diversas máquinas de distribuição automática da Impugnante – documentos que, conforme evidenciado nos autos, não existem ou são desconhecidos e que determinaram o próprio recurso aos métodos indiretos, pelo que não pode o Tribunal, neste âmbito, asseverar existir excesso de imposto pela aplicação da taxa normal de IVA. V. Não dispondo a Impugnante da referida documentação de suporte, pois as folhas mensais com os apuros diários não se encontravam suportadas em quaisquer documentos, não podia a AT conhecer o tipo de bens transmitidos em cada uma das máquinas de distribuição automática e inexistindo tais documentos, a aplicação de taxas de IVA diferenciadas encontrava-se, no caso, prejudicada. W. Acresce que a aplicação da taxa normal do IVA resulta da melhor aplicação do direito aos factos apurados e à impossibilidade constatada no caso concreto de, em relação aos bens transmitidos pela Impugnante, determinar o tipo de produto, quantidade e valor de venda praticados, não se deveu a qualquer intuito coletor ou desígnio da AT em obter maior receita tributária como aludido na decisão sob crítica. X. A aplicação da taxa normal, no caso, respeita os princípios da legalidade e da proporcionalidade e harmoniza-se com as diversas presunções e ficções legais ínsitas no Código do IVA, que visam assegurar a neutralidade do imposto e melhor salvaguardar os princípios da igualdade de tratamento, da uniformidade e da prevenção da fraude e evasão fiscais. Y. Veja-se, por exemplo, a presunção legal constante do art.87.º, n.º5 do CIVA que preceitua que: “Quando as liquidações adicionais respeitem a aquisições intracomunitárias de bens não mencionadas pelo sujeito passivo nas suas declarações periódicas de imposto ou a transmissões de bens que os sujeitos passivos considerem indevidamente como transmissões intracomunitárias isentas ao abrigo do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, considera-se, na falta de elementos que permitam determinar a taxa aplicável, que as operações são sujeitas à taxa prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º, sem prejuízo de a liquidação ficar sem efeito se o sujeito passivo proceder à regularização da sua situação tributária, ilidir a presunção ou demonstrar que a falta não lhe é imputável.”. Z. Na verdade, não sendo possível apurar para a globalidade da matéria tributável apurada nas folhas de apuros diários o tipo de bens efetivamente transmitidos, não podia a AT deixar de aplicar a taxa normal do IVA, nos termos do art. 18.º, al.c), do CIVA – pois a aplicação das taxas reduzida e intermédia pressupõe o prévio apuramento do tipo de bens transmitidos, discriminação que não pôde ser efetuada pela AT, por a Impugnante não ter os documentos de suporte exigidos, nos termos dos arts. 44.º, 46.º e 52.º do CIVA. AA. Acresce que a Impugnante, tendo aplicado sempre a taxa intermédia aos bens vendidos nas suas máquinas de distribuição automática (não obstante compreenderem um conjunto heterogéneo de produtos como bebidas quentes e frias, chocolates, bolos, sandes, pastilhas elásticas, etc.), em momento algum, apresentou quaisquer elementos que permitissem infirmar o valor, entretanto, calculado pela AT. BB. Assim, inexistindo os elementos e documentos necessários à identificação e quantificação dos bens transmitidos, o apuramento do IVA apenas podia ser efetuado, nos termos preconizados pela AT. CC. Estando assente nos autos que era impossível fazer a devida qualificação e quantificação dos bens efetivamente transmitidos pela Impugnante por falta do necessário suporte documental - sendo que o défice de elementos de prova se deveu exclusivamente ao incumprimento dos deveres que impendiam sobre o contribuinte e não sobre AT, pois esta nada mais poderia apurar perante a inexistência de elementos que permitissem aferir a taxa aplicável, não pode concluir o Tribunal a quo pela ocorrência de excesso no apuramento do imposto, fazendo “tábula rasa” do ónus da prova preceituado no art.74.º, n.º3 da LGT e do disposto no art.100.º, n.ºs 2 e 3 do CPPT. DD. Resulta do exposto que o decisor ao anular a liquidação de IVA por presumir existir excesso de coleta de imposto incorre em erro de julgamento, sendo de notar que o motivo indicado pelo Tribunal a quo para anular a correção impugnada na sua totalidade – o facto de “não dispor nos autos de elementos que permitam efetuar a destrinça da matéria tributável a que são aplicáveis as diferentes taxas” é o mesmo que determinou a AT a aplicar a taxa normal. EE. Tendo em conta o acima explanado, consideramos que a sentença aqui sindicada padece de erro de julgamento, quer por incorreta análise dos factos provados, quer por violação do disposto nos arts. 74.º, n.º3 da LGT e 100.º, n.ºs 2 e 3 do CPPT, pelo que se impõe a sua revogação na parte em que procedeu à anulação das liquidações de IVA impugnadas por referência às correções por aplicação de métodos indiretos e às liquidações de juros compensatórios na parte proporcional, improcedendo, em consequência, as pretensões da Impugnante fundadas no alegado excesso de quantificação. Termina a Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida na parte em que considerou procedente o alegado excesso de quantificação por aplicação de métodos indiretos. Apesar de regularmente notificada para o efeito, a Recorrida não apresentou contra-alegações. * Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer defendendo improcedência do presente recurso (cf. fls. 596 e segs. dos autos – paginação do SITAF). * Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento. -/- II – Matéria de facto indicada em 1.ª instância: A) A Impugnante dedica-se à exploração de máquinas de venda automática onde comercializa géneros alimentícios e bebidas como “bebidas frias e quentes, batatas fritas, chocolates, sandes” [cfr. decorre da posição das partes e consta do relatório inspetivo referido adiante] B) A Impugnante registou em folhas de cálculo os apuros das máquinas de vending sem que conserve os documentos elaborados pelos funcionários repositores dos movimentos da máquina [cfr. decorre da posição das partes e consta do relatório inspetivo referido adiante] C) A Impugnante foi objeto de ação inspetiva que ocorreu a coberto da OI ...20 na qual foram propostas correções a título de IVA, referentes ao ano de 2009 e no valor de EUR 20.650,69, com a seguinte fundamentação: “(…) II.3. - OUTRAS SITUAÇÕES 3.1 - Enquadramento do sujeito passivo (…) b) IVA É um sujeito passivo não isento no regime normal trimestral do IVA desde 25-05-2000. 3.2. - Acções de inspeção O sujeito passivo ainda não tinha sido alvo de quaisquer ações de inspeção tributária. 3.3. - Comportamento tributário do sujeito passivo a) Declarações periódicas de rendimentos Modelo 22 do IRC (…) c) Declarações periódicas do IVA O sujeito passivo não tem declarações periódicas do IVA em falta. Os valores apurados de imposto nas declarações periódicas do IVA dos exercícios de 2006 a 2009 foram as seguintes: euros PeríodoTipo DPValor 93C / 94C 0912TP12.270,47 0909TP1(201,17) 0906TP1(179,31) 0903TP1(30,03) 0812TP13.870,99 0809TP11.087,70 0806TP13.210,58 0803TP15.126,63 0712TP13.750,24 0709TP1(2.454,04) 0706TP11.347,78 0703TP12.164,78 0612TP1458,38 0609TP11.530,23 0606TP14.085,91 0603TP11.124,34 d) Dívidas fiscais Não constam nas bases de dados do sistema informático da Administração Tributária e Aduaneira em nome do sujeito passivo quaisquer processos de execução fiscal. III. - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS (…) 1.2 - IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO - 2009 1.2.1 - MÉTODOS DIRETOS 1.2.1.1- IVA DEDUZIDO INDEVIDAMENTE 1.2.1.1.1 - O sujeito passivo contabilizou uma fatura de compras de mercadorias em duplicado o seu fornecedor "[SCom02...]" NIF: ...88, ide anexo 5, conforme se segue: Euros Fatura n.ºDataN.º InternoIncidênciaIVA dedutível 17202/10/2009396191,5338,31 17202/10/2009491191,5338,31 1.2.1.1.2-O sujeito passivo efetuou compras de artigos a fornecedores que pela natureza dos mesmos estão fora do âmbito da atividade do sujeito passivo de distribuição automática de bens, tais como, leite mimosa especial cálcio 1 LT, sumo Um Bongo 1 LT, Chocolate Milka Avelã 300 GR, etc., vide anexo6, que nos quatro períodos trimestrais dá os seguintes totais: Euros TrimestreArtigosQuantidadesValor IncidênciaIVA Dedutível 1.º trimestreParticular171,00 129,07 7,99 2.º trimestreParticular259,30 234,12 23,29 3.º trimestreParticular413,08 532,47 50,10 4.º trimestreParticular617 746,51 91,81 Totais1.460,38 1.642,17 173,19 Nos termos do art. 20.º do Código do IVA foram deduzidos indevidamente por trimestre os seguintes valores, vide anexo 6: Euros TrimestreIVA deduzido indevidamente 1.º trimestre7,99 2.º trimestre23,29 3.º trimestre50,10 4.º trimestre130,12 Totais211,50 1.2.1.2 - IVA LIQUIDADO EM FALTA 1.2.1.2.1 - Nos termos do n.º 1 do art. 40.º do Código do IVA é dispensada a obrigação de faturação na transmissão de bens feitas através de aparelhos de distribuição automática, sempre que o cliente seja um particular que não destine os bens ou serviços adquiridos ao exercício de uma atividade comercial, industrial ou profissional e a transação seja efetuada em dinheiro. Nos termos do n.° 2 do art. 40.° do Código do IVA, não obstante o disposto no número anterior, os retalhistas e os prestadores de serviços são obrigados a emitir talão de venda previamente numerado, nos termos do n.º 5 do Decreto - Lei n.º 189/90, ou através de máquinas registadoras, terminais eletrónicos ou balanças eletrónicas com registo obrigatório das operações no rolo interno da fita da máquina, por cada transmissão de bens ou prestação de serviços. Nos termos do n.° 1 do art. 46.° do Código do IVA, os sujeitos passivo referidos no art. 40.° devem, sempre que não emitam fatura ou documento equivalente, efetuar o registo das operações realizadas diariamente pelo montante global das contraprestações recebidas pelas transmissões de bens e prestações de serviços tributáveis, imposto incluído. Nos termos do n.° 2 do art. 46.° do Código do IVA, o registo referido no n.° anterior deve ser efetuado o mais tardar no 1.° dia útil seguinte ao da realização das operações e apoiado em documentos adequados, tais como fitas de máquinas registadoras, talões de venda, talão recapitulativo diário ou folhas de caixa, que, aliás, podem substituir o mesmo registo desde que contenham a indicação inequívoca de um único total diário. Nos termos do n.º 3 do art. 46.º do Código do IVA, os registos diários a que se referem os números anteriores devem ser objeto de relevação contabilística, no prazo previsto no art. 45.º. E nos termos do n.° 5 do art 46.° do Código do IVA, a opção pela elaboração de folhas de caixa a que se refere o n.º 2 não dispensa a obrigatoriedade de conservação dos duplicados de talões de venda ou dos demais documentos ali referidos nas condições e prazos previstos no art. 52.º. O sujeito passivo emitiu através de faturas e vendas a dinheiro a sujeitos passivos de IVA, 46.170,48 euros por transmissão de bens e prestação de serviços. e elaborou para cada um os meses do ano, uma folha dos apuros diários em relação às restantes prestações de erviços declaradas, anexo 16, com IVA incluído à taxa de 12%, com uma base tributável total de 176.349,48 euros. Tal como já foi referido, o sujeito passivo estava obrigado a emitir talões de venda previamente numerados ou através de máquinas registadoras com registo obrigatório das operações no rolo interno da fita da máquina, por cada transmissão de bens efetuada, desconhecendo-se, por isso, que tipo de bens transmitiu em cada uma das máquinas de distribuição automática, dado que as folhas mensais com os apuros diários não têm qualquer suporte documental. O sujeito passivo liquidou IVA incluído à taxa de 12% nas folhas mensais com os apuros diários, no entanto, as máquinas de distribuição automáticas do sujeito passivo não prestam serviços de alimentação e bebidas, de modo a aplicar-se a verba n.º 3.1 da lista II anexa ao Código do IVA, vendem, isso sim, bens do género alimentícios, sejam eles, bebidas frias, bebidas quentes ou outros bens, como por exemplo, batatas fritas, chocolates, sandes, etc., ou seja, transmitem bens, nos termos do no n.° 1 do art. 3.° do Código do IVA, pelo que, como não têm suporte documental, a taxa do IVA a aplicar é sempre a taxa normal de 20% nos termos da al. c) do n.° 1do art 18.° do Código do IVA. MêsApuros MensaisIVA Incl. 12%Base TributávelIVA liq 20%IVA liq. Em falta Janeiro18.043,24 1.993,20 16.110,04 3.222,01 1.288,81 Fevereiro18.286,80 1.959,30 16.327,50 3.265,50 1.306,20 Março 16.282,50 1.744,55 14.537,95 2.907,59 1.163,04 1.° Trim. 52.612,54 5.637,05 46.975,49 9.395,10 3.758,05 Abril 17.105,34 1,832,72 15.272,62 3.054,52 1.221,80 Maio 20.685,35 2,216,29 18.469,06 3.693,81 1.477,52 Junho 18.189,25 1.948,85 16.240,40 3.248,08 1.299,23 2.° Trim. 55.979,94 5.997,86 49.982,80 9.996,41 3.998,55 Julho 13.470,75 1.443,29 12.027,46 2.405,49 962,20 Agosto 11.296,85 1.210,38 10.086,47 2.017,29 806,91 Setembro 8.074,50 865,13 7.209,37 1.441,87 576,74 3.° Trim. 32.842,10 3.518,80 29.323,30 5.864,65 2.345,85 Outubro 17.359,65 1.859,96 15.449,69 3.099,94 1.239,98 Novembro 15.608,10 1.672,30 13.935,80 2787,16 1.114,86 Dezembro 23.109, 10 2.475,98 20.633,12 4.126,62 1.650,64 4.° Trim 56.076,85 6.008,24 50.068,61 10.013,72 4.005,48 Totais 197.511,43 21.161,95 176.349,48 35.269,88 14.107,93 O IVA liquidado à taxa de 20% incide sobre as bases tributáveis, pelo que, como já foi liquidado nos apuros diários / mensais, IVA incluído à taxa de 12%, o IVA liquidado em falta está determinado pela diferença entre o IVA liquidado à taxa de 20% e o IVA liquidado/ incluído à taxa de 12%. Pelo que o IVA liquidado em falta por trimestre será o seguinte: TrimestreIVA liquidado em falta 1.º trimestre3.758,05 2.º trimestre3.998.55 3.º trimestre2.345,85 4.º trimestre4.005.48 Totais14.107,93 A falta de emissão de fatura/ documento equivalente infringe a al. b) do n.º 1 do art. 28.º e o n.º 1 do art. 35.°. ambos do Código do IVA O IVA liquidado em falta infringe o n.° 1 do art. 18.º do Código do IVA IV. - MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS 1.1.1 - MÉTODOS INDIRETOS 1.1.1.1 - Conforme relação anexa, anexo 17, foram emitidas por diversos fornecedores ao sujeito passivo, uma série de faturas e vendas a dinheiro, referentes a compras de mercadorias, das quais 3.706,97 euros não foram contabilizadas, e 2.022,72 euros foram indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos. 1.1.1.2 - O sujeito passivo emitiu faturas e vendas a dinheiro a clientes, sujeitos passivos de IVA, num total de 46.170,48 euros, por transmissão de bens e prestação de serviços, mas não emitiu nos termos do art. 40.° do Código do IVA conjugado com o art. 46.° do mesmo Código, talões de venda previamente numerados ou através de máquinas registadoras com registo obrigatório das operações no rolo interno da fita da máquina, por cada transmissão de bens, num total de 176.349,48 euros, que foram declarados em folhas de caixa mensais com os totais diários discriminados, vide anexo 16. 1.1.1.3 - Verifica-se assim, em relação aos pontos 1.1.1.1 e 1.1.1.2, e nos termos da al. b) do n.° 1 do art. 87.° da Lei Geral Tributária, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável em imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e em imposto sobre o valor acrescentado (IVA). 1.1.1.4 - Nos termos da al. a) do art. 88.º da LGT, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos da aplicação de métodos indiretos, referida na al. b) do artigo anterior, resulta da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, ou seja: da omissão de compras de mercadorias, da indevida contabilização de compras de mercadorias em fornecimentos e serviços externos e da não emissão de talões de venda previamente numerados ou do não registo das operações numa máquina adequada e equipada com um rolo interno, e que inviabilizam o apuramento da matéria tributável. 1.1.1.5 - E nos termos da al. d) do n.º 1 do art. 90.º da LGT, em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indiretos irá ter em conta os elementos e informações declaradas à administração tributária e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte. V. - CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS 2.1 - MÉTODOS INDIRETOS 2.1.1 - CRITÉRIOS 2.1.1.1 - Em relação ao ponto 1.1.1.1, o critério para calcular os valores corrigidos a utilizar será o seguinte, segmentaram-se as compras de mercadorias não contabilizadas e as compras indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos, em mercadorias compradas (E), matérias-primas compradas (MP-1), matérias - primas indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos (MP-2) e compras particulares (PART.), anexo 18; - Em relação às mercadorias compradas (E), presumem-se transmitidas, pelo preço de venda que consta na tabela de preços (líquidas de IVA incluído à taxa de 12%) disponibilizada pelo sujeito passivo, anexo 19; - Em relação às matérias-primas compradas (MP-1), presumem-se transmitidas, pelo preço de venda médio que consta nas faturas e vendas a dinheiros emitidas pelo sujeito passivo aos seus clientes, anexo 20, sujeitos passivos de IVA, quando conhecido, ou pelo preço de custo, quando desconhecido o primeiro preço. - Em relação às matérias primas indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos (MP-2), presumem-se transmitidas, pelo preço de venda médio que consta nas faturas e vendas a dinheiro emitidas pelo sujeito passivo aos seus clientes, vide anexo 20, sujeitos passivos de IVA, quando conhecido, ou pelo preço de custo, quando desconhecido o primeiro preço. - Em relação às compras particulares (PART.), não se presumem transmitidas, porque pela sua natureza não foram compradas para fins comerciais mas sim para consumo particular. 2.1.1.2 - Em relação ao ponto 1.1.1.2, o critério a utilizar será o seguinte, o CAE 47990 "Comércio a retalho por outros métodos, não efetuado em estabelecimentos, bancas, feiras ou unidades móveis de venda" é o CAE em que se enquadram os sujeitos passivos que desenvolvem a atividade de transmissão de bens através de aparelhos de distribuição automática, e no exercício de 2009, as empresas com esse CAE e com domicílio fiscal no distrito de Viseu, apresentavam uma rentabilidade fiscal das vendas em termos de mediana de 0,0732, anexo 21, pelo que irá ser esse o valor da rentabilidade fiscal das vendas a considerar para efeitos da aplicação ao sujeito passivo de métodos indiretos, quer em IRC quer em IVA. 2.1.1.3 - Em relação ao ponto 2.1.1.1 e ao ponto 2.1.1.2, e para efeitos de IVA, as vendas presumidas consideram-se uniformemente distribuídas pelo exercício. 2.1.2 - CÁLCULOS 2.1.2.1 - CÁLCULO DAS VENDAS POR MÉTODOS INDIRETOS 2.1.2.1.1 - IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS 2.1.2.1.1.1 - Em relação ao ponto 2.1.1.1, o cálculo das vendas presumidas, vide anexo 18, será o seguinte: DesignaçãoEuros Compras de mercadorias omissas (E)1.770,66 Compras de matérias - primas omissas (MP-1)1.877,99 Compras de matérias -- primas indevidamente contabilizadas em FSE (MP-2)2.022,72 Total das compras5.671,37 Compras particulares (PART.)58,32 Venda de mercadorias omissas (E)2.441,17 Venda de matérias - primas omissas (MP-1)3.629,79 Venda de matérias - primas indevidamente contabilizadas em FSE (MP-2)8.556,72 Vendas de compras particulares (PART.)0,00 Total de vendas presumidas14.627,69 2.1.2.1.1.2 - Em relação ao ponto 1.1.1.2, o cálculo das vendas presumidas será o seguinte: o sujeito passivo em IRC no exercício de 2009, e de acordo com as correções técnicas e com as correções por métodos indiretos referentes ao ponto 2.1.1.1, passou de uma rentabilidade fiscal de vendas negativa de 0,1461, anexo 22, para uma rentabilidade fiscal das vendas negativa de 0,00181, enquanto que a mediana da rentabilidade fiscal das vendas num universo de 13 operadores económicos do distrito de Viseu com o CAE 47990 - Comércio a retalho por outros métodos, não efetuado em estabelecimentos, bancas, feiras ou unidades móveis de venda, foi positiva de 0,0732. A mediana, tal como a média e como a moda é uma medida de tendência central porque dá o valor em torno do qual os dados se distribuem, ou seja, é o valor que ocupa a posição central dos dados ordenados e que pode dar uma melhor ideia da tendência central quando existem dados discrepantes. Demonstração de resultados declarada pelo sujeito passivo Euros VENDAS MERCADORIAS 28.456,94 CUSTOS MERC. E MAT. 98.622,99 VENDAS PRODUTOS 0,00 FORNECIMENTOS SER. EXT. 50.932,84 PRESTAÇÕES SERVIÇOS 194.063,02 IMPOSTOS 721,91 SOMA 222.519,96 CUSTOS COM PESSOAL 73.989,93 VARIAÇAO DA PRODUÇAO 0,00 OUTROS CUSTOS E PERDAS 627,00 PROVEITOS SUPLEMENTARES 0,00 AMORTIZ E REINTEGRAÇOES 27.352,40 SUBSIDIOS A EXPLORAÇAO 0,00 PROVISOES DO EXERCICIO 0,00 TRABALHOS PROP. EMPRESA 0,00 CUSTOS/PERDAS FINANC. 2.465,00 OUTROS PROV./GANHOS OP. 0,00 CUSTOS/PERDAS EXTRAOR. 1.260,42 REVERSôES AMOR./PROV. 0,00 TOTAL CUSTOS 255.972,49 PROVEITOS E GANHOS FIN. 237,85 IMPOSTO S/ REND. EXERC. 540,94 PROVEITOS E GANHOS EXT. 0,00 RESULTADO LIQ. EXERC. - 33.755,62 TOTAL DOS PROVEITOS 222.757,81 PREJUIZOS FISCAIS - 32.518,46 Rentabilidade fiscal das vendas- 14,61 Euros CONTASDECLARADASCORREÇÕES TÉCNICASMÉTODOS INDIRETOSCORRIGIDAS VENDAS MERCADORIAS 28.456,9414.627,6943.084,63 PROVEITOS E GANHOS EXT. 1.676,661.676,66 CUSTOS MERC. E MAT. 98.622,992.752,4895.870,51 FORNECIMENTOS E SER. EXT. 50.932,8413.033,4937.899,35 Demonstração de resultados com correções técnicas e métodos indiretos ponto 2.1.1.1 Euros VENDAS MERCADORIAS43.084,63CUSTOS MERC. E MAT.95.870,51 VENDAS PRODUTOS0,00FORNECIMENTOS SER. EXT.37.899,35 PRESTAÇÕES SERVIÇOS194.063,02IMPOSTOS721,91 SOMA237.147,65CUSTOS COM PESSOAL73.989,93 VARIAÇAO DA PRODUÇAO0,00OUTROS CUSTOS E PERDAS627,00 PROVEITOS SUPLEMENTARES0,00AMORTIZ TREINTEGRAÇOES27.352,40 SUBSIDIOS A EXPLORAÇAO0,00PROVISOES DO EXERCICIO0,00 TRABALHOS PROP. EMPRESA0,00CUSTOS/PERDAS FINANC.2.465,00 OUTROS PROV./GANHOS OP.0,00CUSTOS/PERDAS EXTRAOR.1.260,42 REVERSôES AMOR./PROV.0,00TOTAL CUSTOS240.186,52 PROVEITOS E GANHOS FIN.237,85IMPOSTO S/ REND. EXERC.540,94 PROVEITOS E GANHOS EXT.1.676,66RESULTADO LIQ. EXERC.- 1.665,30 TOTAL DOS PROVEITOS239.062,16PREJUIZOS FISCAIS- 428,10 Rentabilidade fiscal das vendas- 0,181 Assim, vai-se considerar a mediana do setor em termos de rentabilidade fiscal das vendas (RFV) para efeitos de correção dos valores declarados na contabilidade do sujeito passivo ao nível das vendas das mercadorias 2.2 - IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO - 2009 2.2.1 - MÉTODOS INDIRETOS 2.2.1.1 - Nos termos do n.° 1 do art. 18.° do Código do IVA a aplicação das respetivas taxas do IVA ao valor das vendas presumidas sobre as compras de mercadorias não contabilizadas e indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos, anexo 23, apurou-se um imposto liquidado em falta, conforme o quadro que se segue: Período de impostoBase TributávelTaxa do IVAIVA Liquidado em falta 1.° trimestre 336,47 0,05 16,82 2.° trimestre 336,47 0,05 16,82 3.° trimestre 336,46 0,05 16,82 4.° trimestre 336,46 0,05 16,82 Subtotal 1.345,86 67,28 1.ºtrimestre 722,17 0,12 86,67 2.° trimestre 722,17 0,12 86,67 3.ºtrimestre 722,16 0,12 86,66 4.ºtrimestre 722,16 0,12 86,66 Subtotal 2.888,66 3.466,66 1.°trimestre 2.598,30 0,2 519,66 2.° trimestre 2.598,29 0,2 519,66 3.° trimestre 2.598,29 0,2 519,66 4.° trimestre 2.598,29 0,2 519,66 Subtotal 10.393,17 2.078,64 Total 14.627,69 2.492,58 2.2.1.2- Nos termos da al. c) do n.° 1 do art. 18.° do Código do IVA a aplicação da taxa de 20% a uma base tributável de 19.193,35 euros referente às vendas presumidas de acordo com a mediana da rentabilidade fiscal do setor - CAE: 47990 - apurou-se um imposto liquidado em falta de 959,67 euros para cada um dos períodos de imposto, conforme o quadro que se segue: Período de impostoBase TributávelTaxa do IVAIVA Liquidado em falta 1.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67 2.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67 3.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67 4.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67 Total 19.193,35 3.838,68 (…) IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO O sujeito passivo foi notificado para exercer o direito de audição do projeto de relatório de inspeção tributária no prazo de 10 dias nos termos do art. 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e art. 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT). O sujeito passivo presumiu-se notificado no dia 13-12-2012 nos termos do n.° 1do art. 43.° do RCPIT conjugado com o n.° 1 do art 39.° do Código do Procedimento e de Processo Tributário. O sujeito passivo não exerceu o direito de audição no prazo de 10 dias que lhe foi concedido e que terminou no dia 24-12-2012. Pelo que as correções propostas no projeto de relatório mantêm - se no presente relatório de inspeção tributária. (…)” [cfr. relatório inspetivo que faz fls. 21 e ss. do procedimento administrativo apenso aos presentes autos] D) A Impugnante deduziu pedido de revisão da matéria coletável onde não houve acordo: [cfr. atas das reuniões que integram o procedimento administrativo apenso] E) Os contribuintes que integraram a amostra para efeitos de métodos indiretos, com o CAE 47990, foram os seguintes: • [SCom03...] Lda.; • [SCom04...] Lda.; • [SCom05...], Lda.; • [SCom06...] Lda.; • [SCom07...] Lda; • [SCom08...] Unipessoal Lda; • [SCom09...] Lda; • [SCom10...] Unipessoal Lda; • [SCom11...] Lda; • [SCom12...] Lda.; • [SCom13...] Unipessoal Lda; • [SCom14...] Unipessoal Lda; • [SCom15...] Unipessoal Lda. [cfr. listagem anexa à ata n.º 6/2013 do procedimento de revisão e que integra o procedimento administrativo apenso a fls. 12 verso] F) Por despacho de 22 de fevereiro de 2013 do diretor de Finanças ... foi mantida a tributação proposta no relatório inspetivo [cfr. despacho anexo à ata n.º 6/2013 que integra o procedimento administrativo apenso a fls. 10] G) O anexo 6 ao relatório inspetivo elenca (entre outros) os seguintes bens: • Leite mimosa especial cálcio L • Sumos em embalagem de litro • Embalagens de chocolate 300 Grs • Café • Iogurtes e iogurtes líquidos • Queijos • “Robalinho” • Bolachas e biscoitos • Manteiga • Sopa em pó • Chá tetley menos celulite • Pão • Presunto em fatias • Panadinhos de peixe • Feijão manteiga • Chourição e chouriço • Salsichas • Tomate pelado • Mortadela e fiambre • Cogumelos laminados • Ketchup, maionese e mostarda • Delícias do mar • Pastilhas Adams • Paté • Iced tea, coca cola, fanta e gasosa • Atum • Bombons Ferrero Rocher • Hello kitty telefone e relógio com guloseimas • Cenouras • Maizena, • Linguiça saquetas • Ananás • Chupa Chups • Entrecosto assar • Porco vão costa mista • Porco costeleta • Azeite gourmet • Ovos • Natas • Folhas de gelatina alimentar • Baygon pó • Milho doce • Chá de lucia • Caldo de galinha • Cereais • Óleos alimentares • Gelados • Bananas • Courgetes • Waffers • Tomate de cacho • Sardinhas • Beringelas • Marmelada • Vinagre • Amendoins e avelãs • Flan (pudim) [cfr. anexo 6 ao relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso a fls. 54 e ss.] H) Foram emitidas as seguintes liquidações de IVA e Juros compensatórios: OrigemPeríodoN.ºValor IVA0903T............9085.348,86 IVA - JC............009774,34 IVA0906T............1085.604,66 IVA - JC.............209753,63 IVA0903T............3083.978,76 IVA - JC............409495,33 IVA0903T...........5085.718,41 IVA - JC............609654,88 23.328,87 [cfr. liquidações constantes de fls. 38 e ss. dos autos – paginação fisica] * Na sentença recorrida, exarou-se também que: «Não se provaram outros factos relevantes para a decisão a proferir. Nomeadamente não se provou que tivessem sido pagas as liquidações impugnadas.» * Quanto à fundamentação da factualidade provada, exarou-se na sentença apelada que: «O Tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes tendo por base, essencialmente, a análise crítica do conjunto da prova, selecionando de entre os factos passíveis de serem considerados provados aqueles que relevam para a decisão a proferir. Independentemente de poder não sustentar qualquer facto levado ao probatório, o Tribunal valorou e apreciou criticamente a documentação constante dos autos (não impugnada), incluindo a integrante do processo administrativo apenso. No que tange aos factos levados ao probatório a sua fundamentação foi inserida no respetivo rodapé.» -/- III – Questões a decidir. No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas, nomeadamente quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados. -/- IV – Da apreciação do presente recurso. Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu pela qual se concedeu provimento parcial à impugnação deduzida pela Recorrida contra as liquidações de IVA do ano de 2009, assim como contra as correspetivas liquidações de juros compensatórios. Deste modo, as liquidações em causa assentam na decisão final do procedimento de revisão, encetado na sequência de um relatório de inspeção efetuado no âmbito de uma ação fiscalizadora promovida pelos serviços da AT em que foi visada a ora Recorrida. Deste modo na decisão jurisdicional ora em apreço, decidiu-se: a) julgar parcialmente procedente a impugnação: a1) na parte em refletem as correções constantes do ponto 1.2.1.2 do relatório de inspeção (por aplicação de métodos diretos); a2) na parte relativa à aplicação de métodos indiretos e, b) na parte proporcional anularem-se os correspetivos juros compensatórios, c) absolvendo-se a Fazenda Pública do pedido de pagamento de juros compensatórios. Ora, se bem entendemos o presente recurso, a RFP apenas se insurge quanto ao decidido na sentença recorrida no que concerne excesso de quantificação, em sede de apuramento do imposto em falta (IVA) com recurso a métodos indiretos (alínea a2) do dispositivo da sentença recorrida acima referida). Por isso, não foi posto em causa o julgamento feito em primeira instância quanto declarada ilegalidade da tributação por métodos diretos relativamente às verbas que constam no ponto 1.2.1.2 do relatório de inspeção (valores de IVA obtidos de acordo com os apuros mensais constantes das máquinas de venda). Cumpre apreciar e decidir. No presente recurso, a Apelante não se insurge precisamente contra a matéria de facto constante da sentença recorrida, mas antes atribui ao Tribunal recorrido uma errónea apreciação e subsunção dos factos ao direito pertinente, isto no que concerne ao julgamento efetuado quanto à aplicação de métodos indiretos, mais concretamente quanto à questão do excesso de quantificação. Assim, a propósito da questão acima referenciada, na sentença apelada elaborou-se o seguinte raciocínio: “[…] III – Quanto ao alegado excesso de quantificação: Como decorre do anteriormente exposto, a AT procedeu à aplicação da estimação do IVA aqui em causa por aplicação da taxa normal de Imposto o que, como se referiu anteriormente, viola o art.º 16.º do CIVA na medida em que aplica a taxa normal de imposto a bens aos quais seria aplicável a taxa reduzida ou intermédia (isto sem prejuízo da obrigatoriedade de entrega do diferencial de imposto respeitante à diferença entre as duas taxas porquanto a Impugnante aplicou sempre a taxa intermédia e, consequentemente, tem o dever de entrega do imposto indevidamente liquidado). Se a AT aplica a taxa normal quando seria aplicável a alguns bens taxa inferior, como se explicitou anteriormente, então ocorre sempre excesso de coleta de imposto independentemente da bondade da estimação feita pela AT ou dos argumentos da Impugnante. Não sendo viável nos presentes autos tal destrinça, como se referiu anteriormente, o ato não é nessa parte divisível pelo que a liquidação de IVA por presunção deve ser anulada. O que se decidirá. […]” Ora, como se sumariou no acórdão deste TCA, datado de 03.2.2002, proferido no processo n.º 01520/07.1BEVIS (in www.dgsi.pt): […] 1-O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar vício de violação de lei por erro de quantificação. 2-Cabe ao contribuinte (impugnante), de acordo com o critério legal de repartição do ónus da prova o ónus de demonstrar o excesso de quantificação, não bastando suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados. 3-Se se apurar que o critério é suscetível de surtir algumas divergências de quantificação, tal, não é suficiente porque o que releva não é uma qualquer divergência ou dissonância, ela terá de ser uma divergência intolerável. 4-A jurisprudência de forma uniforme vem afirmando que do ponto de vista do «erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.» 5-Provando-se que um dos critérios usados revela uma divergência intolerável o ato tem de ser anulado por excesso de quantificação. […]” Voltando ao caso presente, na decisão final tomada do âmbito do procedimento de revisão, o Sr. Diretor de Finanças ... veio a perfilhar o entendimento do perito tributário, sendo que este implicitamente reiterou o entendimento vertido no relatório de inspeção tributária a que se faz menção nos presentes autos. Assim, temos que ter presente que quanto à aplicação de métodos indiretos, os serviços inspetivos da AT, fizeram o computo da matéria coletável dividindo-o em dois grupos. Deste modo, num primeiro grupo (2.2.1.1.) aplicaram taxas distintas de IVA, conforme se explicita no relatório inspetivo que, em seguida e nesta parte, se retira que: “[…] 2.2.1 - MÉTODOS INDIRETOS 2.2.1.1 - Nos termos do n.° 1 do art. 18.° do Código do IVA a aplicação das respetivas taxas do IVA ao valor das vendas presumidas sobre as compras de mercadorias não contabilizadas e indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos, anexo 23, apurou-se um imposto liquidado em falta, conforme o quadro que se segue: Período de impostoBase TributávelTaxa do IVAIVA Liquidado em falta 1.° trimestre 336,47 0,05 16,82 2.° trimestre 336,47 0,05 16,82 3.° trimestre 336,46 0,05 16,82 4.° trimestre 336,46 0,05 16,82 Subtotal 1.345,86 67,28 1.ºtrimestre 722,17 0,12 86,67 2.° trimestre 722,17 0,12 86,67 3.ºtrimestre 722,16 0,12 86,66 4.ºtrimestre 722,16 0,12 86,66 Subtotal 2.888,66 3.466,66 1.°trimestre 2.598,30 0,2 519,66 2.° trimestre 2.598,29 0,2 519,66 3.° trimestre 2.598,29 0,2 519,66 4.° trimestre 2.598,29 0,2 519,66 Subtotal 10.393,17 2.078,64 Total 14.627,69 2.492,58 […]” Porém, no ponto 2.2.1.2, do relatório inspetivo, já a fundamentação foi distinta, tendo-se considerado que: “[…] 2.2.1.2- Nos termos da al. c) do n.° 1 do art. 18.° do Código do IVA a aplicação da taxa de 20% a uma base tributável de 19.193,35 euros referente às vendas presumidas de acordo com a mediana da rentabilidade fiscal do setor - CAE: 47990 - apurou-se um imposto liquidado em falta de 959,67 euros para cada um dos períodos de imposto, conforme o quadro que se segue: Período de impostoBase TributávelTaxa do IVAIVA Liquidado em falta 1.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67 2.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67 3.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67 4.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67 Total 19.193,35 3.838,68 […]” Por isso, tem razão a Recorrente quando afirma que na sentença recorrida se olvidou a segmentação acima enunciada, tendo-se naquela analisado as duas situações de aplicação de métodos indiretos acima referidas, como só de uma se tratasse. Assim, existe efetivamente um erro de julgamento da sentença recorrida que, neste ponto, fez uma deficiente leitura dos dados de facto aqui em causa, pelo menos no que concerne à quantificação operada no acima citado ponto 2.2.1.1. do relatório inspetivo. Efetivamente, neste subponto último, foram consideradas diferentes taxas de IVA. Tal significa que, ao invés do decidido na sentença recorrida, se possa considerar que tenha havido excesso de quantificação por suposta aplicação da taxa máxima de IVA, pelo que procede o recurso neste subitem. Porém, tal erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto não se verifica no que tange ao vertido no ponto 2.2.1.2 do relatório de inspeção aqui em causa. Com efeito, neste foi aplicada a taxa máxima de IVA então em vigor, relativamente a um conjunto de vendas presumidas. No entanto, ainda assim, a Recorrente invoca que a sentença recorrida, no último subponto, também errou na medida em que se operou o erro de julgamento por alegado excesso de quantificação, o que na sua ótica constitui uma errada aplicação do disposto nos arts. 74.º, n.º 3 da LGT e 100.º, n.º 2 e 3 do CPPT. Ora, na sentença recorrida considerou-se que a Apelada vendia bens através das suas máquinas de venda automática, sendo que estes bens estavam sujeitos a distintas taxas de IVA. Para o efeito, a sentença recorrida alicerçou-se na versão dos factos colhidos em sede inspetiva, que confirmam a aludida circunstância e que ninguém aqui colocou em causa. Posto isto, a questão circunscreve-se a saber se o Tribunal recorrido julgou bem quando considerou que havia excesso de quantificação quando a existência de um excesso de quantificação quando, sem qualquer destrinça quanto aos bens vendidos e as distintas taxas de IVA aplicáveis, a AT aplicou a taxa máxima de IVA a todos aqueles. Assim, como é sabido, os artigos 74.º da LGT e 100.º do CPPT, estatuem que: Artigo 74.º Ónus da prova 1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. 2 - Quando os elementos de prova dos factos estiverem em poder da administração tributária, o ónus previsto no número anterior considera-se satisfeito caso o interessado tenha procedido à sua correcta identificação junto da administração tributária. 3 - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. Artigo 100.º Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indirectos 1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. 2 - Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais. 3 - O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. Assim, se é verdade que nos termos das normas acima referenciadas, no caso em que haja lugar a aplicação de métodos indiretos, o ónus da prova do excesso da matéria tributável cabe ao contribuinte, também há que ter em conta que a jurisprudência vem afirmando que o «erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.». (sublinhado nosso). Na presente situação, tendo em conta que os bens vendidos estavam sujeitos a taxas de IVA distintas, sendo que o critério de quantificação utilizado com a aplicação da taxa máxima de IVA então vigente a todos eles, traduz-se num patente excesso de quantificação, que conduz em si mesmo a um patente empolamento da matéria coletável (tal como havia alegado a Recorrida nos artigos 176.º e segs. da p.i.). Mais se diga que a invocação feita ora em recurso no sentido de justificar neste último subitem a aplicação da taxa máxima de IVA, está potencialmente em dissonância com o disposto na própria norma invocada do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA, na medida em que neste se apela a que o aplicador do direito faça uma subsunção sucessiva das situações concretas e da aplicação das respetivas taxas de IVA de forma sucessiva e distinta, conforme os bens em causa constem, respetivamente: - da lista I anexa ao CIVA (então à taxa de 5%) (al. a) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA); - caso não se encontrem na lista I, constem eventualmente da lista II anexa ao CIVA (à data com a taxa de 12%) (al. b) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA); - e por último, se os bens em causa não se integrarem em nenhuma das duas listas acima referidas e anexas ao CIVA, então aplicar-se-ia a taxa máxima (que era de 21%) (al. c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA). Ora, considerando o quadro legal acima mencionado e tendo em conta que, em concreto, estava em causa a venda de bens sujeitos a diferentes taxas de IVA, a quantificação feita pela AT deveria ter levado em conta a referida circunstância factual, estando ao seu dispor, por exemplo, a possibilidade de fazer uma ponderação relativa ou média da percentagem de bens vendidos sujeitos a diferentes taxas e daí, eventualmente, aplicar a cada grupo distinto deles a taxa devida. Daí que, reitere-se, entendemos que neste subitem se verificou o excesso de quantificação acima referido. Por isso, neste suponto terá que improceder o presente recurso. * Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (retirado parcialmente do acórdão desta instância acima referido): 1-O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar vício de violação de lei por erro de quantificação. 2-Cabe ao contribuinte (impugnante), de acordo com o critério legal de repartição do ónus da prova o ónus de demonstrar o excesso de quantificação, não bastando suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados. 3-Se se apurar que o critério é suscetível de surtir algumas divergências de quantificação, tal, não é suficiente porque o que releva não é uma qualquer divergência ou dissonância, ela terá de ser uma divergência intolerável. 4-A jurisprudência de forma uniforme vem afirmando que do ponto de vista do «erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.» -/- V – Dispositivo Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder parcial provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida na parte relativa à aplicação de métodos indiretos referida do ponto 2.2.1.1. do relatório inspetivo, considerando-se a impugnação improcedente nesta parte, assim como na parte correspondente dos correspetivos juros compensatórios, mantendo-se, no demais, a sentença recorrida. Custas pela Recorrente, nesta instância, que se fixam em 61% e em 39% pela Recorrida (de acordo com o respetivo decaimento), não sendo devido por esta aqui a respetiva taxa de justiça por não ter contra-alegado. Porto, 28 de novembro de 2024 Carlos A. M. de Castro Fernandes Irene das Neves Paula Moura Teixeira

Sumário

1- O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar vício de violação de lei por erro de quantificação.

2- Cabe ao contribuinte (impugnante), de acordo com o critério legal de repartição do ónus da prova o ónus de demonstrar o excesso de quantificação, não bastando suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados.

3- Se se apurar que o critério é suscetível de surtir algumas divergências de quantificação, tal, não é suficiente porque o que releva não é uma qualquer divergência ou dissonância, ela terá de ser uma divergência intolerável.

4- A jurisprudência de forma uniforme vem afirmando que do ponto de vista do «erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.».*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- A Autoridade Tributária e Aduaneira – AT (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, pela qual se concedeu provimento parcial à impugnação intentada pela [SCom01...], Lda. (Recorrida), direcionada contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2009, assim como contra a correspetiva liquidação de juros compensatórios.

No presente recurso, a Apelante (AT) formula as seguintes conclusões:

A. Incide o presente recurso sobre a douta sentença, que julgou parcialmente procedente a Impugnação e em consequência ordenou a manutenção parcial (90%) das liquidações de IVA, referentes ao ano de 2009, e as liquidações dos respetivos juros compensatórios, na parte proporcional.

B. A Fazenda Pública insurge-se contra a sentença do Tribunal a quo, na parte em que considera procedente o alegado excesso de quantificação, em sede de apuramento do imposto em falta (IVA) com recurso a métodos indiretos.

C. Nesta questão, o Tribunal a quo, não obstante considerar demonstrados os pressupostos de elisão da presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante e a demonstração da impossibilidade de controlo dos valores declarados, entende que existe excesso de quantificação.

D. Ou seja, o Tribunal a quo fundamentou a procedência da ação quanto ao alegado excesso de coleta de imposto, por aplicação de métodos indiretos, partindo do pressuposto que a AT aplicou, neste domínio e para a correspondente base tributável, a taxa normal do IVA, o que violaria o art.18.º do CIVA (aqui admite-se que a referência na sentença ao art.16.º do CIVA se deveu a lapso de escrita), tendo em conta que existiam alguns bens aos quais seria aplicável taxa inferior.

E. Ora, a Fazenda Pública não pode concordar com o assim decidido, desde logo, porque o Tribunal a quo não atentou que a AT, no âmbito da correção por métodos indiretos, aplicou diferentes taxas de IVA, nos termos do art.18.º, n.º1 do CIVA, no que diz respeito ao valor das vendas presumidas por referência às compras de mercadorias não contabilizadas e às compras indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos – cfr. ponto 2.2.1.1 e anexo 23, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) – factos que o Tribunal não devia ignorar, porque transcritos na sua sentença, a fls. 12 e 13, na parte respeitante aos factos provados relevantes para a decisão a proferir.

F. O Tribunal a quo não considerou que a AT, no apuramento do imposto em falta através de métodos indiretos, partiu de duas situações distintas, tendo em conta os elementos e documentos que foi possível recolher junta da Impugnante.

G. Em especial, o Tribunal a quo não relevou que a AT, na medida em que dispôs dos elementos necessários e suficientes para tal discriminação, aplicou diversas taxas de IVA, tendo apenas procedido à aplicação da taxa normal de IVA ao valor das vendas presumidas calculadas de acordo com a mediana da rentabilidade fiscal das vendas apresentadas pelas empresas do distrito de Viseu com o CAE 47990 – Comércio a retalho por outros métodos, não efetuado em estabelecimentos, bancas, feiras ou unidades móveis de venda - setor de atividade mais ajustado à atividade exercida pela Impugnante, que consiste em vender bens alimentícios através de máquinas de distribuição automática.

H. Assim, a decisão recorrida ao não efetuar a devida apreciação das duas situações de apuramento do imposto por métodos indiretos realizado pela Inspeção Tributária revela uma incorreta apreciação dos factos e consequente erro de julgamento.

I. Em segundo lugar, a decisão recorrida ao concluir, sem mais, pela existência de excesso de imposto pelo facto de se aplicar a taxa normal do IVA à mencionada base tributável determinada por métodos indiretos, incorre em erro de julgamento de direito, por errada aplicação do disposto nos arts. 74.º, n.º3 da LGT e 100.º, n.º2 e 3 do CPPT.

J. Como escreve Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 2011, p.137: “Nestas situações em que é impossível determinar directamente a matéria tributável há sempre dúvidas sobre a sua quantificação real, pois os métodos indirectos tomam em consideração indicadores que apenas podem fornecer uma indicação aproximada do valor que a matéria tributável provavelmente teria. […] Certamente por isso, no n.º3 do art.74.º da LGT estabeleceu –se uma regra do ónus da prova própria para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, que consiste em competir à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação de tal método, enquanto ao sujeito passivo cabe o ónus da prova do erro ou excesso da quantificação.”.

K. Reconhecendo o Tribunal a quo que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pela Impugnante e que o recurso a métodos indiretos se tornou a única forma de calcular o imposto, não pode o Tribunal deixar de considerar que incumbe àquela demonstrar, positivamente, que houve erro ou manifesto excesso no apuramento do imposto.

L. Não pode, também, o Tribunal considerar existir excesso de coleta de imposto, pelo facto da AT ter aplicado a taxa normal de IVA sobre parte da matéria tributável apurada através da aplicação de métodos indiretos, quando os elementos da contabilidade da Impugnante são inexistentes ou insuficientes para permitir corroborar tal asserção.

M. Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), de 10-11-2016 (Processo n.º 05741/12): “Quando a AT lança mão da avaliação indirecta, o que procura é obter uma tributação aproximada da realidade, baseada em elementos objectivos e não desproporcionados. Não tem, contudo, que adoptar os critérios que levem à menor base de tributação possível, como a Recorrente parece pretender.”. No mesmo sentido, o Ac. do TCAS, de 10-09-2015 (Processo n.º06272/12) afirma que: “A avaliação indirecta tem ínsita o apuramento de um valor que não corresponde exactamente à realidade, pelo que o excesso na quantificação tem de ser um excesso relevante, dada a natureza aproximada daquela quantificação, e deve ser aferido casuisticamente”.

N. Ora, o Tribunal a quo prescindiu de efetuar a aferição casuística do alegado excesso de coleta de imposto, assumindo, dogmaticamente, ocorrer tal excesso pela aplicação da taxa normal de IVA, o que não se pode aceitar, uma vez que tal juízo não se apoia em quaisquer elementos objetivos, nem resulta demonstrado pela Impugnante.

O. Não obstante se admitir que os bens vendidos pela Impugnante correspondem a diversas categorias de produtos aos quais se aplicariam diferentes taxas de IVA, a verdade é que como admite o próprio decisor, nos presentes autos, é inviável tal destrinça.

P. De frisar que, no caso, encontrando-se verificados os pressupostos de aplicação de métodos indiretos, não basta gerar fundada dúvida sobre a quantificação alcançada, já que face à natureza da quantificação com recurso a métodos indiretos, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte.

Q. No âmbito das correções por métodos indiretos, por inexistirem ou se desconhecerem elementos que permitam um controlo dos bens vendidos, designadamente, quanto ao tipo de produtos vendidos e às suas quantidades – como resulta da factualidade considerada provada, os lançamentos das vendas efetuadas através das diversas máquinas de distribuição automática da Impugnante encontram-se apenas suportados em folhas de caixa mensais com totais diários, não tendo a Impugnante apresentado, quer no decurso do procedimento inspetivo, quer no procedimento de revisão da matéria tributável, quer na presente impugnação, os documentos de suporte à elaboração das folhas de caixa, cfr. os arts. 44.º, 46.º e 52.º do CIVA - não pode o Tribunal a quo concluir sem mais pela ocorrência de excesso de coleta de imposto, invocando que a AT “aplica a taxa normal de imposto a bens aos quais seria aplicável a taxa reduzida ou intermédia”.

R. Cabe aqui reiterar que o ónus do excesso da quantificação impende sobre a Impugnante, de acordo com o estatuído no art. 74.º, n.º 3 da LGT, excesso que não foi demonstrado por aquela no procedimento inspetivo, nem no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, nem nos presentes autos.

S. Não desconhece o Tribunal a quo que a determinação do imposto em falta por métodos indiretos não concede nunca a um apuramento exato, mas antes a uma estimativa, a um cálculo suposto ou aproximado.

T. No presente ponto controvertido, está em causa o apuramento do imposto por métodos indiretos, através da aplicação da taxa normal do IVA sobre os valores de venda presumidos, tendo por referência a mediana da rentabilidade fiscal do setor CAE 47990, pelo que não pode o Tribunal a quo fazer valer a pretensão da Impugnante sem que lhe caiba o respetivo ónus de alegação e prova do excesso de quantificação - no sentido defendido pela AT podem ver-se, entre outros, os seguintes Acórdãos:

- Acórdãos do STA, de 17-10-2018 (Proc. n.º 0261/11.0BECBR 0379/17), de 16-11-2011 (Proc. n.º0247/11) e de 17-03-2010 (Proc. n.º01211/09); - Acórdãos do TCAN, de 20-02-2020 (Processo n.º00592/05.8BUPRT), de 21-03-2019 (Proc.n.º00051/14.8BUPRT), de 15-11-2018 (Proc. n.º01493/06.8BEVIS), de 13-09-2018 (Proc n.º00380/08.0BECBR), de 21-12-2016 (Proc n.º 00131/08.9BEPNF) e de 09-03-2006 (Proc. n.º 00421/04 – VISEU); - Acórdãos do TCAS, de 1011-2016 (Proc. n.º05741/12), de 18-02-2016 (Proc. n.º04749/11), de 10-09-2015 (Proc. n.º06272/12), de 20-05-2008 (Proc. n.º2270/08), de 01-04-2008 (Proc n.º02076/07), de 14-11-2007 (Proc. n.º02016/07), de 02-10-2007 (Proc. n.º01286/06) e de 15-05-2007 (Proc n.º01659/07).

U. A aplicação de taxas diferenciadas de IVA pressupõe a confrontação dos documentos de suporte que permitam aferir os tipos de bens transmitidos nas diversas máquinas de distribuição automática da Impugnante – documentos que, conforme evidenciado nos autos, não existem ou são desconhecidos e que determinaram o próprio recurso aos métodos indiretos, pelo que não pode o Tribunal, neste âmbito, asseverar existir excesso de imposto pela aplicação da taxa normal de IVA.

V. Não dispondo a Impugnante da referida documentação de suporte, pois as folhas mensais com os apuros diários não se encontravam suportadas em quaisquer documentos, não podia a AT conhecer o tipo de bens transmitidos em cada uma das máquinas de distribuição automática e inexistindo tais documentos, a aplicação de taxas de IVA diferenciadas encontrava-se, no caso, prejudicada.

W. Acresce que a aplicação da taxa normal do IVA resulta da melhor aplicação do direito aos factos apurados e à impossibilidade constatada no caso concreto de, em relação aos bens transmitidos pela Impugnante, determinar o tipo de produto, quantidade e valor de venda praticados, não se deveu a qualquer intuito coletor ou desígnio da AT em obter maior receita tributária como aludido na decisão sob crítica.

X. A aplicação da taxa normal, no caso, respeita os princípios da legalidade e da proporcionalidade e harmoniza-se com as diversas presunções e ficções legais ínsitas no Código do IVA, que visam assegurar a neutralidade do imposto e melhor salvaguardar os princípios da igualdade de tratamento, da uniformidade e da prevenção da fraude e evasão fiscais.

Y. Veja-se, por exemplo, a presunção legal constante do art.87.º, n.º5 do CIVA que preceitua que: “Quando as liquidações adicionais respeitem a aquisições intracomunitárias de bens não mencionadas pelo sujeito passivo nas suas declarações periódicas de imposto ou a transmissões de bens que os sujeitos passivos considerem indevidamente como transmissões intracomunitárias isentas ao abrigo do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, considera-se, na falta de elementos que permitam determinar a taxa aplicável, que as operações são sujeitas à taxa prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º, sem prejuízo de a liquidação ficar sem efeito se o sujeito passivo proceder à regularização da sua situação tributária, ilidir a presunção ou demonstrar que a falta não lhe é imputável.”.

Z. Na verdade, não sendo possível apurar para a globalidade da matéria tributável apurada nas folhas de apuros diários o tipo de bens efetivamente transmitidos, não podia a AT deixar de aplicar a taxa normal do IVA, nos termos do art. 18.º, al.c), do CIVA – pois a aplicação das taxas reduzida e intermédia pressupõe o prévio apuramento do tipo de bens transmitidos, discriminação que não pôde ser efetuada pela AT, por a Impugnante não ter os documentos de suporte exigidos, nos termos dos arts. 44.º, 46.º e 52.º do CIVA.

AA. Acresce que a Impugnante, tendo aplicado sempre a taxa intermédia aos bens vendidos nas suas máquinas de distribuição automática (não obstante compreenderem um conjunto heterogéneo de produtos como bebidas quentes e frias, chocolates, bolos, sandes, pastilhas elásticas, etc.), em momento algum, apresentou quaisquer elementos que permitissem infirmar o valor, entretanto, calculado pela AT.

BB. Assim, inexistindo os elementos e documentos necessários à identificação e quantificação dos bens transmitidos, o apuramento do IVA apenas podia ser efetuado, nos termos preconizados pela AT.

CC. Estando assente nos autos que era impossível fazer a devida qualificação e quantificação dos bens efetivamente transmitidos pela Impugnante por falta do necessário suporte documental - sendo que o défice de elementos de prova se deveu exclusivamente ao incumprimento dos deveres que impendiam sobre o contribuinte e não sobre AT, pois esta nada mais poderia apurar perante a inexistência de elementos que permitissem aferir a taxa aplicável, não pode concluir o Tribunal a quo pela ocorrência de excesso no apuramento do imposto, fazendo “tábula rasa” do ónus da prova preceituado no art.74.º, n.º3 da LGT e do disposto no art.100.º, n.ºs 2 e 3 do CPPT.

DD. Resulta do exposto que o decisor ao anular a liquidação de IVA por presumir existir excesso de coleta de imposto incorre em erro de julgamento, sendo de notar que o motivo indicado pelo Tribunal a quo para anular a correção impugnada na sua totalidade – o facto de “não dispor nos autos de elementos que permitam efetuar a destrinça da matéria tributável a que são aplicáveis as diferentes taxas” é o mesmo que determinou a AT a aplicar a taxa normal.

EE. Tendo em conta o acima explanado, consideramos que a sentença aqui sindicada padece de erro de julgamento, quer por incorreta análise dos factos provados, quer por violação do disposto nos arts. 74.º, n.º3 da LGT e 100.º, n.ºs 2 e 3 do CPPT, pelo que se impõe a sua revogação na parte em que procedeu à anulação das liquidações de IVA impugnadas por referência às correções por aplicação de métodos indiretos e às liquidações de juros compensatórios na parte proporcional, improcedendo, em consequência, as pretensões da Impugnante fundadas no alegado excesso de quantificação.

Termina a Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida na parte em que considerou procedente o alegado excesso de quantificação por aplicação de métodos indiretos.

Apesar de regularmente notificada para o efeito, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer defendendo improcedência do presente recurso (cf. fls. 596 e segs. dos autos – paginação do SITAF).

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

-/-

II- Matéria de facto indicada em 1.ª instância:

A) A Impugnante dedica-se à exploração de máquinas de venda automática onde comercializa géneros alimentícios e bebidas como “bebidas frias e quentes, batatas fritas, chocolates, sandes”

[cfr. decorre da posição das partes e consta do relatório inspetivo referido adiante]

B) A Impugnante registou em folhas de cálculo os apuros das máquinas de vending sem que conserve os documentos elaborados pelos funcionários repositores dos movimentos da máquina

[cfr. decorre da posição das partes e consta do relatório inspetivo referido adiante]

C) A Impugnante foi objeto de ação inspetiva que ocorreu a coberto da OI ...20 na qual foram propostas correções a título de IVA, referentes ao ano de 2009 e no valor de EUR 20.650,69, com a seguinte fundamentação:

“(…)

II.3. - OUTRAS SITUAÇÕES

3.1- Enquadramento do sujeito passivo

(…)

b) IVA

É um sujeito passivo não isento no regime normal trimestral do IVA desde 25-05-2000.

3.2. - Acções de inspeção

O sujeito passivo ainda não tinha sido alvo de quaisquer ações de inspeção tributária.

3.3. - Comportamento tributário do sujeito passivo

a) Declarações periódicas de rendimentos Modelo 22 do IRC

(…)

c) Declarações periódicas do IVA

O sujeito passivo não tem declarações periódicas do IVA em falta.

Os valores apurados de imposto nas declarações periódicas do IVA dos exercícios de 2006 a 2009 foram as seguintes:

euros

PeríodoTipo DPValor 93C / 94C

0912TP12.270,47

0909TP1(201,17)

0906TP1(179,31)

0903TP1(30,03)

0812TP13.870,99

0809TP11.087,70

0806TP13.210,58

0803TP15.126,63

0712TP13.750,24

0709TP1(2.454,04)

0706TP11.347,78

0703TP12.164,78

0612TP1458,38

0609TP11.530,23

0606TP14.085,91

0603TP11.124,34

d) Dívidas fiscais

Não constam nas bases de dados do sistema informático da Administração Tributária e Aduaneira em nome do sujeito passivo quaisquer processos de execução fiscal.

III. - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS (…)

1.2- IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO - 2009

1.2.1- MÉTODOS DIRETOS

1.2.1. 1- IVA DEDUZIDO INDEVIDAMENTE

1.2.1. 1.1 - O sujeito passivo contabilizou uma fatura de compras de mercadorias em duplicado o seu fornecedor "[SCom02...]" NIF: ...88, ide anexo 5, conforme se segue:

Euros

Fatura n.ºDataN.º InternoIncidênciaIVA dedutível

17202/10/2009396191,5338,31

17202/10/2009491191,5338,31

1.2.1. 1.2-O sujeito passivo efetuou compras de artigos a fornecedores que pela natureza dos mesmos estão fora do âmbito da atividade do sujeito passivo de distribuição automática de bens, tais como, leite mimosa especial cálcio 1 LT, sumo Um Bongo 1 LT, Chocolate Milka Avelã 300 GR, etc., vide anexo6, que nos quatro períodos trimestrais dá os seguintes totais:

Euros

TrimestreArtigosQuantidadesValor IncidênciaIVA Dedutível

1.º trimestreParticular171,00 129,07 7,99

2.º trimestreParticular259,30 234,12 23,29

3.º trimestreParticular413,08 532,47 50,10

4.º trimestreParticular617 746,51 91,81

Totais1.460,38 1.642,17 173,19

Nos termos do art. 20.º do Código do IVA foram deduzidos indevidamente por trimestre os seguintes valores, vide anexo 6:

Euros

TrimestreIVA deduzido indevidamente

1.º trimestre7,99

2.º trimestre23,29

3.º trimestre50,10

4.º trimestre130,12

Totais211,50

1.2.1. 2 - IVA LIQUIDADO EM FALTA

1.2.1. 2.1 - Nos termos do n.º 1 do art. 40.º do Código do IVA é dispensada a obrigação de faturação na transmissão de bens feitas através de aparelhos de distribuição automática, sempre que o cliente seja um particular que não destine os bens ou serviços adquiridos ao exercício de uma atividade comercial, industrial ou profissional e a transação seja efetuada em dinheiro.

Nos termos do n.° 2 do art. 40.° do Código do IVA, não obstante o disposto no número anterior, os retalhistas e os prestadores de serviços são obrigados a emitir talão de venda previamente numerado, nos termos do n.º 5 do Decreto - Lei n.º 189/90, ou através de máquinas registadoras, terminais eletrónicos ou balanças eletrónicas com registo obrigatório das operações no rolo interno da fita da máquina, por cada transmissão de bens ou prestação de serviços.

Nos termos do n.° 1 do art. 46.° do Código do IVA, os sujeitos passivo referidos no art. 40.° devem, sempre que não emitam fatura ou documento equivalente, efetuar o registo das operações realizadas diariamente pelo montante global das contraprestações recebidas pelas transmissões de bens e prestações de serviços tributáveis, imposto incluído.

Nos termos do n.° 2 do art. 46.° do Código do IVA, o registo referido no n.° anterior deve ser efetuado o mais tardar no 1.° dia útil seguinte ao da realização das operações e apoiado em documentos adequados, tais como fitas de máquinas registadoras, talões de venda, talão recapitulativo diário ou folhas de caixa, que, aliás, podem substituir o mesmo registo desde que contenham a indicação inequívoca de um único total diário.

Nos termos do n.º 3 do art. 46.º do Código do IVA, os registos diários a que se referem os números anteriores devem ser objeto de relevação contabilística, no prazo previsto no art. 45.º.

E nos termos do n.° 5 do art 46.° do Código do IVA, a opção pela elaboração de folhas de caixa a que se refere o n.º 2 não dispensa a obrigatoriedade de conservação dos duplicados de talões de venda ou dos demais documentos ali referidos nas condições e prazos previstos no art. 52.º.

O sujeito passivo emitiu através de faturas e vendas a dinheiro a sujeitos passivos de IVA, 46.170,48 euros por transmissão de bens e prestação de serviços. e elaborou para cada um os meses do ano, uma folha dos apuros diários em relação às restantes prestações de erviços declaradas, anexo 16, com IVA incluído à taxa de 12%, com uma base tributável total de 176.349,48 euros.

Tal como já foi referido, o sujeito passivo estava obrigado a emitir talões de venda previamente numerados ou através de máquinas registadoras com registo obrigatório das operações no rolo interno da fita da máquina, por cada transmissão de bens efetuada, desconhecendo-se, por isso, que tipo de bens transmitiu em cada uma das máquinas de distribuição automática, dado que as folhas mensais com os apuros diários não têm qualquer suporte documental.

O sujeito passivo liquidou IVA incluído à taxa de 12% nas folhas mensais com os apuros diários, no entanto, as máquinas de distribuição automáticas do sujeito passivo não prestam serviços de alimentação e bebidas, de modo a aplicar-se a verba n.º 3.1 da lista II anexa ao Código do IVA, vendem, isso sim, bens do género alimentícios, sejam eles, bebidas frias, bebidas quentes ou outros bens, como por exemplo, batatas fritas, chocolates, sandes, etc., ou seja, transmitem bens, nos termos do no n.° 1 do art. 3.° do Código do IVA, pelo que, como não têm suporte documental, a taxa do IVA a aplicar é sempre a taxa normal de 20% nos termos da al. c) do n.° 1do art 18.° do Código do IVA.

MêsApuros MensaisIVA Incl. 12%Base TributávelIVA liq 20%IVA liq. Em falta

Janeiro18.043,24 1.993,20 16.110,04 3.222,01 1.288,81

Fevereiro18.286,80 1.959,30 16.327,50 3.265,50 1.306,20

Março 16.282,50 1.744,55 14.537,95 2.907,59 1.163,04

1.° Trim. 52.612,54 5.637,05 46.975,49 9.395,10 3.758,05

Abril 17.105,34 1,832,72 15.272,62 3.054,52 1.221,80

Maio 20.685,35 2,216,29 18.469,06 3.693,81 1.477,52

Junho 18.189,25 1.948,85 16.240,40 3.248,08 1.299,23

2.° Trim. 55.979,94 5.997,86 49.982,80 9.996,41 3.998,55

Julho 13.470,75 1.443,29 12.027,46 2.405,49 962,20

Agosto 11.296,85 1.210,38 10.086,47 2.017,29 806,91

Setembro 8.074,50 865,13 7.209,37 1.441,87 576,74

3.° Trim. 32.842,10 3.518,80 29.323,30 5.864,65 2.345,85

Outubro 17.359,65 1.859,96 15.449,69 3.099,94 1.239,98

Novembro 15.608,10 1.672,30 13.935,80 2787,16 1.114,86

Dezembro 23.109, 10 2.475,98 20.633,12 4.126,62 1.650,64

4.° Trim 56.076,85 6.008,24 50.068,61 10.013,72 4.005,48

Totais 197.511,43 21.161,95 176.349,48 35.269,88 14.107,93

O IVA liquidado à taxa de 20% incide sobre as bases tributáveis, pelo que, como já foi liquidado nos apuros diários / mensais, IVA incluído à taxa de 12%, o IVA liquidado em falta está determinado pela diferença entre o IVA liquidado à taxa de 20% e o IVA liquidado/ incluído à taxa de 12%.

Pelo que o IVA liquidado em falta por trimestre será o seguinte:

TrimestreIVA liquidado em falta

1.º trimestre3.758,05

2.º trimestre3.998.55

3.º trimestre2.345,85

4.º trimestre4.005.48

Totais14.107,93

A falta de emissão de fatura/ documento equivalente infringe a al. b) do n.º 1 do art. 28.º e o n.º 1 do art. 35.°. ambos do Código do IVA

O IVA liquidado em falta infringe o n.° 1 do art. 18.º do Código do IVA

IV. - MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

1.1.1- MÉTODOS INDIRETOS

1.1.1. 1 - Conforme relação anexa, anexo 17, foram emitidas por diversos fornecedores ao sujeito passivo, uma série de faturas e vendas a dinheiro, referentes a compras de mercadorias, das quais 3.706,97 euros não foram contabilizadas, e 2.022,72 euros foram indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos.

1.1.1. 2 - O sujeito passivo emitiu faturas e vendas a dinheiro a clientes, sujeitos passivos de IVA, num total de 46.170,48 euros, por transmissão de bens e prestação de serviços, mas não emitiu nos termos do art. 40.° do Código do IVA conjugado com o art. 46.° do mesmo Código, talões de venda previamente numerados ou através de máquinas registadoras com registo obrigatório das operações no rolo interno da fita da máquina, por cada transmissão de bens, num total de 176.349,48 euros, que foram declarados em folhas de caixa mensais com os totais diários discriminados, vide anexo 16.

1.1.1. 3 - Verifica-se assim, em relação aos pontos 1.1.1.1 e 1.1.1.2, e nos termos da al. b) do n.° 1 do art. 87.° da Lei Geral Tributária, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável em imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e em imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

1.1.1. 4 - Nos termos da al. a) do art. 88.º da LGT, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos da aplicação de métodos indiretos, referida na al. b) do artigo anterior, resulta da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, ou seja: da omissão de compras de mercadorias, da indevida contabilização de compras de mercadorias em fornecimentos e serviços externos e da não emissão de talões de venda previamente numerados ou do não registo das operações numa máquina adequada e equipada com um rolo interno, e que inviabilizam o apuramento da matéria tributável.

1.1.1. 5 - E nos termos da al. d) do n.º 1 do art. 90.º da LGT, em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indiretos irá ter em conta os elementos e informações declaradas à administração tributária e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte.

V. - CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

2.1- MÉTODOS INDIRETOS

2.1.1- CRITÉRIOS

2.1.1. 1 - Em relação ao ponto 1.1.1.1, o critério para calcular os valores corrigidos a utilizar será o seguinte, segmentaram-se as compras de mercadorias não contabilizadas e as compras indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos, em mercadorias compradas (E), matérias-primas compradas (MP-1), matérias - primas indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos (MP-2) e compras particulares (PART.), anexo 18;

- Em relação às mercadorias compradas (E), presumem-se transmitidas, pelo preço de venda que consta na tabela de preços (líquidas de IVA incluído à taxa de 12%) disponibilizada pelo sujeito passivo, anexo 19;

- Em relação às matérias-primas compradas (MP-1), presumem-se transmitidas, pelo preço de venda médio que consta nas faturas e vendas a dinheiros emitidas pelo sujeito passivo aos seus clientes, anexo 20, sujeitos passivos de IVA, quando conhecido, ou pelo preço de custo, quando desconhecido o primeiro preço.

- Em relação às matérias primas indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos (MP-2), presumem-se transmitidas, pelo preço de venda médio que consta nas faturas e vendas a dinheiro emitidas pelo sujeito passivo aos seus clientes, vide anexo 20, sujeitos passivos de IVA, quando conhecido, ou pelo preço de custo, quando desconhecido o primeiro preço.

- Em relação às compras particulares (PART.), não se presumem transmitidas, porque pela sua natureza não foram compradas para fins comerciais mas sim para consumo particular.

2.1.1. 2 - Em relação ao ponto 1.1.1.2, o critério a utilizar será o seguinte, o CAE 47990 "Comércio a retalho por outros métodos, não efetuado em estabelecimentos, bancas, feiras ou unidades móveis de venda" é o CAE em que se enquadram os sujeitos passivos que desenvolvem a atividade de transmissão de bens através de aparelhos de distribuição automática, e no exercício de 2009, as empresas com esse CAE e com domicílio fiscal no distrito de Viseu, apresentavam uma rentabilidade fiscal das vendas em termos de mediana de 0,0732, anexo 21, pelo que irá ser esse o valor da rentabilidade fiscal das vendas a considerar para efeitos da aplicação ao sujeito passivo de métodos indiretos, quer em IRC quer em IVA.

2.1.1. 3 - Em relação ao ponto 2.1.1.1 e ao ponto 2.1.1.2, e para efeitos de IVA, as vendas presumidas consideram-se uniformemente distribuídas pelo exercício.

2.1.2- CÁLCULOS

2.1.2. 1 - CÁLCULO DAS VENDAS POR MÉTODOS INDIRETOS

2.1.2. 1.1 - IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS

2.1.2. 1.1.1 - Em relação ao ponto 2.1.1.1, o cálculo das vendas presumidas, vide anexo 18, será o seguinte:

DesignaçãoEuros

Compras de mercadorias omissas (E)1.770,66

Compras de matérias - primas omissas (MP-1)1.877,99

Compras de matérias -- primas indevidamente contabilizadas em FSE (MP-2)2.022,72

Total das compras5.671,37

Compras particulares (PART.)58,32

Venda de mercadorias omissas (E)2.441,17

Venda de matérias - primas omissas (MP-1)3.629,79

Venda de matérias - primas indevidamente contabilizadas em FSE (MP-2)8.556,72

Vendas de compras particulares (PART.)0,00

Total de vendas presumidas14.627,69

2.1.2. 1.1.2 - Em relação ao ponto 1.1.1.2, o cálculo das vendas presumidas será o seguinte: o sujeito passivo em IRC no exercício de 2009, e de acordo com as correções técnicas e com as correções por métodos indiretos referentes ao ponto 2.1.1.1, passou de uma rentabilidade fiscal de vendas negativa de 0,1461, anexo 22, para uma rentabilidade fiscal das vendas negativa de 0,00181, enquanto que a mediana da rentabilidade fiscal das vendas num universo de 13 operadores económicos do distrito de Viseu com o CAE 47990 - Comércio a retalho por outros métodos, não efetuado em estabelecimentos, bancas, feiras ou unidades móveis de venda, foi positiva de 0,0732.

A mediana, tal como a média e como a moda é uma medida de tendência central porque dá o valor em torno do qual os dados se distribuem, ou seja, é o valor que ocupa a posição central dos dados ordenados e que pode dar uma melhor ideia da tendência central quando existem dados discrepantes.

Demonstração de resultados declarada pelo sujeito passivo

Euros

VENDAS MERCADORIAS 28.456,94 CUSTOS MERC. E MAT. 98.622,99

VENDAS PRODUTOS 0,00 FORNECIMENTOS SER. EXT. 50.932,84

PRESTAÇÕES SERVIÇOS 194.063,02 IMPOSTOS 721,91

SOMA 222.519,96 CUSTOS COM PESSOAL 73.989,93

VARIAÇAO DA PRODUÇAO 0,00 OUTROS CUSTOS E PERDAS 627,00

PROVEITOS SUPLEMENTARES 0,00 AMORTIZ E REINTEGRAÇOES 27.352,40

SUBSIDIOS A EXPLORAÇAO 0,00 PROVISOES DO EXERCICIO 0,00

TRABALHOS PROP. EMPRESA 0,00 CUSTOS/PERDAS FINANC. 2.465,00

OUTROS PROV./GANHOS OP. 0,00 CUSTOS/PERDAS EXTRAOR. 1.260,42

REVERSôES AMOR./PROV. 0,00 TOTAL CUSTOS 255.972,49

PROVEITOS E GANHOS FIN. 237,85 IMPOSTO S/ REND. EXERC. 540,94

PROVEITOS E GANHOS EXT. 0,00 RESULTADO LIQ. EXERC. - 33.755,62

TOTAL DOS PROVEITOS 222.757,81 PREJUIZOS FISCAIS - 32.518,46

Euros

CONTASDECLARADASCORREÇÕES TÉCNICASMÉTODOS INDIRETOSCORRIGIDAS

VENDAS MERCADORIAS 28.456,9414.627,6943.084,63

PROVEITOS E GANHOS EXT. 1.676,661.676,66

CUSTOS MERC. E MAT. 98.622,992.752,4895.870,51

FORNECIMENTOS E SER. EXT. 50.932,8413.033,4937.899,35

Demonstração de resultados com correções técnicas e métodos indiretos ponto 2.1.1.1

Euros

VENDAS MERCADORIAS43.084,63CUSTOS MERC. E MAT.95.870,51

VENDAS PRODUTOS0,00FORNECIMENTOS SER. EXT.37.899,35

PRESTAÇÕES SERVIÇOS194.063,02IMPOSTOS721,91

SOMA237.147,65CUSTOS COM PESSOAL73.989,93

VARIAÇAO DA PRODUÇAO0,00OUTROS CUSTOS E PERDAS627,00

PROVEITOS SUPLEMENTARES0,00AMORTIZ TREINTEGRAÇOES27.352,40

SUBSIDIOS A EXPLORAÇAO0,00PROVISOES DO EXERCICIO0,00

TRABALHOS PROP. EMPRESA0,00CUSTOS/PERDAS FINANC.2.465,00

OUTROS PROV./GANHOS OP.0,00CUSTOS/PERDAS EXTRAOR.1.260,42

REVERSôES AMOR./PROV.0,00TOTAL CUSTOS240.186,52

PROVEITOS E GANHOS FIN.237,85IMPOSTO S/ REND. EXERC.540,94

PROVEITOS E GANHOS EXT.1.676,66RESULTADO LIQ. EXERC.- 1.665,30

TOTAL DOS PROVEITOS239.062,16PREJUIZOS FISCAIS- 428,10

Rentabilidade fiscal das vendas- 0,181

Assim, vai-se considerar a mediana do setor em termos de rentabilidade fiscal das vendas (RFV) para efeitos de correção dos valores declarados na contabilidade do sujeito passivo ao nível das vendas das mercadorias

2.2- IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO - 2009

2.2.1- MÉTODOS INDIRETOS

2.2.1. 1 - Nos termos do n.° 1 do art. 18.° do Código do IVA a aplicação das respetivas taxas do IVA ao valor das vendas presumidas sobre as compras de mercadorias não contabilizadas e indevidamente contabilizadas em fornecimentos e serviços externos, anexo 23, apurou-se um imposto liquidado em falta, conforme o quadro que se segue:

Período de impostoBase TributávelTaxa do IVAIVA Liquidado em falta

1.° trimestre 336,47 0,05 16,82

2.° trimestre 336,47 0,05 16,82

3.° trimestre 336,46 0,05 16,82

4.° trimestre 336,46 0,05 16,82

Subtotal 1.345,86 67,28

1. ºtrimestre 722,17 0,12 86,67

2.° trimestre 722,17 0,12 86,67

3. ºtrimestre 722,16 0,12 86,66

4. ºtrimestre 722,16 0,12 86,66

Subtotal 2.888,66 3.466,66

1. °trimestre 2.598,30 0,2 519,66

2.° trimestre 2.598,29 0,2 519,66

3.° trimestre 2.598,29 0,2 519,66

4.° trimestre 2.598,29 0,2 519,66

Subtotal 10.393,17 2.078,64

Total 14.627,69 2.492,58

2.2.1. 2- Nos termos da al. c) do n.° 1 do art. 18.° do Código do IVA a aplicação da taxa de 20% a uma base tributável de 19.193,35 euros referente às vendas presumidas de acordo com a mediana da rentabilidade fiscal do setor - CAE: 47990 - apurou-se um imposto liquidado em falta de 959,67 euros para cada um dos períodos de imposto, conforme o quadro que se segue:

Período de impostoBase TributávelTaxa do IVAIVA Liquidado em falta

1.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67

2.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67

3.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67

4.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67

Total 19.193,35 3.838,68

(…)

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

O sujeito passivo foi notificado para exercer o direito de audição do projeto de relatório de inspeção tributária no prazo de 10 dias nos termos do art. 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e art. 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT).

O sujeito passivo presumiu-se notificado no dia 13-12-2012 nos termos do n.° 1do art. 43.° do RCPIT conjugado com o n.° 1 do art 39.° do Código do Procedimento e de Processo Tributário.

O sujeito passivo não exerceu o direito de audição no prazo de 10 dias que lhe foi concedido e que terminou no dia 24-12-2012.

Pelo que as correções propostas no projeto de relatório mantêm - se no presente relatório de inspeção tributária.

(…)”

[cfr. relatório inspetivo que faz fls. 21 e ss. do procedimento administrativo apenso aos presentes autos]

D) A Impugnante deduziu pedido de revisão da matéria coletável onde não houve acordo:

[cfr. atas das reuniões que integram o procedimento administrativo apenso]

E) Os contribuintes que integraram a amostra para efeitos de métodos indiretos, com o CAE 47990, foram os seguintes:

• [SCom03...] Lda.;

• [SCom04...] Lda.;

• [SCom05...], Lda.;

• [SCom06...] Lda.;

• [SCom07...] Lda;

• [SCom08...] Unipessoal Lda;

• [SCom09...] Lda;

• [SCom10...] Unipessoal Lda;

• [SCom11...] Lda;

• [SCom12...] Lda.;

• [SCom13...] Unipessoal Lda;

• [SCom14...] Unipessoal Lda;

• [SCom15...] Unipessoal Lda.

[cfr. listagem anexa à ata n.º 6/2013 do procedimento de revisão e que integra o procedimento administrativo apenso a fls. 12 verso]

F) Por despacho de 22 de fevereiro de 2013 do diretor de Finanças ... foi mantida a tributação proposta no relatório inspetivo

[cfr. despacho anexo à ata n.º 6/2013 que integra o procedimento administrativo apenso a fls. 10]

G) O anexo 6 ao relatório inspetivo elenca (entre outros) os seguintes bens:

• Leite mimosa especial cálcio L

• Sumos em embalagem de litro

• Embalagens de chocolate 300 Grs

• Café

• Iogurtes e iogurtes líquidos

• Queijos

• “Robalinho”

• Bolachas e biscoitos

• Manteiga

• Sopa em pó

• Chá tetley menos celulite

• Pão

• Presunto em fatias

• Panadinhos de peixe

• Feijão manteiga

• Chourição e chouriço

• Salsichas

• Tomate pelado

• Mortadela e fiambre

• Cogumelos laminados

• Ketchup, maionese e mostarda

• Delícias do mar

• Pastilhas Adams

• Paté

• Iced tea, coca cola, fanta e gasosa

• Atum

• Bombons Ferrero Rocher

• Hello kitty telefone e relógio com guloseimas

• Cenouras

• Maizena,

• Linguiça saquetas

• Ananás

• Chupa Chups

• Entrecosto assar

• Porco vão costa mista

• Porco costeleta

• Azeite gourmet

• Ovos

• Natas

• Folhas de gelatina alimentar

• Baygon pó

• Milho doce

• Chá de lucia

• Caldo de galinha

• Cereais

• Óleos alimentares

• Gelados

• Bananas

• Courgetes

• Waffers

• Tomate de cacho

• Sardinhas

• Beringelas

• Marmelada

• Vinagre

• Amendoins e avelãs

• Flan (pudim)

[cfr. anexo 6 ao relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso a fls. 54 e ss.]

H) Foram emitidas as seguintes liquidações de IVA e Juros compensatórios:

OrigemPeríodoN.ºValor

IVA0903T............9085.348,86

IVA- JC............009774,34

IVA0906T............1085.604,66

IVA- JC.............209753,63

IVA0903T............3083.978,76

IVA- JC............409495,33

IVA0903T...........5085.718,41

IVA- JC............609654,88

23. 328,87

[cfr. liquidações constantes de fls. 38 e ss. dos autos – paginação fisica]

Na sentença recorrida, exarou-se também que:

«Não se provaram outros factos relevantes para a decisão a proferir.

Nomeadamente não se provou que tivessem sido pagas as liquidações impugnadas.»

Quanto à fundamentação da factualidade provada, exarou-se na sentença apelada que:

«O Tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes tendo por base, essencialmente, a análise crítica do conjunto da prova, selecionando de entre os factos passíveis de serem considerados provados aqueles que relevam para a decisão a proferir.

Independentemente de poder não sustentar qualquer facto levado ao probatório, o Tribunal valorou e apreciou criticamente a documentação constante dos autos (não impugnada), incluindo a integrante do processo administrativo apenso.

No que tange aos factos levados ao probatório a sua fundamentação foi inserida no respetivo rodapé.»

-/-

III- Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas, nomeadamente quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados.

-/-

IV- Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu pela qual se concedeu provimento parcial à impugnação deduzida pela Recorrida contra as liquidações de IVA do ano de 2009, assim como contra as correspetivas liquidações de juros compensatórios.

Deste modo, as liquidações em causa assentam na decisão final do procedimento de revisão, encetado na sequência de um relatório de inspeção efetuado no âmbito de uma ação fiscalizadora promovida pelos serviços da AT em que foi visada a ora Recorrida.

Deste modo na decisão jurisdicional ora em apreço, decidiu-se:

a) julgar parcialmente procedente a impugnação:

a1) na parte em refletem as correções constantes do ponto 1.2.1.2 do relatório de inspeção (por aplicação de métodos diretos);

a2) na parte relativa à aplicação de métodos indiretos e,

b) na parte proporcional anularem-se os correspetivos juros compensatórios,

c) absolvendo-se a Fazenda Pública do pedido de pagamento de juros compensatórios.

Ora, se bem entendemos o presente recurso, a RFP apenas se insurge quanto ao decidido na sentença recorrida no que concerne excesso de quantificação, em sede de apuramento do imposto em falta (IVA) com recurso a métodos indiretos (alínea a2) do dispositivo da sentença recorrida acima referida). Por isso, não foi posto em causa o julgamento feito em primeira instância quanto declarada ilegalidade da tributação por métodos diretos relativamente às verbas que constam no ponto 1.2.1.2 do relatório de inspeção (valores de IVA obtidos de acordo com os apuros mensais constantes das máquinas de venda).

Cumpre apreciar e decidir.

No presente recurso, a Apelante não se insurge precisamente contra a matéria de facto constante da sentença recorrida, mas antes atribui ao Tribunal recorrido uma errónea apreciação e subsunção dos factos ao direito pertinente, isto no que concerne ao julgamento efetuado quanto à aplicação de métodos indiretos, mais concretamente quanto à questão do excesso de quantificação.

Assim, a propósito da questão acima referenciada, na sentença apelada elaborou-se o seguinte raciocínio:

“[…]

III- Quanto ao alegado excesso de quantificação:

Como decorre do anteriormente exposto, a AT procedeu à aplicação da estimação do IVA aqui em causa por aplicação da taxa normal de Imposto o que, como se referiu anteriormente, viola o art.º 16.º do CIVA na medida em que aplica a taxa normal de imposto a bens aos quais seria aplicável a taxa reduzida ou intermédia (isto sem prejuízo da obrigatoriedade de entrega do diferencial de imposto respeitante à diferença entre as duas taxas porquanto a Impugnante aplicou sempre a taxa intermédia e, consequentemente, tem o dever de entrega do imposto indevidamente liquidado).

Se a AT aplica a taxa normal quando seria aplicável a alguns bens taxa inferior, como se explicitou anteriormente, então ocorre sempre excesso de coleta de imposto independentemente da bondade da estimação feita pela AT ou dos argumentos da Impugnante.

Não sendo viável nos presentes autos tal destrinça, como se referiu anteriormente, o ato não é nessa parte divisível pelo que a liquidação de IVA por presunção deve ser anulada.

O que se decidirá.

[…]”

Ora, como se sumariou no acórdão deste TCA, datado de 03.2.2002, proferido no processo n.º 01520/07.1BEVIS (in www.dgsi.pt):

[…]

1- O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar vício de violação de lei por erro de quantificação.

5- Provando-se que um dos critérios usados revela uma divergência intolerável o ato tem de ser anulado por excesso de quantificação.

[…]”

Voltando ao caso presente, na decisão final tomada do âmbito do procedimento de revisão, o Sr. Diretor de Finanças ... veio a perfilhar o entendimento do perito tributário, sendo que este implicitamente reiterou o entendimento vertido no relatório de inspeção tributária a que se faz menção nos presentes autos.

Assim, temos que ter presente que quanto à aplicação de métodos indiretos, os serviços inspetivos da AT, fizeram o computo da matéria coletável dividindo-o em dois grupos. Deste modo, num primeiro grupo (2.2.1.1.) aplicaram taxas distintas de IVA, conforme se explicita no relatório inspetivo que, em seguida e nesta parte, se retira que:

“[…]

2.2.1- MÉTODOS INDIRETOS

Período de impostoBase TributávelTaxa do IVAIVA Liquidado em falta

1.° trimestre 336,47 0,05 16,82

2.° trimestre 336,47 0,05 16,82

3.° trimestre 336,46 0,05 16,82

4.° trimestre 336,46 0,05 16,82

Subtotal 1.345,86 67,28

1. ºtrimestre 722,17 0,12 86,67

2.° trimestre 722,17 0,12 86,67

3. ºtrimestre 722,16 0,12 86,66

4. ºtrimestre 722,16 0,12 86,66

Subtotal 2.888,66 3.466,66

1. °trimestre 2.598,30 0,2 519,66

2.° trimestre 2.598,29 0,2 519,66

3.° trimestre 2.598,29 0,2 519,66

4.° trimestre 2.598,29 0,2 519,66

Subtotal 10.393,17 2.078,64

Total 14.627,69 2.492,58

[…]”

Porém, no ponto 2.2.1.2, do relatório inspetivo, já a fundamentação foi distinta, tendo-se considerado que:

“[…]

Período de impostoBase TributávelTaxa do IVAIVA Liquidado em falta

1.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67

2.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67

3.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67

4.° trimestre 4.798,34 0,20 959,67

Total 19.193,35 3.838,68

[…]”

Por isso, tem razão a Recorrente quando afirma que na sentença recorrida se olvidou a segmentação acima enunciada, tendo-se naquela analisado as duas situações de aplicação de métodos indiretos acima referidas, como só de uma se tratasse. Assim, existe efetivamente um erro de julgamento da sentença recorrida que, neste ponto, fez uma deficiente leitura dos dados de facto aqui em causa, pelo menos no que concerne à quantificação operada no acima citado ponto 2.2.1.1. do relatório inspetivo. Efetivamente, neste subponto último, foram consideradas diferentes taxas de IVA. Tal significa que, ao invés do decidido na sentença recorrida, se possa considerar que tenha havido excesso de quantificação por suposta aplicação da taxa máxima de IVA, pelo que procede o recurso neste subitem.

Porém, tal erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto não se verifica no que tange ao vertido no ponto 2.2.1.2 do relatório de inspeção aqui em causa. Com efeito, neste foi aplicada a taxa máxima de IVA então em vigor, relativamente a um conjunto de vendas presumidas.

No entanto, ainda assim, a Recorrente invoca que a sentença recorrida, no último subponto, também errou na medida em que se operou o erro de julgamento por alegado excesso de quantificação, o que na sua ótica constitui uma errada aplicação do disposto nos arts. 74.º, n.º 3 da LGT e 100.º, n.º 2 e 3 do CPPT.

Ora, na sentença recorrida considerou-se que a Apelada vendia bens através das suas máquinas de venda automática, sendo que estes bens estavam sujeitos a distintas taxas de IVA. Para o efeito, a sentença recorrida alicerçou-se na versão dos factos colhidos em sede inspetiva, que confirmam a aludida circunstância e que ninguém aqui colocou em causa.

Posto isto, a questão circunscreve-se a saber se o Tribunal recorrido julgou bem quando considerou que havia excesso de quantificação quando a existência de um excesso de quantificação quando, sem qualquer destrinça quanto aos bens vendidos e as distintas taxas de IVA aplicáveis, a AT aplicou a taxa máxima de IVA a todos aqueles.

Assim, como é sabido, os artigos 74.º da LGT e 100.º do CPPT, estatuem que:

Artigo 74.º

Ónus da prova

1- O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

2- Quando os elementos de prova dos factos estiverem em poder da administração tributária, o ónus previsto no número anterior considera-se satisfeito caso o interessado tenha procedido à sua correcta identificação junto da administração tributária.

3- Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.

Artigo 100.º

Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indirectos

1- Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.

2- Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais.

3- O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

Assim, se é verdade que nos termos das normas acima referenciadas, no caso em que haja lugar a aplicação de métodos indiretos, o ónus da prova do excesso da matéria tributável cabe ao contribuinte, também há que ter em conta que a jurisprudência vem afirmando que o «erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.». (sublinhado nosso).

Na presente situação, tendo em conta que os bens vendidos estavam sujeitos a taxas de IVA distintas, sendo que o critério de quantificação utilizado com a aplicação da taxa máxima de IVA então vigente a todos eles, traduz-se num patente excesso de quantificação, que conduz em si mesmo a um patente empolamento da matéria coletável (tal como havia alegado a Recorrida nos artigos 176.º e segs. da p.i.).

Mais se diga que a invocação feita ora em recurso no sentido de justificar neste último subitem a aplicação da taxa máxima de IVA, está potencialmente em dissonância com o disposto na própria norma invocada do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA, na medida em que neste se apela a que o aplicador do direito faça uma subsunção sucessiva das situações concretas e da aplicação das respetivas taxas de IVA de forma sucessiva e distinta, conforme os bens em causa constem, respetivamente:

- da lista I anexa ao CIVA (então à taxa de 5%) (al. a) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA);

- caso não se encontrem na lista I, constem eventualmente da lista II anexa ao CIVA (à data com a taxa de 12%) (al. b) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA);

- e por último, se os bens em causa não se integrarem em nenhuma das duas listas acima referidas e anexas ao CIVA, então aplicar-se-ia a taxa máxima (que era de 21%) (al. c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA).

Ora, considerando o quadro legal acima mencionado e tendo em conta que, em concreto, estava em causa a venda de bens sujeitos a diferentes taxas de IVA, a quantificação feita pela AT deveria ter levado em conta a referida circunstância factual, estando ao seu dispor, por exemplo, a possibilidade de fazer uma ponderação relativa ou média da percentagem de bens vendidos sujeitos a diferentes taxas e daí, eventualmente, aplicar a cada grupo distinto deles a taxa devida.

Daí que, reitere-se, entendemos que neste subitem se verificou o excesso de quantificação acima referido.

Por isso, neste suponto terá que improceder o presente recurso.

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (retirado parcialmente do acórdão desta instância acima referido):

1- O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar vício de violação de lei por erro de quantificação.

-/-

V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder parcial provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida na parte relativa à aplicação de métodos indiretos referida do ponto 2.2.1.1. do relatório inspetivo, considerando-se a impugnação improcedente nesta parte, assim como na parte correspondente dos correspetivos juros compensatórios, mantendo-se, no demais, a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, nesta instância, que se fixam em 61% e em 39% pela Recorrida (de acordo com o respetivo decaimento), não sendo devido por esta aqui a respetiva taxa de justiça por não ter contra-alegado.

Porto, 28 de novembro de 2024

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Irene das Neves

Paula Moura Teixeira

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