1136/03.1BTLRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Nos termos do disposto no artigo 615º, n.º 1, al. b), do CPC, é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. A mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade.

II- A fundamentação do acto tributário e a sua suficiência nada tem a ver com a falta das “devidas explicações” dadas pelo sujeito passivo em sede de inspecção ou com o não exercício do direito de audição prévia à liquidação. O não exercício do direito de audição é uma opção do contribuinte, uma escolha que lhe cabe fazer, sem que daí (da sua falta) se possam retirar consequências ao nível da fundamentação do acto final do procedimento.

III- A participação no procedimento e fundamentação do acto são realidades autónomas e que não se confundem minimamente. Independentemente da maior ou menor participação no procedimento (por parte do contribuinte), o acto tributário há-de sempre apresentar-se, sob pena de ilegalidade, com uma fundamentação clara, congruente e suficiente.

IV- A fundamentação consiste em deduzir a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira e não de outra.

V- No caso, das asserções contidas no RIT, devidamente relacionadas com os anexos para os quais se remete, continua a não ser possível acompanhar cabalmente as razões, de facto, que levaram a ATA a desconsiderar certos custos contabilizados em deslocações e estadas ou em aluguer, publicidade, donativos e outros fornecimentos e serviços e, ao invés, reclassificar em despesas de representação.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A SOCIEDADE H..., S.A, veio deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL contra os actos tributários de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, dos exercícios de 1999, 2000 e 2001, tudo no montante de €49.189,41.

O Tribunal Tributário (TT) de Lisboa, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida, anulando a liquidação contestada na parte referente «às correções respeitantes: (i) a publicidade (R... e S...) e honorários, ofertas, prémios e descontos S..., dos anos de 1999 e 2001 -pontos 3.1.2.2, 3.3.2.1 e 3.3,2.2 do RIT; (ii) a despesas de representação respeitantes aos anos de 2000 e 2001 - pontos 3.2.2.1 e 3.3.2.1 do RIT», e, ordenando, desde logo, a imediata e plena reconstituição da situação tributária da Contribuinte.

Inconformada, a Fazenda Pública, veio recorrer da referida sentença, tendo finalizado as suas alegações com a enunciação das seguintes conclusões:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial, por considerar de ser de anular o ato impugnado relativamente às correções respeitantes: a publicidade (R... e S...) e honorários, ofertas, prémios e descontos S..., dos anos de 1999 e 2001 - pontos 3.1.2.2, 3.3.2.2 do RIT; despesas de representação respeitantes aos anos de 2000 e 2001 - pontos 3.2.2.1 e 3.3.2.1 do RIT, com as legais consequências de reconstituição da situação tributária do Contribuinte.

B. Em sede do relatório de inspeção existe uma separação substancial das despesas de publicidade e de representação, operando a correta análise, caraterização e separação das situações ocorridas.

C. Em sede de contestação, aqui por via da prestação da informação da divisão de Justiça Contenciosa, compete analisar os argumentos da Impugnante, e subsequentemente apresentar o entendimento da Autoridade Tributária, à luz dos cânones tributários, sempre em respeito pela verdade material, não tendo sido alocadas novos conceitos e fundamentações para justificar e balizar o entendimento resultante das correções impugnadas.

D. Pelo que, a informação em apreço, sob a génese de contestação, é contextual, ou contemporânea, com a análise da petição da Impugnante.

E. A douta sentença, limita-se a afirmar que se trata de uma fundamentação a posteriori apontando que a Autoridade tributária defende a distinção das despesas da sua componente publicitária e de representação, sem, contudo, concretizar o seu entendimento, designadamente de que forma interpreta o alegado na informação.

F. Face à ausência da indicação do porquê do entendimento do Tribunal sobre a existência de uma fundamentação a posteriori, entendemos que existe uma falta de fundamentação da douta sentença quanto à sua invocada fundamentação a posteriori.

G. Quanto ao referido sobre as Circulares, estas constituem resoluções meramente administrativas, de carácter geral e abstrato, com sentido interpretativo, que não poderão ter eficácia externa, sendo a sua força vinculativa circunscrita aos sectores da Administração Pública hierarquicamente dependentes do órgão de que foram emanados.

H. Pelo que, em nenhum procedimento tributário existe a obrigação de indicar a respetiva Circular em que ficou decidido superiormente determinada instrução de entendimento, desde logo, por as Circulares não cobrirem todas as situações e por apenas terem uma validade e eficácia interna e baseada na relação de dependência hierárquica.

I. Mais, entendemos que existe erro de julgamento, quando o Tribunal "a quo" refere que "(...) não podendo concluir, sem mais, pela não dedutibilidade integral do IVA contido na despesa contabilizada pela Impugnante como respeitante a gastos com publicidade.".

J. Ora, conforme da transcrição do relatório de inspeção tributária, sob o facto provado D), essa não dedutibilidade encontra-se explicada na interligação das situações que foram apresentadas nos vários pontos do relatório de inspeção: quanto ao Ponto 3.1.2.2, remete-se para o verificado sobre essas operações nos pontos 3.1.1.3.8 e 3.1.1.3.3; quanto ao Ponto 3.3.2.1 remete-se para o verificado sobre essas operações no ponto 3.3.1.2.2; quanto ao Ponto 3.3.2.2 remete-se para o verificado sobre essas operações nos pontos 3.3.1.1.4 e 3.3.1.1.6.

K. Com referência às correções sobre as despesas de representação respeitantes aos anos de 2000 e 2001 - pontos 3.2.2.1 e 3.3.2.1 do RIT, entendemos, com o devido respeito, que não existe qualquer falta de fundamentação, porque a Impugnante não apresentou as devidas explicações, assim como a Impugnante, devidamente notificada, não veio exercer o seu direito de audição nos termos do art.60° da LGT, não aportando, assim, novos elementos de prova que pudessem ajudar à destrinça da matéria factual controvertida, ou /e as devidas explicações.

L. Não olvidamos que não recai sobre a Impugnante o ónus probatório da indispensabilidade dos seus custos, mas se a Autoridade Tributária despoleta as dúvidas e potência futuras correções sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade da Impugnante, então é lógico e normal que compete a Impugnante a devida explicação sobre essas dúvidas, numa ótica de demonstrar a congruência económica da operação.

M. Aportando-se aqui, salvo melhor entendimento e sempre com o devido respeito, que a experiência, sendo um facto notório em sede de ações de inspecão, que esta falta de colaboração desassombrada entre a Autoridade Tributária e as pessoas coletivas é essencial para a descoberta da verdade material da indispensabilidade dos custos, levando muitas vezes à inscrição contabilística de determinados encargos como custos do exercício e respetivas deduções, à necessidade do confronto entre a interpretação da Autoridade Tributária e dos contribuintes.

N. Portanto, os serviços de inspecão, ao longo de todo o procedimento inspetivo, plasmado nas afirmações e conclusões vertidas no respetivo relatório, logrou pôr em causa as respetivas despesas, nomeadamente de representação, inscritas na contabilidade pela Impugnante, sem que as mesmas tenham um suporte documental credível e uma inerente explicação conexionada com o objeto social da Impugnante, e sempre com a legislação em vigor.

O. Posto isto, atendendo ao referido pela douta sentença, de que não são apresentados os motivos da reclassificação das despesas e às razões da não dedutibilidade dos gastos, entendemos que não corresponde à verdade esta afirmação, incorrendo-se em erro de julgamento, porque nos pontos 3.2.2.1 e 3.3.2.1 do relatório de inspecão é efetuada a referida referência e remissão para os pontos em que se encontram as respetivas justificações, designadamente em sede de IRC.

P. Portanto, entendemos que a fundamentação apresentada preenche os critérios da suficiência da fundamentação, que permite entender as razões de facto e de direito que determinaram as correções operadas pelos serviços de inspeção, sendo que jamais a Impugnante veio manifestar essa falta de entendimento e não exerceu o seu direito de audição.

Q. Nesta conformidade, pelas razões supra elencadas, nas suas várias perspetivas, entendemos que mal andou o douto Tribunal "a quo", com o devido respeito, incorrendo em erro de julgamento.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada

JUSTIÇA!»

A Sociedade recorrida formalizou contra-alegação, com o seguinte quadro conclusivo:

«Caso o recurso não seja liminarmente rejeitado por violação dos artigos 685°-A do CPC, ex vi 2° do CPPT, por ao invés de atacar cada aspeto da decisão recorrida se concentrar a secundar o relatório da fiscalização tributária, requer-se que o mesmo seja julgado improcedente e, consequentemente, a sentença proferida seja mantida, porquanto a decisão a quo não merece censura, em virtude dos fundamentos por si utilizados terem assentado em factos provados, a que se justapôs uma correia interpretação e aplicação da lei.

1. O presente recurso da Fazenda tem por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa porquanto este dá por provada a ilegalidade das liquidações de IVA e dos respetivos juros compensatórios por parte da AT ao não permitir indevidamente a dedução do IVA suportado com despesas de publicidade, marketing e promoção encargos que fazem parte da atividade da empresa e são dedutíveis nos termos do Código do IVA.

2. Ao contrário de rebater a decisão a quo, nas suas posições e respetivas apreciações, a Fazenda limita-se a secundar a posição sustentada pela Administração Fiscal no Relatório da Fiscalização.

3. De igual modo, ficou amplamente evidenciado nos autos no sentido da decisão do tribunal a quo que as liquidações e os atos que as mantêm padecem também do vício de forma por falta de fundamentação nos termos do artigo 77º da LGT.

4. Com efeito, consta do probatório e o tribunal assentou a sua convicção na demonstração dos seguintes factos:

a) No âmbito de uma ação de inspeção tributária desencadeada pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária, da Direcção-Geral dos Impostos, foram efetuadas diversas correções relativamente ao IVA deduzido e ao IRC autoliquidado pela ora Recorrida aos exercícios de 1999 a 2001, tendo as liquidações em sede de IRC, sido objeto de impugnação autónoma a qual mereceu decisão favorável à recorrida a qual transitou em julgado (Proc. n°948/03.BLTRS).

b) A impugnante foi notificada do Projeto de Conclusões do RIT, no âmbito do qual a AT propôs, a liquidação de € 42.074, 51 ao IVA deduzido.

c) A Recorrida é um sujeito passivo de IVA cuja atividade, inteiramente tributável, é a importação de veículos automóveis, tratores, maquinaria industrial e agrícola, seus respetivos acessórios e peças, suas montagens e comercialização para a sua venda.

d) A S… foi, desde 1983 até setembro de 2003, o importador e distribuidor exclusivo dos produtos "S...", marca integrada no grupo V... AG, em Portugal, veículos, acessórios, peças, etc., o que representava praticamente toda a atividade comercial da ora Recorrida.

e) Esse facto obrigava a Recorrida, através dos seus funcionários e Administração, a constantes deslocações quer no interior do país quer no estrangeiro, de modo a fomentar as relações comerciais na relação constante com a fábrica em Barcelona e na Alemanha bem como com os concessionários espalhados pelo país.

f) Para a realização da atividade da Recorrida era fundamental assegurar uma presença nos Salões de Automóvel e nas feiras internacionais, viagens que obrigavam a incorrer em custos de alojamento, viagens e estadias de empregados e corpos sociais da empresa.

g) A empresa foi qualificada pelas revistas do sector como a mais eficiente no ramo, o que também se deveu a uma política comercial ativa.

h) A Administração Tributária efetuou várias correções à dedução do IVA porque alegadamente se estaria em face de despesas de representação que não deveriam originar o direito a dedução e porque estariam incluídas na rubrica de despesas de publicidade encargos que foram incorridos em nome de outra empresas S... e R

i) Porém as despesas em causa estão relacionadas com a atividade principal da Recorrida que não se enquadram no conceito de despesas de representação, são indispensáveis e estão afetas à exploração da Recorrida e à maximização dos resultados presentes e futuros.

j) As despesas alegadamente incorridas em nome de outras empresas S... e R... foram totalmente debitadas às mesmas, pelo que não houve qualquer IVA erradamente deduzido.

k) A AT não logrou demonstrar relativamente a certos encargos com ofertas realizadas pela S…, designadamente contabilizadas como descontos S... a fornecedores, que não teria sido "possível estabelecer uma relação directa entre os custos suportados com estas ofertas e a formação dos proveitos sujeitos a impostos, dado que os beneficiários, mencionados duma forma generalista não têm qualquer relação comercial com a S…, (...) não são aceites fiscalmente (...)" (cfr. página 12 do RIT).

l) Estas ofertas encontram-se nos plafonds dos usos sociais e constituem formas de gratificação próprias de negócio que se encontram no âmbito de atividade e que constituem encargos relacionadas com as atividades tributáveis.

m) Ora, conforme hoje é pacífico na jurisprudência nacional e comunitária no âmbito do IVA: «na ausência de regra especial, só estarão excluídas da possibilidade de dedução despesas de I.V.A. com bens consumidos pela empresa que não estejam conexionados com a actividade produtiva, isto é, as que forem efectuadas com bens não «utilizados para os fins das próprias operações tributáveis», na terminologia da Sexta Directiva.» (cfr. Acórdão de 20 de Fevereiro de 2002 do STA, Rec. n°26734)».

5. Assim, os actos impugnados estão baseados em factos apreciados erroneamente (erro de facto) o que entra no vício de violação da lei conforme é definido pela doutrina (cfr. Marcelo j,kCaetano, Manual de Direito Administrativo, 10ª edição., págs.502 e segs., Almedina, Coimbra) e perfilhado pela jurisprudência do STA (cfr. Acórdão STA [P] de 23/VI/83 in A.D. 262/1165). E, da mesma forma é ilegal o ato que interpretou e aplicou indevidamente uma norma jurídica (erro de direito) à qual não se podem subsumir os factos relevantes.

6. Consequentemente, também nesta matéria, a anulação dos atos de liquidação de imposto e juros compensatórios merece louvor ao corrigir o procedimento da AT da não aceitação da dedutibilidade do IVA por violação do disposto nos artigos 19, 20° e 21° do CIVA.

7. Assim, o tribunal aplicou bem o direito ao ter decidido que as liquidações se ficaram a dever a erro dos serviços e que se verificam os pressupostos legais de aplicação do 53°, nº1 da LGT que ordena o ressarcimento dos encargos incorridos com a prestação da garantia.

8. Para além do que vai acima exposto, a ora Recorrida demonstrou e alegou os Factos e o Direito relacionados com outros vícios de que padecia a liquidação impugnada, os quais foram considerados prejudicados pelo Tribunal a quo, pelo que, se for dado provimento ao recurso dos Autos (o que se admite por mero dever de patrocínio, sem conceder), deve determinar-se a baixa dos Autos à primeira instância para que sejam fixados os restantes factos relevantes e apreciados os demais vícios, ou, pelo menos e no limite, devem as partes de ser notificadas, nos termos do artigo 665°, n°3, do CPC, para se pronunciarem sobre os factos e o direito que não foram objeto de pronúncia pelo Tribunal a quo, sob pena de nulidade.

IV. DO PEDIDO

Termos em que se requer a V. Exas.:

a) que se dignem negar provimento ao presente recurso jurisdicional interposto pela Fazenda pública, por a sentença recorrida não merecer qualquer censura, devendo ser mantida, com os devidos efeitos legais e que, caso assim não se entenda, subsidiariamente,

b) seja ordenada a baixa dos Autos à primeira instância para a apreciação dos demais factos e vícios alegados pela Recorrida e considerados prejudicados pelo Tribunal a quo, tudo com as devidas consequências legais.

Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA!.»

O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu parecer onde concluiu no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à Secção de Contencioso Tributário para julgamento do recurso.

II- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) A Impugnante dedica-se à atividade de importação, comercialização e distribuição de veículos automóveis, tratores, maquinaria industrial e agrícola, seus respetivos acessórios e peças, suas montagens e comercialização [cf. relatório de inspecção tributária (RIT) a fls. 178 do PA e artigo 4° das alegações];

B) Entre 1983 e 2003, a Impugnante era o importador e distribuidor exclusivo dos produtos marca S... em Portugal, veículos, acessórios, peças (cf. RIT e artigo 6° das alegações);

C) A Impugnante foi alvo de ação de Inspecção externa, em sede de IVA, a qual concluiu pela necessidade de correções ao declarado e imposto em fala de €2.520,38, €33.426,42 e de €6.127,71, relativamente aos períodos de 1999, 2000 e 2001, respetivamente (cf. RIT a fls. 178 do PA);

D) Do relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária em 2003.06.03, constante de fls.176 a 206 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

(…)

3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRETAMENTE EM FALTA

Foram analisadas as áreas contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso e com a profundidade considerada adequada às circunstâncias, tendo-se detetado o seguinte:

3. 1 Exercício de 1999

(…)

3.1.1. 3.3 - Ofertas - artigo 23° CIRC - € 88 609,25

O Sujeito Passivo contabilizou como custo em diversas contas a aquisição de bens para ofertas bem como o pagamento de honorários a diversas entidades (pintor, escultor), por trabalhos efetuados, que se destinaram também a ofertas. No sentido de apreciar a indispensabilidade dos custos associados às ofertas, foi o Sujeito Passivo notificado para identificar os beneficiários, bem como apresentar o(s) motivo(s) dessas ofertas.

Analisada a resposta elaborada pelo Sujeito Passivo, verificou-se:

a) apenas foram identificados alguns dos beneficiários das ofertas;

b) não foi indicado o(s) motivo(s) dessas ofertas;

c) alguns dos bens adquiridos para oferta, encontram-se na empresa. Assim, para as ofertas discriminadas no anexo 8 no montante de 88.609,25 euros, não conseguiu o Sujeito Passivo demonstrar a indispensabilidade dos custos destas ofertas para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. Assim, vai ser acrescido ao Lucro Tributável, o montante acima indicado por não ser enquadrável no n°1 do artigo 23° do CIRC.

(...)

3.1.1. 3.8 - 3.1.1.3.8Custo relativo a Publicidade de produtos de outra entidade - artigo 23° CIRC - €8.978,36euros

O Sujeito Passivo contabilizou na rubrica "Publicidade e Propaganda", a fatura n°99/900619 de 31/07/1999 da R..., no valor de 8.978,36 euros, relativa à publicidade do produto "F001181/D... AUTOMÓVEIS". Não cabe à S. H.A. suportar estes custos, por se tratar de publicidade relativa a produtos comercializados por outras empresas. Nos termos do n°1 do artigo 23° do CIRC, apenas são considerados para efeitos fiscais os custos que manifestamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que vai ser acrescido ao Lucro Tributável o montante acima mencionado.

(…)

3.1. 2 IVA - Limitações do direito à dedução

3.1.2. 1 Deslocações e Estadas - artigo 21° - €360,59

O sujeito passivo deduziu, indevidamente, o IVA de refeições contabilizadas em Deslocações e Estadas, no montante de €360,59. De acordo com a alínea d) do n°1 do artigo 21° do CIVA, o IVA contido nestes custos não confere direto à dedução, pelo que o sujeito passivo procedeu indevidamente à sua dedução conforme anexos 4, 12 e 13.

3.1.2. 2 - Imposto deduzido indevidamente - artigo 20° - € 2.59,79

O sujeito passivo deduziu IVA constante de documentos registados na rubrica Publicidade, relativo a produtos de outra empresa, no montante de € 1.526,32.

Adicionalmente procedeu ainda à dedução de IVA relativo à aquisição de bens para oferta que contabilizou na rubrica Honorários, no montante de € 633,47.

Dado que as deduções anteriormente referidas não dizem respeito a bens e/ou serviços, adquiridos pelo sujeito passivo para a realização de quaisquer das operações elencadas no n°1 do artigo 20° do código, conforme se refere nos pontos 3.1.1.3.8 e 3.1.1.3.3 do presente relatório, a referida dedução foi indevida sendo por esse motivo apurado IVA em falta no montante de € 2 159,79 (...).

3. 2 Exercício de 2000

(...)

3.2.2- IVA - Limitações do direito à dedução

3.2.2. 1 - Despesas de Representação - artigo 21° - €33.426,42

Na sequência das correções efetuadas no ponto 3.2.1.2.2., conclui-se que a empresa deduziu indevidamente o IVA, no montante de €33.426,42, relativo aos custos reclassificados como despesas de representação. De harmonia com a alínea d) do nº1 do artigo 21 ° do Código, exclui-se do direito à dedução o imposto contido nas despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabaco e despesas de receção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa, e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais receções.

3. 3 Exercício de 2001

(...)

3.3.1. 1.4 - Publicidade - artigos 23° e 42° CIRC - €8.957,47

O sujeito passivo contabilizou na rubrica "publicidade" a fatura n°210773, do fornecedor P..., no montante de €8.957,47. A descrição do documento menciona "Publicidade da H...", como tal não respeitante à S..., por se tratar de publicidade relativa a outra empresa. De acordo com a alínea c) do nº1 do artigo 42° do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro, os encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar. Por outro lado, este custo também não é indispensável à formação de proveitos, ou manutenção da fonte produtora previstos no artigo 23° do CIRC, por se tratar de publicidade relativa a outra empresa. Nestes termos procede-se ao acréscimo ao Lucro Tributável o montante de €8.957,47.

(...)

3.3.1. 1.6 - Outros custos não aceites - artigo 23° CIRC - €4.263,23

O sujeito passivo contabilizou como custos, na rubrica "Descontos S...", a fatura n°F2000103, do fornecedor B..., tendo procedido à regularização do IVA. Esta fatura respeita a prémios concedidos a indivíduos estranhos à empresa, e sem qualquer relação comercial com esta, nomeadamente esposas e filhos de vendedores, funcionários de stands clientes da S.... De acordo com o n°1 do artigo 23° do CIRC, este custo não é aceite fiscalmente, por não ser indispensável à formação de proveitos, ou manutenção da fonte produtora. Nestes termos, procede-se ao acréscimo ao Lucro Tributável o montante de € 4.263,23.

(...)

3.3.2- IVA - Limitações do direito à dedução

3.3.2. 1 - Despesas de representação - artigo 21° - €3.880,19

Na sequência das correções efetuadas no ponto 3.3.1.2.2, conclui-se que a empresa deduziu indevidamente, o IVA relativo aos custos reclassificados como despesas de representação, no montante de € 3.880,19, (...). De harmonia com a alínea d) do nº1 do artigo 21° do Código, exclui-se do direito à dedução o imposto contido nas despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabaco e despesas de receção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa, e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais receções.

3.3.2. 2 -Imposto deduzido indevidamente - artigo 20° - €2.247,52

O sujeito passivo deduziu IVA contido em documentos registados na rubrica "Publicidade", relativo a publicidade efetuada em nome de outra empresa no montante de €1.522,77, assim como em documentos relativos à aquisição de bens atribuídos a pessoas estranhas à empresa a título de prémios, contabilizados na rubrica "Descontos S...", no montante de € 724,75. Dado que o referido imposto incidiu sobre bens adquiridos pelo sujeito passivo sem qualquer conexão com as operações tributáveis por si realizadas, conforme pontos 3.3.1.1.4 e 3.3.1.1.6 do presente relatório, o referido IVA, no montante de €2.247,52, foi deduzido indevidamente, nos termos do n° l do artigo 20° do Código.

(...)

E) Dos anexos 4, 12 e 13 ao relatório de inspeção tributária identificado na alínea que antecede, constantes de fls. 210, 222 e 223 do PA e que aqui se dão por integralmente reproduzidos, transcreve-se:

(...)

Despesas contabilizadas nas contas indicadas e reclassificadas como despesas de representação:

(...) Fornecedor: Restaurante X… - fatura n° 4399 - Data: 1999.06.24 (...) IVA: 1,251:

(...) Fornecedor: Churrascaria P… -VD- Data: 1999.06.29 (...) IVA: 2,105;

(...) Fornecedor: P… - fatura n° 67218 - Data: 1999.06.30 (...) IVA: 3,570;

(...) Fornecedor: Restaurante D… - (...) - Data: 1999.07.13 (...) IVA: 4,729,

(...) Fornecedor: Restaurante do H… - fatura n° 901 - Data: 1999.07.08 (...) IVA: 2,164:

(...) Fornecedor: P… - fatura n°68157 -Data: 1999.08.11 (...) IVA: 3,890:

(…) Fornecedor B… Restaurante - fatura n°6373 - Data: 1999. 08. 13 (…) IVA: 1,420;

(…) Fornecedor. The R… - fatura n°7951 - Data: 1999.11.05 (…);

(…)Fornecedor: C… Café -(...)- Data: 1999.11.19 (…) EUA-Refeição;

(...) Fornecedor: F… Bar - fatura n°33965 - Data: 1999.11.19 (...) Refeição;

Despesas contabilizadas nas contas indicadas não aceites como custos fiscais

(...) Fornecedor: 4 T… Rest., Lda. - fatura n°4234 - Data: 1999.08.03 (...) IVA: 5,246;

(...) Fornecedor: 4 T... Rest., Lda. - fatura n°4271 - Data: 1999.08.04 (...) IVA: 10,500;

(...) Fornecedor 4 T... Rest, Lda. - fatura n°4293 - Data: 1999.08.04 (...) IVA: 209;

(...) Fornecedor: 4 T... Rest, Lda. - fatura n° 4323 - Data: 1999.08.05 (...) IVA: 1,441;

(...) Fornecedor: 4 T... Rest, Lda. - fatura n°4377 - Data: 1999.08.06 (...) IVA: 3,734:

(...) Fornecedor; 4 T... Rest, Lda. - fatura n°4528 - Data: 1999.08.09 (...) IVA: 4,125;

(...) Fornecedor: 4 T... Rest, Lda. - fatura n° 4582 - Data: 1999.08.10 (...) IVA: 5,341;

Despesas contabilizadas nas contas indicadas não aceites como custos fiscais

(...) Fornecedor: P... - fatura n°66508 - Data:1999.05.29 (...) IVA: 11,934;

(...) Fornecedor: B... Restaurante - fatura n° 5479 - Data: 1999.05.30 (...) IVA: 2,598;

(...) Fornecedor: B... Restaurante - fatura n°6019 - Data: 1999.07.11 (...) IVA: 5, 738;

(…)Fornecedor: B... Restaurante - fatura n°6256 - Data: 1999.08.01 (…)IVA: 2,196;

F) Em 2003.06.30, foi emitida a liquidação adicional de IVA n° 03208367, relativa ao período de 1999, com valor a pagar de €2.520,38 e data limite de pagamento até 2003.08.31 (cf. fls. 1/11 de doc. n°006090874 de 13-12-2016/11:39:09);

G) Em 2003.06.30, foi emitida a liquidação adicional de IVA - juros compensatórios n°03208366, relativa ao período de 9908, com valor a pagar de €636,31 e data limite de pagamento até 2003.08.31 (cf. fls. 2/11 de doc. n°006090874 de 13-12-2016/11:39:09);

H) Em 2003.06.30, foi emitida a liquidação adicional de IVA n° 03..., relativa ao período de 2000, com valor a pagar de €33.426,42 e data limite de pagamento até 2003.08.31 (cf. fls. 3/11 de doc. n°006090874 de 13-12-2016/11:39:09);

I) Em 2003.06.30, foi emitida a liquidação adicional de IVA - juros compensatórios n°03…, relativa ao período de 0104, com valor a pagar de €465,05 e data limite de pagamento até 2003.08.31 (cf. fls. 4/11 de doc. n°006090874 de 13-12-2016/11:39:09);

J) Em 2003.06.30, foi emitida a liquidação adicional de IVA - juros compensatórios n°032…, relativa ao período de 0012, com valor a pagar de € 4 242,50 e data limite de pagamento até 2003.08.31 (cf. fls. 5/11de doc. n°006090874 de 13-12-2016/11:39:09);

K) Em 2003.06.30, foi emitida a liquidação adicional de IVA - juros compensatórios n°032…, relativa ao período de 0103, com valor a pagar de €166,93 e data limite de pagamento até 2003.08.31 (cf. fls. 6/11 de doc. n°006090874 de 13-12-2016/11:39:09);

L) Em 2003.06.30, foi emitida a liquidação adicional de IVA - juros compensatórios n°032…, relativa ao período de 0105, com valor a pagar de €198,13 e data limite de pagamento até 2003.08.31 (cf. fls. 7/11 de doc. n°006090874 de 13-12-2016/11:39:09);

M) Em 2003.06.30, foi emitida a liquidação adicional de IVA - juros compensatórios n°032…, relativa ao período de 0003, com valor a pagar de €l.379,85 e data limite de pagamento até 2003.08.31 (cf. fls. 8/11 de doc. n°006090874 de 13-12-2016/11:39:09);

N) Em 2003.06.30, foi emitida a liquidação adicional de IVA - juros compensatórios n°032…, relativa ao período de 0004, com valor a pagar de €26,13 e data limite de pagamento até 2003.08.31 (cf. fls. 9/11 de doc. n°006090874 de 13-12-2016/11:39:09);

O) Em 2003.11.27, a presente impugnação deu entrada no tribunal Tributário de Lisboa (cf. carimbo aposto a fls. 1 de doc. n°006090873 de 13-12-2016/11:38:31);

P) Por carta registada em 2006.05.02, a Fazenda Pública foi notificada para contestar.

Q) Por despacho de 2006.09.26 da Chefe de Divisão, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa (DR, II Série, n°206, de 2005.10.26), constante de fls. 276 do PA e que aqui se dá com integralmente reproduzido, exarado na informação da Divisão de Justiça Contenciosa de 2006.07.31, o ato impugnado foi parcialmente revogado; deste despacho transcreve-se:

Concordo, pelo que, com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer, revogo parcialmente o ato impugnado nos termos propostos, devendo o processo ser remetido ao Digno Representante da Fazenda Pública, mediante prévia notificação da Impugnante nos termos e para os efeitos previstos no n°3 do artigo 112° CPPT.

(...)

R) Da informação da Divisão de Justiça Contenciosa de 2006.07.31, identificada na alínea anterior, transcreve-se:

(…)

V- Das conclusões

(…)

Nestes termos propõe-se que o ato impugnado seja revogado parcialmente, com referência ao valor de €4.489,18 e à dedução do correspondente imposto, IVA de €763,16, alusivos à nota de crédito expedida à S... (...), pelas inserções na publicação T… em julho de 1999.

(…)

S) A Contribuinte impugnou as liquidações adicionais de IRC dos anos 1999, 2000 e 2001, ação de impugnação que correu termos sob o n°948/03. OBTLRS;

T) Em 2012.03.06, no processo n°948/03. OBTLRS foi proferida sentença que julgou a ação parcialmente procedente, confirmada por Ac. TCAS de 2012.10.23, cuja certidão faz fls.284 (doc. n°006757840 registado em 31-10-2019/11:40:50) e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

U) Para suspensão dos processos de execução fiscal n°324…, 32472… e 324720…, instaurados para cobrança coerciva das liquidações impugnadas foi prestada a garantia bancária n°125-02-05…, sobre o Banco C…, SA (cf. fls. 28 de doe. n° 006090876 de 13-12-2016/11:39:57).

b) Factos não provados

Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam os elementos do caso que, em face do alegado nos autos, se mostram provado com relevância necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.

IV- Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas ouvidas que que depuseram de forma clara e convicta, revelando conhecimento direto dos factos por colaborarem ou trabalharem para a Impugnante.

As testemunhas inquiridas, muito embora com ligações profissionais à Impugnante, prestaram depoimento claro, seguro e com conhecimento dos factos aos quais responderam. A 1ª Testemunha, A... descreveu a atividade e procedimentos contabilísticos da Impugnante; a 2ª Testemunha, V..., trabalhava para a Impugnante e descreveu a forma como era feita a classificação contabilística das faturas e documentos.»

De direito

A impugnação deduzida quanto ao IVA foi julgada parcialmente procedente.

Em concreto, a sentença manteve a não aceitação da dedução do IVA relativo a despesas com restaurantes. No mais, considerou que a Impugnante tinha razão e anulou as correcções efectuadas pelos SIT.

Tendo sido unicamente interposto recurso pela Fazenda Pública, a não dedução do IVA respeitante a despesas com restaurantes já não está aqui em discussão.

Tenhamos presente que, como é sabido, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões da alegação recursória, resulta claro que não foi posta em causa a matéria de facto, pelo que a mesma mostra-se estabilizada, tal como resultou fixada em 1ª instância.

Avancemos para o mais corrigido e anulado que, em termos globais, a sentença agrupou nos pontos 2 e 3, como: “Das correções relativas a publicidade (R... e S…) e honorários, ofertas, prémios e descontos S..., dos anos de 1999 e 2001 -pontos 3.1.2.2, 3.3.2.1 e 3.3.2.2 do RIT” e “Das despesas de representação respeitantes aos anos de 2000 e 2001 - pontos 3.2.2.1 e 3.3.2.1 do RIT”.

Vejamos por partes.

Para já, deixemos nota do percurso alinhado na sentença quanto às correcções a que corresponde o ponto 2. A este propósito, a sentença alinhou o seguinte discurso:

“Estão em causa as deduções efetuadas no período de 1999, por ter sido considerado indevida a dedução do IVA relativo a gastos com publicidade relativo a produtos de outra empresa, o IVA deduzido e respeitante à aquisição de bens para oferta e contabilizados na rubrica honorários (ponto 3.1.2.2 do RIT) e no ano de 2001, relativas a eventos de promoção e a prémios atribuídos ao agregado familiar dos vendedores dos automóveis da marca comercializada Impugnante.

É consabido que as despesas de promoção e publicidade são dedutíveis em sede de IVA.

Como vimos já, o IVA segue o regime do método de dedução do imposto ou do crédito de imposto. Nos termos do disposto nos artigos 19° e 20° CIVA, as despesas que tenham função publicitária são despesas cujo IVA liquidado confere o direito à dedução.

Na informação da Divisão de Justiça Contenciosa para que remete a contestação da Fazenda Pública, a Autoridade Tributária defende que as despesas suportadas pela Impugnante têm uma componente publicitária e uma componente de representação. Trata-se, todavia, de fundamentação a posteriori e como tal, irrelevante para o cumprimento do imperativo legal de fundamentação do ato de liquidação.

No relatório de inspeção tributária não é feita qualquer referência às Circulares emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, nem estão discriminados os valores de cada um dos componentes no serviço prestado. E, aqui, o ónus da prova corria pela Administração Fiscal. Cumpria, assim, discriminar quais os valores relativos a cada um dos componentes do serviço, não podendo concluir, sem mais, pela não dedutibilidade integral do IVA contido na despesa contabilizada pela Impugnante como respeitante a gastos com publicidade.

Tem, pois, que ser dada razão à Impugnante relativamente a esta questão, porquanto o IVA suportado nos gastos com publicidade é dedutível.

Anote-se que relativamente a uma das verbas, respeitante a dedução do IVA, no montante de €763,16, foi já dada razão à Impugnante pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no decurso do prazo de contestação e o ato de liquidação parcialmente revogado. Verificar-se-ia, pois, a extinção parcial da instância por inutilidade superveniente da lide, não fosse a Impugnante alegar que a Autoridade Tributária e Aduaneira continuou a executar coercivamente a dívida e ter procedido, já em data posterior, ao pagamento integral do imposto adicionalmente liquidado e aqui impugnado.

Assim, também quanto a esta questão tem que ser dada razão à Impugnante, e reconhecido à Impugnante o direito à reconstituição da situação tributária”.

Contra o assim decidido, defende a Fazenda Pública, desde logo, que a sentença padece de falta de fundamentação, concretamente quanto ao decidido relativamente à fundamentação à posteriori – lê-se nas conclusões E e F que a “sentença, limita-se a afirmar que se trata de uma fundamentação a posteriori apontando que a Autoridade tributária defende a distinção das despesas da sua componente publicitária e de representação, sem, contudo, concretizar o seu entendimento, designadamente de que forma interpreta o alegado na informação” e, bem assim, que “Face à ausência da indicação do porquê do entendimento do Tribunal sobre a existência de uma fundamentação a posteriori, entendemos que existe uma falta de fundamentação da douta sentença quanto à sua invocada fundamentação a posteriori”.

Vejamos, tendo presente que a falta de fundamentação da sentença redunda, a verificar-se, na nulidade da mesma.

O dever de fundamentação das decisões judiciais resulta, desde logo, de imposição constitucional, nos quadros do nº 1 do artigo 205º da CRP, densificando-se legalmente, desde logo, no prescrito no artigo 154º do CPC.

Como é aceite, tal dever constitucional e legal tem por objectivo a explicitação por parte do julgador acerca dos motivos pelos quais decidiu em determinado sentido, dirimindo determinado litígio que lhe foi colocado, de forma a que os destinatários possam entender as razões da decisão proferida e, caso o entendam, sindicá-la e reagir contra a mesma.

Nos termos do disposto no artigo 615º, n.º 1, al. b), do CPC, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, e como a jurisprudência reiteradamente afirma, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Nas palavras do Alberto dos Reis, no “Código de Processo Civil Anotado”, no seu volume V, na página 140, «(…) por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2 do artigo 668.º»

No processo judicial tributário, o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125º, nº 1, do CPPT, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário. Aí se lê que: “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

Olhando o caso concreto, e conforme se retira do exame da sentença recorrida e do exarado quanto à fundamentação da matéria de facto e de direito pelo TT de Lisboa, deve concluir-se ser este fundamento do recurso improcedente, visto que o vício que consubstancia esta nulidade, conforme supra explicado, consiste na falta de fundamentação absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

Daquilo que deixámos transcrito, mostra-se indicada e fundamentada a matéria de facto (o que, de resto, não é posto em causa), sendo certo que o Tribunal explicou em que medida considerava verificada e no que consistia a fundamentação a posteriori, ou seja, chamando à colação um discurso argumentativo adoptado na informação/contestação que não acompanhou a base da correcção propriamente dita, tal como consta do RIT.

Em concreto, o TT de Lisboa teve presente que o RIT não adopta a separação feita entre despesas com publicidade e representação e, bem assim, que aquele documento não invoca as circulares emitidas pela AT em que apoiou o seu entendimento, concretamente quanto às ofertas, o que – repete-se – se mostra novo em sede de fundamentação dos valores corrigidos – cfr., igualmente, conclusões G) e H).

Com acerto ou sem ele, diremos nós, esta questão está suficientemente explicada e, nessa medida, há que julgar improcedente a nulidade por falta de fundamentação que se exige, nos termos vistos, que seja total.

Improcede, pois, esta primeira questão que vínhamos analisando.

Avançando, nas conclusões I) e J), sustenta a Recorrente que existe erro de julgamento quando o Tribunal decide pela ilegalidade da não dedução integral do IVA contido na despesa contabilizada pela Impugnante como respeitante a gastos com publicidade, pois “conforme da transcrição do relatório de inspeção tributária, sob o facto provado D), essa não dedutibilidade encontra-se explicada na interligação das situações que foram apresentadas nos vários pontos do relatório de inspeção: quanto ao Ponto 3.1.2.2, remete-se para o verificado sobre essas operações nos pontos 3.1.1.3.8 e 3.1.1.3.3; quanto ao Ponto 3.3.2.1 remete-se para o verificado sobre essas operações no ponto 3.3.1.2.2; quanto ao Ponto 3.3.2.2 remete-se para o verificado sobre essas operações nos pontos 3.3.1.1.4 e 3.3.1.1.6”.

A verdade é que, face ao decidido que se deixou transcrito, esta alegação é absolutamente insuficiente para atacar o decidido, de tão genérica e remissiva que é.

Este Tribunal, sem desconsiderar que a sentença não é um exemplo de concretude e detalhe na análise, vê-se sem elementos que sustentem um ataque eficaz à decisão recorrida (na parte em apreciação), a qual – repete-se – alinhou pela falta de fundamentação das correcções e pela inoperância da fundamentação à posteriori.

Ora, o que vem sintetizado em sede de conclusões, não permite, com eficácia, pôr em causa o decidido. Aliás, a este propósito, este Tribunal partilha das dúvidas que o Recorrido manifestou, em sede de contra-alegações, ao referir que “é muito difícil apreender os motivos do recurso; não se vislumbra o substrato factual ou jurídico que porventura tivesse sido mal apreciado pela sentença ou mesmo pelo qual a Recorrente Fazenda entenda que essa sentença padece de qualquer vício. A Fazenda limita-se a pugnar pela manutenção da tributação tout court”.

Nesta conformidade, e sem necessidade de mais, improcedem as conclusões e a questão que vimo de analisar.

Passemos ao outro esteio da sentença que aí se identifica como nº3, a saber: “Das despesas de representação respeitantes aos anos de 2000 e 2001 - pontos 3.2.2.1 e 3.3.2.1 do RIT”.

A este propósito, considerou o TT que:

“A Impugnante não se conforma com a "reclassificação" efetuada das despesas contabilizadas como despesas de promoção e publicidade como despesas de representação, defendendo que o ato não está suficientemente fundamentado.

Ora, embora o relatório da inspeção especifique clara e integralmente os pontos que foram objeto de correção nada diz quanto aos motivos da reclassificação das despesas e às razões da não dedutibilidade dos gastos e nessa justa medida concluímos que o ato de liquidação impugnado não se encontra devidamente fundamentado: o ponto de vista relevante para avaliar a suficiência da fundamentação deve ser a do destinatário médio, colocado na situação concreta, devendo dar-se por cumprido o dever legal se a motivação contextualmente externada permite àquele entender as razões de facto e de direito que determinaram o autor do ato a agir e/ou a escolher a medida adequada.

Como expende Vieira de Andrade, há de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados estes pressupostos; e, como refere o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa : o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (artigo 74°/l LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respetivo ónus no processo judicial tributário (...).

A determinação do rendimento real e efetivo será, em primeira linha, o declarado pelo Contribuinte; contudo, como forma controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à Autoridade Tributária e Aduaneira, um poder/dever de fiscalização.

No exercício desse poder-dever, constatou a Administração diversos factos e, com base neles, concluiu que parte dos custos declarados pelo Impugnante não eram dedutíveis.

Todavia, no caso, a motivação não suporta as conclusões que dele foram retiradas.

Com efeito, os motivos do ato administrativo hão de ser claramente expressos e compreensíveis pelo destinatário, tal como é a própria constituição que o impõe, e articulados entre a previsão normativa e o complexo da situação real do contribuinte que convoca a norma a aplicar, neste caso, a norma que preside à determinação do quantum da liquidação.

Ora, o texto do ato tributário impugnado é claro e comporta uma decisão que deixa dúvidas, mas não é apenas nesse sentido que a CRP exige clareza às decisões administrativas: terão de ser inteligíveis e nessa sua inteligibilidade conter enfim os elementos racionais da subsunção à norma invocada.

Contudo, a fundamentação deve também ser adequada à importância e circunstância da decisão. A fundamentação da decisão deve, pois, permitir o exercício esclarecido do direito ao recurso e assegurar a transparência e a reflexão decisória, convencendo e não apenas impondo.

A fundamentação dos atos tributários tem de ser expressa, clara, suficiente e congruente. Assim, e como é jurisprudência assente dos Tribunais Superiores, a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

Também quanto a esta correção e para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do ato administrativo é irrelevante a fundamentação a posteriori, incluindo-se nesse tipo de fundamentação a fundamentação invocada já em sede de contestação.

O ato não se encontra, pois, suficientemente fundamentado: tem razão a Contribuinte, sem necessidade de averiguar os demais motivos alegados, tanto mais que a Impugnante era a concessionária de uma marca de automóveis e alega que os gastos em causa se relacionavam com o lançamento e promoção de um novo modelo dessa marca de veículos automóveis.

Ora e como vimos já, as despesas de promoção e publicidade são dedutíveis em sede de IVA e o ónus da discriminação dos montantes relativos a publicidade e a despesas de representação corria pela Autoridade Tributária e Aduaneira e não a desconsideração do montante global do IVA suportado pela Impugnante.

Tem, pois, razão a Impugnante quanto a esta questão”.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, sustentando, em síntese, que “que não existe qualquer falta de fundamentação, porque a Impugnante não apresentou as devidas explicações, assim como a Impugnante, devidamente notificada, não veio exercer o seu direito de audição nos termos do art.60° da LGT, não aportando, assim, novos elementos de prova que pudessem ajudar à destrinça da matéria factual controvertida, ou /e as devidas explicações”. Mais refere a Recorrente que “atendendo ao referido pela douta sentença, de que não são apresentados os motivos da reclassificação das despesas e às razões da não dedutibilidade dos gastos, entendemos que não corresponde à verdade esta afirmação, incorrendo-se em erro de julgamento, porque nos pontos 3.2.2.1 e 3.3.2.1 do relatório de inspecão é efetuada a referida referência e remissão para os pontos em que se encontram as respetivas justificações, designadamente em sede de IRC”. Ora, para a Fazenda Pública, “a fundamentação apresentada preenche os critérios da suficiência da fundamentação, que permite entender as razões de facto e de direito que determinaram as correções operadas pelos serviços de inspeção, sendo que jamais a Impugnante veio manifestar essa falta de entendimento e não exerceu o seu direito de audição”.

Nesta conformidade, considera a Recorrente que o Tribunal incorreu em erro de julgamento.

Vejamos.

Em primeiro lugar, importa deixar claro que a fundamentação do acto tributário e a sua suficiência nada tem a ver com a falta das “devidas explicações” dadas pelo sujeito passivo em sede de inspecção ou com o não exercício do direito de audição prévia à liquidação. O não exercício do direito de audição é uma opção do contribuinte, uma escolha que lhe cabe fazer, sem que daí (da sua falta) se possam retirar consequências ao nível da fundamentação do acto final do procedimento.

Com efeito, participação no procedimento e fundamentação do acto são realidades autónomas e que não se confundem minimamente. Independentemente da maior ou menor participação no procedimento (por parte do contribuinte), o acto tributário há-de sempre apresentar-se, sob pena de ilegalidade, com uma fundamentação clara, congruente e suficiente.

Por conseguinte, é este dever da ATA, independentemente da participação da S... no procedimento, que importa averiguar se foi cumprido.

Para estes efeitos, e face ao que deixámos dito nos parágrafos antecedentes, fácil é concluir que as conclusões K), L) M) revelam-se absolutamente imprestáveis para questionar o decidido quanto à decidida falta de fundamentação.

Isto dito, atentemos nas restantes conclusões, devidamente concatenadas com o corpo da alegação recursória que lhes está subjacente.

E aqui, a Recorrente remete para o que consta dos pontos 3.2.2.1 e 3.3.2.1 do RIT, a saber:

“3.2.2. 1 - Despesas de Representação - artigo 21° - €33.426,42

Na sequência das correções efetuadas no ponto 3.2.1.2.2., conclui-se que a empresa deduziu indevidamente o IVA, no montante de €33.426,42, relativo aos custos reclassificados como despesas de representação. De harmonia com a alínea d) do nº1 do artigo 21 ° do Código, exclui-se do direito à dedução o imposto contido nas despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabaco e despesas de receção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa, e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais receções”;

“3.3.2. 1 - Despesas de representação - artigo 21° - €3.880,19

Na sequência das correções efetuadas no ponto 3.3.1.2.2, conclui-se que a empresa deduziu indevidamente, o IVA relativo aos custos reclassificados como despesas de representação, no montante de € 3.880,19, (...). De harmonia com a alínea d) do nº1 do artigo 21° do Código, exclui-se do direito à dedução o imposto contido nas despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabaco e despesas de receção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa, e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais receções”.

Ora, os dois parágrafos transcritos (de idêntico teor) são, como não oferece dúvidas, absolutamente conclusivos e, nessa medida, não evidenciam o percurso seguido pelos SIT para alcançarem a conclusão retirada quanto à reclassificação de certas despesas em despesas de representação, cuja dedução do IVA não foi aceite. Na verdade, a asserção transcrita pouco mais adianta que o teor da lei.

A Recorrente remete, porém, para as referências que são feitas nos transcritos pontos 3.2.2.1 e 3.3.2.1 do RIT “para os pontos em que se encontram as respectivas justificações, designadamente em sede de IRC”.

Daí que, para a Fazenda Pública, “a fundamentação apresentada preenche os critérios da suficiência da fundamentação, que permite entender as razões de facto e de direito que determinaram as correções operadas pelos serviços de inspeção, sendo que jamais a Impugnante veio manifestar essa falta de entendimento e não exerceu o seu direito de audição”.

Vejamos se assim é e se, para além das asserções transcritas, houve uma maior explicitação do discurso fundamentador que nos leve a considerar que a ATA, através dos serviços de inspecção, cumpriu o dever se fundamentação que lhe incumbe.

A propósito da fundamentação escreveu-se no Acórdão deste TCAS proferido em 26/06/2012, no âmbito do processo nº 5058/11 o seguinte:

“A exigência legal da fundamentação tem em vista colocar o administrado em condições de conhecer e compreender o "iter" cognoscitivo, valorativo e volitivo do respectivo autor e, consequentemente, de se poder determinar pela aceitação ou pela impugnação do acto.

É sabido que a administração tem o dever de fundamentar os actos administrativos em geral, de modo claro, suficiente e congruente - cfr. os artigos 268.º n.º3 da Constituição, 1.º do Dec.Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho, 124.º e 125.º do Código de Procedimento Administrativo - bem como os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, especialmente daqueles que não pertençam ao tipo de actos "em série" ou "em massa", como hoje acontece, por força daquelas normas e das dos art.ºs 19.º alínea b), 21.º e 82.º do CPT, 77.º da LGT e 60.º do CPPT.

Esta obrigação não tem por objectivo único a "protecção por essa via dos direitos e interesses dos administrados mas inclui, em primeira linha, a garantia de um procedimento decisório correcto" - José Carlos Vieira de Andrade, O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, pág. 43. Não se visa, pois, e apenas, que o particular fique ciente das razões por que a Administração decidiu de uma e não de outra maneira; quer-se, também, impor à Administração, por, esta via, uma necessária reflexão e ponderação explícitas das razões e argumentos em confronto, que a fundamentação do acto deve patentear, assim tornando transparente a actividade administrativa.

Daí que não baste dizer, em demonstração do cumprimento do dever de fundamentar, que o administrado reagiu contra o acto administrativo, revelando, com essa reacção, ter atingido o alcance e razões do acto. Por um lado, não é seguro que o administrado não tenha apenas "adivinhado" os fundamentos ocultos do acto administrativo, que dele mesmo, acto, devem transparecer. Por outro lado, o legislador quis que a administração não decidisse imponderadamente, obrigando-a a plasmar na fundamentação as razões da sua opção, de tal modo que a própria administração se aperceba, ao fundamentar, do bem ou mal fundado da sua escolha, a tempo de emendar a mão, se disso for caso, e que o acto se apresente transparente.

Isto para concluir que não é decisivo o argumento, aliás, frequente, de acordo com o qual só o facto de o acto ter sido contenciosamente recorrido, com a decorrente imputação de vícios, já demonstra que ele estava devidamente fundamentado.

A fundamentação consiste em deduzir a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira e não de outra, in Marcello Caetano, "Manual de Direito Administrativo", Vol. I, pág. 477.

Numa fórmula abrangente será de considerar como fundamentação a exteriorização das razões de facto e de direito, que servem de suporte a uma decisão, esclarecedoras dos necessários e legais pressupostos e da motivação do agente.

Assim "o dever de fundamentação expressa apresenta-se como «um instituto» tendo como centro de referência uma declaração que reúne todas e quaisquer razões que o autor assuma como determinantes da decisão, sejam as que exprimam uma intenção de agir, demonstrando a ocorrência concreta dos pressupostos legais, sejam as que visam explicar o conteúdo escolhido a partir dessa adesão ao fim, manifestando a composição de interesses considerados para adoptar a medida adequada à satisfação do interesse público no caso", obra citada pág. 22.

Concretizando aquela noção de fundamentação diremos que a declaração em que se consubstancia há-de ser necessariamente justificante do acto que suporta, pela enunciação dos pressupostos possíveis e dos motivos coerentes e credíveis aptos à pertinência material do acto; isto é, as razões de facto e de direito invocadas hão-de traduzir-se num discurso que justifique, como possível e credível, o acto.

Nesta medida tal discurso há-de ser claro, congruente ou racional e suficiente por..."conter os elementos bastantes, capazes ou aptos a basear a decisão", ou por outras palavras, "os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.”

No caso concreto, consta do RIT que “O sujeito passivo procedeu à contabilização de diversos encargos, no montante de 423.303,69 euros, relativos nomeadamente a reuniões, passagens aéreas, alugueres de aeronaves, alojamento, refeições, catering e outros eventos, em que os intervenientes foram pessoas estranhas à empresa, acompanhadas por alguns funcionários da S..., conforme anexo 21. Verificou-se que o sujeito passivo repartia os valores das facturas, contabilizando as refeições, as passagens aéreas, o aluguer de aeronaves e os alojamentos na rubrica “deslocações e estadas”. O remanescente respeitante ao aluguer das salas e seus equipamentos, limpeza, segurança e restantes serviços encontram-se contabilizados nas rubricas “aluguer, publicidade, donativos e outros fornecimentos e serviços, tendo o sujeito passivo procedido à dedução do IVA. De salientar que, os documentos analisados dizem respeito a despesas efectuadas com pessoas estranhas à empresa, pelo que se consubstanciam como despesas de representação, tal como se encontram definidas no nº 6 do art. 4º do Decreto Lei nº 192/90….”.

Vejamos, o que dizer.

Ora o excerto transcrito (e o que consta de idêntico excerto, no ponto 3.3.1.2.2, para o ano de 2001) não permite igualmente apreender, com a segurança necessária, as razões pelas quais os SIT concluíram nos termos em que o fizeram nos outros dois excertos acima citados. Na verdade, deste último texto, devidamente relacionado com os anexos para os quais se remete (21, 29 e 30) continua a não ser possível acompanhar cabalmente as razões, de facto, que levaram a ATA a desconsiderar certos custos contabilizados em deslocações e estadas ou em aluguer, publicidade, donativos e outros fornecimentos e serviços e, ao invés, reclassificar em despesas de representação.

Com efeito, na mesma análise, o RIT trata, sem distinguir, e sem que tal se apreenda, despesas de transporte, refeições e alojamentos do pessoal, i.e., despesas dessa natureza incorridas quer por trabalhadores, quer por clientes e fornecedores da Recorrida. Por seu turno, não se percebe a razão pela qual as despesas com publicidade e outros fornecimentos e serviços tiveram o mesmo tratamento, sendo certo que, em momento algum e para qualquer das despesas em causa, vem evidenciada, em concreto, a natureza/descrição da operação/bem facturado, ainda que com recurso aos anexos de apoio.

Portanto, tudo visto, entendemos que também aqui, o recurso improcede, ou seja, o dever de fundamentação não foi suficientemente satisfeito, ficando a faltar um discurso claro, congruente e suficiente que evidencie os pressupostos da actuação da administração, a justificação do acto, a enunciação dos pressupostos e dos motivos que o justificaram .

Em síntese, improcedem as conclusões que vínhamos analisando quanto a esta última correcção.

Nos termos expostos, a sentença há-de manter-se.

III- DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Sem custas (processo anterior a 2004).

Registe e notifique.

Lisboa, 05/11/20

Catarina Almeida e Sousa

Isabel Fernandes

Ana Cristina Carvalho