02770/06.3BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. O lucro tributável é calculado a partir do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas do exercício não reflectidas no resultado corrigido de acordo com as regras do CIRC.

II. De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova (artigos 74.º e 75.º da LGT), a Administração Tributária está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certas declarações e rubricas contabilísticas, em termos de abalar a presunção de veracidade da declaração e contabilidade e dos respectivos documentos de suporte passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus da prova (que deverá ser concludente) de que a escrita é merecedora de credibilidade;

III. Perante a constatação, com base na escrita do sujeito passivo de notas de crédito que “anularam” facturas que haviam sido emitidas, os efeitos dessa anulação não deixam de ser relevantes fiscalmente pelo simples facto de os serviços terem sido efectivamente prestados.

IV. Não colhe como indícios o facto dos serviços inerentes às facturas “anuladas” terem sido efectivamente prestados, se se mostrar devidamente esclarecido os motivos pelos quais o pagamento dos mesmos não foram efectuados e estiveram na origem da emissão das respectivas notas de crédito.

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada procedente a impugnação judicial contra a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, relativos ao exercício de 2002, no montante global de € 42.804,15, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respectivos juros compensatórios, relativa ao ano de 2002, de que resultou anulação do imposto a reembolsar, no montante de €42.804,15.

B. Em causa nos autos está a desconsideração através de correcções técnicas à matéria tributável do exercício de 2002, de notas de crédito no valor de €391.879,44, emitidas pela impugnante à sua cliente ."B..,S.A.", que provocaram uma corresponde diminuição dos prejuízos fiscais declarados de €404.636,52 para €12.757,08.

C. Nos termos da douta sentença, a procedência da presente impugnação ficou a dever-se a erro sobre os pressuposto de facto da correcção ao lucro tributável, uma vez que “(...) as facturas que foram objecto de anulação não tinham que ser consideradas para efeitos de proveitos (...)”.

D. É com a análise do quadro factológico e dado como assente pelo probatório e consequente prova que, com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que da prova produzida não é possível extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por valoração errada dos elementos constantes dos autos, e consequentemente, erro na aplicação do direito, por violação do disposto no art. 20º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.

E. Considera a Fazenda Pública que a simples emissão de notas de crédito, apesar da efectiva prestação dos serviços, não é suficiente para anular os proveitos registados contabilisticamente por via de facturas.

F. Da douta sentença a quo, emerge que a tónica foi colocada no recebimento das facturas diminuídas das notas de crédito emitidas posteriormente: “Cumpre assim aferir se a anulação das facturas teve como origem a falta de pagamento por parte do cliente "B..." ou se redundaram da não aceitação da facturação de serviços efectivamente prestados mas não previstos inicialmente.”

G. Resulta expresso dos Factos Provados, nomeadamente nos factos provados 4, 7, 8, 10, 15, 16 e 17 e da Motivação da decisão do Tribunal a quo, que os serviços em causa nas facturas e notas de crédito foram considerados como prestados, pelo que o recurso a notas de crédito descaracteriza o proveito registado nas facturas emitidas.

H. As notas de crédito apenas poderiam ser utilizadas de forma legítima para corrigir facturas emitidas se os serviços não tivessem sido prestados.

I. Como consta da sentença, “...a emissão das notas de crédito em questão resultaram de trabalhos realizados pela Impugnante e não aceites pela "B..." porque não se encontravam previstos inicialmente nos orçamentos realizados ou porque as alterações verificadas não foram reduzidas a escrito...” (cfr. pág. 23 da douta Sentença a quo), tendo resultado de errada previsão inicial.

J. O risco da ocorrência de trabalhos a mais corre, naturalmente, por conta do dono da obra – a Baviera –, que poderia ter recusado esses trabalhos, e não o fez, anuindo na emissão das facturas.

K. A caracterização dos proveitos ou ganhos de um sujeito passivo de IRC, nos termos do art. 20º do CIRC, não pode ser condicionada por um processo negocial entre entidades com relações de dependência económica, mas deve resultar da apreciação da materialidade das operações (cfr. facto provado nº 2 da Sentença).

L. Os serviços foram prestados – facto que a impugnante não contesta – e, a "B...", embora entenda que não deve pagá-los, por motivos relacionados com formalismos inerentes à sua orçamentação, registou na sua contabilidade, em imobilizado, as obras realizadas de modo integral.

M. Pelo que, não podem in casu, deduzir-se aos proveitos quando respeitam a serviços que foram prestados, eram necessários e integram a obra.

N. Por diversas vezes ao longo da sentença se refere que no decorrer da obra a que dizem respeito as facturas e notas de crédito aqui em causa houve trabalhos realizados a mais.

O. Tal facto em nada interfere com a emissão de notas de crédito, e sempre teria de dar lugar à emissão de facturas de valor superior ao inicialmente orçamentado, concorrendo para um valor final da obra superior ao inicialmente acordado.

P. As notas de crédito que levaram à correcção, para menos, da facturação elaborada em conformidade com autos de medição, não são relevantes para a diminuição dos proveitos porque, os serviços foram prestados, Independentemente do pagamento, houve trabalhos a mais, reflectidos em facturas da impugnante e a negociação posterior entre empresas do mesmo grupo económico não justifica qualquer diminuição de proveitos.

Q. Caso a impugnante tivesse cumprido os formalismos alegadamente violados para com a "B...", com vista à inclusão dos trabalhos a mais nos orçamentos iniciais, não haveria razão para a recusa do seu pagamento.

R. Como se afirma doutamente na parte inicial da sentença, o reconhecimento de proveitos para efeitos de IRC é independente do seu recebimento,

S. As facturas emitidas com base em autos de medição foram aceites pela cliente, pelo que constituem proveito, independentemente da formalização em sede de orçamento/comunicação posterior.

T. Caso estivéssemos a abordar a mesma realidade entre entidades não relacionadas, o mais certo seria o recurso aos Tribunais com vista à resolução do litígio emergente do não pagamento destas facturas, que jamais se resolveria com recurso a notas de crédito.

U. Atendendo a tudo o que ficou dito, configura a Fazenda Pública que estamos perante notas de crédito que não têm subjacente qualquer materialidade, devendo ser reputadas de falsas, pelo que será de aplicar, com as devidas alterações, a jurisprudência assente relativamente a facturas falsas, visto que tanto numa como noutra situação, o objectivo final consiste na diminuição, por meios artificiosos, do lucro tributável, por via da diminuição dos proveitos ou por via do empolamento dos custos – cfr. Acórdão do TCAN de 18/11/2010, tirado no processo n.º 00144/02.TFPRT.12.

V. Considerando que os serviços foram prestados e não anulados, impõe-se questionar a materialidade inerente à emissão das notas de crédito.

W. Considera a Fazenda Pública que deve existir uma equiparação entre a distribuição do ónus da prova em caso de não aceitação de custos com fundamento em facturas falsas e a distribuição do ónus da prova em caso de não aceitação de diminuição de proveitos.

X. A administração tributária logrou provar abundantes indícios demonstrativos de que às notas de crédito contabilizadas pela impugnante e cuja diminuição de proveitos pretendiam titular não subjazem as operações que nelas se referem, por os serviços terem sido prestados.

Y. E, o esforço probatório da impugnante, não foi de molde a justificar a emissão de notas de crédito, porque assume que houve trabalhos a mais e que a sua conduta foi o resultado de uma negociação posterior onde se concluiu pela falta de formalização inerente a alguns dos serviços prestados, conjugado com o seu não pagamento.

Z. A prova produzida não logrou afastar a valia técnica e o valor probatório do Relatório da Inspecção Tributária e o entendimento de que as notas de crédito emitidas pela impugnante não titulam operações reais, analisados todos os indícios e as provas produzidas no seu conjunto, deste modo, não se aceitando como diminuição dos proveitos fiscais o valor mencionado nas mesmas.

AA. Decidindo Tribunal a quo como decidiu, ao interpretar as normais legais aplicáveis com o sentido em que o fez e conforme foi defendido pela Impugnante/Recorrida, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento na matéria de facto por valoração errada da prova produzida e de direito, em violação do disposto no art. 20º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, pelo que deverá ser revogada a douta sentença recorrida nos termos e com os fundamentos supra descritos.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos supra descritos, substituindo-a por outra que julgue integralmente improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências.»

1.2. A Recorrida ("A..., S.A.".), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 587 e ss. do SITAF, no sentido da procedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto, por errada valoração da prova, e erro de julgamento de direito, decorrente da subsunção jurídica dos factos ao direito, errada interpretação e alicação do artigo 20º do CIRC.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A "A..., S.A." exerce a actividade principal de construção civil, CAE 45212 - cfr. relatório de inspecção tributária – cfr. fls. 106 do processo administrativo (PA) junto aos autos e que se dá aqui por integralmente reproduzido.

2. A "A..., S.A.", assim como a ."B..,S.A." contribuinte 50...165, fazem parte do Grupo Económico "C..." – cfr. fls. 106 e 107 do PA junto aos autos.

3. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI...172, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do ..., desencadearam procedimento inspectivo à "A..., S.A.", de âmbito parcial visando o exercício de 2002, efectuando correcções meramente aritméticas à matéria tributável no âmbito de IRC no montante de €391.879,44 – cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 101 do PA junto aos autos.

4. As correcções à matéria colectável relativamente ao exercício de 2002, aqui impugnadas fundamentaram-se, conforme relatório de inspecção tributária, a fls. 100 a 151 do pa junto aos autos, designadamente, no seguinte:

“(...)

3. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável.

3.1. Análise da obra da EXPO e das notas de crédito emitidas à "B..."

As notas de crédito emitidas à "B..." e elencadas neste ponto, referem-se na maior parte a uma obra executada na Expo (após o evento), relativa a oficinas, escritórios e stand' s de automóveis da marca" X".

É uma filial da ."B..,S.A." situada em V... cuja actividade consiste na reparação e venda de automóveis da marca" X".

Esta obra foi iniciada em 2000 e concluída em 2002.

Os projectos das obras executadas pela "A..., S.A." normalmente são executados pelos arquitectos da "A..., S.A.", mas neste caso, o projecto da obra foi elaborado por outros arquitectos, tendo-se constatado que continha um elevado grau de erros, no sentido de terem de fazer trabalhos necessários, mas não constantes do projecto, assim como, trabalhos não necessários, mas que constavam do projecto. Por exemplo, existiam escavações previstas no projecto não necessárias e outras não previstas que foram executadas porque eram necessárias. Para além disso os projectos da especialidade encontravam-se desajustados das reais necessidades.

O valor total orçamentado inicialmente de acordo com o projecto e os orçamentos desajustados ascendeu a 5 245 149,82 €, conforme no quadro a seguir se discrimina: (...)

a) Propostas de erros e omissões.

Face ao exposto, relativamente à má execução do projecto da obra e orçamentos de especialidade, houve necessidade de alterar os valores iniciais do orçamento, (5 245 149,82 €) de acordo com os valores do quadro a seguir elaborado.

Neste quadro os valores constantes das linhas 1 a 3 referem-se a trabalhos constantes de orçamento inicial (10 quadro deste ponto) mas que não foram necessários ser executado (menos valias). Nas linhas 5 e 6 constam os valores que não constavam do orçamente inicial (10 quadro deste ponto) mas que foram necessários ser executados. Para além destas divergências foram facturados trabalhos a mais e extras vários, linhas 8 e 9.

(...)

Assim, previa-se facturar relativamente a esta obra o valor de 5 245 149,82€ (1º quadro deste ponto), mas o valor efectivamente facturado foi de 5 304 483,88 (5 245 149,82€+233 913,32 -174 579,26 €). O valor de 233 913,32 da linha 11 deste quadro corresponde à diferença entre as mais-valias (MV) e as menos valias (mv) obtidas com este empreendimento, excluindo deste calculo a nota de crédito n.º 65 constante da linha 12 deste quadro.

A nota de crédito nº 65 foi emitida no final da obra e refere-se a várias facturas que encontravam pendentes de aferição técnica, conforme análise efectuada no ponto 3.4. deste documento.

A margem bruta sobre vendas obtida com este empreendimento foi de 11,39%, conforme cálculos no quadro a seguir elaborado.

3.2. Notificação à "A..., S.A." para prestar esclarecimentos.

Em 07/03/2006 notificamos a "A..., S.A." na pessoa de AA, na qualidade de Técnica Oficial de Contas, para exibir os seguintes elementos:

Demonstração comprovada dos critérios utilizados na emissão de facturas de obras de carácter plurianual, designadamente autos de medição ou fichas de obras que evidenciem a evolução da obra ao longo do tempo, nomeadamente a incorporação de materiais, com referência à obra “Baviera - Parque das Nações”.

Em resposta à notificação a "A..., S.A." relatou por escrito toda a contingência que envolveu a execução da obra em causa, que sofreu sucessivas alterações ao orçamento inicial, referindo nomeadamente na alínea b) do ponto 22, o seguinte:

“Os preços da fase final serão analisados caso a caso, sendo praticados os que forem aceites durante a fase de análise entre as partes.”

Quanto aos critérios subjacentes à facturação é referido, o seguinte, no capítulo III pontos 30 e 31:

“30- A facturação como emerge dos documentos antes referidos, foi sempre efectuada com base nos orçamentos e contratos referenciados, na sequência dos autos de medição.

31- Tal como estava previsto nos contratos e documentos antes referidos e juntos, as facturas foram processadas pela "A..., S.A.", com base nos autos de medição, ou notas técnicas de trabalhos efectuados e incorporação de materiais, documentos dos quais se juntam alguns (com as respectivas facturas) a título de exemplo (doc. «6»), efectuados pelos Serviços de Engenharia da Obra da "A..., S.A.", os quais acompanhavam a respectiva factura.”

O sublinhado é nosso.

3.3. Cruzamento de informação com a "B..."

Em paralelo à notificação da "A..., S.A." procedemos a um cruzamento de informação no cliente "B..." ao abrigo do Despacho D1...65, tendo recolhido da contabilidade elementos esclarecedores da anulação das facturas constantes do 1º quadro elaborado no ponto no ponto 2.D.7.1. deste documento, designadamente:

- Cópias das facturas e notas de crédito (NC)

- Orçamentos / Autos de medição

Foram analisadas todas as facturas, notas de crédito, propostas e orçamentos desde o início da obra em 2000 até à sua conclusão 2002, tendo-se constatado, nomeadamente, que os trabalhos constantes das facturas n.ºs 1041, 1146, 1160 e 1183 (NC 44, 60, 61 e 62) não constam de qualquer factura emitida em data anterior, ou seja, foram facturadas pela 1 a vez nestas datas.

3.4. Análise das notas de crédito indevidamente emitidas à "B..."

3.4.1. Notas de crédito n.º 44, 60, 61 e 62.

Estas notas de crédito anulam integralmente as facturas aí referidas, conforme se discrimina no quadro a seguir elaborado, facturas estas, que não foram aceites pela "B...".

(...)

3.4.1. 1. Nota de crédito n.º 44 emitida em 31-01-2002 no valor 49 589,89 €

Esta nota de crédito anula integralmente a factura n.º 1041 de 30-11-2001. O valor dos trabalhos anulados desta factura totalizam 57 050,86 €, o valor da factura líquida de IVA a pagar é de 49 589,89 €, porque, ao valor da factura foi deduzido um adiantamento efectuado pela "B..." no montante de 7 460,97€. A factura foi lançada a crédito da conta 71 pelo valor líquido do adiantamento, assim como a nota de crédito, mas a débito da mesma conta.

O valor que serviu de base tributável para liquidação do IVA tanto na factura como na nota de crédito foi o valor líquido do adiantamento de 49 589,89 €.

Relativamente a esta nota de crédito e em resposta à notificação de 07/03/2006 a "A..., S.A." refere o seguinte:

“Esta factura refere-se a trabalhos da especialidade de trolha que foram por lapso facturados, mas de facto não executados, tendo sido efectuada a respectiva nota de crédito (após 2 meses) aferição dos autos com fiscalização da "B...".”

A factura 1041 apresenta na sua descrição o valor global dos serviços anulados reportando para capítulos da proposta 369, não discriminando os pontos desses capítulos.

Dos elementos facultados pela "B..." em anexo à factura 1041 é possível discriminar esses pontos e que no quadro a seguir elaborado, se apresentam, assim como, a diferença entre o valor total da proposta (linha 1) e o valor anulado (linha 6).

(...)

A "A..., S.A." refere que os trabalhos foram facturados por lapso.

Esta informação da "A..., S.A." é contraditória com os registos contabilísticos da "B..." e elementos lá recolhidos, onde constatamos o seguinte:

- A factura foi recepcionada, foi-lhe aposto o “OK”, e a indicação de “Serviços realizados, confere com orçamento”. A factura foi contabilizada a débito da conta 4220000000 e a crédito da conta 170 (meios monetários), com a indicação de “lançado e conferido em 18/02/2002”.

- o canto superior direito da factura contem a indicação de “Não pagar”.

Verificando-se ainda que ascendendo o orçamento 369 a 99 602,67€, a factura anulada corresponde a 57,3% (57 050,86€/99 602,67€) da totalidade do valor orçamentado. Acresce que os trabalhos facturados constam do orçamento 369 nos capítulos I e III conforme se discrimina:

(...)

Conclusão

Face ao exposto, conclui-se que os trabalhos foram orçamentados e efectivamente prestados.

3.4.1. 2. Nota de crédito n.º 60 emitida em 25-03-2002 no valor 45 540,24 €

Esta nota de crédito anula integralmente a factura n. º1146 de 27-02-2002.

Relativamente a esta nota de crédito e em resposta à notificação de 07/03/2006 a "A..., S.A." refere o seguinte:

“Esta factura refere-se a infraestruturas orçamentadas pela "A..., S.A.", para depósitos de óleos e hidrocarbonetos previstas na nossa proposta 493 A/CIVIL/JBM. A nota de crédito deveu-se ao facto de ser um trabalho muito específico, que foi efectuado por uma empresa já cliente na "B...". Pelo que o débito desses trabalhos foi directamente facturado por essa empresa à "B...", numa tentativa desta, de reduzir alguns custos à obra, designadamente com o recurso à aquisição para utilização de equipamentos com menor capacidade e dimensão, como se pode verificar pelo valor desses equipamentos facturados directamente à "B...", (de apenas 1 737 450$00 (8 666,36 €), de cujas facturas se junta fotocópia, bem como da factura da "A..., S.A." anulada (doc. «7»).

Por esta via a "B..." recebeu directamente os custos da intervenção em causa, custos, correspondentes esses que acabaram por não serem facturados à "A..., S.A.", como esta estava a contar.”

O sublinhado é nosso.

O orçamento 493 A previa a páginas 3 e 4 pontos 1.2. e 1.3., a execução dos trabalhos que passamos a transcrever, no quadro a seguir elaborado.

(...)

Com a factura 1146 pretendeu a "A..., S.A." facturar a execução de infra-estruturas necessárias ao acondicionamento daqueles equipamentos. Ora de acordo com anotações colocadas no canto inferior esquerdo da factura pela "B...", estes trabalhos de execução de infra-estruturas não tinham sido orçamentados, referindo ainda, passamos a transcrever: “... Em rigor entende-se como não ser de pagar mas coloca-se assunto à consideração superior.”

A "B..." lançou a factura na sua contabilidade na conta 2729 (Outros custos diferidos) Na versão da "A..., S.A.", a nota de crédito deveu-se ao facto de a "B..." ter adquirido equipamento a outra empresa por um preço muito inferior, de apenas 1 737 450$00 (8 666,36 €).

Verifica-se contudo haver discrepância entre o descritivo da factura e a argumentação "A..., S.A.". Assim, dizendo respeito a factura 1146 a trabalhos de infra-estruturas Cl descritivo passamos a referir,

(...)

As facturas que agora se pretendem documentar como substitutas daquela, respeita fornecimento de equipamento pela empresa "D...,SA"” pelo valor de 1 175 000$00 (5 860,88 €) emitida em 10/07/2001, bem como fornecimento de equipamento por parte da "A..., S.A." no valor de 310 000$00. De facto os equipamentos adquiridos totalizam 1 485 000$00 (7 407,15 €), valor este muito inferior ao orçamentado pela "A..., S.A." de 11 713,77 €.

Contudo, estamos a falar de duas realidades diferentes, por um lado todas as infraestruturas necessárias à colocação do equipamento, facturadas pela "A..., S.A." através da factura n.º1146, por outro lado, ao equipamento em si, adquirido essencialmente à Cimianto.

Quem executou a obra de infra-estruturas foi a "A..., S.A.", só que, como não constava do orçamento 493 A, a "B..." entende não ser de pagar, como se deduz da anotação colocada à margem da factura.

Junta-se em anexo a este documento, para alem da fotocópia da nota de crédito analisada neste ponto, documentos relacionados com esta, numerados de 4 a 5. CONCLUSÃO

A "B..." não põe em causa que a obra tenha sido executada, só não concorda com o pagamento das infraestruturas porque não estavam orçamentadas.

3.4.1. 3. Nota de crédito n.º 61 emitida em 25-03-2002 no valor 55 358,23 €

Esta nota de crédito anula integralmente a factura n.º 1160 de 28-02-2002.

Relativamente a esta nota de crédito e em resposta à notificação de 07/03/2006 a "A..., S.A." refere o seguinte:

“Esta factura é referente a trabalhos executados referenciados como erros e omissões à proposta 521 A/CIVIL/JBM de 24-11-2000, e que após argumentação de ambas as partes, foi aceite pela "A..., S.A." a reclamação da "B..." quanto à não-aceitação dos trabalhos facturados, tendo-se executado a seguinte nota de crédito: “

A factura 1160 refere-se aos seguintes trabalhos, cujo descritivo passamos a referir (...)

De acordo com o orçamento 521 A, ponto 04.6 da página 2, da rubrica “Revestimento de paredes”, previa-se a “Placagem do tipo cimenteira do louro com acabamentos calcário em paredes e muros exteriores”, na área de 304,45 m 2 pelo valor global de 1 3L 918$66 (6 598,70 €), sendo que o que foi facturado é outro tipo de placagem diferente da orçamentada.

Quando a "B..." recepcionou a factura anotou na mesma o seguinte:

“O orçamento 492 E foi revisto pelo 521 A/CIVIL (aproximadamente 555 600 c) cujo ponto 04.6 (aproximadamente 1 322 c) na página 2 define um revestimento de parede que foi mal orçamentado pela "A..., S.A." apesar da correcta especificação do arquitecto. Em obra arquitecto identificou o erro e mandou realizar conforme o projecto.

Tratando-se o 521 A de um orçamento firme dada a revisão global dos projectos e porque isto não foi alterado em obra, propõe-se o seu não pagamento.”

Ou seja, o revestimento apesar de ter sido de facto executado, não corresponde ao orçamentado.

No decurso da obra o arquitecto alertou para a diferença, mas a "A..., S.A." não rectificou por escrito o orçamento no que respeita a esta rubrica, como devia ter feito, atenta a advertência efectuada pela Administração da "B...", em carta de 14/06/2000 que no 1º ponto da metodologia a adoptar (anexo n.4 dos documentos enviados pela "A..., S.A." à notificação de 07/03/2006) refere o seguinte:

Todos os erros e omissões devem ser objecto de relatório escrito a elaborar pela "E..." e a constituir anexo ao respectivo auto de medições.”

Para além disso, e porque o orçamento 521 A era um orçamento firme e inalterável, come se lê na folha do respectivo orçamento, a "B..." entendeu que não devia pagar e revestimento de paredes tal como foi efectuado.

A "B..." contabilizou a factura na conta 2729 (outros custos diferidos)

De referir ainda que esta factura foi posta também à discussão, integrando o conjunto de facturas que deram origem à nota de crédito n.º 65, pelo valor parcial de 17 956,72 € conforme ponto 304.2. deste documento.

Junta-se em anexo a este documento, para alem da fotocópia da nota de crédito analisada neste ponto, documentos relacionados com esta, com os n.ºs 6 e 7.

CONCLUSÃO

A "B..." não discorda do descritivo da factura dado que corresponde ao revestimento de facto efectuado, só entende não ser de pagar, por não ter sido reduzida a escrito a alteração operada no orçamento 521 A.

3.4.1. 4. Nota de crédito n.º 62 emitida em 25-03-2002 no valor 66 811,82 €

Esta nota de crédito anula integralmente a factura n.º1183 de 28-02-2002.

Relativamente a esta nota de crédito e em resposta à notificação de 07/03/2006 a "A..., S.A." refere o seguinte:

“Esta factura refere-se a trabalhos executados e especificados em processo de “Erros e Omissões” n. º 492 D/369/CIVIL/JBM, e que após argumentação de ambas as partes, foi aceite pela "A..., S.A." a reclamação da "B..." quanto à não aceitação dos trabalhos facturados, tendo-se executado a seguinte nota de crédito: ...“

A factura 1183 refere-se aos seguintes trabalhos, cujo descritivo passamos a referir: (...)

Da análise destes elementos conclui-se que os drenos, com excepção da medida 200 de diâmetro, no valor de 2 570,12 € não estão contemplados na proposta 369.

Relativamente à rubrica betão B25 esta rubrica encontra-se contemplada na proposta 492 D página 1, pelo valor de 1 085 167,15 €. Trata-se de uma rectificação para mais de quantidades de betão, às inicialmente previstas e contempladas na proposta 492 D. Ou seja a "B..." não aceitou pagar estes serviços, embora tenham sido efectivamente prestados, dado que a "A..., S.A." já os deveria ter incluído na proposta inicial ou apresentar uma nova proposta escrita com estes trabalhos.

Relativamente ao reservatório de reserva de incêndios este trabalho não foi executado nem facturado, consta da proposta 369, foi deduzido na factura n.º 1183, factura esta que foi anulada integralmente pela nota de crédito n. 62, conforme já referimos.

Junta-se em anexo a este documento, para além da fotocópia da nota de crédito analisada neste ponto, documentos relacionados com esta, com os n.ºs 8 e 9. CONCLUSÃO

Os trabalhos foram efectivamente prestados, os respectivos custos estão incorporados na obra, apenas não foram orçamentados por escrito em aditamento aos respectivos orçamentos.

3.4.2. Nota de crédito n.º 65º emitida em 11/04/2002 no valor 174 579,26 €

Relativamente a esta nota de crédito e em resposta à notificação de 07/03/2006 a "A..., S.A." refere o seguinte:

“Esta nota de crédito refere-se ao acumulado de vários processos de “Erros, Omissões” e trabalhos extras não orçamentados, apresentados à "B...", que foram surgindo no decorrer da obra, devido ao elevado grau de erros de projecto e consequentemente derrapagem orçamental.

Estes processos de “Erros, Omissões” e Extras, foram no decorrer da obra sendo alguns definitiva e completamente aceites ou recusados.

No final da obra foi feito o levantamento dos processos que ainda estavam pendentes. Por aferição técnica e negociação entre as partes, relativa a estes processos pendentes, foi acordado proceder à anulação dos trabalhos constantes da relação anexa, do que resultou a nota de crédito n.º 65 de 11-04-2002 (doc. «8»).”

A relação anexa de facturas referida e constante do documento 8 enviado pela "A..., S.A.", em anexo à resposta à notificação, é a seguinte:

(...)

Face à argumentação da "A..., S.A.", foram obtidos esclarecimentos suplementares junto dê Empresa que referiu o seguinte:

Os serviços relativamente a estas facturas foram executados mas o respectivo pagamento ficou pendente, porque, trata-se de obras em que a "A..., S.A." deveria ter previsto no: orçamentos elaborados de erros e omissões estes valores, mas só com o decorrer da obra é que constatou que para além dos previstos, estes trabalhos também eram necessários.

Por acordo entre as partes e porque se trata de empresas do grupo ficou acordado que é "A..., S.A." assumia o custo de 174 579,26 € e a "B..." o valor de 192 351,34 €

De referir ainda que, a factura 1163 no valor de 79 481,00 € já tinha sido objecto de análise, ou seja, a pedido da "B..." foi emitida somente esta factura relativa à execução de “Tectos falsos”, pelo que, os trabalhos anteriormente facturados relativamente a esta rubrica foram anulados com as notas de crédito 54, 55 e 56, conforme ponto 2.D.7.1, deste documento. Conclui-se assim quer o valor desta factura trata-se de um valor firme pelo que, nunca seria de levar a discussão.

A factura 1160 já tinha sido anulada totalmente pela nota de crédito n.º 61 conforme ponto 3.4.1.3. deste documento. O valor total líquido de IVA desta factura é de 55 358,L € e o valor posto à discussão constante do quadro acima elaborado foi de 17 956,72 € Este valor não devia ter sido posto à discussão uma vez que a factura já tinha si de anulada totalmente.

Junta-se em anexo a este documento, para alem da fotocópia da nota de crédito analisada neste ponto, documentos relacionados com esta, numerados de 10 a 80.

CONCLUSÃO

Confrontando a explicação dada pela "A..., S.A." com os elementos recolhidos na "B...", constata-se que as facturas no quadro acima discriminadas, com excepção da factura 1160, foram contabilizadas pela "B..." na conta imobilizado aquando da recepção, ou seja, os trabalhos executados foram assumidos e encontram-se incorporados na obra, apenas houve discordância quanto ao pagamento das facturas e não quanto à realização efectiva dos trabalhos, pelo que, a anulação parcial das facturas foi indevida.

3.4.3. Resumo das correcções aritméticas efectuadas ao lucro tributável

De acordo com o artº 115º do CIRC, a contabilidade deve ser organizada nos termos da lei Comercial e Fiscal que, além dos requisitos indicados no n. 3 do art.º 17 do mesmo Código, permita o controlo do lucro tributável, ou seja, deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e reflectir todas as operações realizadas.

Assim sendo, no sentido de obter uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e do resultado das operações, deverão ser respeitados princípios contabilísticos fundamentais, nomeadamente da continuidade, da especialização e do custo histórico, o que determina que os custos e proveitos terão de ser reconhecidos independentemente do seu pagamento ou recebimento.

De acordo com o art.º 20º do CIRC consideram-se proveitos ou ganhos designadamente os resultantes de prestação de serviços.

Ora, tendo a empresa emitido facturas correspondentes aos serviços efectivamente prestados, reconheceu os proveitos tal como determina o art.º 20º do CIRC, em função dos custos incorridos e devidamente contabilizados necessários à execução dos ser prestados constantes das facturas.

Neste sentido aponta a politica da empresa, como decorre do Capítulo 1 - ponto I) Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados 2002, que passamos a transcrever:

O reconhecimento de resultados em obras de longa duração (que ultrapassar exercício económico) é feito logo que a facturação dos trabalhos que vão s efectuados, seja emitida, mediante um controlo prévio dos custos da fase em referência.”

Face ao exposto, estando o Resultado da obra da "B..." “Parque das Nações reconhecido pela "A..., S.A.", com base na contabilidade regularmente organizada que possui as facturas emitidas e arroladas nos pontos 3.4.1. e 3.4.2. deste documento, não por ter sido anuladas por motivo de falta de pagamento das mesmas por parte do cliente "B...".

Estamos assim, perante anulação indevida das facturas relativamente às quais foram emitidas as notas de crédito 44, 60, 61, 62 e 65 com reflexo no apuramento dos resultados no exercício de 2002, num total de 391 879,44 € como se demonstra:

(...)”.

5. Em 14 de Julho de 2006 a "A..., S.A." foi notificada do relatório de inspecção prosseguido pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do ..., descrito no ponto 4., na pessoa da Técnica Oficial de Contas – cfr. fls. 57 e 58 do PA junto aos autos.

6. Em resultado das correcções à matéria tributável descrita em 4. foi emitida em 24.07.2006 a liquidação n.º 20...5573, respeitante ao exercício de 2002, na qual foi apurado o valor a reembolsar de €42.804,15 – cfr. fls. 47 do PA junto aos autos.

7. A obra teve muitos problemas a nível orçamental, tendo havido necessidade de ao longo da obra serem corrigidos, não aceitando o cliente os serviços por não constar dos articulados – cfr. testemunho de BB.

8. A "A..., S.A." emitiu em 30.11.2001 a factura n.º CG-1041 referente a trabalhos de especialidade de trolha, tendo posteriormente havido um orçamento que contemplava uma série de trabalhos, incluindo estes, tendo que emitir a nota de crédito n.º 44 por forma a anular a facturação em duplicado – cfr. relatório do procedimento inspectivo vertido no ponto 4) da factualidade assente e depoimento de CC e de BB.

9. Estava previsto o fornecimento e montagem de uma estação de tratamento de hidrocarbonetos, mas a ."B..,S.A." de forma a reduzir custos, adjudicou a outra empresa a aquisição directa da ETAR – cfr. depoimento de DD e de BB.

10. Surgiram várias dificuldades ao nível dos trabalhos necessários no solo no local de implantação da ETAR, que originaram trabalhos que não estavam previstos no orçamento – cfr. depoimento de DD e de BB.

11. Não tendo a ."B..,S.A." aceite os custos a que se aludem em 10., foi emitida a nota de crédito n.º 60 que anulou a factura n.º 1146 emitida em 27.02.2022 pela "A..., S.A." - cfr. relatório do procedimento inspectivo vertido no ponto 4) da factualidade assente e depoimento de DD, CC e de BB.

12. A factura n.º 1160 emitida em 28.02.2002 pela "A..., S.A." respeita a trabalhos referenciados como erros e omissões à proposta 521 A/CIVIL/JBM de 24-11-2000 e foi anulada pela nota de crédito n.º 61 emitida em 25.03.2002 – cfr. relatório do procedimento inspectivo vertido no ponto 4) da factualidade assente.

13. A nota de crédito a que se alude em 12. foi emitida porque a "A..., S.A." não cumpriu o que estava no caderno de encargos e a ."B..,S.A." não aceitou esse custo – cfr. depoimento de DD e de CC.

14. A nota de crédito n.º 62 anulou a factura n.º 1183 emitida em 28.02.2002 – cfr. relatório do procedimento inspectivo vertido no ponto 4) da factualidade assente.

15. A factura n.º 1183 emitida em 28.02.2002 respeitava a trabalhos a mais não aceites pela ."B..,S.A." – cfr. depoimentos de DD e de CC.

16. A nota de crédito n.º 65 emitida em 11.04.2002 refere-se ao acumulado de vários processos de erros, omissões e trabalhos a mais não orçamentados – cfr. depoimento de DD e de CC.

17. Os trabalhos a que respeitam as facturas anuladas pela nota de crédito a que se alude em 16. não foram aceites pela ."B..,S.A." tendo cada uma das partes assumido parte do custo por acordo – cfr. depoimento de DD e de CC

Factos não provados

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

Motivação da decisão de facto

O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.

Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.

DD, exerceu funções como Director-Geral da Impugnante na Delegação da Zona Sul até 2007.

Depôs a toda a matéria da petição inicial, tendo tido intervenção a dois níveis na obra em apreciação. Acompanhou a obra pelo lado da aqui Impugnante como director técnico e acompanhou o arranque da obra pelo lado da "B...", uma vez que ambas pertenciam ao "C...".

Testemunhou de forma credível, coerente e séria, tendo demonstrado conhecimento directo dos factos em dissídio.

Esclareceu o Tribunal dos factos subjacentes à emissão das notas de crédito, afirmando que com a excepção da nota de crédito n.º 44, por a mesma ter resultado de duplicação de facturação, todas as demais decorreram de situações que por erros, inexactidões ou trabalhos a mais, não correspondiam ao orçamentado e previsto inicialmente no caderno de encargos da obra, não tendo nessa sequência sido aceites pela cliente "B...".

Ademais, afirmou que previamente às ordens que dava para que se procedesse à emissão de facturas, obtinha a aceitação por parte da comissão constituída na obra, que procedia a conferência entre o trabalho efectuado e os serviços facturados.

Descreveu pormenorizadamente as situações ocorridas em obra não previstas inicialmente que redundaram nas notas de crédito não aceites pela Administração Tributária.

CC, Técnico Oficial de Contas da Impugnante desde 1993, era responsável pela contabilidade nos exercícios de 2000 e 2002.

Inquirido, respondeu a toda a matéria de facto constante da petição inicial, depondo de forma credível e séria.

Confirmou ao Tribunal que a nota de crédito n.º 44 respeita a dupla facturação de serviços de trolha prestados.

Quanto às restantes notas de crédito e em consonância com o que havia dito DD, descreveu ao Tribunal as situações subjacentes à emissão das notas de crédito, tendo de igual forma vincado o tipo de relação que existia entre a Impugnante e a "B...", salientando que ambas defendiam fortemente os interesses de cada uma das empresas envolvidas, apesar de pertencerem ao mesmo Grupo económico.

Ademais, esclareceu que a emissão das notas de crédito decorreu não da recusa de pagamento por parte da "B...", mas tão só de erros, trabalhos a mais que a Impugnante se viu obrigada a incorrer, não estando os mesmos previstos inicialmente.

Apesar do seu relacionamento profissional com a Impugnante o seu depoimento mostrou-se imparcial, espontâneo e sério, tendo demonstrado estar a par dos factos a que foi questionado.

BB, Funcionário Administrativo, exerce funções na Impugnante desde 1994. Respondeu a toda a matéria de facto.

Competindo-lhe na Impugnante a análise das facturas, descreveu, confirmando, tudo o que já havia sido dito por DD e CC.

O seu depoimento seguiu a linha dos depoimentos anteriormente prestados, não vislumbrando o Tribunal a existência de quaisquer razões para o mesmo não ser considerado sério e credível.

A convicção do Tribunal quanto ao ponto 7. da factualidade assente decorreu do testemunho de BB.

Com efeito, afirmou a testemunha que a obra teve muitos problemas, foi mal orçamentada e houve necessidade de ao longo da obra ser corrigida, não tendo o cliente aceitado os trabalhos que lá estavam porque não constavam dos articulados.

O depoimento de BB conjugado com o depoimento prestado por CC, que se mostraram coerentes, convenceu o Tribunal das circunstâncias inerentes à emissão da nota de crédito 44.

Nessa medida, percepcionou o Tribunal que a factura n.º CG-1041 referente a trabalhos de especialidade de trolha, consubstanciava duplicação de facturação, na medida em que, tais trabalhos prestados já haviam sido facturados, tendo posteriormente necessidade de emitir a nota de crédito n.º 44 por forma a corrigir a situação.

No que contende com o ponto 9. da factualidade assente, o depoimento de DD e de BB convenceu o Tribunal nesse sentido.

Ambas as testemunhas foram peremptórias ao afirmar que a "B..." acabou por adjudicar a obra a uma outra sociedade de modo a reduzir custos.

Quanto ao ponto 10. da factualidade assente e como resultou do depoimento de DD, a Impugnante deparou-se com problemas nas fundações, nomeadamente por ter começado a entrar água, dificuldades essas também referenciadas por BB.

Ademais, ambas as testemunhas foram peremptórias a afirmar que tais trabalhos não estavam previstos no orçamento.

No que respeita ao ponto 11. da factualidade assente, a convicação do Tribunal quanto ao mesmo resultou em parte do relatório do procedimento inspectivo vertido no ponto 4) da factualidade assente, assim como nos depoimentos coerentes e sérios de DD, CC e de BB.

Com efeito, todas as testemunhas referenciaram que tais custos não constando do orçamento inicial não foram aceites pela "B...", tendo originado a anulação da factura n.º 1146 emitida em 27.02.2022 por meio da nota de crédito n.º 60.

Do relatório do procedimento inspectivo vertido no ponto 4) da factualidade assente resulta que a factura n.º 1160 emitida em 28.02.2002 pela "A..., S.A." respeita a trabalhos referenciados como erros e omissões à proposta 521 A/CIVIL/JBM de 24-11-2000 e foi anulada pela nota de crédito n.º 61 emitida em 25.03.2002 – ponto 12 da factualidade assente.

A convicção do facto assente vertido no ponto 13. resultou da coerência dos depoimentos prestados por DD e de CC.

DD declarou que não cumpriram o que estava nos cadernos de encargos, tendo sido obrigados a desfazer os trabalhos porque o arquiteto da "B..." não aceitou.

Por sua vez, CC afirmou que a Impugnante não respeitou o acordado e a "B..." não aceitou por ter sido erro deles.

Quanto ao facto que decorre do ponto 15. da factualidade assente, este resultou comprovado na decorrência dos depoimentos coerentes de DD e de CC.

DD, de forma pormenorizada explicou ao Tribunal todos os circunstancialismos que ocorreram com os trabalhos prestados e facturados na factura n.º 1183

Por sua vez, CC, confirmando o já declarado pela anterior testemunha, afirmou que a Impugnante assumiu toda a responsabilidade por estes trabalhos a mais porque o cliente não foi informado da existência de erros, não tendo assim aceite a facturação de tais trabalhos.

Mais uma vez a conjugação do depoimento de DD e de CC formou no Tribunal a convicção do facto vertido nos pontos 16. e 17. dos factos assentes.

Com efeito, o depoimento de DD foi exaustivo quanto a esta nota de crédito, tendo explicado ao pormenor as circunstâncias que a envolvera, tendo explicado inclusive que a "B..." não tendo aceite esses trabalhos ambas as partes tentaram chegar a um acordo e nessa medida assumiram cada uma delas uma parte dos custos inerentes a essas facturas e correspondente nota de crédito n.º 65.

Por seu lado, CC, apesar de não ter circunstanciado ao pormenor a origem da nota de crédito n.º 65, esclareceu que tal nota de crédito respeitava ao um resumo de todos os trabalhos a mais realizados, tendo as partes chegado a um consenso quanto á repartição desses custos.»

2.2. De direito

A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial contra a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, relativos ao exercício de 2002, no montante global de € 42.804,15.

Em causa nos autos está a desconsideração através de correcções técnicas à matéria tributável do exercício de 2002, de notas de crédito no valor de €391.879,44, emitidas pela impugnante à sua cliente ."B..,S.A.", correcções essas que determinaram uma corresponde diminuição dos prejuízos fiscais declarados de €404.636,52 para €12.757,08.

A procedência da presente impugnação, assenta na ocorrência de vício de erro sobre os pressupostos de facto da correcção ao lucro tributável determinada pela AT, uma vez que “(...) as facturas que foram objecto de anulação não tinham que ser consideradas para efeitos de proveitos (...)”.

Sendo pelo teor das conclusões das alegações da Recorrente que, em regra, se delimita o objecto do recurso – afora as questões de conhecimento oficioso –, importa saber, se a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto, por errada valoração da prova testemunhal e documental, e em erro de julgamento de direito decorrente da subsunção jurídica dos factos ao direito, fazendo uma errada interpretação do artigo 20º do CIRC.

Em suma, não aceita a Recorrente que do quadro factológico e dado como assente pelo probatório e consequente prova, sejam retiradas as conclusões que serviram de base à decisão proferida.

A tónica da Recorrente assenta na divergência existente sobre as notas de crédito, refutando aceitação da sua utilização que o tribunal a quo preconizou, reafirmando nesta sede que aquelas não poderiam ser utilizadas de forma legitima para corrigir facturas emitidas tendo sido os serviços efectivamente prestados.

Para tanto nas suas conclusões de recurso considera a Fazenda Pública que a simples emissão de notas de crédito, apesar da efectiva prestação dos serviços, não é suficiente para anular os proveitos registados contabilisticamente por via de facturas.

Da douta sentença a quo, emerge que o ênfase da contenda está na aceitação das facturas anuladas por via das notas de crédito emitidas posteriormente, delimitando a mesma nos seguintes termos: “Cumpre assim aferir se a anulação das facturas teve como origem a falta de pagamento por parte do cliente "B..." ou se redundaram da não aceitação da facturação de serviços efectivamente prestados, mas não previstos inicialmente.”

Resulta expresso dos Factos Provados, nomeadamente nos factos provados 4, 7, 8, 10, 15, 16 e 17 e da Motivação da decisão do Tribunal a quo, que os serviços em causa nas facturas e notas de crédito foram considerados como prestados, pelo que o recurso às notas de crédito descaracteriza o proveito registado nas facturas emitidas.

Como se afirma doutamente na parte inicial da sentença, o reconhecimento de proveitos para efeitos de IRC é independente do seu recebimento, em posição divergente a Recorrente defende que as facturas emitidas com base em autos de medição, aceites pela cliente, constituem proveito, independentemente da formalização em sede de orçamento/comunicação posterior do seu não pagamento.

E, mais defende e contra-argumenta a Recorrente, de que, partindo da premissa de que os serviços foram prestados e não anulados, impõe-se questionar a materialidade inerente à emissão das notas de crédito, e estabelecer uma equiparação entre a distribuição do ónus da prova em caso de não aceitação de custos com fundamento em facturas falsas e a distribuição do ónus da prova em caso de não aceitação de diminuição de proveitos.

A administração tributária logrou provar abundantes indícios demonstrativos de que às notas de crédito contabilizadas pela impugnante e cuja diminuição de proveitos pretendiam titular não subjazem as operações que nelas se referem, por os serviços terem sido prestados.

A prova produzida não logrou afastar a valia técnica e o valor probatório do Relatório da Inspecção Tributária e o entendimento de que as notas de crédito emitidas pela impugnante não titulam operações reais, analisados todos os indícios e as provas produzidas no seu conjunto, deste modo, não se aceitando como diminuição dos proveitos fiscais o valor mencionado nas mesmas.

Decidindo o Tribunal a quo como decidiu, ao interpretar as normais legais aplicáveis com o sentido em que o fez e conforme foi defendido pela Impugnante/Recorrida, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento na matéria de facto por valoração errada da prova produzida e de direito, em violação do disposto no artigo 20º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, pelo que deverá ser revogada a douta sentença recorrida nos termos e com os fundamentos supra descritos. (vide conclusões E. a AA.).

Esta a posição esgrimida pela AT no seu recurso.

Cumpre, pois, com o probatório da sentença avançar na apreciação do recurso, propriamente dito.

Como ilustram os autos, a sociedade recorrida "A..., S.A." foi objecto de uma acção inspectiva de âmbito parcial, referenciada ao exercício de 2002. Foram constatadas irregularidades e efectuadas correcções técnicas em sede de matéria tributável do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) no valor de €391.879, 44, por desconsideração das notas de crédito n.º 44, 60, 61, 62 e 65, emitidas pela recorrida à ."B..,S.A.", alterando consequentemente o prejuízo fiscal declarado de € 404.636,52 para € 12.757,08.

Conforme decorre do probatório, a recorrida "A..., S.A.". (exerce a actividade principal de construção civil), assim como a ."B..,S.A." (adquirente das facturas), fazem parte do Grupo Económico "C...".

Consta do RIT, o seguinte: «De acordo com o art.º 20º do CIRC consideram-se proveitos ou ganhos designadamente as resultantes de prestação de serviços.

Ora, tendo a empresa emitido facturas correspondentes aos serviços efectivamente prestados, reconheceu os proveitos tal como determina o art.º 20º do CIRC, em função dos custos incorridos e devidamente contabilizados necessários à execução dos serviços prestados constantes das facturas.

Neste sentido aponta a politica da empresa, como decorre do Capítulo 1 - ponto I) Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados 2002, que passamos a transcrever:

O reconhecimento de resultados em obras de longa duração (que ultrapassar exercício económico) é feito logo que a facturação dos trabalhos que vão sendo efectuados, seja emitida, mediante um controlo prévio dos custos da fase em referência.”

Face ao exposto, estando o Resultado da obra da "B..." “Parque das Nações reconhecido pela "A..., S.A.", com base na contabilidade regularmente organizada que possui as facturas emitidas e arroladas nos pontos 3.4.1. e 3.4.2. deste documento, não por terem sido anuladas por motivo de falta de pagamento das mesmas por parte do cliente "B...".

Estamos assim, perante anulação indevida das facturas relativamente às quais foram emitidas as notas de crédito 44, 60, 61, 62 e 65 com reflexo no apuramento dos resultados no exercício de 2002, num total de 391 879,44 € ...» (cf. item 4. do probatório; sublinhado nosso).

Antes de avançarmos na questão crucial da aceitação ou não das notas de crédito emitidas pela Recorrida ("A..., S.A.") para obter a anulação de facturas emitidas em nome da "B...", em face da fundamentação fáctica assente, cumpre tecer uns breves considerandos sobre o regime que se arrogam os intervenientes.

A matéria colectável das entidades residentes que exercem a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e dos estabelecimentos estáveis de entidades não residentes é determinada através do apuramento do lucro tributável/prejuízo fiscal (artigo 15º n.º 1 do CIRC). No caso de haver lucro tributável serão deduzidos os prejuízos fiscais e os benefícios fiscais que eventualmente existam, alcançando-se assim a matéria colectável. Nesta medida importa clarificar como é que chegamos ao apuramento do lucro tributável/prejuízo fiscal.

O CIRC acolheu no seu âmbito um conceito de lucro tributável que expressa uma noção extensiva de rendimento, baseada na teoria do incremento patrimonial, o lucro é entendido como a “(…) diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas (…)” no CIRC, nos termos do seu artigo 3º, nº 2.

Nos termos do artigo 17º, nº1, do CIRC o lucro tributável é aferido com base no resultado líquido do exercício, a diferença entre os rendimentos e os gastos. A este serão acrescidas as variações patrimoniais positivas e subtraídas as variações patrimoniais negativas que se verificaram no mesmo período tributário e que não estejam compreendidas no resultado líquido do exercício, bem como as demais correcções fiscais previstas no CIRC.

O conceito de lucro tributável é assim construído com recurso à contabilidade, partindo o conceito de lucro tributável do conceito de lucro contabilístico (vide neste sentido, Casalta Nabais, in Direito Fiscal, pág. 522). Apesar do lucro tributável partir do lucro contabilístico não são conceitos coincidentes, desta forma, na consideração do lucro contabilístico para a determinação do lucro tributável é então necessário proceder a algumas correcções, uma vez que nem todos os gastos e rendimentos contabilísticos são aceites fiscalmente.

Encontram-se elencados no artigo 20º do CIRC os rendimentos aceites para efeitos do cálculo do lucro tributável e no artigo 23º do CIRC, os gastos, sendo que em ambos os casos encontramo-nos perante um elenco de situações meramente exemplificativas.

Assim temos, que a contabilidade do sujeito passivo tem de reflectir todas as operações decorrentes da actividade das empresas, permitindo o controlo por parte da AT do lucro tributável, conforme decorre do artigo 115.º e do n.º 3 do artigo 17.º do CIRC.

Dispunha então o artigo 20º do Código do IRC, que “1. Consideram-se rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente: a) Os relativos a vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens;(...)”.

Um parêntesis, para fundamentar facticamente que in casu, estamos perante facturas emitidas pela Recorrida no âmbito da sua actividade principal de construção civil, na sequência dos serviços prestados à "B..." (adquirente dos serviços) na obra levada a cabo entre 2000 e 2002, pelo que, não ocorrendo qualquer vicissitude de relevo em conformidade com o exposto, o valor descrito nas facturas seria relevado contabilisticamente e fiscalmente como rendimento para efeitos do cálculo do lucro tributável.

Destarte, no que concerne a algumas daquelas facturas, foram subsequentemente emitidas à "B...", pela Recorrida "A..., S.A.", as correspondentes notas de crédito elencadas no RIT e probatório (notas de crédito n.º 44, 60, 61, 62 e 65), razão pela qual cumpre atentar em primeiro lugar ao conceito de nota de crédito, e, num segundo momento das razões que emergem na sua emissão e, por último da sua relevância fiscal.

As notas de crédito são documentos rectificativos de facturas, pelo que devem ser emitidas no caso de erros na emissão da factura, devolução dos bens ou serviços ou até para regularizar as contas em caso de falta de pagamento.

Sobre esta matéria, refere o n. º7 do art.º 29 do CIVA que “quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexatidão, deve ser emitido documento rectificativo de factura.”. As notas de crédito devem conter: a data e numeração sequencial; a identificação e morada do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes NIF dos sujeitos passivos de imposto; a referência à(s) factura(s) a que respeitam e as menções desta que são objeto de alterações (identificação dos bens, quantidades e preços alterados).

Em face do disposto no artigo 78.º do Código do IVA, sobre rectificações e regularizações, podemos agrupar as situações em que existe a faculdade (e, eventualmente, a obrigatoriedade) de regularização do IVA liquidado e deduzido, da seguinte forma [tal como sistematizadas por Alexandra Martins e Pedro Moreira, in “Regularizações de IVA - A Alteração Superveniente dos Elementos da Operação, o Erro Material ou de Cálculo e o Erro de Enquadramento ou de Direito”, Coordenação de Sérgio Vasques, Cadernos IVA 2014, Coimbra, Almedina, 2014, pp. 61-62]: “i) A alteração superveniente das condições objetivas e subjetivas que presidiram à realização das operações, traduzida na anulação da operação ou na redução do seu valor tributável; ii) A inexatidão da fatura ou o erro material ou de cálculo na transcrição dos seus elementos para a contabilidade ou declarações periódicas de IVA dos sujeitos passivos; iii) O erro de enquadramento da operação, espelhado na fatura ou na contabilidade dos sujeitos passivos.”.

Posto isto, temos por assente as notas de crédito, como o documento por via do qual pode ser reduzido ou eliminado o montante que o comprador ou o adquirente dos serviços tem de pagar ao vendedor/prestador de serviços, em relação ao original da factura emitida anteriormente. Sendo que se a factura já se encontra em posse do destinatário, o mesmo já a poderá ter inserido na contabilidade, ocorrendo, nesses casos o risco de gerar divergências entre o emitente da nota e adquirente, por na esfera do emitente a mesma factura já se encontrar devidamente assinalada como cancelada e inválida, mas do lado do adquirente, cliente ainda permanecer válida e não relevada contabilisticamente e fiscalmente. E, no que respeita ao saldo da conta corrente do seu cliente (destinatário da factura), se a nota de crédito for emitida com o valor total da factura, o acto de emitir uma nota crédito é equivalente ao cancelamento da factura.

Ora no caso sub judice, não releva toda a problemática que se levante em torno da rectificação e regularização de facturas decorrente da emissão de notas de crédito, nomeadamente em sede de IVA, pois que a situação não se prende com os contornos e efeitos daquelas “anulações” na esfera da "B...", detentora das facturas anuladas por força daquelas notas de crédito (pois apesar do SIT ter em sede de inspecção cruzada aferido da contabilidade desta, não destaca qualquer irregularidade em sede de dedução de IVA e/ou outra), mas sim na esfera do emitente das facturas e respectivas notas de crédito, a Recorrida – "A..., S.A." e, do direito ou não que assiste a esta perante anulação das facturas de não reconduzir o seu valor ao rendimento atendível para efeitos de cálculo da matéria tributável.

Esta a vexatio questio, que perante a fundamentação fáctica assente, não colocada em questão em sede recursória, mas tão só a sua valoração, o tribunal a quo munido dos elementos factuais reconduzidos ao probatório, com perseverança e meticulosidade estabeleceu um paralelismo da dinâmica inerente a cada nota de crédito versus factura, realidade subjacente, logrando a resolução daquela, nos seguintes termos:

«Ora, compulsado o que consta do relatório do procedimento inspectivo, vertido no acervo probatório – ponto 4 – constata-se que no que respeita às notas de crédito n.º 44, 60, 61, 62 e 65, os SIT desconsideraram-nas por terem considerado que os serviços foram efectivamente prestados, tendo servido o propósito de anular as facturas que respeitavam i) a serviços prestados pela Impugnante mas não aceites pela "B...", por não previstos inicialmente, ii) serviços prestados mas não reduzidos a escrito por alterações operadas no orçamento 521 A; iii) serviços prestados mas não aceites pela "B..." uma vez que estes não foram orçamentados por escrito em aditamento aos respectivos orçamentos; iv) a serviços prestados mas que a Impugnante não previu nos orçamentos elaborados de erros e omissões, tendo sido assumido parcialmente por ambas as partes.

Consideraram os SIT que face à política da empresa no que respeita ao reconhecimento de resultados em obras de longa duração – proceder à facturação dos trabalhos que vão sendo efectuados – as sobreditas facturas não poderiam ter sido anuladas por falta de pagamento.

Cumpre assim aferir se a anulação das facturas teve como origem a falta de pagamento por parte do cliente "B..." ou se redundaram da não aceitação da facturação de serviços efectivamente prestados, mas não previstos inicialmente.

Ora, como decorre da factualidade assente, ponto 8. e no que respeita à nota de crédito n.º 44 que anulou a factura n.º CG-1041 emitida em 30.11.2001, referente a trabalhos de especialidade de trolha, a nota de crédito foi emitida porque a sobredita factura respeitava a duplicação de trabalhos prestados.

Quanto à nota de crédito n.º 60 que anulou a factura n.º 1146 emitida em 27.02.2022, também resultou comprovado todo o circunstancialismo que lhe esteve inerente.

Com efeito, apesar de estar previsto o fornecimento e montagem de uma estação de tratamento de hidrocarbonetos, a ."B..,S.A." de forma a reduzir custos adjudicou a outra empresa a aquisição directa da ETAR – cfr. ponto 9. da factualidade assente.

No entanto, tendo surgido várias dificuldades ao nível dos trabalhos necessários no solo no local de implantação da ETAR, foram efectuados trabalhos que não estavam previstos no orçamento não tendo a ."B..,S.A." aceite tais custos – cfr. pontos 10. e 11. da factualidade assente

A factura n.º 1160 emitida em 28.02.2002 pela "A..., S.A." respeita a trabalhos referenciados como erros e omissões à proposta 521 A/CIVIL/JBM de 24-11-2000 e foi anulada pela nota de crédito n.º 61 emitida em 25.03.2002 – cfr. ponto 12. da factualidade assente.

Ora, como resultou comprovado, ponto 13. da factualidade assente, a sobredita nota de crédito foi emitida porque a Impugnante não cumpriu o que estava no caderno de encargos e a ."B..,S.A." não aceitou esse custo

Quanto à nota de crédito n.º 62 esta anulou a factura n.º 1183 emitida em 28.02.2002 – cfr. ponto 14. do acervo probatório.

Acresce que, a sobredita factura respeitava a trabalhos a mais não aceites pela ."B..,S.A." – cfr. ponto 15. do acervo probatório.

Por último e quanto à nota de crédito n.º 65 emitida em 11.04.2002, esta refere-se ao acumulado de vários processos de erros, omissões e trabalhos a mais não orçamentados, não tendo por essa razão sido aceites pela ."B..,S.A." tendo cada uma das partes assumido parte do custo por acordo – cfr. pontos 16. e 17 da factualidade assente.

Na verdade, como decorre do ponto 7. da factualidade assente, a obra teve muitos problemas a nível orçamental, tendo havido necessidade de ao longo da obra ser corrigido, não aceitando o cliente os serviços por estes não constarem dos articulados.

Nesta senda, face à factualidade que aqui demos conta, impõe-se concluir que as situações que resultaram na prestação de serviços não previstos nem orçamentados inicialmente e que ocasionaram um acréscimo de custos em sede da Impugnante, custos esses que a "B..." não aceitou por ter considerado que a Impugnante era responsável pelos serviços prestados a mais ou não comunicados por forma a proceder a alterações, redundaram na emissão de notas de crédito.

Com efeito e da prova produzida (cfr. pontos 7. a 17 da factualidade assente) conclui-se que a emissão das notas de crédito não teve subjacente a mera rejeição de pagamento por parte da "B...", mas transcorreram de vicissitudes da obra, originárias tanto na errada previsão inicial como de acontecimentos inesperados que foram surgindo.

Ora, como aqui já aventado, as empresas estão obrigadas ao cumprimento dos princípios contabilísticos e fiscais, no entanto, têm a possibilidade legal de proceder à correcção de facturas emitidas quando verifiquem incorrecções ou como no caso sub judice, serviços prestados por única conta e responsabilidade da Impugnante.

Resulta efectivamente que a emissão das notas de crédito em questão resultaram de trabalhos realizados pela Impugnante e não aceites pela "B..." porque não se encontravam previstos inicialmente nos orçamentos realizados ou porque as alterações verificadas não foram reduzidas a escrito, inoperando-se assim as alterações incorridas.

Desta forma, face ao detalhe da prova produzida quanto à forma como a obra se desenrolou, assistia à Impugnante o direito de emitir as notas de crédito por forma a anular as sobreditas facturas.

Acresce que do próprio relatório dos SIT decorre o reconhecimento por parte da AT dos montantes orçamentados inicialmente e os valores facturados a final.

Com efeito, do ponto 3.1. do relatório dos SIT, vertido no ponto 4. Da factualidade assente, pode-se extrair o seguinte: “(...) a) Propostas de erros e omissões. Face ao exposto, relativamente à má execução do projecto da obra e orçamentos de especialidade, houve necessidade de alterar os valores iniciais do orçamento, (5 245 149,82 €) de acordo com os valores do quadro a seguir elaborado. Neste quadro os valores constantes das linhas 1 a 3 referem-se a trabalhos constantes de orçamento inicial (10 quadro deste ponto) mas que não foram necessários ser executado (menos valias). Nas linhas 5 e 6 constam os valores que não constavam do orçamente inicial (10 quadro deste ponto) mas que foram necessários ser executados. Para além destas divergências foram facturados trabalhos a mais e extras vários, linhas 8 e 9. (...) Assim, previa-se facturar relativamente a esta obra o valor de 5 245 149,82€ (1º quadro deste ponto), mas o valor efectivamente facturado foi de 5 304 483,88 (5 245 149,82€+233 913,32 -174 579,26 €).”.

Assim, da análise efectuada à contabilidade da Impugnante, os SIT concluíram que efectivamente e no que respeitou à obra da Expo o projecto da obra continha um elevado grau de erros, tendo sido realizados trabalhos não previstos inicialmente. Neste sentido veja-se o que também transcorre do relatório e vertido no acervo probatório - ponto 4 – “(...) Os projectos das obras executadas pela "A..., S.A." normalmente são executados pelos arquitectos da "A..., S.A.", mas neste caso, o projecto da obra foi elaborado por outros arquitectos, tendo-se constatado que continha um elevado grau de erros, no sentido de terem de fazer trabalhos necessários, mas não constantes do projecto, assim como, trabalhos não necessários mas que constavam do projecto. Por exemplo, existiam escavações previstas no projecto não necessárias e outras não previstas que foram executadas porque eram necessárias. Para além disso os projectos da especialidade encontravam-se desajustados das reais necessidades.”

Consequentemente, as facturas que foram objecto de anulação não tinham que ser consideradas para efeitos de proveitos, procedendo os argumentos invocados pela Impugnante, por se verificar erro quanto aos pressupostos de facto.» (fim de transcrição)

Não podemos deixar de aderir e de concordar com o assim decidido.

Citando o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte proferido em 22.02.2018, no processo n.º 00263/10.3BEVIS: “é sabido que a AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da atuação dos contribuintes com a lei, atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que suportam a liquidação, o que significa que a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar o custo descrito nos autos em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respetivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - artigo 75° da LGT-, passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.”

Ou seja, in casu, impende sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a desconsiderar fiscalmente as notas de crédito e pretender acrescer o montante das facturas “anuladas” ao rendimento colectável ao abrigo do artigo 20º do CIRC (porque considera que independentemente da anulação, as prestações de serviços efectivamente ocorreram), bastaria para legitimar essa actuação da AT, a semelhança do que ocorre com o IVA e a dedutibilidade de custos decorrente de facturação falsa, que a própria Recorrente aclama, a recolha e existência de indícios sérios de que as operações em causa “emissão de facturas” e “emissão de notas de crédito” são simuladas ou de que efectivamente não possuem ad substantiam, atacando a sua credibilidade de que não são verdadeiras abalando a operação contabilística com implicação fiscais que dos documentos em simbiose decorre, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são.

Reiterando-se, cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos que em face do princípio da legalidade administrativa, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração, mas como fundamento de toda a sua actividade.

O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2ª edição, pág, 269: de que "há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos"» (ac. do STA, de 30.04.2003, no proc. nº 0241/03).

Na verdade, embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade - estendida aos seus elementos de apoio (artigo 75º da LGT) -, tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Daí que, como se disse, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, caberia ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas – vd., entre muitos outros, o recente Acórdão do STA (Pleno da Secção do CT), de 02/27/2019, tirado no proc.º01424/05.2BEVIS.

Pois bem, repescando todo o exposto, nomeadamente o extracto da sentença a que aderimos, a Recorrente – AT não recolheu indicadores suficientes do que alega, pois, a realização dos serviços em si, como decorre da matéria assente, não invalida o resultado que decorre da emissão das notas de crédito, pois a sua eficácia de “anulação” das facturas a que correspondem não é beliscada pelas afirmações da AT. E, mais, a alusão de que as operações em causa resultam do conluio entre as duas empresas (emitente e adquirente) do mesmo grupo, não passa disso, pois em momento algum, apesar do cruzamento de inspecções efectuado é apresentado algum facto ou indicio credível do mesmo, nomeadamente do reflexo de que a redução de rendimento na recorrida correspondesse um aumento de custo ou de IVA deduzido na adquirente "B...", ou mesmo uma saída de dinheiro desta para a Recorrida. Os indícios genéricos da existência de um acordo entre os operadores para ampliar o prejuízo fiscal desprovido de factos objectivos é inconsistente e, o juízo de que os serviços foram prestados e, como tal, foram pagos, quando dos documentos e factos emerge o contrário “não pagamentos dos serviços prestados” pelos motivos amplamente explanados e mencionados expressamente nas notas de créditos, não colhe.

Não logrou, pois, a Administração tributária o ónus de prova que sobre si impende para que possa proceder à correcção do lucro tributável por desconsideração dos elementos da contabilidade que “anularam” as facturas identificadas nas respectivas notas de crédito, ou seja, o ónus da prova para desconsiderar as operações existentes na contabilidade da recorrida – "A..., S.A.".

Mas mesmo que assim não se considerasse, logrou a recorrida a prova de todas as operações subjacentes à emissão das notas de crédito de modum consistente e plausível, sustentado o seu direito a não reconduzir às facturas assim anuladas ao seu rendimento, pois apesar de ter tido os custos inerentes à realização dos serviços e prestado efectivamente os mesmos, certo é que os mesmos não lhe foram pagos pelas razões que apresentou e provou. E, apesar da situação sair fora da normalidade, a mesma não é de todo exclusiva, se atentarmos aos litígios e contendas que esta jurisdição tão bem conhece no âmbito dos incidentes no cumprimento e execução das empreitadas de obras públicas e pagamento de serviços extras e outras vicissitudes desses contratos.

Mais se diga, que em sede de IRC, a anulação dos proveitos facturados não envolve os mesmos requisitos probatórios do IVA, pelo que não se acolhe o trocadilho da AT em invocar a facturação falsa em sede de IVA assente na não realização dos serviços, e na transposição incoerente daquele raciocínio invertido na anulação de proveitos se os serviços foram efectivamente realizados.

Face ao exposto, o recurso não merece provimento, pelo que se mantém a sentença recorrida.

2.3. Conclusões

I. O lucro tributável é calculado a partir do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas do exercício não reflectidas no resultado corrigido de acordo com as regras do CIRC.

II. De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova (artigos 74.º e 75.º da LGT), a Administração Tributária está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certas declarações e rubricas contabilísticas, em termos de abalar a presunção de veracidade da declaração e contabilidade e dos respectivos documentos de suporte passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus da prova (que deverá ser concludente) de que a escrita é merecedora de credibilidade;

III. Perante a constatação, com base na escrita do sujeito passivo de notas de crédito que “anularam” facturas que haviam sido emitidas, os efeitos dessa anulação não deixam de ser relevantes fiscalmente pelo simples facto de os serviços terem sido efectivamente prestados.

IV. Não colhe como indícios o facto dos serviços inerentes às facturas “anuladas” terem sido efectivamente prestados, se se mostrar devidamente esclarecido os motivos pelos quais o pagamento dos mesmos não foram efectuados e estiveram na origem da emissão das respectivas notas de crédito.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar na ordem jurídica a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Porto, 17 de novembro de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis