Quem foi o relator do acórdão 3/25.2BELRS?

O relator foi Susana Barreto, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 3/25.2BELRS?

O acórdão foi proferido em 08 de maio de 2025.

Acórdão TCAS (2025) — Garantia, Imóveis, Vpt

Sumário

I - Em princípio, para efeitos de garantia, o valor a ter em conta, para os bens imóveis, é o VPT (artigo 199.º-A, n.º 1, do CPPT). II - A posição dos nossos tribunais superiores, mesmo depois do aditamento do artigo 199.º-A, n.º 1, do CPPT (e sua remissão para o CIS e daí para o VPT), é no sentido de tal não afastar a possibilidade de aplicação do n.º 2 do art.º 250.º do CPPT (possibilidade de realização de uma avaliação ad hoc do património), nos termos já anteriormente admitidos, quanto tal excecionalmente se justifique e desde que haja oportuna e sustentada alegação do contribuinte. III - Sendo apresentados junto da AT elementos que podem atestar a ocorrência de circunstâncias especiais justificativas de que, para efeitos de apreciar a suficiência da garantia apresentada, se deva atender a valor diverso do VPT (designadamente valor de mercado), tais elementos devem ser objeto de apreciação e eventualmente motivar a realização de uma avaliação ad hoc dos prédios em causa. IV - No caso, o valor de mercado constante da avaliação bancária efetuada no ano de 2017, é superior ao décuplo do VPT que foi considerado no despacho recorrido para aferir da suficiência da garantia apresentada pelo executado para suspensão do processo de execução fiscal.

Texto

Acordam, em conferência, na Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I – RELATÓRIO Vem a Autoridade Tributária e Aduaneira, interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal apresentada por G…, contra o “despacho proferido pelo Chefe de Finanças em 15.11.2023, que indeferiu a garantia oferecida, para efeitos de suspensão do PEF n.º 3301202201004999, pugnando que as garantias apresentadas para efeitos de suspensão do referido processo de execução fiscal encontram-se numa situação especial que justificam a avaliação ad hoc pela AT”. Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente formulou as seguintes conclusões: I - «Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a Reclamação, apresentada por G…, do despacho proferido pelo Chefe de Finanças, em 15-11-2023, que indeferiu a garantia oferecida, para efeitos de suspensão do PEF n.º 3301202201004999, pugnando que as garantias apresentadas para efeitos de suspensão do referido processo de execução fiscal encontram-se numa situação especial que justificam a avaliação ad hoc pela AT. II - Por sentença datada de 18-02-2025, ora recorrida, veio a Mma. Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade descrita na secção III, que aqui se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais, conceder provimento à Reclamação apresentada e, consequentemente, decidir que “(…) não poderia a AT decidir e indeferir a garantia em causa sem sequer analisar de forma sustentada -recorrendo a uma avaliação ad hoc - os valores apresentados pelo Executado (e a discrepância entre o valor de mercado e o VPT… pelo que o ato impugnado não se pode manter na ordem jurídica”. III - A decisão ora recorrida não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice, porquanto, se bem interpretamos a Sentença sob recurso, o Douto Tribunal a quo consignou que, atendendo ao valor a prestar para efeitos de prestação de garantia e ao valor de mercado do imóvel oferecido como garantia, que a AT quedou-se apenas pelo seu valor patrimonial tributário, desvalorizando a discrepância existente entre esse valor e o valor de mercado constante do documento fornecido pelo Reclamante. IV - Dissentindo do sentido decisório e respetivos fundamentos, como tal expostos na douta Sentença a quo, diremos que o despacho reclamado não é ilegal por ter atendido ao valor patrimonial tributário dos imóveis em vez de ter considerado um valor de mercado a apurar, dado que, com a entrada em vigor do art.º 199°-A do CPPT, da margem de discricionariedade que, jurisprudencialmente, é reconhecida ao órgão responsável pela apreciação da idoneidade da garantia, ficou arredada a definição do critério de valorização dos imóveis oferecidos em garantia, pelo que, do ponto de vista da atuação administrativa, não procede a alegação da violação dos invocados princípios da adequação e da proporcionalidade. V - Ora, de acordo com o disposto nos art.º 52.º da LGT e 199.º do CPPT o processo de execução fiscal pode ser suspenso no caso de ser apresentado meio contencioso desde que seja prestada garantia. Assim, para que se verifique a suspensão da execução fiscal torna-se indispensável que seja constituída ou prestada garantia, nos termos dos art.ºs 195.º e 199.º do CPPT. Deste modo, de acordo com o disposto no art.º 199.º n.º 2 do CPPT a garantia idónea poderá consistir, mediante concordância da Administração Tributária, em penhor ou hipoteca voluntária. VI - No caso em apreço, tratando-se da oferta de um imóvel, estamos perante uma hipoteca voluntária. Importa reiterar que na oferta ou constituição de garantias há que assegurar que se encontra coberto o valor da quantia exequenda, juros de mora, custas e acrescido, assegurando deste modo a cobrança dos créditos tributários, nos termos dos artigos 199.º, n.º 6 e 199.º-A do CPPT, pelo que, há sempre que considerar para a avaliação da suficiência das garantias, os valores patrimoniais tributários dos prédios e os eventuais ónus que possam incidir sobre os mesmos, importando o resultado líquido obtido da diferença dos VPT’s (valores patrimoniais tributários) – Ónus. VII - Para efeitos de avaliação do valor do imóvel dado em garantia, deverá ser utilizado o critério previsto no artigo 199.º-A do CPPT, em conjugação com o artigo 13.º do CIS, considerando-se o valor patrimonial tributário constante na matriz nos termos do CIMI, deduzido os ónus ou encargos existentes à data da constituição da garantia VIII - In casu, Importa ter presente que, no caso que nos ocupa, o valor total em divida é de 96.400,98, sendo que, a garantia a apresentar, à data do pedido, ascendia a €110.977,15. Sendo certo que, o Reclamante, apresentou para efeitos de garantia a hipoteca voluntária, no montante de €116.809,56. Resulta ainda das informações elaboradas pelo OEF juntas aos autos que, sobre os bens oferecidos como garantia, “(…) constam ónus abaixo referidos, registados na Conservatória do Registo Predial de Lisboa, através de Hipoteca Voluntária: • N.º 1…/2… – “C”, pela AP.9… de 12/12/2016, a favor da entidade Banco B…, no valor de €156.803,67; • N.º 2…/2… – “C”, pela AP. 9… de 12/12/2016, a favor da entidade Banco B…, no valor de €156.803,67.” IX - Nessa conformidade, após analise ponderada, pelo órgão de execução fiscal (vertida no despacho reclamado) concluíram os Serviços que “Assim, considerando o VPT dos dois imóveis e os encargos existentes, verifica-se que a garantia prestada no montante de €116.809, 56, não cobre o valor da quantia exequenda, juros de mora e acrescidos, não ficando, assim, assegurada a cobrança dos créditos tributários”. X - Não pode, por isso, conformar-se a Fazenda Pública, com a sentença ora Recorrida onde se lê que “(…) atentas as circunstâncias descritas, não poderia a AT decidir e indeferir a garantia em causa sem sequer analisar de forma sustentada -recorrendo a uma avaliação ad hoc - os valores apresentados pelo Executado (e a discrepância entre o valor de mercado e o VPT…”. Isto porque, ao contrário do assim decidido, decorre dos autos, mais concretamente, do despacho reclamado, a análise da garantia oferecida, bem como, a fundamentação expressa da sua recusa, como se transcreve: “Ainda que, e sem conceder, que a Autoridade Tributária aceitasse o valor de mercado dos imóveis, importa referir novamente que o executado é apenas proprietário de ½ dos imóveis. Relativamente ao imóvel com o artigo matricial 2873, o executado não juntou nenhuma avaliação, pelo que, considerando o valor do VPT de €12.560,63 (€25.121,25/2) e deduzindo os encargos no montante de €78.401,835 (€156.803,67/2), verifica-se que os encargos são superiores ao VPT, obtendo-se um valor negativo de €65.841,21. No que concerne ao imóvel com o artigo matricial 2113, considerando o valor de mercado, conforme a avaliação que foi junta, deduzido de mercado o valor dos encargos (€227.800,00 - €177.641,80 = €50.158,20), o valor remanescente pela aceitação de garantia seria ½ de €50.158,20, ou seja, €25.079,10. Valores claramente inferiores ao necessário para cobrir o valor da quantia exequenda, juros de mora e acrescidos, conforme determinado no artigo 199.º, n.º 6, do CPPT.” XI - No mesmo sentido se pronunciou a DMMP, cujo Douto Parecer, em parte, se transcreve: «”O art. n.º 2 do art. 199.º do CPPT confere à administração uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não «idónea» para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, sendo que, para efeito do disposto no dito normativo, bem como no art. 169º do CPPT, garantia idónea será aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos.” (sublinhado nosso) – cfr. acórdão do STA de 1.07.2015, processo nº 0693/15. “II. A aferição da suficiência da garantia quando ela se venha a traduzir na penhora de um qualquer bem, passa, necessariamente, pela determinação do respectivo valor de venda. III. A valia dos imóveis urbanos no âmbito do processo de execução fiscal é determinada levando em consideração o respectivo valor patrimonial tributário a apurar nos termos do CIMI. IV. Determinado o valor base de venda do imóvel, a dívida a garantir e a existência de ónus sobre o imóvel, estão reunidos os elementos necessários aferir da suficiência ou insuficiência do referido bem para assegurar a dívida exequenda e o acrescido. V. O VPT é calculado tendo por base formulas fixadas por lei em que são tidos em atenção diversos coeficientes, com o objectivo de por via da avaliação, aproximar o valor do imóvel o mais próximo dos valores de mercado” – cfr. acórdão do TCAN, de 12.01.2012, processo nº 00117/11.6BEPRT.» Ora, no caso em apreço, tendo em conta que foi prestada garantia sobre o valor máximo de € 116.809,56, afigura-se ser a mesma insuficiente para garantir a dívida, concordando-se, assim, com a argumentação expendida nos autos pela AT, designadamente nas Informações da Direção de Finanças de Lisboa. O despacho reclamado não viola, assim, qualquer disposição legal, motivo pelo qual o mesmo deverá ser mantido na ordem jurídica. Pelo exposto, emite-se parecer no sentido da improcedência da presente reclamação”. XII - Tem entendido uniformemente a jurisprudência que a utilização da expressão “garantia idónea” integra um conceito impreciso, pois que não determina, de forma exata, quando é que a garantia é idónea para assegurar os créditos do exequente. Poderá concluir-se, no entanto, que emana das disposições conjugadas dos arts. 169° e 199° do CPPT, que a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efetiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos. XIII - Faz, por isso, sentido que, embora o artigo 199.º do CPPT não remeta expressamente para o artigo 250.º do CPPT no que concerne à forma de determinar o valor dos bens oferecidos como garantia, se recorra a este último preceito legal para a determinação também de tal valor, pois que, a final, será esse o valor de referência se a execução houver que prosseguir pela venda executiva dos bens penhorados oferecidos em garantia. XIV - Daqui resulta, desde logo, que da aplicação conjugada das disposições legais supra citadas, outra solução não poderia ter sido alcançada no caso concreto, porquanto, a garantia apresentada afigura-se, claramente, insuficiente. Neste sentido, a melhor jurisprudência já se pronunciou: “A recorrente funda a sua pretensão de suficiência da garantia oferecida para suspender a execução fiscal num valor de avaliação dos prédios oferecidos à penhora que toma como “o valor de mercado”, pretendendo que seja esse o valor considerado para determinar da suficiência dos bens oferecidos em garantia. Sucede que tal valor, aceite pela credora hipotecária, não tem de o ser pelo credor Fisco, ou por qualquer outro credor, e nem sequer pode sê-lo por parte do Fisco, por expressa determinação da lei (artigo 250.º do CPPT), havendo necessidade de proceder à venda executiva dos bens dados em garantia, pois que a lei tributária fixa, sem margem para qualquer outra ponderação, a forma de determinação do valor dos bens para venda. Foi por recurso a tais regras, em particular as contidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 250.º do CPPT, que a Administração tributária avaliou os bens oferecidos à penhora e, descontando ao valor apurado o dos ónus e encargos já incidentes sobre tais bens, concluiu que os bens oferecidos tinham “valor nulo” para o efeito pretendido – o de constituírem garantia idónea para suspensão da execução na pendência da reclamação graciosa -, entendimento este que foi sancionado pelo Tribunal “a quo” e que não merece reparo.” Acórdão STA, de 04-12-2013, Proc. 01688/13. XV - Importa ter presente que, no fundo, o que releva é aferir da suficiência da garantia do crédito exequendo e do acrescido, num juízo de prognose futura no sentido de que os bens vão ser vendidos, pelo menos, pelos valores por que forem anunciadas as respetivas vendas. Daí que, a aferição da suficiência da garantia, no caso concreto, passa, necessariamente, pela determinação do respetivo valor de venda. Assim sendo, de acordo com o disposto no artigo 250º, nº 5 do CPPT, o valor base a anunciar para venda é igual a 70% do valor patrimonial do imóvel. E, assim, sendo, os imóveis oferecidos como garantia, deduzidos dos respetivos encargos, possuem um VPT muito inferior à divida exequenda. XVI - Importa não olvidar que o escopo do processo judicial tributário de execução é sempre de assegurar a efetiva cobrança da dívida, designadamente, no que respeita à garantia a prestar para a suspensão a que a sua tramitação respeita. Considerando tudo o exposto, o critério do valor patrimonial tributário para efeito de aferir da suficiência do bem imóvel não se nos afigura violador do princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 266.º, n.º 2 da CRP, nas vertentes da necessidade e do equilíbrio ou da proibição do excesso. XVII - Ao contrário do assim decidido, não se-nos-afigura legal (e muito menos proporcional) que se possa aceitar valer o bem imóvel oferecido em garantia mais do que o valor pelo qual poderá ser avaliado para venda executiva. Isto porque, descura a sentença ora recorrida que o VPT é calculado tendo por base formulas fixadas por lei em que são tidos em atenção diversos coeficientes, fixados pelo legislador tendo em conta, precisamente, os preços de mercado correntes na zona em que os imóveis se inserem, com o objetivo último de por via da avaliação, aproximar o valor do imóvel o mais próximo dos valores de mercado. XVIII - A fiscal determina a indisponibilidade do crédito tributário, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributárias, prevalecendo esta disposição sobre qualquer legislação especial. Motivo por que a indisponibilidade dos créditos tributários impõe-se à própria AT e a todos os particulares e não pode ser afastada por vontade das partes ou de terceiros, sendo decorrência direta dos fundamentais princípios da legalidade e igualdade tributárias, os quais encontram guarida nos artigos 266.º, 13.º, 103.º e 104.º, todos da CRP. XIX - Assim, ao decidir pela procedência da Reclamação, incorreu a Mmª Juiz a quo em erro de julgamento e violou a douta sentença o disposto nos artigos 169.º, 199.º e 250.º, todos do CPPT e artigo 13.º do CIS. XX - Face ao exposto, não resta à Fazenda Pública senão concluir, respeitosamente, que a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo e ora objeto de recurso, incorreu em erro de julgamento de direito na interpretação do disposto nos artigos 169.º, 199.º e 250.º, todos do CPPT e artigo 13.º do CIS. TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!» O Recorrido apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões: «I. A Recorrente veio interpor recurso da decisão proferida pelo Tribunal a quo que anulou o despacho de indeferimento da garantia oferecida pelo Recorrido para efeitos de suspensão do PEF 3301202201004999, o qual considerou que “(...) atentas as circunstâncias descritas, não poderia a AT decidir e indeferir a garantia em causa sem sequer analisar de forma sustentada – recorrendo a uma avaliação ad hoc – os valores apresentados pelo Executado (e a discrepância entre o valor de mercado e o VPT (...)” II. A Recorrente não se conformando com tal entendimento, veio suscitar que com a entrada em vigor do artigo 199º-A do CPPT, ficou definido que o critério para a verificação da idoneidade dos imóveis oferecidos como garantia é o valor patrimonial dos mesmos. III. No entanto, entende o Recorrido que o legislador não exige que o valor patrimonial tributário seja sempre o atendível para verificação da idoneidade da garantia, estabelecendo apenas um critério regra, susceptível de ser alterado em circunstâncias especiais, como ocorre in casu. IV. Com efeito, o Recorrente indicou ao órgão de execução fiscal os imóveis que pretendia oferecer como garantia, requereu a tomada de posição quanto à suficiência dos mesmos, constituiu duas hipotecas voluntárias e ainda juntou relatório de avaliação que atestava que o valor de mercado de um dos imóveis era manifestamente superior ao seu valor patrimonial tributário. V. O Tribunal a quo, munido dos elementos carreados aos autos pelo Recorrido e, tendo em consideração a atuação do mesmo, designadamente o facto do mesmo ter levado ao conhecimento do órgão de execução fiscal elementos que impunham a consideração do valor de mercado e não do valor patrimonial tributário dos imóveis, considerou que competia ao órgão de execução fiscal proceder a uma avaliação ad hoc. VI. Na realidade, o despacho reclamado mereceu a censura do Tribunal a quo porque o órgão de execução fiscal não se pronunciou sobre a discrepância entre o valor de mercado e o valor patrimonial tributário suscitada pelo Recorrido, considerando cegamente que o único critério a atender seria o do valor patrimonial tributário. VII. No entanto, face aos elementos trazidos pelo Recorrido, bem como pelo facto do valor patrimonial tributário da maioria dos imóveis encontrar-se desfasado do valor de mercado, deveria o órgão de execução fiscal, sob pena de não fundamentar a sua decisão e a mesma ser contrária à própria finalidade da garantia prestada por desproporcionada, ter atendido ao critério do valor de mercado. VIII. Pelo que, entende o Recorrido que a decisão do Tribunal a quo não merece qualquer censura quanto à sua fundamentação de considerar que “(...) atentas as circunstâncias descritas, não poderia a AT decidir e indeferir a garantia em causa sem sequer analisar de forma sustentada – recorrendo a uma avaliação ad hoc – os valores apresentados pelo Executado (e a discrepância entre o valor de mercado e o VPT (...)” . IX. Alegou ainda a Recorrente que o órgão de execução fiscal analisou as garantias oferecidas e que fundamentou expressamente a sua recusa. X. Analisando o despacho reclamado, verifica-se que o órgão de execução fiscal veio referir que ainda que fosse considerado o valor de mercado dos imóveis, o Recorrente seria apenas proprietário de ½ dos mesmos. XI. Através do mesmo despacho reclamado, veio o órgão de execução fiscal referir ainda que sobre os imóveis oferecidos como garantia incidiam encargos a favor do B… no montante de € 177.641,80 e € 156.803,67. XII. No entanto, a realidade é que o Recorrido é o único proprietário dos imóveis oferecidos como garantia, o que resulta dos docs. 13 e 14 da reclamação. XIII. Olvidou o órgão de execução fiscal que, ainda que o Recorrido fosse apenas meeiro e não proprietário da totalidade do imóvel, a realidade é que a hipoteca, por definição, apenas poderá incidir sobre a totalidade do imóvel. XIV. Quanto aos encargos dos imóveis, cumpre referir que à data da constituição da hipoteca apenas incidiam sobre os mesmos encargos referentes ao crédito habitação, no valor de € 104.755,28 para o imóvel sito na Rua d… e no valor de € 122.884,40 para o imóvel sito no Beco …. XV. Ora, considerando a soma do valor de mercado dos imóveis prestados como garantias, i.e 227.800,00 + € 174.800,00 (vide doc. 2 e doc. 12 da reclamação), verifica-se que o valor de mercado de ambos os imóveis ascende ao valor de € 402.600,00. XVI. O referido valor, i.e € 402.600,00, deduzido dos encargos existentes à data da constituição da hipoteca, i.e € 227.639,68, totaliza o valor total de € 174.960,00. XVII. Ora, considerando que o valor da quantia exequenda para efeitos de suspensão da execução era de € 110.977,15, verifica-se que os imóveis oferecidos pelo Recorrido como garantia, mesmo após a dedução dos encargos existentes, é manifestamente idóneo para a garantia e suspensão da execução. XVIII. No entanto, a realidade é que o órgão de execução fiscal nem sequer considerou efetivamente o valor de mercado dos imóveis deduzidos dos seus encargos, uma vez que entendeu que o único critério admissível para aferir a suficiência da garantia seria necessariamente o valor patrimonial tributário desfasado ou não. XIX. Ou seja, o entendimento do órgão de execução fiscal permitiria em abstrato que um imóvel cujo valor patrimonial tributário fosse de € 41.000,00 e cujo valor venal fosse de € 520.000,00 para garantir um processo de execução de € 50.000,00, que este imóvel (cujo valor de mercado fosse 10x superior ao do valor da execução) não fosse considerado uma garantia idónea. XX. Esta interpretação é absolutamente contrária ao espírito garantístico do acesso à justiça e da possibilidade de sindicância dos atos tributários e da suspensão dos mesmos. XXI. Assim, o despacho reclamado que mereceu a censura do Tribunal a quo não indeferiu a garantia oferecida pelo facto de sobre os imóveis incidirem quaisquer encargos, mas antes pelo facto do órgão de execução fiscal considerar cegamente que o valor patrimonial tributário é o único critério admissível e que como tal era inferior ao valor da garantia a prestar. XXII. Esta foi em concreto a posição do órgão de execução fiscal que mereceu e bem a censura do Tribunal a quo. XXIII. Pelo que, entende o Recorrido que, face aos elementos constantes dos autos, a decisão do Tribunal a quo não merece qualquer censura quanto à fundamentação que considerou que o órgão de execução fiscal não procedeu a uma análise sustentada dos elementos levados ao seu conhecimento e que afastavam o critério de valorização do valor patrimonial tributário. Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exªs doutamente suprirão, deverá ser negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e nessa sequência mantida a decisão do Tribunal a quo. Fazendo assim V. Exª Acostumada Justiça.» O Tribunal a quo, admitiu o recurso com subida imediata, nos próprios autos e com efeito devolutivo. Os autos foram com vista ao Ministério Público, que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Com dispensa de vistos, pela natureza urgente do processo, cumpre decidir. II – Fundamentação Cumpre, pois, apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso. Assim, na falta de especificação no requerimento de interposição do recurso, nos termos do artigo 635/3 do Código de Processo Civil, deve-se entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente. O objeto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (artigo 635/4 CPC). Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso. Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa decidir se a sentença padece de erro de julgamento, na seleção e interpretação dos factos e aplicação do direito, ao julgar procedente a reclamação e, consequentemente, anulado o despacho reclamado. II.1- Dos Factos O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: «A. O imóvel designado - Fração “C”, correspondente ao … Dt.º, do imóvel sito no Beco …, n.ºs … a …., 1…-3… Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…, freguesia de Santa Maria Maior, com o VPT de €25.121,25, registada na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 2…/2… - C, pela AP. 4… de 15.09.2022, encontra-se registado (propriedade plena 1/1) a favor do Reclamante (cfr. caderneta predial urbana, cujo teor se reproduz na íntegra); B. O imóvel designado - Fração “C”, correspondente ao …, do imóvel sito na Rua d…, n.ºs …, …, …, … e Travessa d…, n.º 20, 1… - 0… Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…, da freguesia de Santa Maria Maior, com o VPT de €21.955,49, registada na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 1…/2… - C, pela AP. 4… de 15.09.2022, encontra-se registado (propriedade plena 1/1) a favor do Reclamante (idem); C. Sobre os bens imóveis identificados nas alíneas A. e B., na respetiva certidão predial encontram-se registados os seguintes ónus: «Imagem em texto no original» (idem); D. Com base na certidão de dívida n.º 2022/10118, o Serviço de Finanças de Lisboa 4 instaurou, em 07.01.2022, o PEF n.º 3301202201004999, para cobrança coerciva de divida proveniente de IRS – liquidação n.º 2021.5005889184-, do ano 2017, no valor de €89.412,24 (acordo e informação elaborada pelos serviços, cujo teor se reproduz na íntegra); E. Para efeitos de suspensão da execução fiscal, o Reclamante apresentou como garantia, uma hipoteca voluntária, no valor de €116.809,65, sobre os seguintes imóveis: - Fração “C”, correspondente ao …, do imóvel sito na Rua d…, n.ºs …, …, …, … e Travessa d…, n.º 20, 1… - 0… Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…, da freguesia de Santa Maria Maior, com o VPT de € 21.955,49, registada na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 1…/2… - C, pela AP. 4… de 15.09.2022; - Fração “C”, correspondente ao … Dt.º, do imóvel sito no Beco d…, n.ºs … a …, 1… -3… Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…, freguesia de Santa Maria Maior, com o VPT de € 25.121,25, registada na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 2…/2… - C, pela AP. 4… de 15.09.2022 (cfr. requerimento apresentado pelo Reclamante e junto aos autos e ainda as escrituras de hipoteca voluntária juntas aos autos, cujo teor se reproduz na íntegra); F. Na sequência do pedido identificado na alínea antecedente pelo OEF foi elaborada uma informação com o seguinte teor: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» (cfr. informação junta ao ato aqui impugnado, cujo teor se reproduz na íntegra); G. Na sequência da informação identificada na alínea antecedente o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 4 proferiu um despacho com o seguinte teor: (idem); H. Na sequência do facto mencionado na alínea antecedente o Reclamante apresentou requerimento de audição prévia onde juntou, além do mais, um relatório de avaliação datado de 27.10.2017 (onde consta que o artigo matricial 2113 possui um valor venal de aproximadamente €227.800,00) e I. um documento com o seguinte teor: «Imagem em texto no original» (cfr. requerimento junto aos autos, cujo teor se reproduz na íntegra); J. Após o exercício do direito de audição prévia o OEF elaborou uma informação com o seguinte teor: «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» (cfr. cópia do ato impugnado junto aos autos, cujo teor se reproduz na íntegra); K. Por despacho proferido pelo Chefe de Finanças de Lisboa 4, em 15.11.2023, foi indeferido o pedido formulado pelo Reclamante, remetendo para a informação identificada na alínea antecedente (idem); L. É do conhecimento geral que Portugal enfrenta atualmente uma grande crise habitacional (onde a procura é muito superior à oferta), o que fez com que os preços dos imóveis atingissem valores históricos (elevados).» Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte: «Não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a decisão.» E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se: «A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que resulta dos autos e do processo de execução fiscal junto aos presentes autos, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.» II.2 Do Direito A Recorrente não se conforma com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que deferiu a reclamação da decisão do órgão de execução fiscal, por sua vez apresentada contra o despacho “proferido pelo Chefe de Finanças em 15.11.2023, que indeferiu a garantia oferecida, para efeitos de suspensão do PEF n.º 3301202201004999, pugnando que as garantias apresentadas para efeitos de suspensão do referido processo de execução fiscal encontram-se numa situação especial que justificam a avaliação ad hoc pela AT”. Alega a Recorrente, em síntese, que a sentença recorrida errou na apreciação e valoração da matéria de facto e na aplicação do direito, porquanto entende que nada há a censurar ao despacho reclamado. Em causa está o despacho que julgou insuficiente a garantia apresentada pelo executado para suspensão do processo de execução fiscal, sob a forma de hipotecas voluntárias constituídas sobre dois bens imóveis. A sentença recorrida considerou que o órgão de execução fiscal, em face dos elementos apresentados pelo executado e respeitantes ao valor de mercado dos imóveis, não podia, sem mais ponderações, considerar insuficiente a garantia prestada apenas com base no valor patrimonial tributário. No despacho reclamado e para aferir da sua suficiência deveria, assim, ter sido tido em conta as avaliações dos bens efetuadas pelo avaliador bancário e que o executado juntou ou ponderado efetuar-se uma avaliação “ad hoc” dos mesmos e nada foi dito no despacho nesse sentido. Razão bastante pela qual este não se podia manter. Vejamos, pois, o que se decidiu na sentença recorrida, no segmento que aqui interessa, após escalpelizar o regime jurídico aplicável ao caso em análise: «Ora, volvendo ao caso dos autos verifica-se que o Reclamante requereu ao órgão de execução fiscal que, para aferir a suficiência da garantia, fosse tido em consideração o valor de mercado dos imóveis e não o seu valor patrimonial tributário, face à discrepância dos respetivos valores e, nessa medida, juntou aos autos uma avaliação (realizada em 27.10.2017) onde consta um valor correspondente a dez vezes o VPT (de um dos imóveis– valor de mercado €227.800,00 para um VPT de €21.470,00 – cfr. alíneas B. e H. do probatório). Resulta também dos presentes autos que a quantia exequenda é de €83.232,58 (acrescida de juros e custas), pelo que de acordo com a simulação extraída pelo sistema de simulação de garantias da AT, a garantia a prestar, para suspensão do PEF aqui em causa, foi fixada em €121.621,41 (simulação mencionada no ato impugnado, alíneas J. e K. do probatório), valor por si só bastante inferior ao valor de mercado de um dos imóveis (sem consideração dos respetivos ónus), mas muito superior ao VPT dos dois imóveis (cfr. alíneas A. e B. do probatório). Assim sendo, considerando a discrepância (muito expressiva) entre os valores mencionados no parágrafo anterior, bem como os elementos carreados aos autos pelo Reclamante, conclui-se que competia ao órgão de execução fiscal ao abrigo do Princípio do inquisitório determinar uma avaliação ad hoc, munindo-se assim de elementos concretos, atualizados sobre os dois bens imóveis, em ordem a aferir o valor de mercado dos mesmos no contexto atual em que os imóveis atingem valores históricos que em nada correspondem ao VPT (cfr. alínea L. do probatório), deduzindo-se -por maioria de razão- o valor atualizado dos ónus que pendem sobre os mesmos. Por outras palavras, considera-se que, em circunstâncias cabalmente fundamentadas e sustentadas, é possível lançar mão de uma avaliação ad hoc que reflita o “valor de mercado”, o que, no caso, face aos montantes referidos pelo Tribunal em supra se afigura absolutamente justificado. Pelo que atentas as circunstâncias descritas, não poderia a AT decidir e indeferir a garantia em causa sem sequer analisar de forma sustentada-recorrendo a uma avaliação ad hoc- os valores apresentados pelo Executado (e a discrepância entre o valor de mercado e o VPT-neste sentido vide, designadamente o acórdão do TCA Sul, de 03.12.20, proferido no processo nº 1061/20.1BELRS, interpretado à contrário, onde conclui que não existe nenhuma ilegalidade na avaliação por critério que afaste a avaliação da idoneidade da garantia e da sua suficiência nos termos do artigo 199º do CPPT, afastando-se do VPT e também o acórdão proferido pelo mesmo tribunal em 19.12.2023, no âmbito do processo n.º 1095/23.4BELRS), pelo que o ato impugnado não se pode manter na ordem jurídica. Subsequentemente considerando o que se acabou de referir a propósito da necessidade de se efetuarem avaliações atualizadas aos imóveis melhor identificados no probatório, importa referir que na reclamação de atos do órgão de execução fiscal, deduzida contra um ato de indeferimento de garantia, o juiz decide da legalidade da decisão reclamada e não da pretensão do requerente (seja de considerar o imóvel com o artigo 2113 como garantia idónea e suficiente ou em alternativa seja de considerar como suficiente a hipoteca de ambos os imóveis-nesse sentido vide o acórdão proferido pelo STA em 26.05.2021, no âmbito do processo n.º 0295/20.3BESNT, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Assim, em face do exposto, resta anular o ato praticado pelo Chefe de Finanças em 15.11.2023, que indeferiu a garantia oferecida pelo Reclamante, para efeitos de suspensão do PEF n.º 3301202201004999 e concluir pela procedência da presente reclamação de atos do órgão de execução fiscal, o que infra se determinará. A ora Recorrente nas alegações e conclusões de recurso, não impugnou ou colocou de outra forma em causa a matéria de facto levada ao probatório. Temos assim por assente: - para suspensão do processo de execução fiscal contra si instaurado para cobrança de dívida de IRS, o Reclamante e ora Recorrido constituiu hipotecas voluntárias sobre dois imóveis: - Fração “C”, correspondente ao …, do imóvel sito na Rua de São Miguel, n.ºs …, …, …, … e Travessa de S…, n.º …, 1…- 0… Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…, da freguesia de Santa Maria Maior, com o VPT de € 21.955,49, registada na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 1…/2… - C, pela AP. 4… de 15.09.2022; - Fração “C”, correspondente ao … Dt.º, do imóvel sito no Beco d…, n.ºs … a …, 1…-3… Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…, freguesia de Santa Maria Maior, com o VPT de €25.121,25, registada na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 2…./2…- C, pela AP. 4… de 15.09.2022; - sobre os referidos prédios incide também hipoteca anterior a favor de instituição bancária; - o Reclamante juntou um relatório de avaliação datado de 27.10.2017 do qual consta que o artigo matricial 2… possui um valor venal de aproximadamente € 227 800,00. Façamos uma necessariamente breve incursão pelo quadro jurídico aplicável ao caso ora em apreciação. Diz-nos o artigo 52º da Lei Geral Tributária (LGT), com a epígrafe Garantia da cobrança da prestação tributária, nos nº 1 e 2: 1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros. 2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. Assim, e tal como referido na sentença recorrida, no processo de execução fiscal é possível suspender a cobrança da prestação nos casos em que tenha sido apresentada reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, mediante a prestação de garantia idónea ou acaso tenha sido requerida e deferida a sua dispensa. Nos termos do nº 1 do artigo 169º do CPPT: 1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente. E dizem os artigos 199º e 199-A do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT): Artigo 199.º Garantias 1 - Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente. 2 - A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações. (…) 6 - A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores, exceto no caso dos planos prestacionais onde a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamento concedido e custas na totalidade, sem prejuízo do disposto no n.º 14 do artigo 169.º. 7 - As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efetuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excepcionais. 8 - A falta de prestação de garantia idónea dentro do prazo referido no número anterior, ou a inexistência de autorização para dispensa da mesma, no mesmo prazo, origina a prossecução dos termos normais do processo de execução, nomeadamente para penhora dos bens ou direitos considerados suficientes, nos termos e para os efeitos do n.º 4. 9 - É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações. (…) Artigo 199.º-A Avaliação da garantia 1 - Na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património apurado nos termos dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo. a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas. 2 - Sendo o garante uma sociedade, o valor do seu património corresponde ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social determinado nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo. 3 - Sendo o garante uma pessoa singular, deve atender-se ao património desonerado e aos rendimentos suscetíveis de gerar meios para cumprir a obrigação. 4 - O valor determinado nos termos dos números anteriores deve ser deduzido dos seguintes montantes, quando aplicável e sempre que afete a capacidade da garantia: a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas; b) Passivos contingentes; c) Partes de capital do executado, detidas, direta ou indiretamente, na respetiva proporção. d) Quaisquer créditos sobre o executado. E, diz o nº 1 do artigo 13º do Código do Imposto do Selo, para o qual remete o nº 1 do artigo 199-A do CPPT: Artigo 13.º Valor tributável dos bens imóveis 1 - O valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial. Chamamos ainda o disposto no artigo 250º do CPPT: Artigo 250.º Valor dos bens para a venda 1 - O valor base para venda é determinado da seguinte forma: a) Os imóveis urbanos, inscritos ou omissos na matriz, pelo valor patrimonial tributário apurado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI); b) Os imóveis rústicos, pelo valor patrimonial atualizado com base em fatores de correção monetária, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 27.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, ou pelo valor de mercado, quando superior; c) (…). 2 - Sem prejuízo da determinação do valor dos bens imóveis para venda nos termos do número anterior, quando se mostre evidente que o valor de mercado dos bens é manifestamente superior ao apurado por aquelas regras, a requerimento do executado ou por iniciativa do órgão de execução fiscal pode ainda recorrer-se à determinação do valor com recurso a parecer técnico de um perito especializado e registado na Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, seguindo-se a demais tramitação do processo. (…) A questão suscitada no presente recurso não é nova e foi já tratada neste TCAS, nomeadamente, no acórdão de 2022.07.14, proferido no processo nº 32/22.8BELRS, em que a atual redatora subscreveu na qualidade de 1ª Adjunta, também citado pela atual 2ª Adjunta no processo nº 359/24.4BEALM e do qual transcrevemos: (…) «Antes do aditamento do art.º 199.º-A do CPPT, a jurisprudência, como refere o Tribunal a quo, entendia, a este propósito, que havia que apelar aos critérios previstos no art.º 250.º do CPPT, que define, por regra, em relação aos bens imóveis, a consideração do VPT e, excecionalmente, do valor de mercado. Ou seja, esta jurisprudência considerava que, em situações excecionais, pode e deve ser realizada uma avaliação ad hoc para determinar a suficiência da garantia, mormente se se estiver perante uma desconformidade face ao valor de mercado. Chama-se à colação, a título exemplificativo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.07.2016 (Processo: 0563/16), onde se refere: “Tem afirmado este STA, em Acórdãos por nós subscritos - cfr., ainda recentemente, o Acórdão de 2 de Março de 2016, proferido no recurso n.º 0137/16 – que «a exigência, como regra, de prestação de garantia para suspensão da execução na pendência de meio procedimental ou processual tendo por objecto a legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda visa acautelar a boa cobrança do crédito tributário caso o diferendo venha a ser resolvido em sentido favorável à pretensão da Administração tributária, sendo que, nesse caso, se não for voluntariamente efectuado o pagamento, a Administração accionará a garantia (….) Faz, por isso, sentido que, embora o artigo 199.º do CPPT não remeta expressamente para o artigo 250.º do CPPT no que concerne à forma de determinar o valor dos bens oferecidos como garantia, se recorra a este último preceito legal para a determinação também de tal valor, pois que, a final, será esse o valor de referência se a execução houver que prosseguir pela venda executiva dos bens penhorados oferecidos em garantia». O recurso ao valor patrimonial tributário do imóvel não se afigura, pois, como um critério irrazoável, antes um critério em regra adequado, não se impondo necessariamente, sob pena de ilegalidade, a avaliação ad-hoc do imóvel por iniciativa da AT se este valor for manifestamente discrepante do valor atribuído ao bem onerado em aquisição recente. Ou seja, não é porque há uma circular que manda avaliar as garantias constituídas sobre imóveis pelo valor patrimonial tributário destes que este critério de avaliação da suficiência da garantia é, ou deixa de ser, bom ou mau. O critério é bom - conste ou não de circular - se se revelar, in casu, adequado para ajuizar da suficiência da garantia para satisfação da dívida exequenda e acrescido. Será mau – conste ou não de circular ou outra “doutrina administrativa” -, no caso inverso. No caso dos autos o Tribunal “a quo” julgou que se impunha à AT, em face da discrepância de valores, o prévio recurso à avaliação do imóvel oferecido em garantia e que, tendo sido preterida tal avaliação, o despacho sindicado se encontrava ferido de violação de lei, juízo este que não podemos sufragar sem que tivessem sido minimamente apuradas as razões de tal discrepância, que podem radicar em razões muito diversas. A lei não impõe essa prévia avaliação ad-hoc, embora esta - por razões de justiça e proporcionalidade - possa e deva ser realizada quando circunstâncias especiais o justifiquem, cabendo ao recorrente trazer ao conhecimento da Administração as circunstâncias especiais que, a verificarem-se, justifiquem eventualmente que a garantia constituída sobre imóveis deva atender a valor diverso do valor patrimonial tributário destes, pois que é razoável presumir que o valor patrimonial tributário constitua um valor aproximado do valor de mercado dos bens imóveis” (…). Com o aditamento do art.º 199.º-A, ficou positivado o que, no tocante ao VPT, já era defendido pela jurisprudência. Assim, nestes casos, em princípio, o valor a ter em conta pela AT, para os bens imóveis, será o VPT. No entanto, e já na vigência deste art.º 199.º-A, n.º 1, do CPPT, a posição dos nossos tribunais superiores não se alterou substancialmente face à anterior, desde logo porque o art.º 199.º-A, n.º 1, do CPPT, ao remeter para o CIS e daí para o VPT, não afasta a possibilidade de aplicação do n.º 2 do art.º 250.º do CPPT, nos termos já anteriormente admitidos, quanto tal excecionalmente se justifique e desde que haja oportuna e sustentada alegação do contribuinte. Assim, refere-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.11.2017 (Processo: 01248/17): “[A] sentença recorrida, além de considerar que o reclamante não alegou, quando formulou o pedido de constituição da hipoteca, que o respectivo imóvel tivesse um valor diferente do VPT (…), também considera, por outro lado, que com o aditamento do art. 199º-A do CPPT, da margem de discricionariedade que, jurisprudencialmente, é reconhecida ao órgão responsável pela apreciação da idoneidade da garantia, ficou arredada a definição do critério de valorização dos imóveis oferecidos em garantia. [A]pesar de não se ignorar que, já anteriormente ao mencionado aditamento constante do art. 199º-A do CPPT, se considerou a possibilidade de a AT proceder a uma avaliação ad hoc, quando circunstâncias especiais o justificassem (Cfr. o ac. desta Secção do STA, de 13/7/2016, no proc. nº 0563/16 e o ac. do TCAS - SCT, de 18/12/2014, proc. nº 08144/14; bem como, numa diferente perspectiva, os acs. desta Secção do STA, de 2/3/2016, no proc. nº 0137/16, de 18/9/2013, no proc. nº 01362/13 e de 16/1/2013, no proc. nº 01294/12.), dado que, como ali se sumaria, «I - Embora o art. 199º do CPPT, não remeta expressamente para o art. 250º do CPPT no que concerne à forma de determinar o valor dos bens oferecidos como garantia é lícito que se recorra a este preceito legal para a determinação também de tal valor, pois que, a final, será esse o valor de referência se a execução houver que prosseguir pela venda executiva dos bens penhorados oferecidos em garantia» e «II - A lei não impõe uma prévia avaliação ad-hoc dos imóveis para determinar a idoneidade ou a suficiência da garantia oferecida que sobre eles se constitua, embora - por razões de justiça e proporcionalidade – tal avaliação possa e deva ser realizada quando circunstâncias especiais o justifiquem, cabendo ao recorrente trazer ao conhecimento da Administração as circunstâncias especiais que, a verificarem-se, justifiquem eventualmente que a garantia constituída sobre imóveis deva atender a valor diverso do valor patrimonial tributário destes», o que é verdade é que, no caso vertente (vigorando o disposto no art. 199º-A do CPPT), (…) não se vê que, face à factualidade julgada provada, ocorra a predita violação do princípio constitucional da proporcionalidade, ou dos restantes princípios constitucionais igualmente invocados pelo recorrente: é que não se vislumbra a ocorrência das referidas circunstâncias especiais que justifiquem a pretendida avaliação ad hoc. Com efeito, no caso, para além de o recorrente, como exara a sentença, só ter indicado como valor do imóvel o correspondente ao VPT, também, como ora sublinha o MP, aquele não invocou perante a AT que não existem os apontados ónus (anteriores hipotecas voluntárias enumeradas e constantes da informação prestada pelo Serviço de Finanças) incidentes sobre esse mesmo imóvel oferecido em hipoteca; sendo que, por outro lado, na presente reclamação judicial deduzida do acto do OEF, o que o recorrente essencialmente invoca é que «o imóvel em causa denominado “……………..” localiza-se na zona do Monte Estoril, concelho de Cascais, a qual é objecto de grande valorização». Ou seja, não pode concluir-se que, no concreto caso dos autos, o recorrente haja trazido ao conhecimento da AT as ditas circunstâncias especiais justificativas de que, para efeitos da constituição da garantia hipotecária, se deva atender a valor diverso (nomeadamente a eventual valor de mercado) do valor patrimonial tributário e, consequentemente, se deva proceder a uma avaliação para tal efeito. Não ocorrendo, portanto, violação do princípio do inquisitório, nem dos princípios constitucionais invocados (legalidade, segurança jurídica e protecção da confiança, justiça, igualdade, proporcionalidade e interesse público), nem, consequentemente, os erros de julgamento que o recorrente imputa à sentença recorrida”. No mesmo sentido vejam-se, a título ilustrativo, os Acórdãos deste TCAS de 29.06.2017 (Processo: 243/17.8BELRS), de 03.12.2020 (Processo: 1061/20.1BELRS) e de 28.04.2022 (Processo: 2028/21.8 BELRS) e do TCAN de 27.05.2021 (Processo: 00414/20.0BEBRG). Desta jurisprudência extrai-se, pois, que o elenco dos elementos referidos no art.º 199.º-A, n.º 1, do CPPT não é taxativo, concretamente quanto aos bens imóveis, porquanto o objetivo da aferição da idoneidade da garantia pressupõe a verificação da sua capacidade patrimonial, que pode passar, justamente, pela avaliação ad hoc do património imobiliário, avaliação essa, aliás, inequivocamente prevista na fase de venda do património, conforme resulta do disposto no já mencionado n.º 2 do art.º 250.º do CPPT. Consideramos que esta é a interpretação que mais se coaduna com os princípios que devem enformar a atividade da AT, sendo interpretação reveladora da incoerência do sistema, em nosso entender, aquela que permite que seja feita uma avaliação ad hoc na fase de venda, mas já não a admite na fase que a antecede, ou seja, a da penhora. Extrai-se, pois, do entendimento jurisprudencial a que fizemos referência supra que o art.º 199.º-A, n.º 1, do CPPT, não exclui, per se, a possibilidade de realização de uma avaliação ad hoc, conquanto a mesma seja solicitada de forma sustentada pelo sujeito passivo. (…)» A jurisprudência transcrita, com as necessárias adaptações é inteiramente transponível para o caso que nos ocupa, e considera-se que, em circunstâncias cabalmente fundamentadas e sustentadas, é possível lançar mão de uma avaliação ad hoc que reflita o valor de mercado Ora, também no caso concreto ora em apreciação, e como referido na sentença recorrida, relativamente ao um dos imóveis, o valor de mercado constante da avaliação bancária efetuada no ano de 2017, que o ora Reclamante juntou, é superior ao décuplo do VPT que foi considerado no despacho recorrido para aferir da suficiência da garantia apresentada pelo executado para suspensão do processo de execução fiscal. Não merece censura o decidido na sentença recorrida no sentido de que não deveria ter sido indeferida a garantia apresentada sem terem sido tidos em consideração e analisados os valores de mercado dos bens apresentados pelo executado, nomeadamente recorrendo a uma avaliação “had hoc” dos mesmos. Tal indicia que seria este, pelo menos, o valor que o mercado estaria disposto a pagar por aquele imóvel. Estavam, pois, reunidas as condições para se considerar verificada uma discrepância relevante entre o VPT considerado e o valor de mercado dos bens, justificativa para ser realizada uma avaliação ad hoc dos prédios em causa, prévia à decisão de indeferimento. Alega a ora Recorrente na parte final das alegações de recurso que o resultado sempre seria o mesmo porquanto o executado é apenas proprietário de ½ dos imóveis e feitas as contas as garantias oferecidas são insuficientes. Todavia, além de não ter impugnado a matéria de facto fixada na sentença, que nas alíneas A) e B) deu como assente que o Executado é proprietário pleno dos bens em causa, a verdade é que as hipotecas oferecidas em garantia foram constituídas e incidem sobre a totalidade dos imóveis. Deveria assim ter sido atendido o pedido do executado de se proceder a uma avaliação had hoc dos bens, e a partir desse valor proceder então a uma análise ponderada, levando em consideração os ónus e encargos pré-existentes, para se poder concluir pela suficiência ou insuficiência das garantias reais oferecidas para suspensão da cobrança da prestação tributária no processo de execução fiscal. Não tem, pois, razão a ora Recorrente. Em face do exposto, é de julgar improcedente o recurso e de confirmar a sentença recorrida. * Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…). Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pela Recorrente, que ficou vencida. Sumário/Conclusões: I - Em princípio, para efeitos de garantia, o valor a ter em conta, para os bens imóveis, é o VPT (artigo 199.º-A, n.º 1, do CPPT). II - A posição dos nossos tribunais superiores, mesmo depois do aditamento do artigo 199.º-A, n.º 1, do CPPT (e sua remissão para o CIS e daí para o VPT), é no sentido de tal não afastar a possibilidade de aplicação do n.º 2 do art.º 250.º do CPPT (possibilidade de realização de uma avaliação ad hoc do património), nos termos já anteriormente admitidos, quanto tal excecionalmente se justifique e desde que haja oportuna e sustentada alegação do contribuinte. III - Sendo apresentados junto da AT elementos que podem atestar a ocorrência de circunstâncias especiais justificativas de que, para efeitos de apreciar a suficiência da garantia apresentada, se deva atender a valor diverso do VPT (designadamente valor de mercado), tais elementos devem ser objeto de apreciação e eventualmente motivar a realização de uma avaliação ad hoc dos prédios em causa. IV - No caso, o valor de mercado constante da avaliação bancária efetuada no ano de 2017, é superior ao décuplo do VPT que foi considerado no despacho recorrido para aferir da suficiência da garantia apresentada pelo executado para suspensão do processo de execução fiscal. III - Decisão Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela Recorrente, que decaiu. Lisboa, 8 de maio de 2025. Susana Barreto Luísa Soares Isabel Vaz Fernandes

Sumário

I- Em princípio, para efeitos de garantia, o valor a ter em conta, para os bens imóveis, é o VPT (artigo 199.º-A, n.º 1, do CPPT).

II- A posição dos nossos tribunais superiores, mesmo depois do aditamento do artigo 199.º-A, n.º 1, do CPPT (e sua remissão para o CIS e daí para o VPT), é no sentido de tal não afastar a possibilidade de aplicação do n.º 2 do art.º 250.º do CPPT (possibilidade de realização de uma avaliação ad hoc do património), nos termos já anteriormente admitidos, quanto tal excecionalmente se justifique e desde que haja oportuna e sustentada alegação do contribuinte.

III- Sendo apresentados junto da AT elementos que podem atestar a ocorrência de circunstâncias especiais justificativas de que, para efeitos de apreciar a suficiência da garantia apresentada, se deva atender a valor diverso do VPT (designadamente valor de mercado), tais elementos devem ser objeto de apreciação e eventualmente motivar a realização de uma avaliação ad hoc dos prédios em causa.

IV- No caso, o valor de mercado constante da avaliação bancária efetuada no ano de 2017, é superior ao décuplo do VPT que foi considerado no despacho recorrido para aferir da suficiência da garantia apresentada pelo executado para suspensão do processo de execução fiscal.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

Vem a Autoridade Tributária e Aduaneira, interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal apresentada por G…, contra o “despacho proferido pelo Chefe de Finanças em 15.11.2023, que indeferiu a garantia oferecida, para efeitos de suspensão do PEF n.º 3301202201004999, pugnando que as garantias apresentadas para efeitos de suspensão do referido processo de execução fiscal encontram-se numa situação especial que justificam a avaliação ad hoc pela AT”.

Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

I- «Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a Reclamação, apresentada por G…, do despacho proferido pelo Chefe de Finanças, em 15-11-2023, que indeferiu a garantia oferecida, para efeitos de suspensão do PEF n.º 3301202201004999, pugnando que as garantias apresentadas para efeitos de suspensão do referido processo de execução fiscal encontram-se numa situação especial que justificam a avaliação ad hoc pela AT.

II- Por sentença datada de 18-02-2025, ora recorrida, veio a Mma. Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade descrita na secção III, que aqui se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais, conceder provimento à Reclamação apresentada e, consequentemente, decidir que “(…) não poderia a AT decidir e indeferir a garantia em causa sem sequer analisar de forma sustentada -recorrendo a uma avaliação ad hoc - os valores apresentados pelo Executado (e a discrepância entre o valor de mercado e o VPT… pelo que o ato impugnado não se pode manter na ordem jurídica”.

III- A decisão ora recorrida não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice, porquanto, se bem interpretamos a Sentença sob recurso, o Douto Tribunal a quo consignou que, atendendo ao valor a prestar para efeitos de prestação de garantia e ao valor de mercado do imóvel oferecido como garantia, que a AT quedou-se apenas pelo seu valor patrimonial tributário, desvalorizando a discrepância existente entre esse valor e o valor de mercado constante do documento fornecido pelo Reclamante.

IV- Dissentindo do sentido decisório e respetivos fundamentos, como tal expostos na douta Sentença a quo, diremos que o despacho reclamado não é ilegal por ter atendido ao valor patrimonial tributário dos imóveis em vez de ter considerado um valor de mercado a apurar, dado que, com a entrada em vigor do art.º 199°-A do CPPT, da margem de discricionariedade que, jurisprudencialmente, é reconhecida ao órgão responsável pela apreciação da idoneidade da garantia, ficou arredada a definição do critério de valorização dos imóveis oferecidos em garantia, pelo que, do ponto de vista da atuação administrativa, não procede a alegação da violação dos invocados princípios da adequação e da proporcionalidade.

V- Ora, de acordo com o disposto nos art.º 52.º da LGT e 199.º do CPPT o processo de execução fiscal pode ser suspenso no caso de ser apresentado meio contencioso desde que seja prestada garantia. Assim, para que se verifique a suspensão da execução fiscal torna-se indispensável que seja constituída ou prestada garantia, nos termos dos art.ºs 195.º e 199.º do CPPT. Deste modo, de acordo com o disposto no art.º 199.º n.º 2 do CPPT a garantia idónea poderá consistir, mediante concordância da Administração Tributária, em penhor ou hipoteca voluntária.

VI- No caso em apreço, tratando-se da oferta de um imóvel, estamos perante uma hipoteca voluntária. Importa reiterar que na oferta ou constituição de garantias há que assegurar que se encontra coberto o valor da quantia exequenda, juros de mora, custas e acrescido, assegurando deste modo a cobrança dos créditos tributários, nos termos dos artigos 199.º, n.º 6 e 199.º-A do CPPT, pelo que, há sempre que considerar para a avaliação da suficiência das garantias, os valores patrimoniais tributários dos prédios e os eventuais ónus que possam incidir sobre os mesmos, importando o resultado líquido obtido da diferença dos VPT’s (valores patrimoniais tributários) – Ónus.

VII- Para efeitos de avaliação do valor do imóvel dado em garantia, deverá ser utilizado o critério previsto no artigo 199.º-A do CPPT, em conjugação com o artigo 13.º do CIS, considerando-se o valor patrimonial tributário constante na matriz nos termos do CIMI, deduzido os ónus ou encargos existentes à data da constituição da garantia

VIII- In casu, Importa ter presente que, no caso que nos ocupa, o valor total em divida é de 96.400,98, sendo que, a garantia a apresentar, à data do pedido, ascendia a €110.977,15. Sendo certo que, o Reclamante, apresentou para efeitos de garantia a hipoteca voluntária, no montante de €116.809,56. Resulta ainda das informações elaboradas pelo OEF juntas aos autos que, sobre os bens oferecidos como garantia, “(…) constam ónus abaixo referidos, registados na Conservatória do Registo Predial de Lisboa, através de Hipoteca Voluntária: • N.º 1…/2… – “C”, pela AP.9… de 12/12/2016, a favor da entidade Banco B…, no valor de €156.803,67; • N.º 2…/2… – “C”, pela AP. 9… de 12/12/2016, a favor da entidade Banco B…, no valor de €156.803,67.”

IX- Nessa conformidade, após analise ponderada, pelo órgão de execução fiscal (vertida no despacho reclamado) concluíram os Serviços que “Assim, considerando o VPT dos dois imóveis e os encargos existentes, verifica-se que a garantia prestada no montante de €116.809, 56, não cobre o valor da quantia exequenda, juros de mora e acrescidos, não ficando, assim, assegurada a cobrança dos créditos tributários”.

X- Não pode, por isso, conformar-se a Fazenda Pública, com a sentença ora Recorrida onde se lê que “(…) atentas as circunstâncias descritas, não poderia a AT decidir e indeferir a garantia em causa sem sequer analisar de forma sustentada -recorrendo a uma avaliação ad hoc - os valores apresentados pelo Executado (e a discrepância entre o valor de mercado e o VPT…”. Isto porque, ao contrário do assim decidido, decorre dos autos, mais concretamente, do despacho reclamado, a análise da garantia oferecida, bem como, a fundamentação expressa da sua recusa, como se transcreve: “Ainda que, e sem conceder, que a Autoridade Tributária aceitasse o valor de mercado dos imóveis, importa referir novamente que o executado é apenas proprietário de ½ dos imóveis. Relativamente ao imóvel com o artigo matricial 2873, o executado não juntou nenhuma avaliação, pelo que, considerando o valor do VPT de €12.560,63 (€25.121,25/2) e deduzindo os encargos no montante de €78.401,835 (€156.803,67/2), verifica-se que os encargos são superiores ao VPT, obtendo-se um valor negativo de €65.841,21. No que concerne ao imóvel com o artigo matricial 2113, considerando o valor de mercado, conforme a avaliação que foi junta, deduzido de mercado o valor dos encargos (€227.800,00 - €177.641,80 = €50.158,20), o valor remanescente pela aceitação de garantia seria ½ de €50.158,20, ou seja, €25.079,10. Valores claramente inferiores ao necessário para cobrir o valor da quantia exequenda, juros de mora e acrescidos, conforme determinado no artigo 199.º, n.º 6, do CPPT.”

XI- No mesmo sentido se pronunciou a DMMP, cujo Douto Parecer, em parte, se transcreve: «”O art. n.º 2 do art. 199.º do CPPT confere à administração uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não «idónea» para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, sendo que, para efeito do disposto no dito normativo, bem como no art. 169º do CPPT, garantia idónea será aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos.” (sublinhado nosso) – cfr. acórdão do STA de 1.07.2015, processo nº 0693/15. “II. A aferição da suficiência da garantia quando ela se venha a traduzir na penhora de um qualquer bem, passa, necessariamente, pela determinação do respectivo valor de venda. III. A valia dos imóveis urbanos no âmbito do processo de execução fiscal é determinada levando em consideração o respectivo valor patrimonial tributário a apurar nos termos do CIMI. IV. Determinado o valor base de venda do imóvel, a dívida a garantir e a existência de ónus sobre o imóvel, estão reunidos os elementos necessários aferir da suficiência ou insuficiência do referido bem para assegurar a dívida exequenda e o acrescido. V. O VPT é calculado tendo por base formulas fixadas por lei em que são tidos em atenção diversos coeficientes, com o objectivo de por via da avaliação, aproximar o valor do imóvel o mais próximo dos valores de mercado” – cfr. acórdão do TCAN, de 12.01.2012, processo nº 00117/11.6BEPRT.» Ora, no caso em apreço, tendo em conta que foi prestada garantia sobre o valor máximo de € 116.809,56, afigura-se ser a mesma insuficiente para garantir a dívida, concordando-se, assim, com a argumentação expendida nos autos pela AT, designadamente nas Informações da Direção de Finanças de Lisboa. O despacho reclamado não viola, assim, qualquer disposição legal, motivo pelo qual o mesmo deverá ser mantido na ordem jurídica. Pelo exposto, emite-se parecer no sentido da improcedência da presente reclamação”.

XII- Tem entendido uniformemente a jurisprudência que a utilização da expressão “garantia idónea” integra um conceito impreciso, pois que não determina, de forma exata, quando é que a garantia é idónea para assegurar os créditos do exequente. Poderá concluir-se, no entanto, que emana das disposições conjugadas dos arts. 169° e 199° do CPPT, que a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efetiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos.

XIII- Faz, por isso, sentido que, embora o artigo 199.º do CPPT não remeta expressamente para o artigo 250.º do CPPT no que concerne à forma de determinar o valor dos bens oferecidos como garantia, se recorra a este último preceito legal para a determinação também de tal valor, pois que, a final, será esse o valor de referência se a execução houver que prosseguir pela venda executiva dos bens penhorados oferecidos em garantia.

XIV- Daqui resulta, desde logo, que da aplicação conjugada das disposições legais supra citadas, outra solução não poderia ter sido alcançada no caso concreto, porquanto, a garantia apresentada afigura-se, claramente, insuficiente. Neste sentido, a melhor jurisprudência já se pronunciou: “A recorrente funda a sua pretensão de suficiência da garantia oferecida para suspender a execução fiscal num valor de avaliação dos prédios oferecidos à penhora que toma como “o valor de mercado”, pretendendo que seja esse o valor considerado para determinar da suficiência dos bens oferecidos em garantia. Sucede que tal valor, aceite pela credora hipotecária, não tem de o ser pelo credor Fisco, ou por qualquer outro credor, e nem sequer pode sê-lo por parte do Fisco, por expressa determinação da lei (artigo 250.º do CPPT), havendo necessidade de proceder à venda executiva dos bens dados em garantia, pois que a lei tributária fixa, sem margem para qualquer outra ponderação, a forma de determinação do valor dos bens para venda. Foi por recurso a tais regras, em particular as contidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 250.º do CPPT, que a Administração tributária avaliou os bens oferecidos à penhora e, descontando ao valor apurado o dos ónus e encargos já incidentes sobre tais bens, concluiu que os bens oferecidos tinham “valor nulo” para o efeito pretendido – o de constituírem garantia idónea para suspensão da execução na pendência da reclamação graciosa -, entendimento este que foi sancionado pelo Tribunal “a quo” e que não merece reparo.” Acórdão STA, de 04-12-2013, Proc. 01688/13.

XV- Importa ter presente que, no fundo, o que releva é aferir da suficiência da garantia do crédito exequendo e do acrescido, num juízo de prognose futura no sentido de que os bens vão ser vendidos, pelo menos, pelos valores por que forem anunciadas as respetivas vendas. Daí que, a aferição da suficiência da garantia, no caso concreto, passa, necessariamente, pela determinação do respetivo valor de venda. Assim sendo, de acordo com o disposto no artigo 250º, nº 5 do CPPT, o valor base a anunciar para venda é igual a 70% do valor patrimonial do imóvel. E, assim, sendo, os imóveis oferecidos como garantia, deduzidos dos respetivos encargos, possuem um VPT muito inferior à divida exequenda.

XVI- Importa não olvidar que o escopo do processo judicial tributário de execução é sempre de assegurar a efetiva cobrança da dívida, designadamente, no que respeita à garantia a prestar para a suspensão a que a sua tramitação respeita. Considerando tudo o exposto, o critério do valor patrimonial tributário para efeito de aferir da suficiência do bem imóvel não se nos afigura violador do princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 266.º, n.º 2 da CRP, nas vertentes da necessidade e do equilíbrio ou da proibição do excesso.

XVII- Ao contrário do assim decidido, não se-nos-afigura legal (e muito menos proporcional) que se possa aceitar valer o bem imóvel oferecido em garantia mais do que o valor pelo qual poderá ser avaliado para venda executiva. Isto porque, descura a sentença ora recorrida que o VPT é calculado tendo por base formulas fixadas por lei em que são tidos em atenção diversos coeficientes, fixados pelo legislador tendo em conta, precisamente, os preços de mercado correntes na zona em que os imóveis se inserem, com o objetivo último de por via da avaliação, aproximar o valor do imóvel o mais próximo dos valores de mercado.

XVIII- A fiscal determina a indisponibilidade do crédito tributário, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributárias, prevalecendo esta disposição sobre qualquer legislação especial. Motivo por que a indisponibilidade dos créditos tributários impõe-se à própria AT e a todos os particulares e não pode ser afastada por vontade das partes ou de terceiros, sendo decorrência direta dos fundamentais princípios da legalidade e igualdade tributárias, os quais encontram guarida nos artigos 266.º, 13.º, 103.º e 104.º, todos da CRP.

XIX- Assim, ao decidir pela procedência da Reclamação, incorreu a Mmª Juiz a quo em erro de julgamento e violou a douta sentença o disposto nos artigos 169.º, 199.º e 250.º, todos do CPPT e artigo 13.º do CIS.

XX- Face ao exposto, não resta à Fazenda Pública senão concluir, respeitosamente, que a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo e ora objeto de recurso, incorreu em erro de julgamento de direito na interpretação do disposto nos artigos 169.º, 199.º e 250.º, todos do CPPT e artigo 13.º do CIS.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!»

O Recorrido apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

«I. A Recorrente veio interpor recurso da decisão proferida pelo Tribunal a quo que anulou o despacho de indeferimento da garantia oferecida pelo Recorrido para efeitos de suspensão do PEF 3301202201004999, o qual considerou que “(...) atentas as circunstâncias descritas, não poderia a AT decidir e indeferir a garantia em causa sem sequer analisar de forma sustentada – recorrendo a uma avaliação ad hoc – os valores apresentados pelo Executado (e a discrepância entre o valor de mercado e o VPT (...)”

II. A Recorrente não se conformando com tal entendimento, veio suscitar que com a entrada em vigor do artigo 199º-A do CPPT, ficou definido que o critério para a verificação da idoneidade dos imóveis oferecidos como garantia é o valor patrimonial dos mesmos.

III. No entanto, entende o Recorrido que o legislador não exige que o valor patrimonial tributário seja sempre o atendível para verificação da idoneidade da garantia, estabelecendo apenas um critério regra, susceptível de ser alterado em circunstâncias especiais, como ocorre in casu.

IV. Com efeito, o Recorrente indicou ao órgão de execução fiscal os imóveis que pretendia oferecer como garantia, requereu a tomada de posição quanto à suficiência dos mesmos, constituiu duas hipotecas voluntárias e ainda juntou relatório de avaliação que atestava que o valor de mercado de um dos imóveis era manifestamente superior ao seu valor patrimonial tributário.

V. O Tribunal a quo, munido dos elementos carreados aos autos pelo Recorrido e, tendo em consideração a atuação do mesmo, designadamente o facto do mesmo ter levado ao conhecimento do órgão de execução fiscal elementos que impunham a consideração do valor de mercado e não do valor patrimonial tributário dos imóveis, considerou que competia ao órgão de execução fiscal proceder a uma avaliação ad hoc.

VI. Na realidade, o despacho reclamado mereceu a censura do Tribunal a quo porque o órgão de execução fiscal não se pronunciou sobre a discrepância entre o valor de mercado e o valor patrimonial tributário suscitada pelo Recorrido, considerando cegamente que o único critério a atender seria o do valor patrimonial tributário.

VII. No entanto, face aos elementos trazidos pelo Recorrido, bem como pelo facto do valor patrimonial tributário da maioria dos imóveis encontrar-se desfasado do valor de mercado, deveria o órgão de execução fiscal, sob pena de não fundamentar a sua decisão e a mesma ser contrária à própria finalidade da garantia prestada por desproporcionada, ter atendido ao critério do valor de mercado.

VIII. Pelo que, entende o Recorrido que a decisão do Tribunal a quo não merece qualquer censura quanto à sua fundamentação de considerar que “(...) atentas as circunstâncias descritas, não poderia a AT decidir e indeferir a garantia em causa sem sequer analisar de forma sustentada – recorrendo a uma avaliação ad hoc – os valores apresentados pelo Executado (e a discrepância entre o valor de mercado e o VPT (...)” .

IX. Alegou ainda a Recorrente que o órgão de execução fiscal analisou as garantias oferecidas e que fundamentou expressamente a sua recusa.

X. Analisando o despacho reclamado, verifica-se que o órgão de execução fiscal veio referir que ainda que fosse considerado o valor de mercado dos imóveis, o Recorrente seria apenas proprietário de ½ dos mesmos.

XI. Através do mesmo despacho reclamado, veio o órgão de execução fiscal referir ainda que sobre os imóveis oferecidos como garantia incidiam encargos a favor do B… no montante de € 177.641,80 e € 156.803,67.

XII. No entanto, a realidade é que o Recorrido é o único proprietário dos imóveis oferecidos como garantia, o que resulta dos docs. 13 e 14 da reclamação.

XIII. Olvidou o órgão de execução fiscal que, ainda que o Recorrido fosse apenas meeiro e não proprietário da totalidade do imóvel, a realidade é que a hipoteca, por definição, apenas poderá incidir sobre a totalidade do imóvel.

XIV. Quanto aos encargos dos imóveis, cumpre referir que à data da constituição da hipoteca apenas incidiam sobre os mesmos encargos referentes ao crédito habitação, no valor de € 104.755,28 para o imóvel sito na Rua d… e no valor de € 122.884,40 para o imóvel sito no Beco ….

XV. Ora, considerando a soma do valor de mercado dos imóveis prestados como garantias, i.e 227.800,00 + € 174.800,00 (vide doc. 2 e doc. 12 da reclamação), verifica-se que o valor de mercado de ambos os imóveis ascende ao valor de € 402.600,00.

XVI. O referido valor, i.e € 402.600,00, deduzido dos encargos existentes à data da constituição da hipoteca, i.e € 227.639,68, totaliza o valor total de € 174.960,00.

XVII. Ora, considerando que o valor da quantia exequenda para efeitos de suspensão da execução era de € 110.977,15, verifica-se que os imóveis oferecidos pelo Recorrido como garantia, mesmo após a dedução dos encargos existentes, é manifestamente idóneo para a garantia e suspensão da execução.

XVIII. No entanto, a realidade é que o órgão de execução fiscal nem sequer considerou efetivamente o valor de mercado dos imóveis deduzidos dos seus encargos, uma vez que entendeu que o único critério admissível para aferir a suficiência da garantia seria necessariamente o valor patrimonial tributário desfasado ou não.

XIX. Ou seja, o entendimento do órgão de execução fiscal permitiria em abstrato que um imóvel cujo valor patrimonial tributário fosse de € 41.000,00 e cujo valor venal fosse de € 520.000,00 para garantir um processo de execução de € 50.000,00, que este imóvel (cujo valor de mercado fosse 10x superior ao do valor da execução) não fosse considerado uma garantia idónea.

XX. Esta interpretação é absolutamente contrária ao espírito garantístico do acesso à justiça e da possibilidade de sindicância dos atos tributários e da suspensão dos mesmos.

XXI. Assim, o despacho reclamado que mereceu a censura do Tribunal a quo não indeferiu a garantia oferecida pelo facto de sobre os imóveis incidirem quaisquer encargos, mas antes pelo facto do órgão de execução fiscal considerar cegamente que o valor patrimonial tributário é o único critério admissível e que como tal era inferior ao valor da garantia a prestar.

XXII. Esta foi em concreto a posição do órgão de execução fiscal que mereceu e bem a censura do Tribunal a quo.

XXIII. Pelo que, entende o Recorrido que, face aos elementos constantes dos autos, a decisão do Tribunal a quo não merece qualquer censura quanto à fundamentação que considerou que o órgão de execução fiscal não procedeu a uma análise sustentada dos elementos levados ao seu conhecimento e que afastavam o critério de valorização do valor patrimonial tributário.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exªs doutamente suprirão, deverá ser negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e nessa sequência mantida a decisão do Tribunal a quo. Fazendo assim V. Exª Acostumada Justiça.»

O Tribunal a quo, admitiu o recurso com subida imediata, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Os autos foram com vista ao Ministério Público, que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa de vistos, pela natureza urgente do processo, cumpre decidir.

II- Fundamentação

Cumpre, pois, apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso.

Assim, na falta de especificação no requerimento de interposição do recurso, nos termos do artigo 635/3 do Código de Processo Civil, deve-se entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente. O objeto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (artigo 635/4 CPC). Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa decidir se a sentença padece de erro de julgamento, na seleção e interpretação dos factos e aplicação do direito, ao julgar procedente a reclamação e, consequentemente, anulado o despacho reclamado.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

«A. O imóvel designado - Fração “C”, correspondente ao … Dt.º, do imóvel sito no Beco …, n.ºs … a …., 1…-3… Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…, freguesia de Santa Maria Maior, com o VPT de €25.121,25, registada na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 2…/2… - C, pela AP. 4… de 15.09.2022, encontra-se registado (propriedade plena 1/1) a favor do Reclamante (cfr. caderneta predial urbana, cujo teor se reproduz na íntegra);

B. O imóvel designado - Fração “C”, correspondente ao …, do imóvel sito na Rua d…, n.ºs …, …, …, … e Travessa d…, n.º 20, 1… - 0… Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…, da freguesia de Santa Maria Maior, com o VPT de €21.955,49, registada na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 1…/2… - C, pela AP. 4… de 15.09.2022, encontra-se registado (propriedade plena 1/1) a favor do Reclamante (idem);

C. Sobre os bens imóveis identificados nas alíneas A. e B., na respetiva certidão predial encontram-se registados os seguintes ónus:

«Imagem em texto no original»

(idem);

D. Com base na certidão de dívida n.º 2022/10118, o Serviço de Finanças de Lisboa 4 instaurou, em 07.01.2022, o PEF n.º 3301202201004999, para cobrança coerciva de divida proveniente de IRS – liquidação n.º 2021.5005889184-, do ano 2017, no valor de €89.412,24 (acordo e informação elaborada pelos serviços, cujo teor se reproduz na íntegra);

E. Para efeitos de suspensão da execução fiscal, o Reclamante apresentou como garantia, uma hipoteca voluntária, no valor de €116.809,65, sobre os seguintes imóveis: - Fração “C”, correspondente ao …, do imóvel sito na Rua d…, n.ºs …, …, …, … e Travessa d…, n.º 20, 1… - 0… Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…, da freguesia de Santa Maria Maior, com o VPT de € 21.955,49, registada na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 1…/2… - C, pela AP. 4… de 15.09.2022; - Fração “C”, correspondente ao … Dt.º, do imóvel sito no Beco d…, n.ºs … a …, 1… -3… Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…, freguesia de Santa Maria Maior, com o VPT de € 25.121,25, registada na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 2…/2… - C, pela AP. 4… de 15.09.2022 (cfr. requerimento apresentado pelo Reclamante e junto aos autos e ainda as escrituras de hipoteca voluntária juntas aos autos, cujo teor se reproduz na íntegra);

F. Na sequência do pedido identificado na alínea antecedente pelo OEF foi elaborada uma informação com o seguinte teor:

«Imagem em texto no original»

(cfr. informação junta ao ato aqui impugnado, cujo teor se reproduz na íntegra);

G. Na sequência da informação identificada na alínea antecedente o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 4 proferiu um despacho com o seguinte teor:

(idem);

H. Na sequência do facto mencionado na alínea antecedente o Reclamante apresentou requerimento de audição prévia onde juntou, além do mais, um relatório de avaliação datado de 27.10.2017 (onde consta que o artigo matricial 2113 possui um valor venal de aproximadamente €227.800,00) e

I. um documento com o seguinte teor:

«Imagem em texto no original»

(cfr. requerimento junto aos autos, cujo teor se reproduz na íntegra);

J. Após o exercício do direito de audição prévia o OEF elaborou uma informação com o seguinte teor:

«Imagem em texto no original»

(cfr. cópia do ato impugnado junto aos autos, cujo teor se reproduz na íntegra);

K. Por despacho proferido pelo Chefe de Finanças de Lisboa 4, em 15.11.2023, foi indeferido o pedido formulado pelo Reclamante, remetendo para a informação identificada na alínea antecedente (idem);

L. É do conhecimento geral que Portugal enfrenta atualmente uma grande crise habitacional (onde a procura é muito superior à oferta), o que fez com que os preços dos imóveis atingissem valores históricos (elevados).»

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a decisão.»

E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que resulta dos autos e do processo de execução fiscal junto aos presentes autos, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

II. 2 Do Direito

A Recorrente não se conforma com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que deferiu a reclamação da decisão do órgão de execução fiscal, por sua vez apresentada contra o despacho “proferido pelo Chefe de Finanças em 15.11.2023, que indeferiu a garantia oferecida, para efeitos de suspensão do PEF n.º 3301202201004999, pugnando que as garantias apresentadas para efeitos de suspensão do referido processo de execução fiscal encontram-se numa situação especial que justificam a avaliação ad hoc pela AT”.

Alega a Recorrente, em síntese, que a sentença recorrida errou na apreciação e valoração da matéria de facto e na aplicação do direito, porquanto entende que nada há a censurar ao despacho reclamado.

Em causa está o despacho que julgou insuficiente a garantia apresentada pelo executado para suspensão do processo de execução fiscal, sob a forma de hipotecas voluntárias constituídas sobre dois bens imóveis.

A sentença recorrida considerou que o órgão de execução fiscal, em face dos elementos apresentados pelo executado e respeitantes ao valor de mercado dos imóveis, não podia, sem mais ponderações, considerar insuficiente a garantia prestada apenas com base no valor patrimonial tributário. No despacho reclamado e para aferir da sua suficiência deveria, assim, ter sido tido em conta as avaliações dos bens efetuadas pelo avaliador bancário e que o executado juntou ou ponderado efetuar-se uma avaliação “ad hoc” dos mesmos e nada foi dito no despacho nesse sentido. Razão bastante pela qual este não se podia manter.

Vejamos, pois, o que se decidiu na sentença recorrida, no segmento que aqui interessa, após escalpelizar o regime jurídico aplicável ao caso em análise:

«Ora, volvendo ao caso dos autos verifica-se que o Reclamante requereu ao órgão de execução fiscal que, para aferir a suficiência da garantia, fosse tido em consideração o valor de mercado dos imóveis e não o seu valor patrimonial tributário, face à discrepância dos respetivos valores e, nessa medida, juntou aos autos uma avaliação (realizada em 27.10.2017) onde consta um valor correspondente a dez vezes o VPT (de um dos imóveis– valor de mercado €227.800,00 para um VPT de €21.470,00 – cfr. alíneas B. e H. do probatório).

Resulta também dos presentes autos que a quantia exequenda é de €83.232,58 (acrescida de juros e custas), pelo que de acordo com a simulação extraída pelo sistema de simulação de garantias da AT, a garantia a prestar, para suspensão do PEF aqui em causa, foi fixada em €121.621,41 (simulação mencionada no ato impugnado, alíneas J. e K. do probatório), valor por si só bastante inferior ao valor de mercado de um dos imóveis (sem consideração dos respetivos ónus), mas muito superior ao VPT dos dois imóveis (cfr. alíneas A. e B. do probatório).

Assim sendo, considerando a discrepância (muito expressiva) entre os valores mencionados no parágrafo anterior, bem como os elementos carreados aos autos pelo Reclamante, conclui-se que competia ao órgão de execução fiscal ao abrigo do Princípio do inquisitório determinar uma avaliação ad hoc, munindo-se assim de elementos concretos, atualizados sobre os dois bens imóveis, em ordem a aferir o valor de mercado dos mesmos no contexto atual em que os imóveis atingem valores históricos que em nada correspondem ao VPT (cfr. alínea L. do probatório), deduzindo-se -por maioria de razão- o valor atualizado dos ónus que pendem sobre os mesmos.

Por outras palavras, considera-se que, em circunstâncias cabalmente fundamentadas e sustentadas, é possível lançar mão de uma avaliação ad hoc que reflita o “valor de mercado”, o que, no caso, face aos montantes referidos pelo Tribunal em supra se afigura absolutamente justificado. Pelo que atentas as circunstâncias descritas, não poderia a AT decidir e indeferir a garantia em causa sem sequer analisar de forma sustentada-recorrendo a uma avaliação ad hoc- os valores apresentados pelo Executado (e a discrepância entre o valor de mercado e o VPT-neste sentido vide, designadamente o acórdão do TCA Sul, de 03.12.20, proferido no processo nº 1061/20.1BELRS, interpretado à contrário, onde conclui que não existe nenhuma ilegalidade na avaliação por critério que afaste a avaliação da idoneidade da garantia e da sua suficiência nos termos do artigo 199º do CPPT, afastando-se do VPT e também o acórdão proferido pelo mesmo tribunal em 19.12.2023, no âmbito do processo n.º 1095/23.4BELRS), pelo que o ato impugnado não se pode manter na ordem jurídica.

Subsequentemente considerando o que se acabou de referir a propósito da necessidade de se efetuarem avaliações atualizadas aos imóveis melhor identificados no probatório, importa referir que na reclamação de atos do órgão de execução fiscal, deduzida contra um ato de indeferimento de garantia, o juiz decide da legalidade da decisão reclamada e não da pretensão do requerente (seja de considerar o imóvel com o artigo 2113 como garantia idónea e suficiente ou em alternativa seja de considerar como suficiente a hipoteca de ambos os imóveis-nesse sentido vide o acórdão proferido pelo STA em 26.05.2021, no âmbito do processo n.º 0295/20.3BESNT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Assim, em face do exposto, resta anular o ato praticado pelo Chefe de Finanças em 15.11.2023, que indeferiu a garantia oferecida pelo Reclamante, para efeitos de suspensão do PEF n.º 3301202201004999 e concluir pela procedência da presente reclamação de atos do órgão de execução fiscal, o que infra se determinará.

A ora Recorrente nas alegações e conclusões de recurso, não impugnou ou colocou de outra forma em causa a matéria de facto levada ao probatório. Temos assim por assente:

- para suspensão do processo de execução fiscal contra si instaurado para cobrança de dívida de IRS, o Reclamante e ora Recorrido constituiu hipotecas voluntárias sobre dois imóveis:

- Fração “C”, correspondente ao …, do imóvel sito na Rua de São Miguel, n.ºs …, …, …, … e Travessa de S…, n.º …, 1…- 0… Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…, da freguesia de Santa Maria Maior, com o VPT de € 21.955,49, registada na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 1…/2… - C, pela AP. 4… de 15.09.2022;

- Fração “C”, correspondente ao … Dt.º, do imóvel sito no Beco d…, n.ºs … a …, 1…-3… Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…, freguesia de Santa Maria Maior, com o VPT de €25.121,25, registada na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 2…./2…- C, pela AP. 4… de 15.09.2022;

- sobre os referidos prédios incide também hipoteca anterior a favor de instituição bancária;

- o Reclamante juntou um relatório de avaliação datado de 27.10.2017 do qual consta que o artigo matricial 2… possui um valor venal de aproximadamente € 227 800,00.

Façamos uma necessariamente breve incursão pelo quadro jurídico aplicável ao caso ora em apreciação.

Diz-nos o artigo 52º da Lei Geral Tributária (LGT), com a epígrafe Garantia da cobrança da prestação tributária, nos nº 1 e 2:

1- A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros.

2- A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

Assim, e tal como referido na sentença recorrida, no processo de execução fiscal é possível suspender a cobrança da prestação nos casos em que tenha sido apresentada reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, mediante a prestação de garantia idónea ou acaso tenha sido requerida e deferida a sua dispensa.

Nos termos do nº 1 do artigo 169º do CPPT:

1- A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.

E dizem os artigos 199º e 199-A do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT):

Artigo 199.º

Garantias

1- Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente.

2- A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.

(…)

6- A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores, exceto no caso dos planos prestacionais onde a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamento concedido e custas na totalidade, sem prejuízo do disposto no n.º 14 do artigo 169.º.

7- As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efetuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excepcionais.

8- A falta de prestação de garantia idónea dentro do prazo referido no número anterior, ou a inexistência de autorização para dispensa da mesma, no mesmo prazo, origina a prossecução dos termos normais do processo de execução, nomeadamente para penhora dos bens ou direitos considerados suficientes, nos termos e para os efeitos do n.º 4.

9- É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações.

(…)

Artigo 199.º-A

Avaliação da garantia

1- Na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património apurado nos termos dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo. a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas.

2- Sendo o garante uma sociedade, o valor do seu património corresponde ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social determinado nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo.

3- Sendo o garante uma pessoa singular, deve atender-se ao património desonerado e aos rendimentos suscetíveis de gerar meios para cumprir a obrigação.

4- O valor determinado nos termos dos números anteriores deve ser deduzido dos seguintes montantes, quando aplicável e sempre que afete a capacidade da garantia:

a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas;

b) Passivos contingentes;

c) Partes de capital do executado, detidas, direta ou indiretamente, na respetiva proporção.

d) Quaisquer créditos sobre o executado.

E, diz o nº 1 do artigo 13º do Código do Imposto do Selo, para o qual remete o nº 1 do artigo 199-A do CPPT:

Artigo 13.º

Valor tributável dos bens imóveis

1- O valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial.

Chamamos ainda o disposto no artigo 250º do CPPT:

Artigo 250.º

Valor dos bens para a venda

1- O valor base para venda é determinado da seguinte forma:

a) Os imóveis urbanos, inscritos ou omissos na matriz, pelo valor patrimonial tributário apurado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI);

b) Os imóveis rústicos, pelo valor patrimonial atualizado com base em fatores de correção monetária, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 27.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, ou pelo valor de mercado, quando superior;

c) (…).

2- Sem prejuízo da determinação do valor dos bens imóveis para venda nos termos do número anterior, quando se mostre evidente que o valor de mercado dos bens é manifestamente superior ao apurado por aquelas regras, a requerimento do executado ou por iniciativa do órgão de execução fiscal pode ainda recorrer-se à determinação do valor com recurso a parecer técnico de um perito especializado e registado na Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, seguindo-se a demais tramitação do processo.

(…)

A questão suscitada no presente recurso não é nova e foi já tratada neste TCAS, nomeadamente, no acórdão de 2022.07.14, proferido no processo nº 32/22.8BELRS, em que a atual redatora subscreveu na qualidade de 1ª Adjunta, também citado pela atual 2ª Adjunta no processo nº 359/24.4BEALM e do qual transcrevemos:

(…)

«Antes do aditamento do art.º 199.º-A do CPPT, a jurisprudência, como refere o Tribunal a quo, entendia, a este propósito, que havia que apelar aos critérios previstos no art.º 250.º do CPPT, que define, por regra, em relação aos bens imóveis, a consideração do VPT e, excecionalmente, do valor de mercado.

Ou seja, esta jurisprudência considerava que, em situações excecionais, pode e deve ser realizada uma avaliação ad hoc para determinar a suficiência da garantia, mormente se se estiver perante uma desconformidade face ao valor de mercado.

Chama-se à colação, a título exemplificativo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.07.2016 (Processo: 0563/16), onde se refere:

“Tem afirmado este STA, em Acórdãos por nós subscritos - cfr., ainda recentemente, o Acórdão de 2 de Março de 2016, proferido no recurso n.º 0137/16 – que «a exigência, como regra, de prestação de garantia para suspensão da execução na pendência de meio procedimental ou processual tendo por objecto a legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda visa acautelar a boa cobrança do crédito tributário caso o diferendo venha a ser resolvido em sentido favorável à pretensão da Administração tributária, sendo que, nesse caso, se não for voluntariamente efectuado o pagamento, a Administração accionará a garantia (….) Faz, por isso, sentido que, embora o artigo 199.º do CPPT não remeta expressamente para o artigo 250.º do CPPT no que concerne à forma de determinar o valor dos bens oferecidos como garantia, se recorra a este último preceito legal para a determinação também de tal valor, pois que, a final, será esse o valor de referência se a execução houver que prosseguir pela venda executiva dos bens penhorados oferecidos em garantia».

O recurso ao valor patrimonial tributário do imóvel não se afigura, pois, como um critério irrazoável, antes um critério em regra adequado, não se impondo necessariamente, sob pena de ilegalidade, a avaliação ad-hoc do imóvel por iniciativa da AT se este valor for manifestamente discrepante do valor atribuído ao bem onerado em aquisição recente.

Ou seja, não é porque há uma circular que manda avaliar as garantias constituídas sobre imóveis pelo valor patrimonial tributário destes que este critério de avaliação da suficiência da garantia é, ou deixa de ser, bom ou mau. O critério é bom - conste ou não de circular - se se revelar, in casu, adequado para ajuizar da suficiência da garantia para satisfação da dívida exequenda e acrescido. Será mau – conste ou não de circular ou outra “doutrina administrativa” -, no caso inverso.

No caso dos autos o Tribunal “a quo” julgou que se impunha à AT, em face da discrepância de valores, o prévio recurso à avaliação do imóvel oferecido em garantia e que, tendo sido preterida tal avaliação, o despacho sindicado se encontrava ferido de violação de lei, juízo este que não podemos sufragar sem que tivessem sido minimamente apuradas as razões de tal discrepância, que podem radicar em razões muito diversas.

A lei não impõe essa prévia avaliação ad-hoc, embora esta - por razões de justiça e proporcionalidade - possa e deva ser realizada quando circunstâncias especiais o justifiquem, cabendo ao recorrente trazer ao conhecimento da Administração as circunstâncias especiais que, a verificarem-se, justifiquem eventualmente que a garantia constituída sobre imóveis deva atender a valor diverso do valor patrimonial tributário destes, pois que é razoável presumir que o valor patrimonial tributário constitua um valor aproximado do valor de mercado dos bens imóveis” (…).

Com o aditamento do art.º 199.º-A, ficou positivado o que, no tocante ao VPT, já era defendido pela jurisprudência. Assim, nestes casos, em princípio, o valor a ter em conta pela AT, para os bens imóveis, será o VPT.

No entanto, e já na vigência deste art.º 199.º-A, n.º 1, do CPPT, a posição dos nossos tribunais superiores não se alterou substancialmente face à anterior, desde logo porque o art.º 199.º-A, n.º 1, do CPPT, ao remeter para o CIS e daí para o VPT, não afasta a possibilidade de aplicação do n.º 2 do art.º 250.º do CPPT, nos termos já anteriormente admitidos, quanto tal excecionalmente se justifique e desde que haja oportuna e sustentada alegação do contribuinte.

Assim, refere-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.11.2017 (Processo: 01248/17):

“[A] sentença recorrida, além de considerar que o reclamante não alegou, quando formulou o pedido de constituição da hipoteca, que o respectivo imóvel tivesse um valor diferente do VPT (…), também considera, por outro lado, que com o aditamento do art. 199º-A do CPPT, da margem de discricionariedade que, jurisprudencialmente, é reconhecida ao órgão responsável pela apreciação da idoneidade da garantia, ficou arredada a definição do critério de valorização dos imóveis oferecidos em garantia.

[A] pesar de não se ignorar que, já anteriormente ao mencionado aditamento constante do art. 199º-A do CPPT, se considerou a possibilidade de a AT proceder a uma avaliação ad hoc, quando circunstâncias especiais o justificassem (Cfr. o ac. desta Secção do STA, de 13/7/2016, no proc. nº 0563/16 e o ac. do TCAS - SCT, de 18/12/2014, proc. nº 08144/14; bem como, numa diferente perspectiva, os acs. desta Secção do STA, de 2/3/2016, no proc. nº 0137/16, de 18/9/2013, no proc. nº 01362/13 e de 16/1/2013, no proc. nº 01294/12.), dado que, como ali se sumaria, «I - Embora o art. 199º do CPPT, não remeta expressamente para o art. 250º do CPPT no que concerne à forma de determinar o valor dos bens oferecidos como garantia é lícito que se recorra a este preceito legal para a determinação também de tal valor, pois que, a final, será esse o valor de referência se a execução houver que prosseguir pela venda executiva dos bens penhorados oferecidos em garantia» e «II - A lei não impõe uma prévia avaliação ad-hoc dos imóveis para determinar a idoneidade ou a suficiência da garantia oferecida que sobre eles se constitua, embora - por razões de justiça e proporcionalidade – tal avaliação possa e deva ser realizada quando circunstâncias especiais o justifiquem, cabendo ao recorrente trazer ao conhecimento da Administração as circunstâncias especiais que, a verificarem-se, justifiquem eventualmente que a garantia constituída sobre imóveis deva atender a valor diverso do valor patrimonial tributário destes», o que é verdade é que, no caso vertente (vigorando o disposto no art. 199º-A do CPPT), (…) não se vê que, face à factualidade julgada provada, ocorra a predita violação do princípio constitucional da proporcionalidade, ou dos restantes princípios constitucionais igualmente invocados pelo recorrente: é que não se vislumbra a ocorrência das referidas circunstâncias especiais que justifiquem a pretendida avaliação ad hoc. Com efeito, no caso, para além de o recorrente, como exara a sentença, só ter indicado como valor do imóvel o correspondente ao VPT, também, como ora sublinha o MP, aquele não invocou perante a AT que não existem os apontados ónus (anteriores hipotecas voluntárias enumeradas e constantes da informação prestada pelo Serviço de Finanças) incidentes sobre esse mesmo imóvel oferecido em hipoteca; sendo que, por outro lado, na presente reclamação judicial deduzida do acto do OEF, o que o recorrente essencialmente invoca é que «o imóvel em causa denominado “……………..” localiza-se na zona do Monte Estoril, concelho de Cascais, a qual é objecto de grande valorização».

Ou seja, não pode concluir-se que, no concreto caso dos autos, o recorrente haja trazido ao conhecimento da AT as ditas circunstâncias especiais justificativas de que, para efeitos da constituição da garantia hipotecária, se deva atender a valor diverso (nomeadamente a eventual valor de mercado) do valor patrimonial tributário e, consequentemente, se deva proceder a uma avaliação para tal efeito.

Não ocorrendo, portanto, violação do princípio do inquisitório, nem dos princípios constitucionais invocados (legalidade, segurança jurídica e protecção da confiança, justiça, igualdade, proporcionalidade e interesse público), nem, consequentemente, os erros de julgamento que o recorrente imputa à sentença recorrida”.

No mesmo sentido vejam-se, a título ilustrativo, os Acórdãos deste TCAS de 29.06.2017 (Processo: 243/17.8BELRS), de 03.12.2020 (Processo: 1061/20.1BELRS) e de 28.04.2022 (Processo: 2028/21.8 BELRS) e do TCAN de 27.05.2021 (Processo: 00414/20.0BEBRG).

Desta jurisprudência extrai-se, pois, que o elenco dos elementos referidos no art.º 199.º-A, n.º 1, do CPPT não é taxativo, concretamente quanto aos bens imóveis, porquanto o objetivo da aferição da idoneidade da garantia pressupõe a verificação da sua capacidade patrimonial, que pode passar, justamente, pela avaliação ad hoc do património imobiliário, avaliação essa, aliás, inequivocamente prevista na fase de venda do património, conforme resulta do disposto no já mencionado n.º 2 do art.º 250.º do CPPT.

Consideramos que esta é a interpretação que mais se coaduna com os princípios que devem enformar a atividade da AT, sendo interpretação reveladora da incoerência do sistema, em nosso entender, aquela que permite que seja feita uma avaliação ad hoc na fase de venda, mas já não a admite na fase que a antecede, ou seja, a da penhora.

Extrai-se, pois, do entendimento jurisprudencial a que fizemos referência supra que o art.º 199.º-A, n.º 1, do CPPT, não exclui, per se, a possibilidade de realização de uma avaliação ad hoc, conquanto a mesma seja solicitada de forma sustentada pelo sujeito passivo.

(…)»

A jurisprudência transcrita, com as necessárias adaptações é inteiramente transponível para o caso que nos ocupa, e considera-se que, em circunstâncias cabalmente fundamentadas e sustentadas, é possível lançar mão de uma avaliação ad hoc que reflita o valor de mercado

Ora, também no caso concreto ora em apreciação, e como referido na sentença recorrida, relativamente ao um dos imóveis, o valor de mercado constante da avaliação bancária efetuada no ano de 2017, que o ora Reclamante juntou, é superior ao décuplo do VPT que foi considerado no despacho recorrido para aferir da suficiência da garantia apresentada pelo executado para suspensão do processo de execução fiscal.

Não merece censura o decidido na sentença recorrida no sentido de que não deveria ter sido indeferida a garantia apresentada sem terem sido tidos em consideração e analisados os valores de mercado dos bens apresentados pelo executado, nomeadamente recorrendo a uma avaliação “had hoc” dos mesmos. Tal indicia que seria este, pelo menos, o valor que o mercado estaria disposto a pagar por aquele imóvel.

Estavam, pois, reunidas as condições para se considerar verificada uma discrepância relevante entre o VPT considerado e o valor de mercado dos bens, justificativa para ser realizada uma avaliação ad hoc dos prédios em causa, prévia à decisão de indeferimento.

Alega a ora Recorrente na parte final das alegações de recurso que o resultado sempre seria o mesmo porquanto o executado é apenas proprietário de ½ dos imóveis e feitas as contas as garantias oferecidas são insuficientes. Todavia, além de não ter impugnado a matéria de facto fixada na sentença, que nas alíneas A) e B) deu como assente que o Executado é proprietário pleno dos bens em causa, a verdade é que as hipotecas oferecidas em garantia foram constituídas e incidem sobre a totalidade dos imóveis.

Deveria assim ter sido atendido o pedido do executado de se proceder a uma avaliação had hoc dos bens, e a partir desse valor proceder então a uma análise ponderada, levando em consideração os ónus e encargos pré-existentes, para se poder concluir pela suficiência ou insuficiência das garantias reais oferecidas para suspensão da cobrança da prestação tributária no processo de execução fiscal.

Não tem, pois, razão a ora Recorrente.

Em face do exposto, é de julgar improcedente o recurso e de confirmar a sentença recorrida.

Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…).

Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pela Recorrente, que ficou vencida.

Sumário/Conclusões:

I- Em princípio, para efeitos de garantia, o valor a ter em conta, para os bens imóveis, é o VPT (artigo 199.º-A, n.º 1, do CPPT).

III- Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, que decaiu.

Lisboa, 8 de maio de 2025.

Susana Barreto

Luísa Soares

Isabel Vaz Fernandes

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I- RELATÓRIO

II- Fundamentação

III- Decisão

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