05/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Se a liquidação adicional impugnada foi originada por falta de apresentação, da declaração de substituição quanto ao valor não reinvestido referido na 1ª declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte e este apresentou uma declaração de substituição, que foi considerada certa após validação central pelo sistema informático da Autoridade Tributária, na fundamentação daquela liquidação adicional era imprescindível indicar porque não foi tida em conta a declaração de substituição.

II- A liquidação adicional, não se baseou nos dados fornecidos pelo contribuinte, na medida em que desconsiderou vários dos dados que ele fez integrar na sua declaração de substituição.

III- A informação dúbia que lhe foi facultada pelo sistema informático, induzia em erro por permitir a um cidadão médio considerar que aqueles dados seriam tidos em conta no apuramento do imposto.

IV- Para obstar à falta de fundamentação do acto de liquidação adicional impugnado não basta que nas alegações de recurso se indique todo o itinerário lógico seguido pela Administração Tributária desde a 1ª liquidação de IRS até à liquidação adicional aqui impugnada, mostrando-se, pois, violado do disposto no artº 66º, n.º 1 do CIRS.

(elaborado nos termos do disposto no artº 663º, nº 7 do Código de Processo Civil)

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto

. 30 de Abril de 2013

Julgou procedente a impugnação, anulando a impugnada liquidação, incluindo quanto aos juros compensatórios, com as consequências legais.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

O Representante da Fazenda Pública veio interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no âmbito do Processo de impugnação n.° 3261/10.3BEPRT, instaurado por A…………….. contra a liquidação adicional de IRS n.º 2010-5004563872, relativa ao ano de 2006, de que resultou o imposto apurado de € 14.184,69 e € 565,60 de juros compensatórios, que deu lugar à nota de compensação n.º 2010-1366072, no montante global de € 7.645,35, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

A. O presente recurso tem por objeto a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS n.º 2010-5004563872, relativa ao ano de 2006, de que resultou o imposto apurado de € 14.184,69 e € 565,60 de juros compensatórios, dando lugar à Nota de Compensação n.º 2010-1366072, no montante global de € 7.645,35, por haver concluído ocorrer falta de fundamentação da liquidação de IRS sindicada, vício determinante da sua anulabilidade.

B. Entendeu o Tribunal a quo, na sentença recorrida, que: "… não constando do teor da liquidação qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o motivo da alteração ao rendimento global que a Administração fiscal operou entre a inicial liquidação (efetuada em 2007) e a nova liquidação, operada em 2010, o ato de liquidação adicional está ferido de vício de forma de falta de fundamentação, determinante da sua anulabilidade”. Todavia,

C. Com o devido respeito que nos merece, que é muito, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, com o doutamente decidido, de que ocorreu falta de fundamentação do ato tributário de liquidação de IRS. Na verdade,

D. No ano de 2007, e conforme consta dos autos, o sujeito passivo agora recorrido, entregou uma declaração de rendimentos de IRS respeitante ao ano de 2006, onde apurou uma mais-valia declarada no anexo G, manifestando a intenção de reinvestir o valor de realização nos dois anos seguintes, conforme preconiza o n.º 5 do art.º 10.º do Código do IRS, ficando, deste modo, excluídos de tributação nesta sede, tendo em 31/07/2008, apresentado uma declaração de substituição mod. 3 de IRS, respeitante ao mesmo ano de 2006, alterando os valores do anexo G.

E. Apesar do sistema informático da Autoridade Tributária ter considerado a declaração certa após validação central, esta afirmação/informação respeitou à submissão da declaração, mas não, quanto à sua liquidação, motivo pelo qual a mesma ficou "não liquidável".

F. Com efeito, os sujeitos passivos podem reclamar ou impugnar as liquidações de IRS, nos termos do art.º 140.º do Código do IRS (CIRS), nos termos e com os fundamentos estabelecidos no CPPT.

G. Ao ter apresentado uma declaração de substituição, pretendia o recorrido reclamar da liquidação de IRS de 2006, efetuada de acordo com os dados por si inscritos na correspondente declaração, dispondo, para o caso, do prazo de 120 dias a contar do termo do prazo para pagamento voluntário, conforme estabelece o art.º 70.º, conjugado com o n.º 1 do art.º 102.º, ambos do CPPT.

H. Por outro lado, e atendendo ao disposto na subalínea II, da al. b) do n.º 3 do art.º 59.º do CPPT, em caso de erro de facto ou de direito nas declarações dos contribuintes, estas podem ser substituídas até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa.

I. Ora, no caso em apreço, a primeira liquidação foi emitida em 18/09/2007, cujo prazo limite de pagamento datava de 24/10/2007. Assim sendo, o prazo limite para apresentação da declaração de substituição terminava em 21/02/2008.

J. Como a declaração de substituição foi apresentada em 31/07/2008, cfr. matéria dada como provada nos presentes autos, caducou o seu direito de ver liquidada a respetiva declaração de substituição, obstando, nessa medida, a possibilidade de se convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa, motivo pelo qual a declaração ficou na situação de "declaração não liquidável".

K. Acresce referir que, no caso, só o impugnante dispunha de informação diferente daquela que tinha declarado na primitiva declaração, não podendo a Administração Tributária "adivinhar" que o impugnante tinha outros dados e informá-lo que tinha um determinado prazo para apresentar essa declaração de substituição.

L. Essa obrigação pertence ao próprio impugnante/contribuinte, que teria que conhecer a legislação aplicável, não podendo aproveitar-se do pretenso desconhecimento da lei (vide art.º 6.º do Código Civil), para ver a sua pretensão atendida, invocando que se a declaração de substituição apresentada tivesse produzido os efeitos pretendidos, a liquidação ora impugnada não teria os valores que tem.

M. É que, do elenco das competências da Administração Tributária (cfr. art.º 10.º do CPPT), a obrigação de informar os contribuintes dos prazos de que eles próprios dispõem para verem garantidos os seus direitos, só decorre da emissão de um ato tributário desfavorável, o que não acontece no caso, decorrendo do exposto que não ocorre qualquer omissão por parte da Administração Tributária na não consideração da declaração de substituição para efeitos de liquidação de IRS de 2006, nem a obrigatoriedade da comunicação desse facto ao ora impugnante.

N. A douta sentença que ora se recorre, mais refere que «Fica pois a interrogação que é a de saber como a Administração Tributária efetuou em 2010 a liquidação adicional de IRS aqui em causa, designadamente em que factos tributários e respetivos valores (no apuramento dos rendimentos-base de incidência do imposto) se suportou ao proceder à liquidação impugnada, mormente no que respeita ao apuramento das mais-valias, relativamente ao qual se insurge especificamente o Impugnante».

O. Ora, quanto a este aspeto, entende a Fazenda Pública que tal interrogação não se coloca na medida em que a "nova liquidação", como é apelidada na douta sentença, teve por base os valores declarados na declaração apresentada em 2007, referente aos rendimentos auferidos em 2006, em virtude de nos dois anos seguintes, o impugnante não ter demonstrado e comprovado os (re) investimentos efetuados que justificavam a exclusão de tributação em sede de mais-valias, no ano de 2006.

P. Com efeito, quando o ora recorrido preencheu a declaração de IRS do ano de 2006, declarou que iria reinvestir o valor de realização, ficando, desse modo, excluído de tributação quanto a esses ganhos, nos termos do art.º 10.º, n.º 5 do Código do IRS.

Q. Assim, ao não ter efetuado qualquer reinvestimento nos anos de 2007 e 2008, o recorrido sabia que não podia beneficiar da exclusão tributária que aproveitou no ano de 2006, cabendo-lhe, por força do disposto no n.º 2 do art.º 60.º do Código do IRS, o ónus de apresentar uma declaração de substituição, procedimento que não efetuou o que motivou a liquidação adicional efetuada nos termos do art.º 65.º, n.º 4 do CIRS.

R. Quanto a este aspecto, o acórdão do STA de 2006/11/15, processo n.º 0759/06 é perfeitamente esclarecedor pelo que permitimo-nos transcrever a parte que para aqui interessa - "Com efeito, não se vê como seja possível o recorrente não estar ciente das razões e factos que deram causa à liquidação, logo em face do respectivo teor: se conhece os pressupostos da não tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóvel destinado a habitação - pois que externou, no dito modelo G, a intenção de reinvestir -, não pode ignorar as consequências da falta de reinvestimento no prazo de 24 meses contados da data da realização - cfr. artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS -, falta que esteve na base da liquidação. Assim, em termos de fundamentação do acto e dadas as expressas circunstâncias em que foi praticado, tem-se a mesma por suficiente - conceito relativo que é, nos apontados termos." (sublinhado nosso).

S. Por outro lado, não pode vir o recorrido, nem pode a sentença afirmar a dúvida e a incerteza quanto à declaração base objeto da liquidação adicional, porquanto resulta da própria legislação (art.º 140.º do CIRS e artigos 59.º, n.º 3, al. b), subalínea III, 70.º e 102.º, n.º 1, todos do CPPT) que a declaração de substituição apresentada só produziria efeitos se a sua apresentação tivesse sido feita dentro dos prazos legalmente prescritos para o efeito, sendo certo que a ultrapassagem desses prazos fez precludir o direito de ver a sua pretensão transformada (convolada) numa reclamação graciosa.

T. Assim, tendo caducado o prazo para apresentar a declaração de substituição, que tinha por objetivo reclamar a liquidação apresentada para o ano de 2006, não podiam restar dúvidas quanto à declaração base objeto da liquidação adicional - que é a primeira declaração entregue -, motivo pelo qual não se pode concluir pela falta de fundamentação da liquidação adicional ora recorrida.

U. Nesta medida, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, devendo ser dado como improcedente o vício de falta de fundamentação assacado à liquidação adicional ora controvertida, e ser ordenado a baixa dos autos ao tribunal de 1.ª instância para assim apreciar os restantes vícios invocados, fazendo-se desta forma inteira justiça.

Requereu que seja concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.

O Magistrado do Ministério Público pronunciou-se pela improcedência do recurso por entender que a liquidação adicional enferma de insuficiência de fundamentação determinante da sua anulação.

A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. Na declaração Modelo 3 de IRS relativa aos rendimentos do ano de 2006, que o Impugnante apresentou em 22/05/2007, o Impugnante declarou no Anexo G (Mais-valias) a venda em outubro de 2006 do imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1629 da Freguesia de …………, pelo montante de 250.000,00 €, cuja data de aquisição indicou ser a de 12/2002 e como valor de aquisição o de 157.00,00 €, tendo ali ainda indicado como valor a reinvestir o de 102.771,19 € (cfr. fls. 25-26, Informação de fls. 40-41, e de fls. 63-68 do Processo Administrativo)

2. Com base daquela Declaração de rendimentos (Modelo 3 de IRS) foi efetuada em 18/09/2007 a Liquidação de IRS referente ao ano de 2006 (Liquidação n° 2007-500446863) na qual foi apurado imposto a pagar no montante de 7.1404,94 €, cuja data limite de pagamento era a de 24/10/2007, notificada ao Impugnante por correio registado em 24/09/2007 (cfr. fls. 28-28A do Processo Administrativo).

3. Em 31/07/2008 o aqui Impugnante apresentou, via internet, Declaração de Substituição, Modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2006, em cujo Anexo G (Mais-valias) declarou ter alienado em 10/2006 metade indivisa (50%) do imóvel inscrito na matriz urbana sob o artigo 5319, fração “S”, da Freguesia de …………., Município de Matosinhos, pelo montante de 125.000,00 €, indicando como data e valor da respetiva aquisição a de 12/2002 e de 78.500,00 €, mencionando que o valor em dívida do empréstimo à data da alienação daquele imóvel era de 71.224,12 €, pretender reinvestir a verba de 53.775,88 € e ainda ter efetuado no ano da alienação (2006) o reinvestimento da verba de 53.775,88 € no imóvel inscrito na matriz urbana sob o artigo 1629 (cfr. Informação de fls. 40-41, fls. 43 e fls. 46-53 do Processo Administrativo).

4. Aquela Declaração de Substituição (de 31/07/2008) foi considerada certa após validação central, o que foi comunicado ao aqui Impugnante por correio eletrónico em 03/08/2008 (cfr. Do. N°4 junto com a Petição Inicial, a fls. 16 dos autos).

5. Aquela Declaração de Substituição (de 31/07/2008) ficou na situação de «Não Liquidável» (cfr. Informação de fls. 40-41, e de fls. 63-68 e fls. 43 do Processo Administrativo).

6. Em 10/09/2008 o aqui Impugnante apresentou o Modelo 1 de IMI por referência ao prédio novo que foi construído no terreno (terreno para construção) inscrito na matriz urbana sob o artigo 1629, da Freguesia de …………., …………… (cfr. fls. 35 do Processo Administrativo), que deu origem ao prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 1829, que foi avaliado em 31/12/2008 em 154.950,00 €, de que é titular de metade indivisa (50%), juntamente com B………….., NIF …………. (cfr. Informação de fls. 40-41, fls. 34 e fls. 35-36 do Processo Administrativo).

7. Em 28/06/2010 foi efetuada a Liquidação adicional de IRS referente a 2006 (Liquidação n° 2010-5004563872) (cfr. fls. 27-A do Processo Administrativo e fls. 6 dos autos) de que resultou o imposto apurado de 14.184,69 € e 565,60 € de juros compensatórios, dando lugar à Nota de Compensação n° 2010-1366072, no montante global de 7.645,35 € (cfr. Docs. n° 5, 6 e 7 juntos com a sua Petição Inicial, a fls. 17-19 dos autos e fls. 27-27A do Processo Administrativo).

8. O aqui Impugnante foi notificado da Liquidação, Demonstração de Juros Compensatórios e Nota de Cobrança (com Demonstração de Compensação) do valor a pagar de 7.645,35 €, até 18/08/2010, pelos ofícios (que junta sob Docs. n° 5, 6 e 7 com a sua Petição Inicial, a fls. 17-19 dos autos) remetidos por correio registado em 19/07/2010 (cfr. 27-29 do Processo Administrativo).

9. A Petição Inicial da presente Impugnação foi apresentada neste Tribunal em 15/11/2010 (cfr. fls. 1 dos autos).

Questão objecto de recurso:

- Fundamentação do acto de liquidação adicional

O impugnante foi notificado da liquidação, demonstração de juros compensatórios e nota de cobrança (com demonstração de compensação) do valor a pagar de 7.645,35 € pelos ofícios que junta sob Docs. n.º 5, 6 e 7 (fls. 17-19 dos autos), que lhe foram remetidos por correio registado em 19/07/2010.

Tal como analisado na sentença recorrida, confrontando a declaração inicial de rendimentos de 2006, apresentada em 22/05/2007, tendo em conta o seu anexo G, o anexo G da Declaração de Substituição, apresentada em 31/07/2008, o teor da liquidação adicional (Liquidação n.º 2010-5004563872), aqui em causa e a anterior liquidação de 18/09/2007 (Liquidação n.º 2007-500446863) que havia sido efetuada com base na declaração de rendimentos (Modelo 3 de IRS) apresentada pelo contribuinte em 22/05/2007, dúvidas não há que a Administração Tributária procedeu a uma correção ao rendimento global. Porém, nada foi comunicado ao contribuinte que esclareça, seja na demonstração da liquidação, seja por qualquer outro meio, quais os motivos de tal correção ou a que rendimentos específicos diz respeito.

Como enuncia o Representante da Fazenda Pública nas suas alegações, a liquidação adicional impugnada foi originada por falta de apresentação, da declaração de substituição quanto ao valor não reinvestido referido na 1ª declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte. Porém, o contribuinte apresentou uma declaração de substituição, que foi considerada certa após validação central pelo sistema informático da Autoridade Tributária. Mesmo que esta informação apenas tenha dito respeito à submissão da declaração, mas não, à sua liquidação, também isso não foi dito ao contribuinte que nunca chegou a saber que a Administração Tributária a considerava "não liquidável".

A liquidação adicional, assim, não se baseou nos dados fornecidos pelo contribuinte, na medida em que desconsiderou vários dos dados que ele fez integrar na sua declaração de substituição. Além disso, a informação dúbia, poderemos agora considerar que lhe foi facultada pelo sistema informático, induzia em erro por permitir a um cidadão médio considerar que aqueles dados seriam tidos em conta no apuramento do imposto. Mas assim não sucedeu, sem que ao contribuinte fosse, por qualquer forma, expressa qualquer razão que justificasse o procedimento adoptado pela Administração Tributária.

Não tem qualquer aplicação ao caso sub judice o decidido no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 15.11.2006, proferido no processo 759/06, invocado pelo recorrente, dada a diversidade de situações uma vez que, ali se analisava um distinto caso concreto, onde o sujeito passivo não tinha apresentado declaração de substituição validada pelo sistema informático, como aqui ocorre.

A evidência da falta de fundamentação do acto de liquidação adicional impugnado está bem expressa nas alegações de recurso que expressam todo o itinerário lógico seguido pela Administração Tributária desde a 1ª liquidação de IRS até à liquidação adicional aqui impugnada, por vários artigos, interpretando o valor das mensagens informáticas recebidas pelo contribuinte, os prazos de apresentação da declaração de substituição que em seu entender, por incumpridos, levaram à desconsideração dos dados dela constantes. Trata-se de tudo quanto deveria ter sido presente ao contribuinte como legal fundamentação do acto de liquidação adicional aqui impugnado, e que foi completamente omitido, em violação do disposto no artº 66º, n.º 1 do CIRS.

Acresce que, como também menciona a sentença recorrida, mesmo perante as informações e pareceres juntos pela Administração Tributária neste processo fica-se sem saber se o acto de liquidação impugnado se fundamenta nos elementos constantes da Declaração de IRS apresentada em Maio de 2007, como decorre da informação de fls. 40 e s.s. e Parecer de Fls. 6 e ss. do Processo Administrativo, ou se, como consta das alegações de recurso, visou corrigir a liquidação anterior, por o contribuinte não ter «comprovado o reinvestimento cuja intenção de realização manifestou na declaração anual de rendimentos», como indicado no Parecer do fls. 63 e ss. do Processo Administrativo.

Assim, apenas pode concluir-se, como o fez o Tribunal recorrido, que: «(…) a Administração Tributária lançou o ato de liquidação de imposto (liquidação adicional) sem demonstrar minimamente quais as alterações ao rendimento coletável (rendimento global) que à mesma conduziram, e, especificamente, se tais alterações decorreram de correcções à matéria coletável em sede de Categoria G (Mais-valias), nem os correspondentes factos tributários e respetivos valores.».

O artº 77º, nº 1 e 2 da LGT impõe ao procedimento tributário em geral, onde se inclui o procedimento tributário dirigido ao apuramento de qualquer situação tributária, a exigência de fundamentação de facto e de direito, ainda que por meio de sucinta exposição de uns e outros afirmando, em matéria tributária o princípio constitucional da fundamentação dos actos administrativos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos - art. 268º nº3 Constituição da República Portuguesa - também plasmado nos art.º 124º e 125º CPA.

Não enferma, pois, a sentença recorrida do apontado erro de direito ao julgar procedente a impugnação com fundamento na ocorrência de vício de forma resultante da falta de fundamentação do acto tributário impugnado.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 24 de Fevereiro de 2016. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.