IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, julgou procedente a impugnação deduzida contra o ato de liquidação de IRS, referente ao ano de 2007, e respetivos Juros Compensatórios, no valor global de €28.966,15.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:
Ø Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter julgado verificado o vício de falta de fundamentação formal.
Ø Procedendo o aludido erro de julgamento, apreciar os vícios julgados prejudicados.
Apreciando.
A Recorrente defende que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento porquanto pugna pela falta de fundamentação formal, quando as correções visadas se encontram, devida e suficientemente, explanadas no respetivo Relatório Inspetivo.
Densifica a inexistência do aludido vício relevando, desde logo, e no concernente à Universidade LL– Centro de ., que os rendimentos relativos a conferências prestadas a esta entidade, no montante de € 2.700,00, foram expressamente aceites para efeitos de aplicação do artigo 58.º do EBF. Concretizando, assim, que tal aceitação resulta de forma clara do RIT, designadamente dos pontos III.4.1 (fls. 3), III.5 e VIII, onde se encontra discriminado o documento apresentado pelo Impugnante em sede de procedimento inspetivo.
Mais advoga que, contrariamente ao que entendeu a douta sentença, o quadro constante do ponto III.6 do Relatório de Inspeção não estabelece um alinhamento rigoroso entre os valores da terceira coluna e as rubricas da primeira coluna. Todavia, essa imperfeição formal não impede a correta perceção de que o valor de € 2.700,00 foi considerado enquadrável no regime do artigo 58.º do EBF.
Daí resulta, portanto, que a leitura sistemática do relatório, conjugada com a análise dos pontos acima referidos, demonstra inequivocamente que a AT aceitou tais rendimentos como provenientes de atividade criativa enquadrável no regime fiscal privilegiado.
Diversamente, quanto aos rendimentos relacionados com a entidade em causa, mas referentes à Obra “Biografia..”, a AT explicitou, de forma clara, concisa e congruente, as razões pelas quais não os considerou enquadráveis no artigo 58.º do EBF. Foi, portanto, devidamente fundamentado que tais valores não correspondiam à exploração de uma criação intelectual protegida, mas antes a uma atividade de coordenação de estudo técnico, natureza que não preenche o conceito de “obra” previsto no artigo 1.º do Código do Direito de Autor.
Assim, a distinção operada pela AT entre os rendimentos aceites (conferências) e os rendimentos não aceites (coordenação de estudo técnico) não só é coerente com o quadro normativo aplicável, como se encontra devidamente fundamentada no RIT.
Conclui, assim, que a sentença recorrida, ao não reconhecer essa diferenciação e ao interpretar de forma literal e isolada o quadro do ponto III.6, incorreu numa leitura fragmentária e desconexa do Relatório, desconsiderando, por conseguinte, a fundamentação global e sistemática que nele se encontra.
O Tribunal a quo, por seu turno, fundou a procedência da impugnação judicial começando por estabelecer o devido enquadramento legal, e depois mediante convocação da fundamentação jurídica que esteve na génese de cada um dos rendimentos conclui que “[a]ssiste razão aos Impugnantes quando invocam que a decisão da AT padece de fundamentação insuficiente, porquanto um destinatário normal, colocado na posição dos Impugnantes, não alcançaria as razões ou os motivos que conduziram, por um lado, a não enquadrar no regime dos benefícios analisados as conferências realizadas (ao menos) para o ACIDI e, por outro, a não assumir como "obra" (parte d)a actividade desenvolvida para o ACIDI e para o GEP.”
Apreciando.
A fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.
Ao nível dos atos tributários, encontra-se previsto no artigo 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675..
Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt..
“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.”.
É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.
Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.
Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.
Aqui chegados, uma vez estabelecido o respetivo enquadramento normativo, há, então, que atentar na fundamentação contemporânea do ato, para aferir se, tal como aduz a Recorrente, as correções se encontram fundamentadas de facto e de direito, ou seja, aferir se a decisão da AT não surgiu de forma arbitrária, permitindo reconstituir o itinerário cognoscitivo.
Importa, desde já, relevar que em sentido consonante com o aduzido pela Recorrente, o Relatório Inspetivo deve ser visto como um todo, e ter em consideração todas as remissões nele contempladas.
Sendo que mediante leitura do Relatório de Inspeção Tributária resulta, de forma inequívoca, que a AT estruturou a sua decisão com base num conjunto articulado de elementos, concretamente, o parecer do Centro de Estudos Fiscais, os esclarecimentos prestados pelo próprio Impugnante e o quadro normativo aplicável, para os quais expressamente remete.
Não se trata, portanto, de uma decisão descontextualizada ou meramente conclusiva, mas de um ato cuja fundamentação revela um percurso cognoscitivo, juridicamente sustentado e que permite identificar as razões que estão na génese das correções em contenda.
Com efeito, mediante leitura do respetivo Relatório de Inspeção verifica-se que o mesmo começa por traçar o respetivo enquadramento na atividade de criação artística e literária, afirma que o mesmo se encontra abrangido pelo regime da contabilidade organizada no ano em contenda e que anteriormente se encontrava abrangido pelo regime simplificado de tributação.
Seguidamente descreve as entidades prestadoras de serviços, e faz alusão aos diversos pedidos de esclarecimentos que foram encetados e ao concreto cumprimento declarativo, fazendo um enquadramento dos rendimentos decorrentes da propriedade intelectual e inerente benefício fiscal constante no artigo 58.º do EBF.
Mediante particularização dos respetivos rendimentos explicita as razões pelas quais considera que os rendimentos provenientes de atividades de coordenação, direção, responsabilização, formação, ensino, lecionação universitária e moderação ou coordenação de conferências não se subsumem ao regime fiscal previsto no artigo 58.º do EBF.
No concernente aos rendimentos oriundos da Universidade LL, faz a devida particularização quanto à direção científica e cultural da coleção intitulada “Biografias ..”, apelando à nomenclatura aposta na coleção como coordenador, valorando, outrossim, o contrato e bem assim a declaração emitida pelo Centro de. , para concluir que o mesmo se coaduna com uma função de coordenação não assumindo, assim, o cariz de “obra” subsumível no artigo 58.º do EBF.
Quanto à atividade desenvolvida para o Gabinete de Alto Comissariado para a Imigração e mediante os esclarecimentos prestados entende que as mesmas mais não representam que uma atividade de coordenação científica não cumprindo, assim, os respetivos requisitos abrangidos pelos benefícios. O mesmo sucedendo quanto às atividades desenvolvidas para a UMIC Agência para a Sociedade de Desenvolvimento e as prestadas para o Gabinete de estratégia e Planeamento.
Daí resulta, portanto, que a AT não se limita a afirmar tal exclusão, demonstra-a, convocando o conceito legal de “obra” constante do Código do Direito de Autor e confrontando-o com a natureza concreta das atividades exercidas.
Note-se que, no ponto III.5 existe uma expressa menção aos ofícios e aos esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo e à concreta necessidade que motivou a obtenção de parecer avalizado pelo Centro de Estudos Fiscais para o qual remete de forma expressa.
Sendo que, tal como decorre do probatório, mormente, da alínea C), no aludido parecer é feito o respetivo enquadramento normativo, o critério legitimador que permite essa asserção e a concreta convocação do Código dos Direitos de Autor. Faz-se ainda especial menção ao critério da criatividade e originalidade, bem como ao incremento literário, artístico ou científico introduzido pelo respetivo responsável, elementos que assumem natureza determinante na qualificação jurídico-tributária em apreço.
Concluindo, de forma clara, que face às situações apresentadas considera-se que “[o]s rendimentos obtidos no exercício de uma atividade independente, pela elaboração e apresentação de comunicações em conferências sobre temáticas científicas e de investigação, nomeadamente social, têm enquadramento no benefício do artº 58 do EBF”.
Mais corporizando que “[j]á no que diz respeito a intervenções em cursos universitários para executivos e de pós-graduação, assegurando, portanto, actividades de leccionação, entende-se que as mesmas constituem manifestações que não podem nem devem subsumir-se à realidade “conferência”, pelo que não tem enquadramento no regime de benefício instituído no referido artigo.”
Densifica, depois, os rendimentos provenientes de um direito patrimonial de que é titular originário, particularmente, lições e manuais escolares, relevando que as mesmas estarão abrangidas se e quando revistam o requisito de originalidade. Sendo que quanto às atividades de direção científica e editorial e a presidência dos grupos de trabalho e de seminários de avaliação de projetos de investigação é explicitado que as mesmas apenas revestem um carácter de coordenação e de certificação de qualidade, não preenchendo, assim, os pressupostos e o escopo do aludido benefício.
Ora, mediante leitura conjugada dos mesmos são apreensíveis, de forma suficiente, as razões que nortearam as correções e os motivos subjacentes à falta de enquadramento no artigo 58.º do EBF e inerente possibilidade de usufruir do aludido benefício fiscal. Ademais, há igualmente que ter presente e valorar que no aludido Relatório de Inspeção existe um item atinente à análise do exercício de audição prévia que adensa e concretiza as razões de facto e de direito que mantêm as correções visadas à luz dos argumentos avançados pelos Impugnantes e que a AT aparta.
Ora, daqui decorre, portanto, que a análise efetuada evidencia que as atividades em contenda não comportam um resultado criativo, original e objetivamente identificável -elementos essenciais para que se possa falar em criação intelectual protegida- ou seja que as funções desempenhadas são predominantemente organizativas, coordenativas ou pedagógicas, e não criativas. Não geram, portanto, “obra” no sentido jurídico-autoral, não podendo, por isso, beneficiar do regime dos rendimentos provenientes da exploração de direitos de autor.
Deste modo, é inequívoco que a AT explicitou, de forma suficiente e inteligível, os fundamentos de facto e de direito que conduziram ao ato impugnado. A alegação de falta de fundamentação formal não pode, por isso, lograr mérito. A fundamentação existe, é clara, foi comunicada e permitiu ao contribuinte compreender o itinerário cognoscitivo e valorativo da Administração.
É certo que a fundamentação que subjaz à manutenção das correções pode, eventualmente, não assentar nos pressupostos de facto e de direito que as permitam fundar, e legitimar o reclamado enquadramento normativo no artigo 58.º do EBF, mas tal a verificar-se acarretará não um vício de falta de fundamentação formal, mas antes um vício concatenado com a fundamentação substancial, donde com o erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
In fine, importa relevar que o Impugnante participou ativamente na ação de inspeção, tendo tido pleno acesso ao relatório e à fundamentação nele contida, sendo que a própria petição inicial revela que compreendeu integralmente a fundamentação do ato e sabia que este decorria do Relatório de Inspeção.
Destarte, impõe-se concluir que a AT fundamentou, fundamentou de forma adequada e no momento devido. A invocada falta de fundamentação formal soçobra, assim, perante a análise jurídica e a factualidade apurada.
Face ao exposto, procede, assim, o erro de julgamento que foi assacado à decisão recorrida.
Aqui chegados cumpre, então, julgar em substituição.
Mediante leitura da petição inicial verifica-se que os Impugnantes convocam diversos vícios relacionados com a ilegalidade do ato de liquidação de imposto e de juros compensatórios não se vislumbrando qualquer elenco de matriz subsidiária, razão pela qual este Tribunal principiará a apreciação pelos vícios de violação de lei e que conferem maior tutela ao contribuinte.
Nesta conformidade, iniciaremos a abordagem pelo vício de violação de lei decorrente do ilegal enquadramento no regime de contabilidade organizada.
Sufragam os Impugnantes que a AT determinou a sujeição obrigatória a um regime de tributação, ou seja, regime de contabilidade organizada em clara violação do disposto no CIRS, particularmente, do artigo 28.º do CIRS, por falta de verificação dos seus pressupostos.
Densificam, neste âmbito, que apenas foi ultrapassado o limite de €99.759,58 no ano de 2006, não ocorrendo, portanto, qualquer vinculação legal de sujeição ao regime de contabilidade organizada.
Convoca, neste concreto particular, o teor da sentença proferida no processo nº 750/09 que anulou o ato de liquidação de IRS, do ano de 2007, por entender, justamente, verificado esse vício de violação de lei, reclamando, assim, a sua aplicação no caso vertente.
Por seu turno, importa relevar que é não controvertido e resulta expressamente do Relatório de Inspeção Tributária que o Impugnante se encontrava abrangido -entenda-se enquadrado oficiosamente- pelo regime de contabilidade organizada desde 01 de janeiro de 2007, sendo que até 31 de dezembro de 2006 se encontrava abrangido pelo regime simplificado de tributação.
Ancorando esse enquadramento no facto de no ano de 2006, o Impugnante ter obtido como total de prestações de serviços e outros rendimentos o montante de €105.167,00.
Vejamos, então.
Como visto, o Impugnante chama à colação a sentença prolatada no âmbito do processo nº 750/09, que decretou a anulação do ato de liquidação nº 20105004627570, respeitante ao ano de 2007, dimanante do ilegal reenquadramento oficioso no regime de contabilidade organizada, e violação do artigo 28.º do CIRS, convocando -ainda que inominadamente- a autoridade do caso julgado.
Logo, a primeira questão que se impõe dirimir consiste em determinar se, subjacente à pretensão anulatória deduzida nos presentes autos, já se encontra constituída -e transitada em julgado-uma relação jurídica material.
E, de facto, a resposta é afirmativa, porquanto subjacente à pretensão anulatória formulada nestes autos existe uma relação material constituída que já foi definida por decisões transitadas em julgado, designadamente, da sentença e do ulterior acórdão do STA que a confirmou, datado de 12 de novembro de 2014. Logo, impõe-se retirar as devidas consequências legais, mormente, em sede de autoridade do caso julgado.
Densifiquemos, então, as razões por que assim o entendemos, começando por fazer o competente enquadramento jurídico da questão.
De harmonia com o consignado no artigo 619.º, nº 1, do CPC, transitada em julgado a sentença que decida sobre o mérito da causa alcança o fim normal da ação, ficando, assim, a decisão sobre a relação material controvertida a ter força obrigatória dentro do processo e fora nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º do CPC, e sem prejuízo do consignado nos artigos 696.º a 702.º do CPC. É o que se designa por caso julgado material.
Dir-se-á, portanto, que a nossa lei adjetiva define o caso julgado a partir da preclusão dos meios de impugnação da decisão, logo o caso julgado traduz-se na insusceptibilidade de impugnação de uma decisão, decorrente do respetivo trânsito em julgado conforme decorre do artigo 628.º do CPC.
Daí que ao caso julgado material sejam atribuídas duas funções que, embora distintas, se complementam: uma função positiva, coadunada com a autoridade do caso julgado e uma função negativa consubstanciada na exceção do caso julgado Vide, designadamente, Acórdãos proferidos pelo TCA Sul, nos processos nºs 469/19, e 161/09, de 14.01.2020 e de 05.06.2019..
Com efeito, a função negativa do caso julgado, como visto, traduzida na insusceptibilidade de qualquer tribunal, incluindo aquele que proferiu a decisão, se voltar a pronunciar sobre essa mesma decisão, opera por via da exceção dilatória do caso julgado, nos termos previstos nos artigos 577.º, alínea i), 580.º e 581.º todos do CPC, impedindo, por conseguinte, que uma nova causa possa ocorrer sobre o mesmo objeto (pedido e causa de pedir) e entre as mesmas partes, cuja identidade se afere pela sua qualidade jurídica perante o objeto da causa, ainda que em posição diversa da que assumiram na causa anterior.
Neste particular doutrina TEIXEIRA DE SOUSA Vide António Santos Abrantes Geraldes e outros-CPC anotado, Almedina, Vol. I, p.743, em anotação artigo 619.º, citando o autor no artigo intitulado O objecto da sentença e o caso julgado material", BMJ nº 325, p. 171 e segs. que “ a excepção do caso julgado visa evitar que o órgão jurisdicional, duplicando as decisões sobre idêntico objecto processual, contrarie na decisão posterior o sentido da decisão anterior ou repita na decisão posterior o conteúdo da decisão anterior” acrescentando ainda que “quando vigora como autoridade do caso julgado, o caso julgado material manifesta-se no seu aspecto positivo de proibição de contradição da decisão transitada: a autoridade do caso julgado é o comando de ação, a proibição de omissão respeitante à vinculação subjetiva à repetição do processo subsequente do conteúdo da decisão anterior e à não contradição no processo posterior do conteúdo da decisão anterior”.
Verifica-se, assim, o caso julgado quando a repetição de uma causa se dá depois de a primeira ter sido decidida por sentença que já não admite recurso ordinário (cfr. artigo 580.º nº1, in fine, do CPC). Preceituando, por isso, o artigo 581.º do CPC quanto aos requisitos do caso julgado que se repete a causa quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir (nº1), havendo identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica (nº 2), identidade de pedido quando numa e noutra se pretende obter o mesmo efeito jurídico (nº 3) e identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas ações procede do mesmo facto jurídico (nº 4).
Daqui resulta, portanto, que a autoridade do caso julgado não carece da tríplice identidade, como expressamente evidencia o Aresto do Tribunal da Relação do Porto proferido no processo nº 23201/17, datado de 11 de outubro de 2018, o qual, claramente, enuncia que:
“[p]or força da autoridade de caso julgado, impõe-se aceitar a decisão proferida naquele processo, na medida em que o núcleo fulcral das questões de direito e de facto ali apreciadas e decididas são exactamente as mesmas que as autoras aqui pretendem ver apreciadas e discutidas. Há, pois a necessária relação de prejudicialidade. De outro modo, a decisão proferida no primeiro processo – abrangendo os fundamentos de facto e de direito – que lhe dão sustento, seria posta em causa, de novo apreciada e decidida de modo diverso neste processo.
Ora, como flui do que se deixou explanado, é precisamente isso que a autoridade do caso julgado visa obstar, relembrando-se que para a sua verificação não é exigível que haja plena identidade entre as partes, causa de pedir e pedidos.” (destaques e sublinhados nossos).
De relevar, neste particular que, como esclarece José Lebre de Freitas In “Um Polvo chamado Autoridade do Caso Julgado”, Revista da Ordem dos Advogados, III-IV-2019, ponto 2.3, p.695., “À identidade de efeito jurídico referida no art. 581.º-3, CPC [Efeito prático-jurídico, como é realçado nos acs. do StJ de 14.12.16 (Lopes do Rego), proc. 219/14 (citado infra, nota 19), e de 11.7.19 (Bernardo Domingos), proc. 13111/17 (citado infra, n.º 8.4] basta uma identidade relativa, abrangendo, “não só o efeito preciso obtido no primeiro processo, como qualquer que nesse processo houvesse estado implicitamente mas necessariamente em causa”[ Castro Mendes, Limites objetivos, cit., p. 350], o pedido tem um elemento material e um elemento processual: o primeiro consiste, na maioria dos casos, na afirmação duma situação jurídica atual, que lhe constitui o conteúdo; o segundo consiste na solicitação duma providência processual para tutela dessa situação jurídica, constituindo a sua função, ambos os elementos delimitam o conteúdo da sentença de mérito (cf. art. 10.º, CPC, n. os 2 e 3), mas é sobre o elemento material do pedido que se forma o caso julgado (…)”.
Ora, face ao exposto e tendo presente que, como visto, a autoridade do caso julgado impõe à segunda decisão de mérito o decidido na primeira como sendo seu pressuposto indiscutível, subjacente a uma relação de prejudicialidade entre o objeto de ambas as decisões V. os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 26.02.2019 (Processo: 4043/10.8TBVLG.P1.S1), de 13.11.2018 (Processo: 4263/16.1T8VCT.G1.S1), e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28.02.2019 (Processo nº 2143/05.5BELSB)., há, então, que convocar a fundamentação jurídica constante no aludido Aresto do STA, prolatado no processo nº 750/09 (recurso nº 185/14), datado de 12 de novembro de 2014.
Transcreve-se, assim, o aludido Aresto nos seus trechos que se reputam relevantes:
“Sob a epígrafe “formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais” estipulava o art. 28º, nºs 1 a 6 do CIRS, na redacção aplicável à data, do DL n.º 211/2005, de 7.12, o seguinte:
1 - A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da imputação prevista no artigo 20.º, faz-se:
- a)Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado;
- b)Com base na contabilidade.
2 - Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior qualquer dos seguintes limites: a) Volume de vendas: € 149 739,37; b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: € 99 759,58.
3 - Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade.
4A opção a que se refere o número anterior deve ser formulada pelos sujeitos passivos:
- a)Na declaração de início de actividade;
- b)Até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem alterar a forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações.
5 - O período mínimo de permanência em qualquer dos regimes a que se refere o n.º 1 é de três anos, prorrogável por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do número anterior, a alteração do regime pelo qual se encontra abrangido.
6 - Cessa a aplicação do regime simplificado quando algum dos limites a que se refere o n.º 2 for ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.
7(...)».
No caso em apreço o recorrido encontrava-se abrangido pelo regime simplificado de tributação terminando em 2006 o segundo triénio (2004 a 2006).
Ora o período mínimo de permanência no regime simplificado é de 3 anos, prorrogável automaticamente por iguais períodos salvo se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do n.º 4 a opção pelo regime da contabilidade organizada (artigo 28.º/5 do CIRS) ou se for ultrapassado algum dos limites a que se refere o número 2 em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos (artigo 28.º nº6 do CIRS).
Só verificados os referidos pressupostos é que o sujeito passivo deixa de estar enquadrado no regime simplificado de tributação – cf. neste sentido Professor Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, 3ª edição, páginas 89/90 ainda, Manuel Faustino, «OE 2007 – alterações ao IRS e benefícios fiscais», Fiscalidade nº 28 (2006) pp. 34 a 91.
Como esclarece Rui Morais, ob. citada, pags. 89/90, o sujeito passivo é obrigatoriamente excluído do regime simplificado - passando a estar sujeito ao regime normal - se, em dois exercícios consecutivos, ultrapassar um dos limites previstos no art. 28º, nº 2 ou se, num único exercício, ultrapassar em mais de 25% um desses limites (art. 28º, nº 6)».
Neste mesmo sentido, podem, aliás, confrontar-se os seguintes arestos que ilustram a jurisprudência uniforme que vem sendo prolatada pelo Supremo Tribunal Administrativo sobre esta matéria: Acórdãos de 06.05.2009, proferido no recurso 127/09 de 23.06.2010, recurso 1032/09, de 25.01.2012, recurso 210/11, de 18.06.2013, recurso 11/13 e de 12.03.2014, recurso 736/12, todos in dgsi.pt.
Não desconhecendo, por certo, estes arestos, a Fazenda Pública alega também que interpretação do nº 6 acolhida na sentença recorrida e na jurisprudência em que se apoia, é uma interpretação extensiva que esvazia o conteúdo daquele nº 2.
Fica-se porém pela afirmação, sem que ofereça fundamentação bastante.
Como é sabido na interpretação extensiva, o intérprete chega à conclusão de que a letra do texto fica aquém do espírito da lei.
A fórmula verbal diz menos do que aquilo que se pretendia dizer. Segundo BAPTISTA MACHADO, o intérprete «alarga ou estende então o texto, dando-lhe um alcance conforme ao pensamento legislativo, isto é, fazendo corresponder a letra da lei ao espírito da lei» (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, (11.ª reimpressão), pags. 182-185).
Ora no caso, ao invés do que alega a Fazenda Pública, para se chegar à referida conclusão o sujeito passivo é obrigatoriamente excluído do regime simplificado - passando a estar sujeito ao regime normal - se, em dois exercícios consecutivos, ultrapassar um dos limites previstos no art. 28º, nº 2 ou se, num único exercício, ultrapassar em mais de 25% um desses limites - nenhuma interpretação extensiva precisa o intérprete de fazer decorrer do referido nº 6 do artº 28º, porque tal é o que decorre expressamente da sua letra.
Acresce referir, por último, que a Lei do Orçamento de Estado para 2009 (Lei n.° 64-A/2008, de 31 de Dezembro), no seu art. 66.°, alterou a redacção do n.° 6 do artº 28º do CIRS, da seguinte forma: “Cessa a aplicação do regime simplificado apenas (Sublinhado nosso.) quando algum dos limites a que se refere o n.° 2 for ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.”
Assim confirmando o único sentido possível do art. 28.°, n.° 6, do CIRS quanto aos pressupostos que determinam a passagem obrigatória ao regime geral de contabilidade organizada, já amplamente reconhecido pela jurisprudência desta Secção, ou seja de que apenas quando algum dos limites fixados no n.° 2 do art. 28.° do CIRS for ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25%, cessa obrigatoriamente a aplicação do regime simplificado.
Neste contexto e considerando que:
- -o recorrido não optou pelo regime de contabilidade organizada,
- -não foi ultrapassado qualquer um dos limites referidos no artigo 28.º nº 2 do CIRS em dois exercícios consecutivos,
- -nem num único exercício em montante superior a 25% desse limite, forçoso é concluir que bem decidiu a primeira instância ao julgar que a Administração Tributária não podia enquadrar o recorrido no regime da contabilidade organizada em 1 de Janeiro de 2007.”(destaques e sublinhados nossos).
Ora, tendo presente que a questão de facto e de direito, ora em contenda, foi, justamente, a que foi apreciada no aludido Aresto -ainda que reportada a um outro ato de liquidação- a autoridade daquele Aresto, transitado em julgado, impede que a relação material controvertida ali configurada, possa ser validamente definida de modo diverso por outra decisão, devendo, nessa medida, validar-se a ilegalidade de enquadramento e imposição no regime de contabilidade organizada e nessa medida decretar-se a anulação da liquidação na globalidade.
In casu, tendo a AT procedido, oficiosamente, à determinação dos questionados rendimentos pelo regime de contabilidade organizada, a liquidação sindicada sofre de vício de violação de lei que comina o ato impugnado de integral anulabilidade.
Face ao exposto, julga-se prejudicado o conhecimento do demais.
Aqui chegados, subsiste apenas apreciar do pedido de condenação no pagamento de juros indemnizatórios.
O direito a juros indemnizatórios é um dos mais importantes direitos dos contribuintes no seio da relação jurídica tributária. A consagração expressa deste direito no artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT.
Do teor do citado normativo, resulta que os juros indemnizatórios se destinam a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária ou pelo atraso na restituição oficiosa de tributos.
De harmonia com o citado preceito legal, são requisitos do direito aos juros indemnizatórios:
- a)que haja um erro num ato de liquidação de um tributo;
- b)que esse erro seja imputável aos serviços;
- c)que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;
- d)que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária superior ao legalmente devido.
In casu, resulta do probatório resulta que o imposto foi pago. Vejamos, então, os restantes requisitos.
Como refere Jorge Lopes de Sousa: A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do ato anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito Em anotação ao artigo 61º do CPPT, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, I vol., Áreas Editora, Lisboa, 5ª edição, 206, p. 472..
A constituição desse direito depende, assim, da demonstração no processo que o ato enferma de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT Vide, acórdão do STA processo nº 01610/13, de 12.02.2015..
O entendimento jurisprudencial assenta, essencialmente, na circunstância de que para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, não pode ser imputado aos serviços da AT erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, quando não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu Vide Acórdãos proferidos nos processos: 1529/14, de 26.2.2014; 0481/13, de 12.3.2014; 01916/13; de 21.01.2015, 0843/14, de 21.01.2015; 0703/14, de 11.05.2016, 704/14 de 01.06. 2016..
De chamar à colação, neste particular, o Acórdão proferido pelo Pleno da Seção de Contencioso Tributário do STA, no processo nº 0632/14, com data de 21 de janeiro de 2015, disponível para consulta em www.dgsi.pt, no qual se sumariou, entre o mais:
“ II-Constitui erro imputável aos serviços e pode servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, nomeadamente a prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita.
III – Tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas por inexistência de atuação culposa do sujeito passivo, e sendo tais liquidações da responsabilidade da Administração Tributária, deve à mesma ser imputado o erro nos pressupostos de direito (artº 35º, nº 1 da LGT) que está na base da anulação de tais liquidações”.
Assim, em consonância com a fundamentação jurídica constante no citado Aresto e demais jurisprudência nele citada, que se perfilha, a anulação da liquidação impugnada fundou-se em vício de violação de lei.
Em face de tudo o que vem sendo dito, conclui-se que se verificam os requisitos para o reconhecimento, no caso em apreciação, do direito do Impugnante a juros indemnizatórios, já que o tributo foi pago e a liquidação impugnada resulta de erro imputável aos serviços, erro esse determinante da anulação do ato impugnado.
Há, pois, direito a juros indemnizatórios impondo-se a condenação da Entidade Impugnada no respetivo pagamento, desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da respetiva nota de crédito.
