307/09.1BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I - Resultando provado que foi acordado o pagamento informal de determinadas quantias, a par do pagamento de quantias a considerar dentro do circuito legal, todos no âmbito de contrato de cessão de exploração, em que a Impugnante surge na posição de cedente, tais valores são seus proveitos. II - Ainda que o então sócio-gerente da Impugnante se possa ter apropriado de tais quantias, trata-se de questão atinente às relações entre a própria Impugnante e aquele sócio-gerente. III - A eventual preterição do direito de audição em sede de reclamação graciosa, mesmo a verificar-se, é vício que não afeta a legalidade das liquidações. IV - Demonstrada, junto do Tribunal, a conformidade substancial do ato de liquidação praticado, a preterição de formalidade legal em sede de reclamação graciosa, atinente à preterição do direito de audição, é irrelevante e sem força invalidante.

Acórdão RELATÓRIO M… – Investimentos Hoteleiros, Lda (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 10.03.2021, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto os indeferimentos das reclamações graciosas que versaram sobre as liquidações adicionais de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e as dos respetivos juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2003 e 2004. Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos: “1ª O tribunal “a quo” julgou a impugnação totalmente improcedente e absolveu a Fazenda Pública do pedido. 2ª A decisão de indeferimento da reclamação graciosa relativa ao IRC de 2003 padece de preterição de formalidade legal por violação do direito de audição prévia, na medida em que o projeto de decisão que lhe foi notificado, apenas, se refere à intempestividade do pedido e a decisão final acrescenta a fundamentação constante de outra informação que ainda não lhe tinha sido notificada. 3ª A recorrente alega que as liquidações padecem de erro sobre os pressupostos de facto na parte em que considera que as “luvas” recebidas a título pessoal pelo então sócio-gerente da impugnante se consideram rendimento desta sustentando, para o efeito, que tendo as quantias recebidas pelo então sócio-gerente da sociedade, M…, sido afetos a fins estranhos à empresa, não devem ser consideradas rendimento sujeito a tributação na esfera desta. Contudo, o tribunal “a quo” considerou que aquelas importâncias (luvas) têm de ser consideradas “rendimento” pertencente à esfera jurídica da sociedade, na qual ficam sujeitos a tributação. 4ª As importâncias pagas em cumprimento desses contratos eram devidas ao sócio-gerente que as recebeu relativas a um contrato de cessão de exploração misto com cessão de quotas. Assim, não se pode considerar que as importâncias destes contratos eram devidas à recorrente quando tinham outro destinatário. Pelo que, deverá ser considerado que tal quantia não é rendimento da sociedade, nada sendo devido à Fazenda Nacional a este título por inexistir base tributável. Nestes termos requer a V.Exª se dignem considerar procedente e provado o presente recurso revogando a douta sentença recorrida e dando por procedendo o pedido formulado na P.I.”. A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) apresentou contra-alegações, pugnando pelo não provimento do recurso. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais ( art.º 657.º , n.º 2, do CPC , ex vi art.º 281.º do CPPT ), vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir : Há erro de julgamento, em virtude de ter sido preterido o direito de audição prévia em sede de reclamação graciosa? Verifica-se erro de julgamento, dado que os valores corrigidos pela administração tributária (AT) não correspondem a rendimentos da Impugnante, mas sim a luvas recebidas, a título pessoal, pelo sócio-gerente da Impugnante? FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: A sociedade impugnante tem por objeto social a “exploração de bares e discotecas” exerce essa atividade no estabelecimento designado “Discoteca A…”, anteriormente conhecido por “Discoteca L…” – certidão de registo comercial de fls. 138 do processo físico; Para o exercício dessa atividade a agora impugnante encontra-se fiscalmente enquadrada no regime geral do IRC e no regime normal de periodicidade trimestral do IVA – pág. 4 dos Relatórios de inspeção, de fls. 30 e 151 do PA; A sociedade foi constituída em 1992 com o capital social inicial de 2.000.000$00, distribuído pelos sócios M…, com quota de € 1.200.000$00, B…, com quota de 600.000$00, e F…, com quota de 200.000$00 – pág. 5 dos Relatórios de fls. 31 e 152 do PA; Posteriormente, a quota pertencente ao sócio F… foi dividida em duas, no valor unitário de € 100.000$00, que foram transferidas para o sócio M… e para a sócia B… que, por unificação, ficaram com quotas de 1.300.000$00 e 700.000$00, respetivamente - pág. 5 dos Relatórios de fls. 31 e 152 do PA; Na sequência de uma alteração parcial do pacto social, registada em 19/11/1994, os sócios M… e B… foram designados gerentes da agora impugnante - pág. 6 dos Relatórios de fls. 32 e 153 do PA; A certa altura, em data não determinada, provavelmente durante o ano 2002, C… decidiu investir no negócio de divertimento noturno, e convidou J… para esse projeto por este ser uma pessoa melhor relacionada nesse meio e, em conjunto constituíram a sociedade “N… – Discotecas, Bares e Restauração, Lda.”, ficando o último nomeado para as funções de gerente – depoimentos das duas testemunhas inquiridas, os referidos sócios; Ainda no ano 2002 os sócios da “N… – Discotecas, Bares e Restauração, Lda.” iniciaram negociações com M…, gerente da sociedade impugnante com vista à cedência de exploração do estabelecimento desta denominado “Discoteca A…”, em Castelo Branco, tendo iniciado obras de modernização por sua conta e risco – segunda testemunha inquirida, J…, explicando o motivo que levaram a aceitar as condições suplementares para a cessão de exploração desse estabelecimento, disse que, como já tinham gasto muito dinheiro sem contrato, o Sr. M… se aproveitou da situação e fez exigências suplementares porque sabia que se recusassem perdiam todo o investimento já efetuado, pelo que entre si os sócios da “N…” terão falado em chantagem; corroborado pelo termo de declarações do outro sócio, C…, prestadas em 10/3/2008, a fls. 174-177 do PA; Em 7/5/2003 entre a agora impugnante, representada por M… e B…, e a sociedade “N… – Discotecas, Bares e Restauração, Lda.”, representada por C… e J…, foi celebrado um contrato de cessão de exploração do estabelecimento de discoteca denominado “A…”, sito na Q… em Castelo Branco, com início em 1/7/2003 e termo em 30/6/2006, no qual a primeira cede à segunda a exploração desse estabelecimento em contrapartida do preço de € 108.000,00, a ser pago em 36 prestações de € 3.000,00 cada uma, a que acresce IVA à taxa legal, e, conjuntamente com tal contrato, entre os sócios dessas sociedades foi celebrado um contrato de promessa de cessão de quotas que faz parte integrante do mesmo acordo estipulando-se que a celebração da escritura pública de cessão de quotas determinará a caducidade da presente cessão de exploração (cláusula 12ª) – fls. 46 a 50 e 169 a 173 do PA; No contrato promessa de cessão de quotas aludido na cláusula 12ª do contrato referido no ponto anterior foi estipulado o preço de € 375.000,00 para esse negócio e ficou convencionado que a respetiva escritura pública seria celebrada até ao dia 30/6/2006 - pág. 6 dos Relatórios de fls. 32 e 153 do PA; Porém, o verdadeiro acordo original referido em 8 supra era de mil contos ou € 5.000,00 por mês, sendo € 3.000,00 sujeitos a emissão de recibo e € 2.000,00 sem recibo, sendo tal acordo condição “sine qua non” de celebração do contrato de cessão de exploração – primeira testemunha, C…, sócio da sociedade “N…”; Por isso, na mesma data (7/5/2003) foi celebrado um “Acordo” em que a cessionária (“N….”) se compromete a pagar à impugnante, além do preço do contrato de cessão de exploração, uma renda mensal atualizável todos os anos a que acresce o pagamento das quantias de € 24.000.00 em janeiro de 2004, € 24.000,00 em janeiro de 2005 e € 12.000,00 em janeiro de 2006 – fls. 54 a 56 e 181 a 183 do PA; O acordo referido no ponto anterior visava assegurar a obrigação de pagamento de mais € 2.000,00 mensais “por fora” do contrato aludido em 8 – termo de declarações de fls.51 do PA, subscrito por C…, sócio da sociedade “N…” e depoimentos das duas testemunhas e sócias da cessionária; Com a nova gerência (“N…”) a discoteca “A…” passou a designar-se discoteca “L…” – depoimento de ambas as testemunhas inquiridas, sócios da sociedade cessionária; Em junho de 2003, através do cheque nº 00014, de 30/5/2003, a sociedade “N…” pagou a quantia de € 22.000,00, correspondente à antecipação de 11 prestações a € 2.000,00 cada uma - termo de declarações de fls.52 do PA, subscrito por C…, sócio da sociedade “N…” e cheque de fls. 67 e 68 do PA; Esse cheque teve por finalidade o pagamento ao Sr. M… nos termos do acordo de antecipação de 11 prestações mensais de € 2.000 a partir de fevereiro de 2003 - termo de declarações de fls.58 do PA, subscrito por J…, gerente da sociedade “N… e termo de declarações de fls. 175 do PA; subscrito por C…; Ao longo de 2003 a sociedade “N…” emitiu 6 cheques, no total de € 24.000,00, ao portador ou à ordem de M…, ao tempo sócio-gerente da sociedade agora impugnante – pág. 7 do Relatório de fls. 33 do PA; Esses cheques foram depositados em conta particular do referido M… - pág. 8 do Relatório de fls. 34 do PA e depoimentos das testemunhas inquiridas; Esses pagamentos destinavam-se a cumprir o acordo paralelo aludido em 11 supra – depoimentos das testemunhas inquiridas, os dois sócios da sociedade “N…”, que disseram estarem convencidos que esse dinheiro se destinava à esfera pessoal do Sr. M…; No decurso do ano 2004 a sociedade “N…” foi efetuando pagamentos faseados no tempo no montante global de € 24.000,00 com o objetivo de dar cumprimento à clausula 4ª do “acordo” aludido em 8 supra - termo de declarações de fls.52 do PA, subscrito por C…, representante da sociedade “N…” e pág. 7 do Relatório de fls. 154 do PA; Ao longo de 2004 a sociedade “N…” emitiu 9 cheques, no total de € 26.125,00, à ordem de M…, ao tempo sócio-gerente da sociedade agora impugnante – pág. 7 a 10 do Relatório de fls. 154 a 157 do PA; Esses cheques foram depositados em conta particular do referido M… - pág. 8 do Relatório de fls. 34 do PA e depoimentos das testemunhas inquiridas; Esses pagamentos destinavam-se a cumprir o acordo paralelo aludido em 11 supra – depoimentos das testemunhas inquiridas, os dois sócios da sociedade “N…”, que disseram estarem convencidos que esse dinheiro se destinava à esfera pessoal do Sr. M…; Em 2004 a impugnante declarou como custo, o valor de € 840,34, referente ao recibo nº 8 de 29/1/2004, no montante total de € 1.000,00, incluindo IVA a 19% no montante de € 159,66, que pagou a R… – Desporto M…, Lda., referente a “patrocínio no campeonato nacional de R… 2004” – fls. 198 do PA; Por escritura pública de 7/5/2004 J… de 2004 J… vendeu a sua quota no capital da sociedade “N…”, pelo valor nominal, correspondente a 50% do capital total da sociedade, a favor de C… e esposa - termo de declarações de fls.58 do PA, subscrito por J…, gerente da sociedade “N… e pág. 9 do Relatório de fls. 35 do PA e depoimento da segunda testemunha; Em junho de 2004 foi negociada a cedência de quotas de M… na impugnante para J…, tendo o primeiro exigido que, para a concretização do negócio entre C… e J…, este lhe pagasse a quantia de € 15.000,00 “para beber uns whiskys até ao final do ano” - termo de declarações de fls.52 do PA, subscrito por C…, representante da sociedade “N…”; Por escritura pública de 16/7/2004 C… e esposa cederam a totalidade do capital social da sociedade “N…” a favor de J… e esposa, M… - pág. 9 do Relatório de fls. 35 do PA; Por escritura pública de 27/1/2005 J… e esposa, M…, adquiriram a totalidade do capital da sociedade agora impugnante a M… e B… - pág. 9 do Relatório de fls. 35 do PA; Ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI200700229, em 25/9/2007 a AT deu inicio a uma ação inspetiva externa à atividade da agora impugnante nos anos 2003 e 2004 – fls. 1 e seguintes do PA apenso; No decurso da ação inspetiva a AT não conseguiu aceder aos elementos da contabilidade da impugnante, apesar das notificações efetuadas nesse sentido – pág. 5 e 10 do Relatório de fls. 31 e 36 do PA; Em 19/3/2008 a AT concluiu o Relatório final relativo ao exercício de 2003, homologado por despacho da mesma data, no qual efetuou “correções meramente aritméticas” em sede de IRC e IVA– fls. 27 e seguintes do PA; As correções acima aludidas e em sede de IRC (matéria coletável), no montante de € 24.000,00, resultaram do entendimento da AT segundo o qual “Não obstante os pagamentos atrás referidos terem sido efectuados ao então gerente da sociedade M… Investimentos Hoteleiros Lda., afigura-se-nos que os mesmos constituem originariamente proveitos da sociedade ora inspeccionada, em conformidade com o disposto no artº. 20° do CIRC, uma vez que, tendo em conta o inserto na cláusula 5a do referido Acordo Paralelo "os pagamentos referidos nas cláusulas 3a e 4a acrescem aos que se encontram previstos no contrato de cessão de exploração celebrado nesta mesma data", assumindo, assim, a mesma natureza.” – pág. 8 do Relatório de fls. 34 do PA; Em resposta ao exercício do direito de audição prévia a AT reiterou a posição acima referida – ponto IX, de pág. 14 a 18do Relatório, de fls. 38 a 44 do PA; Por ter sido prorrogado o prazo para a inspeção ao ano 2004, em 13/6/2008 a AT concluiu o Relatório final da inspeção a esse exercício, que foi homologado por despacho de 20/6/2008, no qual efetuou “correções meramente aritméticas” em sede de IRC e IVA – fls. 148 e seguintes do PA; As correções acima aludidas e em sede de IRC (matéria coletável), no montante de € 30.785,20, resultaram do entendimento da AT segundo o qual, quanto aos cheques aludidos em 15 supra, no montante total de € 26.125,00, “Não obstante os pagamentos atrás referidos terem sido efectuados ao então gerente da sociedade M… Investimentos Hoteleiros Lda., afigura-se-nos que os mesmos constituem originariamente proveitos da sociedade ora inspeccionada, em conformidade com o disposto no artº. 20° do CIRC, uma vez que, tendo em conta o inserto na cláusula 5a do referido Acordo Paralelo "os pagamentos referidos nas cláusulas 3a e 4a acrescem aos que se encontram previstos no contrato de cessão de exploração celebrado nesta mesma data", assumindo, assim, a mesma natureza” e, quanto ao gasto de € 840,34 aludido em 16 supra, que “Tal custo não poderá, contudo, ser considerado para efeitos fiscais, face à disciplina consagrada no nº 1 do art.º 23º do CIRC” dado que “no ano em análise, a sociedade inspecionada apenas teve como fonte de rendimento o estabelecimento comercial denominado Discoteca A…, cuja exploração cedeu, conforme contrato celebrado em 0705.2003”, pelo que “o custo titulado pelo recibo supra identificado não poderá ser aceite, uma vez que o patrocínio no Campeonato Nacional de Ralis em nada contribui para a realização dos proveitos (rendas) ou para a manutenção da fonte produtora (estabelecimento comercial), pelo que não se verifica a sua indispensabilidade” e, quanto à parte restante das correções, no montante de €4.660,20, a AT entendeu que, tendo corrigido a matéria coletável de 2003 de prejuízos inicialmente declarado no montante de € 4.660,20 para lucro de € 19.229,80, “no que ao ano 2004 diz respeito, haverá agora que proceder à correção dos prejuízo fiscais deduzidos. Não havendo prejuízos a deduzir nos termos do art.º 47º do CIRC, deverá proceder-se à correção do montante declarado pela sociedade M… Investimentos Hoteleiros, Lda., no campo 309 da declaração mod. 22 inicialmente apresentada, daí resultando um acréscimo à matéria coletável no montante de € 4.660,20” – pág. 13 e 14do Relatório de fls. 160 e 161 do PA; Além disso, a AT corrigiu o IRC na parte referente às tributações autónomas, no montante de € 35,70, por considerar que, referindo-se a fatura nº 169 de 14/9/2004, no montante de €714,00, a despesas com a viatura automóvel ligeiro de passageiros de matricula 42-72-DC, deve “ser objeto de tributação autónoma, nos termos dos nºs 3 e 5 do art.º 81º do CIRC” – ponto III.5.3, de pág. 16, do Relatório de inspeção de fls. 163 do PA; Em resposta ao exercício do direito de audição prévia a AT reiterou a posição acima referida, exceto quanto à correção referente ao recibo nº 8, reconhecendo que a dedução da quantia de € 840,34 suportada com o patrocínio ao Campeonato Nacional de Ralis de 2004 não poderia ser negada com fundamento no corpo do artigo 23º, nº 1, do CIRC – ponto IX, de pág. 17 a 20 do Relatório, de fls. 163 a 167 do PA; Na sequência das notificações dos Relatórios acima aludidos, a AT efetuou as seguintes liquidações, que notificou à agora impugnante: Para notificação da liquidação de IRC do ano 2003 a AT remeteu sob registo postal (sem AR) nº RY457989937PT, de 5/6/2008, cuja entrega não foi conseguida em 6/6/2008 com as anotações, “destinatário ausente, empresa encerrada, devolvido” e em 17/6/2008 “Objeto não reclamado, devolvido”, o mesmo sucedendo com as notificações sob registo postal nº RY457996527PT e RY457948098PT referentes à liquidação dos juros compensatórios e à compensação acima aludida – fls. 21, 23 e 25 do PA; Para notificação da liquidação de IRC do ano 2004 a AT remeteu sob registo postal (sem AR) nº RY469722587PT, de 26/9/2008, bem como os registos nº RY469727315PT e RY469647342PT referentes à liquidação dos juros compensatórios e à compensação acima aludida, cuja entrega foi conseguida em 29/9/2008 – fls. 146 e 211 e 212 do PA; Em 18/12/2008 a agora impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação do IRC de 2003 alegando, além do mais, que não foi validamente notificada da liquidação – processo nº 0604200804002512 de fls. 6 e seguintes do PA; Na mesma data, em 18/12/2008, a agora impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação do IRC de 2004 – processo nº 0604200804002520 de fls. 138 e seguintes do PA; Por despacho de 9/3/2009 o Chefe do Serviço de Finanças de Castelo Branco 1 projetou indeferir a reclamação graciosa nº 060420084002512 (IRC/2003) com fundamento na intempestividade do pedido, considerando que notificação foi efetuada em 2/6/2008, a data limite de pagamento era 7/9/2008 e o prazo para reclamação era de 120 dias, logo o pedido deveria ter sido apresentado até 6/11/2008, pelo que é intempestivo o pedido apresentado em 19/12/2008, não colhendo o argumento de que a notificação não foi efetuada por carta registada com aviso de receção, dado que a lei apenas obriga a que seja efetuada por carta registada – fls. 114 do PA; Notificada do despacho aludido no ponto anterior, em 18/3/2009 a agora impugnante exerceu o direito de audição prévia reiterando que a notificação da liquidação não foi efetuada, dado que a carta foi devolvida ao remetente, pelo que se deveria ter aplicado o disposto no artigo 39º , nº 5, do CPPT – fls. 115 a 121 do PA; Em 27/3/2009, a pedido do Serviço de Finanças de Castelo Branco 1, a Equipa 2 da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Castelo Branco emitiu uma informação interna, destinada a preparar a decisão a proferir nas 4 reclamações graciosas relativas ao IRC e IVA de 2003 e 2004, que foi aprovada por despacho concordante de 30/3/2009, mantendo no essencial a posição manifestada no Relatório da inspeção e no sentido do indeferimento dos pedidos – fls. 123 a 127 e 217 a 221 do PA; Em 8/4/2009 o Chefe do Serviço de Finanças de Castelo Branco-1 proferiu despacho concordante com informação interna de 31/3/2009 que, remetendo para a informação aludida em 44 supra, propunha o indeferimento da reclamação graciosa nº 0604200804002520 (IRC/2004) – fls. 222 do PA; Por despacho de 8/4/2009, o Chefe do Serviço de Finanças de Castelo Branco 1 indeferiu a reclamação graciosa nº 060420084002512 (IRC/2003) por “concluir que a presente reclamação para além de ser deduzida fora do prazo, também não merece deferimento no que respeita ao imposto reclamado, pelo que tendo em conta os dois motivos, a indefiro” – fls. 129 e 130 do PA; Por oficio nº 2320 de 23/4/2009 remetido sob registo postal nº RM482641976PT e RM482641962PT, da mesma data, para a sociedade impugnante e para o respetivo mandatário judicial, a AT notificou a impugnante do teor do despacho aludido no ponto anterior e da informação a que alude o ponto 44 supra – fls. 131 a 134 do PA; Notificada do projeto ade decisão aludido em 45 supra, em 23/4/2009 a agora impugnante exerceu o direito de audição invocando erro sobre os pressupostos de direito e ou de facto – fls. 223 a 228 do PA; Por despacho de 24/4/2009 e tendo por base a antessente informação interna, o Chefe do Serviço de Finanças de Castelo Branco-1 indeferiu a Reclamação Graciosa nº 0604200804002520 (IRC/2004) – fls. 229 do PA; Pelo oficio nº 2432, de 30/4/2009, remetido sob registos postais nº RM482642530PT e RM482642424PT, de 4/5/2009, com aviso de receção assinado em 5/5/2009, a AT notificou, na pessoa do mandatário da impugnante, a decisão aludida no ponto anterior – fls. 230 a 234 do PA; Em 11/5/2009 a impugnante apresentou, via telefax, a petição inicial da presente impugnação – fls. 3 e seguintes do processo físico”. II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida: “Não se apuraram factos a julgar não provados com relevância para a boa decisão das questões a apreciar”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório. Relevou-se, ainda, o depoimento das testemunhas inquiridas: 1º - C…, na altura dos factos era sócio da sociedade “N… – Discotecas, Bares e Restauração, Lda.” 2º - J…, na altura dos factos era sócio-gerente da sociedade “N… – Discotecas, Bares e Restauração, Lda.”. Os depoimentos foram prestados de forma que se afigurou ser séria, consistente e convincente, merecedora de plena credibilidade, tendo as suas explicações, conjugadas com as demais provas documentais carreadas para os autos, contribuído fortemente para a formação da convicção acerca dos factos acima descritos, tal como se indica em cada um desses pontos”. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Por uma questão de precedência lógica, o conhecimento das questões suscitadas iniciar-se-á pelo erro de julgamento, no tocante ao vício de erro nos pressupostos das liquidações em causa. III.A. Do erro de julgamento, atinente ao erro nos pressupostos Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto as quantias em causa foram luvas recebidas a título pessoal pelo seu então sócio-gerente e não rendimentos da Impugnante. Vejamos, então. Antes de mais, refira-se que a decisão proferida sobre a matéria de facto não foi alvo de qualquer impugnação. Assim, atendendo à mesma, é de sublinhar o seguinte: A impugnante exercia a sua atividade em estabelecimento designado Discoteca A… e, desde 1994, tinha como sócios-gerentes M… e B…; C… e J… constituíram a sociedade N… – Discotecas, Bares e Restauração, Lda (doravante N… ); Após negociações, entre a Impugnante e a N… : i. Foi celebrado um contrato de cessão de exploração da discoteca referida em a), pelo preço de 108.000,00 Eur., a ser pago em 36 prestações de 3.000,00 Eur. cada uma, acrescidos de IVA; ii. Foi efetuado um acordo escrito, condição para a celebração do contrato de cessão de exploração e por forma a assegurar, por fora , o pagamento mensal de mais 2.000,00 Eur., onde se estipulou que a N… pagaria à Impugnante uma renda mensal atualizável e as quantias de 24.000,00 Eur. em janeiro de 2004 e em janeiro de 2005, e a quantia de 12.000,00 Eur., em janeiro de 2006; Após negociações, foi celebrado, entre os sócios da Impugnante e os da N… , um contrato de promessa de cessão de quotas, estipulando-se que a celebração da escritura pública de cessão de quotas determinaria a caducidade da cessão de exploração, tendo sido estipulado o preço de 375.000,00 Eur.; Em junho de 2003, a N… pagou 22.000,00 Eur., correspondente a 11 prestações de 2.000,00 Eur., relativas aos meses contados a partir de fevereiro de 2003; Ao longo de 2003, a sociedade “ N… ” emitiu 6 cheques, no total de 24.000,00 Eur., ao portador ou à ordem de M… e depositados na conta particular deste, visando o cumprimento do acordo mencionado supra; Em 2004, a N… efetuou pagamentos no valor total de 24.000,00 Eur., visando o cumprimento do acordo mencionado supra; Ao longo de 2004, a N… emitiu 9 cheques, no total de 26.125,00 Eur., à ordem de M…, depositados na sua conta particular, visando o cumprimento do acordo mencionado supra; Em 2005, J… e sua mulher adquiriram a totalidade do capital social da Impugnante; Foram efetuadas correções, em sede de relatório de inspeção tributária (RIT), na sequência de a administração tributária (AT) ter chegado à conclusão de que, quanto ao exercício de 2003, o valor de 24.000,00 Eur. e, quanto ao exercício de 2004, o valor de 26.125,00 Eur., relativos ao cumprimento do acordo mencionado supra, eram proveitos da Impugnante. O Tribunal a quo , a este respeito, considerou que, efetivamente, estamos perante proveitos da Impugnante, na medida em que estamos perante pagamentos efetuados no âmbito do cumprimento de negócios celebrados entre a Impugnante e a N… . Concorda-se com este entendimento da instância. Com efeito, resultou provada, desde logo, a celebração de um contrato de cessão de exploração com um determinado valor e, complementarmente, a de um acordo, com a previsão de um pagamento adicional ao previsto do referido contrato, porquanto terá havido o objetivo de se receber, informalmente, uma parte do valor. Ora, toda a matéria de facto provada nos demonstra que a totalidade dos valores acordados eram destinados à Impugnante e não pessoalmente ao seu sócio-gerente. A metodologia adotada, de serem feitos pagamentos diretamente ao então sócio-gerente, que os depositou na sua conta particular, não altera esta conclusão, antes a reforça, na medida em que, como se viu, estamos perante pagamentos que se pretendia que escapassem ao circuito formal e legal de pagamentos. Se o mencionado sócio-gerente fez suas as mencionadas quantias trata-se de questão que extravasa a presente, sendo, sim, questão atinente à relação entre a própria Impugnante e o seu então sócio-gerente – o que, aliás, é cabalmente explanado pelo Tribunal a quo . Logo, ao contrário do que refere a Recorrente, nada resultou provado no sentido do por si alegado. Assim sendo, atento o disposto no art.º 20.º do Código do IRC, estamos perante proveitos ou ganhos da Recorrente, que deveriam ter sido oportunamente declarados. Não o tendo sido, encontra-se legitimada a atuação corretiva da AT. Logo, não assiste razão à Recorrente nesta parte. III.B. Do erro de julgamento, quanto à preterição do direito de audição em sede de reclamação graciosa Entende, por outro lado, a Recorrente, exclusivamente quanto ao exercício de 2003, que foi preterido o seu direito de audição, em sede de reclamação graciosa. Vejamos, então. Como resulta provado: A Recorrente apresentou reclamação graciosa da liquidação atinente ao exercício de 2003, cujos fundamentos coincidem com os suscitados em sede de impugnação judicial, centrando-se no erro sobre os pressupostos de facto; Foi proferido projeto de indeferimento da reclamação graciosa, por intempestividade, remetendo a informação que precede o despacho proferido, ainda, em termos de mérito, para o teor do relatório de inspeção tributária; A Impugnante exerceu o seu direito de audição; A Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Castelo Branco emitiu uma informação interna, mantendo, no essencial, a posição manifestada no RIT e no sentido do indeferimento dos pedidos; A reclamação graciosa foi indeferida, sustentando-se na referida informação e mantendo o entendimento quanto à sua intempestividade, decisão notificada à aí reclamante. O direito de audição prévia, ao nível tributário, encontra-se previsto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária, consagrando, ao nível ordinário, o desiderato constitucional consubstanciado no direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes disserem respeito, consagrado no art.º 267.°, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa. Como referido por Pedro Machete («A Audição Prévia do Contribuinte», Problemas fundamentais do Direito tributário , Vislis, Lisboa, 1999, p. 322) : “A audição prévia do contribuinte visa garantir a defesa dos interesses destes perante o Fisco e a valoração dos factos tributáveis de acordo com o princípio da verdade material. Consequentemente, o seu único pressuposto positivo é a previsão de uma decisão da Administração fiscal desfavorável aos interesses do contribuinte. Perante tal hipótese, quis o legislador que fosse dada ao contribuinte a possibilidade de criticar o entendimento já assumido pela Administração”. Vejamos. In casu , ainda que se considerasse existir tal irregularidade, a mesma não consubstancia qualquer vício invalidante e, sobretudo, não tem qualquer reflexo na legalidade do ato mediato objeto da impugnação, a saber a liquidação de imposto. Não configura qualquer vício invalidante, atenta a teoria do aproveitamento do ato, acolhida já há muito entre a doutrina e a jurisprudência e atualmente até objeto de positivação legal (cfr. art.º 163.º , n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo ) , dado que os fundamentos suscitados em sede de reclamação graciosa já foram ora apreciados e concluiu-se pela legalidade das liquidações. Com efeito, nos termos da mencionada teoria, verifica-se uma inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma. Assim, quando em relação a um determinado ato, que padeça de ilegalidade formal ou externa, se possa afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto, a essa invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado (1-Cfr. José Carlos Vieira de Andrade, O dever de fundamentação expressa de actos administrativos , Almedina, Coimbra, 2007, pp. 329 a 336. V. a este propósito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.03.2019 (Processo: 24/08.0BELRS ).) . É este o caso. Uma solução em sentido diferente conduziria a um resultado antijurídico, na medida em que os pressupostos de facto da tributação já foram apreciados pelo Tribunal. Chama-se, a este respeito, à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.04.2012 (Processo: 0896/11), onde se refere: “[A]pós a sentença recorrida ter confirmado a validade do acto, no que toca à relação material subjacente, (…) não há dúvida que as liquidações adicionais correspondem à solução imposta pela lei para a situação concreta, pelo que a sua anulação criaria uma situação antijurídica. Para evitar tal situação, impõe-se aproveitar o acto, quanto ao vício de procedimento”. Ademais e acima de tudo, mesmo que se considerasse existir tal vício, tal não comportaria a ilegalidade das liquidações. Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.04.2021 (Processo: 01056/15.7BELRS 0931/17), “o fim da impugnação judicial é a anulação (total ou parcial) da liquidação, e (…) a preterição de uma formalidade legal posterior ao ato de liquidação não tem sobre este ato efeitos invalidantes. O que significa que tal vício, naquele contexto, não é um fundamento válido para o fim visado na impugnação judicial” . Como tal, ainda que com a presente fundamentação, não assiste razão à Recorrente. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: Negar provimento ao recurso; Custas pela Recorrente; Registe e notifique. Lisboa, 24 de abril de 2024 (Tânia Meireles da Cunha) (Isabel Silva) (Cristina Coelho da Silva)