Quem foi o relator do acórdão 00375/03?

O relator foi Gomes Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00375/03?

O acórdão foi proferido em 25 de janeiro de 2005.

00375/03 - TCAS

Sumário

I- Não obstante os actos dos magistrados estarem subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC, a nulidade da sentença por falta de fundamentação só é operante quando ocorra total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que radica a decisão, irrelevando a deficiente, errada ou incompleta fundamentação. II- A sentença é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT. III- Integra a primeira a situação em que não se imputa à sentença qualquer violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atente contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada, alegando o recorrente apenas que em relação aos factos admitidos na sentença houve inadequada valoração do meio de prova utilizado e no qual assenta a decisão (erro de facto) e uma inadequada interpretação e aplicação das normas jurídicas e princípios de direito aplicáveis no caso em apreço( erro de direito). IV- Só a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada, pois o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. V)- É causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão», sendo que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente. VI)- Não se alcançando que dos fundamentos aduzidos na sentença sob censura se possa e deva logicamente extrair um resultado oposto ao que nele foi expresso, não ocorre a falada nulidade, mas sim eventual erro de julgamento. VII) - No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do imposto IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos). VIII)-- Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, 51º e 52º do CIRC e 81.º do CPT). IX)- Ainda que a AT demonstre a existência de factos que permitem concluir que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, não está legitimada a partir para a tributação por métodos indiciários se não alega e demonstra a impossibilidade de apurar a matéria tributável por métodos directos, ou seja, a impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito. X)- A AT não cumpre esse ónus na situação em que se apura que na contabilidade de uma empresa da qual a impugnante é cliente foram encontradas notas de encomendas, manuscritas por pessoal desta e referentes a supostas encomendas da impugnante, com base nas quais foram feitos lançamentos de facturas, cujos duplicados não foram encontrados naqueloutra empresa. XI- É que não só tais facturas não aparecem na contabilidade da impugnante como na generalidade da contabilização dessas facturas o IVA está mal calculado, não o está, ou a mercadoria apresentava o valor zero, sendo que também se apurou que havia facturas emitidas pela outra empresa e contabilizadas pela impugnante que não estão contabilizadas por aquela, na dita conta corrente, tudo isso não sendo cabalmente demonstrativo da impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte.

Texto

1. A FªPª, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J. & ..... contra a liquidação de IRC e de IVA, ambas dos exercícios dos anos de 1995 e de 1996. l .2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo e que nós subordinamos a alíneas: a)- Disse-se que a douta sentença é nula por falta de fundamentação ou fundamentação insuficiente porquanto não justifica porque é que a quantificação feita pela AF é incorrecta ou errónea (segundo o nosso entendimento). b)- Se a quantificação é incorrecta como deveria ter sido feita?. c)- A resposta foi dada pelas premissas utilizadas pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" onde refere que se deve utilizar (como de facto foi) os métodos indiciários, já que a contabilidade da impugnante não merece crédito. d)- Também a contabilidade da Alumani não merece crédito, mas a contabilidade em geral, que não tem relevância para o caso. e)- As contas correntes entre a dita Alumani e a impugnante, são importantes e existiam. f)- Disse-se que a sentença era contraditória com as premissas invocadas, porquanto, aceitando-se a aplicação dos métodos indiciários (que se fundamentam, na inexistência de contabilidade etc.), conclui-se pela incorrecta quantificação, porque a contabilidade não merece crédito- tal conclusão é o mesmo que dizer que não se deveriam ter aplicado os métodos indiciários. g)- Disse-se que a sentença não é clara, porquanto, ao afirmar-se que a quantificação é incorrecta, não esclarece se é errónea (se houve erro na quantificação). h)- Concluindo como conclui, e atendendo ao que acabamos de referir, o Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" interpretou erradamente os factos, pelo que a douta sentença de folhas 216 a 222, deverá ser substituída por acórdão que mantenha a liquidação em causa, só assim se fará JUSTIÇA. Não houve contra – alegações. O EMMP emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento. Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. * 2.- Na sentença recorrida, com base na documentação junta aos autos e na prova testemunhal produzida, consideraram-se provados os seguintes factos com interesse para a decisão: 1.- A AF fiscalizou as contabilidades da impugnante e da Alumani, tendo detectado, numa e noutra, divergências de contabilização relativamente à documentação das transacções comerciais entre elas, nos exercícios de 1995 e 96 - relatório da fiscalização (fls. 144 a 194); 2.- Na contabilidade da Alumani foram encontradas notas de encomendas, manuscritas por pessoal desta e referentes a supostas encomendas da impugnante, com base nas quais, na conta corrente da impugnante, existente na contabilidade da Alumani, foram feitos lançamentos de facturas, cujos duplicados não foram encontrados na Alumani - relatório da fiscalização e depoimento do inspector tributário, a fls. 207; 3. Essas facturas não aparecem na contabilidade da impugnante - relatório da fiscalização e confirmação da impugnante; 4.- Na generalidade da contabilização dessas facturas o IVA está mal calculado, não o está, ou a mercadoria apresentava o valor O -documentos 21 e 22, a fls. 31/3; 5.- Há facturas emitidas pela Alumani e contabilizadas pela impugnante que não estão contabilizadas por aquela, na dita conta corrente - docs. 23 a 75, a fls. 34 e segs.. * 3.- Exposta a factualidade relevante, importa decidir de direito quando, atenta a ordem do julgamento estabelecida no artº 660º do CPC, aplicável ao recurso por força das disposições combinadas dos artºs. 713º nº 2 e 749º, ambos daquele Código, vemos que as questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber: I)- Se a sentença é nula por falta de fundamentação ( conclusões a) a e) ); II)- Se a sentença é nula por oposição entre os fundamentos e a decisão ( conclusão f) ); III)- Se a sentença incorreu em erro de julgamento ( conclusões g) e h) ). * Assim: Nos termos conjugados dos artºs. 668º nº 1 al. b) do CPC e artº 125º do CPPT, é causa de nulidade da sentença a falta de especificação dos fundamentos de direito. Sustenta a recorrente que a sentença incorreu na nulidade consistente na falta de fundamentação ou fundamentação insuficiente porquanto não justifica porque é que a quantificação feita pela AF é incorrecta ou errónea. Segundo o entendimento da recorrente FªPª, o que poderia haver era errónea quantificação pois se, como afirma a sentença, a quantificação é incorrecta como deveria ter sido feita? Para a recorrente FªPª a resposta foi dada pelas permissas utilizadas pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" onde refere que se deve utilizar (como de facto foi) os métodos indiciários, já que a contabilidade da impugnante não merece crédito, sendo que também a contabilidade da Alumani não merece crédito, mas a contabilidade em geral, que não tem relevância para o caso e as contas correntes entre a dita Alumani e a impugnante, são importantes e existiam. Contudo, vê-se que na sentença é aduzida a seguinte fundamentação jurídica: “A contabilidade da Alumani não merecia, com efeito, crédito suficiente para que, com base nela, se procedesse às liquidações. Não significa isto que a contabilidade da impugnante devesse ter merecido outra confiança, da banda da AF, eventualmente ao ponto de não se lançar mão da utilização de métodos indiciários. Esta utilização não vem posta em causa, mas sim a quantificação a que se procedeu, na sequência da decisão dessa utilização. Quantificação que, aliás, consistiu apenas no acréscimo (como se duma correcção técnica se tratasse) dos valores constantes das ditas facturas contabilizadas pela Alumani, na falada conta corrente da impugnante. Desde logo, o facto de não aparecerem os duplicados das facturas assim contabilizadas deveria ter merecido da AF uma desconfiança que de modo algum se evidencia, antes pelo contrário, parecendo que tal é algo de normal. Tão ou mais importante que isso, a circunstância de, nessa contabilização, o IVA estar mal calculado, não o estar, ou a mercadoria aparecer com o valor O, desacredita irremediavelmente a contabilidade da Alumani, levando à conclusão de que, com base nela, não deveria ter-se procedido às liquidações. Acresce ainda que, na contabilidade da impugnante, aparecem registadas facturas, no avultado valor de 20 559 614$00, que o não estão naquela conta corrente, facto que credibiliza a contabilidade da impugnante. Estamos, assim, sem necessidade de mais dilatados considerandos, em condições de concluir que a quantificação feita pela AF é incorrecta, o que inquina de ilegalidade as liquidações, razão por que a impugnação, com fundamento válido (art° 99° do CPPT), deve proceder.” Como decorre do artº 158º e da al. b)- do nº 1 do artº 668º ambos do CPC e do nº 1 do artº 144º do CPT, as decisões proferidas sobre qualquer pedido controvertido são sempre fundamentadas, sendo nula a sentença que não contenha a «especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão». No entanto e como é jurisprudência pacífica (vd. Ac. Da Relação de Lisboa de 17/1/91,Col. Jur., XVI, tomo 1º, pág. 122,) há que distinguir entre a «falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade». Assim, não obstante os actos dos magistrados estarem subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC, a nulidade da sentença por falta de fundamentação só é operante quando ocorra total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que radica a decisão, irrelevando a deficiente, errada ou incompleta fundamentação. Ora, inexiste a arguida nulidade, porquanto a decisão jurídica de improcedência da impugnação está suficientemente fundamentada como acabamos de demonstrar. * Quanto à nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão (artº 668º nº 1 al. c) do CPC e artº 125º do CPPT): A disposição do artº 125º do CPPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. c) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual é causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão», sendo que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente (v. Prof. J.A.Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A.Varela, J.M.Bezerra e Sampaio e Nora,CPC Anotado, pág. 686). Ora, não se alcança que dos fundamentos aduzidos na sentença sob censura se possa e deva logicamente extrair um resultado oposto ao que nele foi expresso, ou seja, a decisão de procedência da impugnação. Termos em que se tem por não verificada a nulidade arguida, sem prejuízo de erro de julgamento com adiante se analisará. * Do que vem dito tem de inferir-se que a questão de saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal, ou seja, o facto de na sentença não terem sido considerados certos fundamentos de facto ou de direito poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença. Esta, é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT. É manifesto que a matéria invocada das conclusões do presente recurso integra a primeira a situação pois a sentença não violou as regras da sua elaboração e estruturação e não se lobriga vício que atente contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual foi decretada. Alegando a recorrente FªPª apenas que em relação aos factos admitidos na sentença houve uma inadequada interpretação e aplicação das normas jurídicas e princípios de direito aplicáveis no caso em apreço, tal configura erro de direito. E o que a recorrente FªPª argumenta é que o Mº Juiz errou ao considerar “incorrecta “ a quantificação já que o que poderia haver era errónea quantificação pois se, como afirma a sentença, a quantificação é incorrecta então deveria explicar como deveria ter sido feita. Ora, ainda de acordo com a recorrente FªPª. a resposta foi dada pelas premissas utilizadas pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" onde refere que se deve utilizar (como de facto foi) os métodos indiciários, já que a contabilidade da impugnante não merece crédito, sendo que também a contabilidade da Alumani não merece crédito, mas a contabilidade em geral, que não tem relevância para o caso e as contas correntes entre a dita Alumani e a impugnante, são importantes e existiam. Quid Juris? Está em causa uma tributação com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou e que essa tributação implica a demonstração, por parte da administração fiscal da existência dos factos levados ao relatório da fiscalização, por si entendidos como subsumíveis nos pressupostos e condições legais de tributação do IVA e do IRC por presunção de operações (art.ºs 51º e 52º do CIRC e 82º n.º 4, 83º n.º 1 e 83º-A n.ºs 1 e 2 do CIVA). Sintetizando o seu discurso de apreciação crítica do mérito da causa, na parte que importa à resolução desta questão, verifica-se que a sentença recorrida se estribou no seguinte raciocínio: à administração fiscal cabe demonstrar que praticou os actos de liquidação adicional de IRC e do IVA por, à face dos factos por si afirmados no relatório consubstanciador da sua fundamentação, se dever considerar o seu convencimento como justificado subjectivamente; ao sujeito passivo competirá a prova de que o facto tributário se não verificou; não conseguindo o contribuinte fazer esta prova, o tribunal deverá concluir pela legalidade da liquidação quando conclua que é justificado o convencimento da administração quanto à existência dos factos por si expostos como fundamentação do acto. E na linha de tal pensamento, a sentença recorrida acabou por ajuizar, após a análise acerca da convincência probatória a atribuir à prova feita pela recorrente e do relatório de fiscalização, que a contribuinte tinha conseguido fazer a prova de que a quantificação consistiu apenas no acréscimo (como se duma correcção técnica se tratasse) dos valores constantes de facturas contabilizadas pela Alumani, na falada conta corrente da impugnante. E isso porque não aparecerem os duplicados das facturas assim contabilizadas, facto que o Mº Juiz entende que deveria ter merecido da AF uma desconfiança, além de que na contabilização, o IVA estava mal calculado, não o estava, ou a mercadoria aparecer com o valor 0 . Ora, para o Mº Juiz « a quo» esse circunstancialismo apurado desacredita irremediavelmente a contabilidade da Alumani, levando à conclusão de que, com base nela, não deveria ter-se procedido às liquidações, até porque na contabilidade da impugnante, aparecem registadas facturas, no avultado valor de 20 559 614$00, que o não estão naquela conta corrente, facto que credibiliza a contabilidade da impugnante. Também entendemos que cabe à administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação o que vale por dizer, a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido. Estes, são os factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é imposta pelo princípio da legalidade administrativa segundo o qual a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei. Donde que à administração cabia o ónus de demonstrar a existência do fundamento legal para a prática do acto em causa, pois só perante a existência daquele está autorizada a actuar, o que está em sintonia com a regra geral do art.º 342º do C. Civil segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. «In casu», caberá à administração a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar adicionalmente o imposto que o contribuinte deixou de liquidar Neste campo do ónus da prova, há que assentar que ele corresponde sempre ao resultado de uma valoração que o legislador efectua quanto à distribuição das responsabilidades probatórias relativamente à administração e aos particulares, pelo que os art.ºs 342º a 348º do C. Civil, 78º e 121º do CPT e 74º da LGT representam, o resultado de uma valoração feita pelo legislador relativamente a tal matéria. Tal como refere José Carlos Vieira de Andrade, in A Justiça Administrativa (Lições), 2ª edição, Coimbra, 1999, págs, 268 e segs. "o ónus da prova, entendido neste sentido objectivo, vai depender da situação processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo" Assim, estando, como no caso concreto, a legalidade do agir da administração dependente da verificação dos pressupostos que foram normativamente fixados para o acto em causa que se insere na categoria de actos desfavoráveis para o administrado, impõe-se à administração também a prova da existência desses fundamentos legais, pois isso decorre do princípio da legalidade administrativa. E, conformemente ao entendimento de que caberá à administração o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas desfavoráveis aos administrados, o art.º 78º do C. Proc. Tributário, estatui que "quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte", bem como o preceituado no art.º 121º n.º 1 do CPT, ao dispor que "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado". Consistindo o acto da administração, no caso vertente, a afirmação positiva da prática pelo contribuinte do facto tributário e da sua expressão quantitativa é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela. Na verdade, a administração fiscal está a afirmar a existência do facto tributário a partir de uma conta-corrente elaborada pela firma AL.... sobre as transacções efectuadas com a impugnante. E isso porque os SFT detectaram divergências de contabilização relativamente à documentação das transacções comerciais entre elas, nos exercícios de 1995 e 96 - relatório da fiscalização (fls. 144 a 194). Assim, na contabilidade da Alumani foram encontradas notas de encomendas, manuscritas por pessoal desta e referentes a supostas encomendas da impugnante, com base nas quais, na conta corrente da impugnante, existente na contabilidade da Alumani, foram feitos lançamentos de facturas, cujos duplicados não foram encontrados na Alumani - relatório da fiscalização e depoimento do inspector tributário, a fls. 207. Mas o certo é que essas facturas não aparecem na contabilidade da impugnante e na generalidade da contabilização dessas facturas o IVA está mal calculado, não o está, ou a mercadoria apresentava o valor 0. Por fim, há facturas emitidas pela Alumani e contabilizadas pela impugnante que não estão contabilizadas por aquela, na dita conta corrente. Face a este quadro, parece-nos que ocorre a falta de verificação dos pressupostos para recorrer a métodos indiciários. Da alegação da Recorrente resulta que esta considera que, tal como o Mº Juiz « a quo» entendeu, se verificam os pressupostos que autorizavam o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável. No nosso sistema fiscal, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA). Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT estabelecia-se: «1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente. 2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária». A tal propósito, consideram ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, que a declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.). A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA. O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA). Todavia, existem situações em que o apuramento da matéria colectável não se fará com base na declaração do contribuinte, a saber:- quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; quando, como decorre do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; por fim, quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade. Por força do disposto no art. 78.º do CPT, «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte». Portanto, quando a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real. E, como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos. Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT). Também em sede de IVA, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ter lugar quando se verifique um dos seguintes factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC: «a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução; b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal; d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido». Nos autos está em causa a avaliação indirecta da matéria colectável. Conceptualmente, em termos gerais e como decorre hoje do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens ou serviços sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa. A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT)(1). Tendo isso presente, cogite-se que para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários (avaliação indirecta) não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT. A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade. Será que «in casu» estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável? Como já se disse, é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável. Realizada essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT). No caso dos autos a AT, depois de efectuar as diligências que teve por adequadas, veio a concluir que a contabilidade da Contribuinte, não obstante a sua correcção formal, não merecia credibilidade, por nela se terem omitido as vendas e prestações de serviços que lhe estavam imputadas na conta - corrente elaborada na e pela ALUMANI. Perante esse enquadramento, não merece qualquer censura a afirmação da AT que considerou justificada a conclusão de que a contabilidade da Contribuinte, apesar da sua regularidade formal, não era merecedora de credibilidade por não espelhar a situação patrimonial da empresa. Mas será isso bastante para se determinar pela aplicação dos métodos indiciários? Relembre-se que a AT só deverá legalmente partir para o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos se conseguir demonstrar que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade e que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável, que não pode apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito. A essa luz e tendo em conta a factualidade vertida no probatório, é forçoso concluir que, embora a AT haja considerado estarem verificadas as situações previstas nos arts. 82.º e 84.º do CIVA, que legitimam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, considerou apenas que existiam indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, pois quanto à impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito, acaba por remeter em termos decisivos, não para a contabilidade da própria impugnante, mas para a contabilidade elaborada de outra empresa com a qual aquela mantinha relações comerciais. Com efeito e como se provou, na contabilidade da Alumani foram encontradas notas de encomendas, manuscritas por pessoal desta e referentes a supostas encomendas da impugnante, com base nas quais, na conta corrente da impugnante, existente na contabilidade da Alumani, foram feitos lançamentos de facturas, cujos duplicados não foram encontrados na Alumani . Ora, o facto de essas facturas não aparecerem na contabilidade da impugnante e, apesar de na generalidade da contabilização dessas facturas o IVA está mal calculado, não o está, ou a mercadoria apresentava o valor 0 e de haver facturas emitidas pela Alumani e contabilizadas pela impugnante que não estão contabilizadas por aquela, na dita conta corrente, a nosso ver, isso não é demonstrativo da impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte. É que, mesmo a verificar-se tal impossibilidade, teria a AT que afirmá-la e demonstrá-la, o que não fez já que, como bem afirma o Mº Juiz, “A contabilidade da Alumani não merecia (...) crédito suficiente para que, com base nela, se procedesse às liquidações”. Por outro lado e no segmento da quantificação, tem também razão o Mº Juiz quando afirma que tal quantificação “... consistiu apenas no acréscimo ( como se duma correcção técnica se tratasse ) dos valores constantes das ditas facturas contabilizadas. Termos em que se confirma a decisão recorrida e se nega provimento ao recurso. * 4.- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida. Sem custas por delas estar isenta a recorrente FªPª. (1) - Nesse sentido, o Ac. deste TCAS de 05/08/04, no Recurso nº 163/04 * Lisboa, 25/01/2005 Gomes Correia (Relator) Jorge Lino – vencido - * Ascensão Lopes *VOTO VENCIDO - Declaração de vencido. Em causa estão as liquidações de IRC e IVA dos anos de 1995 e de 1996. Tais liquidações foram levadas a efeito por meio de utilização de métodos indiciários no apuramento dos valores tributáveis conforme, aliás, consta dos documentos de cobrança de fls. 11 a 30, as informações oficiais de fls. 94 a 97, e o relatório da Fiscalização Tributária de fls. 98 a 103. Os fundamentos ou pressupostos para aplicação de métodos indiciários ao caso são os seguintes, nomeadamente apontados pela Administração Fiscal, de fls. 100 a 102: falta de credibilidade da conta de suprimentos, baseada em meros documentos internos; ausência do diário de caixa, peça fundamental no controlo da Tesouraria; controlo interno (quantificação) reveladora de anomalias; falta de inventário pormenorizado dos trabalhos em curso e, essencialmente, as notas de encomenda trabalhadas no fornecedor “AL...” e que parece não restarem dúvidas constituirem omissão de custos (ou compras). Com efeito, continua a Administração Fiscal, no seu relatório fundamentante das liquidações em causa: as notas de encomenda emanadas do fornecedor “AL...” não têm correspondência com as facturas desse mesmo fornecedor; pelo menos em relação ao artigo “automatismos” podem existir vendas que não foram objecto de registo, não se pondo de parte a hipótese que haja um descontrolo generalizado não só no que se refere às vendas como às compras; a conta de suprimentos não apresenta credibilidade, pois resume-se a meros lançamentos internos em alturas pontuais, para evitar saldos credores de Caixa; os rendimentos declarados pelos sócios (para efeitos de IRS) são irrisórios e incompatíveis com os empréstimos efectuados à firma; inexistência de um diário de Caixa; os documentos de Caixa são lançados aleatoriamente sem qualquer ordem cronológica de datas, o que origina saldos negativos caso fossem ordenados por aquela ordem; não possui para os materiais incorporados nas obras em curso qualquer discriminação por espécie de mercadorias, nem faz referência ao valor da mão de obra aplicada. Quanto ao critério de quantificação dos valores tributáveis, diz a Administração Fiscal, muito claramente: «(...) proceder-se-á à imputação ao CEV declarado das diferenças encontradas entre as compras declaradas pela “J e J Ferreira” e as contas correntes da “AL...”, que incluem as citadas notas de encomenda, diferenças essas que se cifram em 10.387.714$00, para o ano de 1995, e 2.541.351$00, para o ano de 1996, ambos líquidos de IVA, conforme quadro demonstrativo do item IV do presente projecto de relatório»; «assim, nos exercícios de 1995 e 1996, aplicar-se-ão ao valor das compras omitidas uma taxa de lucro bruto de 24,77% e 23,76% sobre o preço de venda, respectivamente (...), margens essas recolhidas dos rácios nacionais existentes nos nossos Serviços (mediana do sector anexo 49), e que são inferiores às evidenciadas na contabilidade». x A recorrente Fazenda Pública vem dizer a este Tribunal superior que o Tribunal “a quo” «interpretou erradamente os factos». Direi mais: o Tribunal recorrido não entendeu sequer o objecto da causa, que lhe competia apreciar. E, salvo o devido respeito, o presente douto acórdão, que é tudo menos claro, parece não ter entendido nem o objecto da causa nem a sentença recorrida. A meu ver, este Tribunal superior deveria ter proferido acórdão que mantivesse as liquidações impugnadas, pois que elas satisfazem, como acima se vê, quer os pressupostos quer o critério de apuramento dos valores tributáveis por métodos indiciários. Concederia, por isso, provimento ao recurso da Fazenda Pública. as.) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa

Sumário

II- A sentença é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

III- Integra a primeira a situação em que não se imputa à sentença qualquer violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atente contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada, alegando o recorrente apenas que em relação aos factos admitidos na sentença houve inadequada valoração do meio de prova utilizado e no qual assenta a decisão (erro de facto) e uma inadequada interpretação e aplicação das normas jurídicas e princípios de direito aplicáveis no caso em apreço( erro de direito).

IV- Só a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada, pois o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

V) - É causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão», sendo que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.

VI) - Não se alcançando que dos fundamentos aduzidos na sentença sob censura se possa e deva logicamente extrair um resultado oposto ao que nele foi expresso, não ocorre a falada nulidade, mas sim eventual erro de julgamento.

VII) - No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do imposto IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos).

VIII)-- Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, 51º e 52º do CIRC e 81.º do CPT).

IX) - Ainda que a AT demonstre a existência de factos que permitem concluir que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, não está legitimada a partir para a tributação por métodos indiciários se não alega e demonstra a impossibilidade de apurar a matéria tributável por métodos directos, ou seja, a impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito.

X) - A AT não cumpre esse ónus na situação em que se apura que na contabilidade de uma empresa da qual a impugnante é cliente foram encontradas notas de encomendas, manuscritas por pessoal desta e referentes a supostas encomendas da impugnante, com base nas quais foram feitos lançamentos de facturas, cujos duplicados não foram encontrados naqueloutra empresa.

XI- É que não só tais facturas não aparecem na contabilidade da impugnante como na generalidade da contabilização dessas facturas o IVA está mal calculado, não o está, ou a mercadoria apresentava o valor zero, sendo que também se apurou que havia facturas emitidas pela outra empresa e contabilizadas pela impugnante que não estão contabilizadas por aquela, na dita conta corrente, tudo isso não sendo cabalmente demonstrativo da impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte.

Texto Integral

l. 2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo e que nós subordinamos a alíneas:

a) - Disse-se que a douta sentença é nula por falta de fundamentação ou fundamentação insuficiente porquanto não justifica porque é que a quantificação feita pela AF é incorrecta ou errónea (segundo o nosso entendimento).

b) - Se a quantificação é incorrecta como deveria ter sido feita?.

c) - A resposta foi dada pelas premissas utilizadas pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" onde refere que se deve utilizar (como de facto foi) os métodos indiciários, já que a contabilidade da impugnante não merece crédito.

d) - Também a contabilidade da Alumani não merece crédito, mas a contabilidade em geral, que não tem relevância para o caso.

e) - As contas correntes entre a dita Alumani e a impugnante, são importantes e existiam.

f) - Disse-se que a sentença era contraditória com as premissas invocadas, porquanto, aceitando-se a aplicação dos métodos indiciários (que se fundamentam, na inexistência de contabilidade etc.), conclui-se pela incorrecta quantificação, porque a contabilidade não merece crédito- tal conclusão é o mesmo que dizer que não se deveriam ter aplicado os métodos indiciários.

g) - Disse-se que a sentença não é clara, porquanto, ao afirmar-se que a quantificação é incorrecta, não esclarece se é errónea (se houve erro na quantificação).

h) - Concluindo como conclui, e atendendo ao que acabamos de referir, o Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" interpretou erradamente os factos, pelo que a douta sentença de folhas 216 a 222, deverá ser substituída por acórdão que mantenha a liquidação em causa, só assim se fará JUSTIÇA.

Não houve contra – alegações.

O EMMP emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - Na sentença recorrida, com base na documentação junta aos autos e na prova testemunhal produzida, consideraram-se provados os seguintes factos com interesse para a decisão:

1. - A AF fiscalizou as contabilidades da impugnante e da Alumani, tendo detectado, numa e noutra, divergências de contabilização relativamente à documentação das transacções comerciais entre elas, nos exercícios de 1995 e 96 - relatório da fiscalização (fls. 144 a 194);

2. - Na contabilidade da Alumani foram encontradas notas de encomendas, manuscritas por pessoal desta e referentes a supostas encomendas da impugnante, com base nas quais, na conta corrente da impugnante, existente na contabilidade da Alumani, foram feitos lançamentos de facturas, cujos duplicados não foram encontrados na Alumani - relatório da fiscalização e depoimento do inspector tributário, a fls. 207;

3. Essas facturas não aparecem na contabilidade da impugnante - relatório da fiscalização e confirmação da impugnante;

4. - Na generalidade da contabilização dessas facturas o IVA está mal calculado, não o está, ou a mercadoria apresentava o valor O -documentos 21 e 22, a fls. 31/3;

5. - Há facturas emitidas pela Alumani e contabilizadas pela impugnante que não estão contabilizadas por aquela, na dita conta corrente - docs. 23 a 75, a fls. 34 e segs

3. - Exposta a factualidade relevante, importa decidir de direito quando, atenta a ordem do julgamento estabelecida no artº 660º do CPC, aplicável ao recurso por força das disposições combinadas dos artºs. 713º nº 2 e 749º, ambos daquele Código, vemos que as questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber:

I) - Se a sentença é nula por falta de fundamentação ( conclusões a) a e) );

II) - Se a sentença é nula por oposição entre os fundamentos e a decisão ( conclusão f) );

III) - Se a sentença incorreu em erro de julgamento ( conclusões g) e h) ).

Assim:

Nos termos conjugados dos artºs. 668º nº 1 al. b) do CPC e artº 125º do CPPT, é causa de nulidade da sentença a falta de especificação dos fundamentos de direito.

Sustenta a recorrente que a sentença incorreu na nulidade consistente na falta de fundamentação ou fundamentação insuficiente porquanto não justifica porque é que a quantificação feita pela AF é incorrecta ou errónea.

Segundo o entendimento da recorrente FªPª, o que poderia haver era errónea quantificação pois se, como afirma a sentença, a quantificação é incorrecta como deveria ter sido feita?

Para a recorrente FªPª a resposta foi dada pelas permissas utilizadas pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" onde refere que se deve utilizar (como de facto foi) os métodos indiciários, já que a contabilidade da impugnante não merece crédito, sendo que também a contabilidade da Alumani não merece crédito, mas a contabilidade em geral, que não tem relevância para o caso e as contas correntes entre a dita Alumani e a impugnante, são importantes e existiam.

Contudo, vê-se que na sentença é aduzida a seguinte fundamentação jurídica:

“A contabilidade da Alumani não merecia, com efeito, crédito suficiente para que, com base nela, se procedesse às liquidações.

Não significa isto que a contabilidade da impugnante devesse ter merecido outra confiança, da banda da AF, eventualmente ao ponto de não se lançar mão da utilização de métodos indiciários.

Esta utilização não vem posta em causa, mas sim a quantificação a que se procedeu, na sequência da decisão dessa utilização.

Quantificação que, aliás, consistiu apenas no acréscimo (como se duma correcção técnica se tratasse) dos valores constantes das ditas facturas contabilizadas pela Alumani, na falada conta corrente da impugnante.

Desde logo, o facto de não aparecerem os duplicados das facturas assim contabilizadas deveria ter merecido da AF uma desconfiança que de modo algum se evidencia, antes pelo contrário, parecendo que tal é algo de normal.

Tão ou mais importante que isso, a circunstância de, nessa contabilização, o IVA estar mal calculado, não o estar, ou a mercadoria aparecer com o valor O, desacredita irremediavelmente a contabilidade da Alumani, levando à conclusão de que, com base nela, não deveria ter-se procedido às liquidações.

Acresce ainda que, na contabilidade da impugnante, aparecem registadas facturas, no avultado valor de 20 559 614$00, que o não estão naquela conta corrente, facto que credibiliza a contabilidade da impugnante.

Estamos, assim, sem necessidade de mais dilatados considerandos, em condições de concluir que a quantificação feita pela AF é incorrecta, o que inquina de ilegalidade as liquidações, razão por que a impugnação, com fundamento válido (art° 99° do CPPT), deve proceder.”

Como decorre do artº 158º e da al. b)- do nº 1 do artº 668º ambos do CPC e do nº 1 do artº 144º do CPT, as decisões proferidas sobre qualquer pedido controvertido são sempre fundamentadas, sendo nula a sentença que não contenha a «especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão».

No entanto e como é jurisprudência pacífica (vd. Ac. Da Relação de Lisboa de 17/1/91,Col. Jur., XVI, tomo 1º, pág. 122,) há que distinguir entre a «falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade».

Assim, não obstante os actos dos magistrados estarem subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC, a nulidade da sentença por falta de fundamentação só é operante quando ocorra total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que radica a decisão, irrelevando a deficiente, errada ou incompleta fundamentação.

Ora, inexiste a arguida nulidade, porquanto a decisão jurídica de improcedência da impugnação está suficientemente fundamentada como acabamos de demonstrar.

Quanto à nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão (artº 668º nº 1 al. c) do CPC e artº 125º do CPPT):

A disposição do artº 125º do CPPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. c) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual é causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão», sendo que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente (v. Prof. J.A.Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A.Varela, J.M.Bezerra e Sampaio e Nora,CPC Anotado, pág. 686).

Ora, não se alcança que dos fundamentos aduzidos na sentença sob censura se possa e deva logicamente extrair um resultado oposto ao que nele foi expresso, ou seja, a decisão de procedência da impugnação.

Termos em que se tem por não verificada a nulidade arguida, sem prejuízo de erro de julgamento com adiante se analisará.

Do que vem dito tem de inferir-se que a questão de saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal, ou seja, o facto de na sentença não terem sido considerados certos fundamentos de facto ou de direito poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

Esta, é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

É manifesto que a matéria invocada das conclusões do presente recurso integra a primeira a situação pois a sentença não violou as regras da sua elaboração e estruturação e não se lobriga vício que atente contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual foi decretada.

Alegando a recorrente FªPª apenas que em relação aos factos admitidos na sentença houve uma inadequada interpretação e aplicação das normas jurídicas e princípios de direito aplicáveis no caso em apreço, tal configura erro de direito.

E o que a recorrente FªPª argumenta é que o Mº Juiz errou ao considerar “incorrecta “ a quantificação já que o que poderia haver era errónea quantificação pois se, como afirma a sentença, a quantificação é incorrecta então deveria explicar como deveria ter sido feita.

Ora, ainda de acordo com a recorrente FªPª. a resposta foi dada pelas premissas utilizadas pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" onde refere que se deve utilizar (como de facto foi) os métodos indiciários, já que a contabilidade da impugnante não merece crédito, sendo que também a contabilidade da Alumani não merece crédito, mas a contabilidade em geral, que não tem relevância para o caso e as contas correntes entre a dita Alumani e a impugnante, são importantes e existiam.

Quid Juris?

Está em causa uma tributação com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou e que essa tributação implica a demonstração, por parte da administração fiscal da existência dos factos levados ao relatório da fiscalização, por si entendidos como subsumíveis nos pressupostos e condições legais de tributação do IVA e do IRC por presunção de operações (art.ºs 51º e 52º do CIRC e 82º n.º 4, 83º n.º 1 e 83º-A n.ºs 1 e 2 do CIVA). Sintetizando o seu discurso de apreciação crítica do mérito da causa, na parte que importa à resolução desta questão, verifica-se que a sentença recorrida se estribou no seguinte raciocínio: à administração fiscal cabe demonstrar que praticou os actos de liquidação adicional de IRC e do IVA por, à face dos factos por si afirmados no relatório consubstanciador da sua fundamentação, se dever considerar o seu convencimento como justificado subjectivamente; ao sujeito passivo competirá a prova de que o facto tributário se não verificou; não conseguindo o contribuinte fazer esta prova, o tribunal deverá concluir pela legalidade da liquidação quando conclua que é justificado o convencimento da administração quanto à existência dos factos por si expostos como fundamentação do acto. E na linha de tal pensamento, a sentença recorrida acabou por ajuizar, após a análise acerca da convincência probatória a atribuir à prova feita pela recorrente e do relatório de fiscalização, que a contribuinte tinha conseguido fazer a prova de que a quantificação consistiu apenas no acréscimo (como se duma correcção técnica se tratasse) dos valores constantes de facturas contabilizadas pela Alumani, na falada conta corrente da impugnante. E isso porque não aparecerem os duplicados das facturas assim contabilizadas, facto que o Mº Juiz entende que deveria ter merecido da AF uma desconfiança, além de que na contabilização, o IVA estava mal calculado, não o estava, ou a mercadoria aparecer com o valor 0 .

Ora, para o Mº Juiz « a quo» esse circunstancialismo apurado desacredita irremediavelmente a contabilidade da Alumani, levando à conclusão de que, com base nela, não deveria ter-se procedido às liquidações, até porque na contabilidade da impugnante, aparecem registadas facturas, no avultado valor de 20 559 614$00, que o não estão naquela conta corrente, facto que credibiliza a contabilidade da impugnante.

Também entendemos que cabe à administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação o que vale por dizer, a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido. Estes, são os factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é imposta pelo princípio da legalidade administrativa segundo o qual a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei.

Donde que à administração cabia o ónus de demonstrar a existência do fundamento legal para a prática do acto em causa, pois só perante a existência daquele está autorizada a actuar, o que está em sintonia com a regra geral do art.º 342º do C. Civil segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. «In casu», caberá à administração a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar adicionalmente o imposto que o contribuinte deixou de liquidar

Neste campo do ónus da prova, há que assentar que ele corresponde sempre ao resultado de uma valoração que o legislador efectua quanto à distribuição das responsabilidades probatórias relativamente à administração e aos particulares, pelo que os art.ºs 342º a 348º do C. Civil, 78º e 121º do CPT e 74º da LGT representam, o resultado de uma valoração feita pelo legislador relativamente a tal matéria.

Tal como refere José Carlos Vieira de Andrade, in A Justiça Administrativa (Lições), 2ª edição, Coimbra, 1999, págs, 268 e segs. "o ónus da prova, entendido neste sentido objectivo, vai depender da situação processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo"

Assim, estando, como no caso concreto, a legalidade do agir da administração dependente da verificação dos pressupostos que foram normativamente fixados para o acto em causa que se insere na categoria de actos desfavoráveis para o administrado, impõe-se à administração também a prova da existência desses fundamentos legais, pois isso decorre do princípio da legalidade administrativa.

E, conformemente ao entendimento de que caberá à administração o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas desfavoráveis aos administrados, o art.º 78º do C. Proc. Tributário, estatui que "quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte", bem como o preceituado no art.º 121º n.º 1 do CPT, ao dispor que "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".

Consistindo o acto da administração, no caso vertente, a afirmação positiva da prática pelo contribuinte do facto tributário e da sua expressão quantitativa é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela.

Na verdade, a administração fiscal está a afirmar a existência do facto tributário a partir de uma conta-corrente elaborada pela firma AL.... sobre as transacções efectuadas com a impugnante.

E isso porque os SFT detectaram divergências de contabilização relativamente à documentação das transacções comerciais entre elas, nos exercícios de 1995 e 96 - relatório da fiscalização (fls. 144 a 194).

Assim, na contabilidade da Alumani foram encontradas notas de encomendas, manuscritas por pessoal desta e referentes a supostas encomendas da impugnante, com base nas quais, na conta corrente da impugnante, existente na contabilidade da Alumani, foram feitos lançamentos de facturas, cujos duplicados não foram encontrados na Alumani - relatório da fiscalização e depoimento do inspector tributário, a fls. 207.

Mas o certo é que essas facturas não aparecem na contabilidade da impugnante e na generalidade da contabilização dessas facturas o IVA está mal calculado, não o está, ou a mercadoria apresentava o valor 0.

Por fim, há facturas emitidas pela Alumani e contabilizadas pela impugnante que não estão contabilizadas por aquela, na dita conta corrente.

Face a este quadro, parece-nos que ocorre a falta de verificação dos pressupostos para recorrer a métodos indiciários.

Da alegação da Recorrente resulta que esta considera que, tal como o Mº Juiz « a quo» entendeu, se verificam os pressupostos que autorizavam o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável.

No nosso sistema fiscal, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT estabelecia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

A tal propósito, consideram ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, que a declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.). A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA.

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).

Todavia, existem situações em que o apuramento da matéria colectável não se fará com base na declaração do contribuinte, a saber:- quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; quando, como decorre do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; por fim, quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Por força do disposto no art. 78.º do CPT, «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

Portanto, quando a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.

E, como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.

Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT).

Também em sede de IVA, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ter lugar quando se verifique um dos seguintes factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Nos autos está em causa a avaliação indirecta da matéria colectável.

Conceptualmente, em termos gerais e como decorre hoje do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens ou serviços sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.

A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT)(1).

Tendo isso presente, cogite-se que para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários (avaliação indirecta) não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

Será que «in casu» estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável?

Como já se disse, é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável. Realizada essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).

No caso dos autos a AT, depois de efectuar as diligências que teve por adequadas, veio a concluir que a contabilidade da Contribuinte, não obstante a sua correcção formal, não merecia credibilidade, por nela se terem omitido as vendas e prestações de serviços que lhe estavam imputadas na conta - corrente elaborada na e pela ALUMANI.

Perante esse enquadramento, não merece qualquer censura a afirmação da AT que considerou justificada a conclusão de que a contabilidade da Contribuinte, apesar da sua regularidade formal, não era merecedora de credibilidade por não espelhar a situação patrimonial da empresa.

Mas será isso bastante para se determinar pela aplicação dos métodos indiciários?

Relembre-se que a AT só deverá legalmente partir para o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos se conseguir demonstrar que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade e que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável, que não pode apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito.

A essa luz e tendo em conta a factualidade vertida no probatório, é forçoso concluir que, embora a AT haja considerado estarem verificadas as situações previstas nos arts. 82.º e 84.º do CIVA, que legitimam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, considerou apenas que existiam indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, pois quanto à impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito, acaba por remeter em termos decisivos, não para a contabilidade da própria impugnante, mas para a contabilidade elaborada de outra empresa com a qual aquela mantinha relações comerciais.

Com efeito e como se provou, na contabilidade da Alumani foram encontradas notas de encomendas, manuscritas por pessoal desta e referentes a supostas encomendas da impugnante, com base nas quais, na conta corrente da impugnante, existente na contabilidade da Alumani, foram feitos lançamentos de facturas, cujos duplicados não foram encontrados na Alumani .

Ora, o facto de essas facturas não aparecerem na contabilidade da impugnante e, apesar de na generalidade da contabilização dessas facturas o IVA está mal calculado, não o está, ou a mercadoria apresentava o valor 0 e de haver facturas emitidas pela Alumani e contabilizadas pela impugnante que não estão contabilizadas por aquela, na dita conta corrente, a nosso ver, isso não é demonstrativo da impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte.

É que, mesmo a verificar-se tal impossibilidade, teria a AT que afirmá-la e demonstrá-la, o que não fez já que, como bem afirma o Mº Juiz, “A contabilidade da Alumani não merecia (...) crédito suficiente para que, com base nela, se procedesse às liquidações”. Por outro lado e no segmento da quantificação, tem também razão o Mº Juiz quando afirma que tal quantificação “... consistiu apenas no acréscimo ( como se duma correcção técnica se tratasse ) dos valores constantes das ditas facturas contabilizadas.

Termos em que se confirma a decisão recorrida e se nega provimento ao recurso.

4. - Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Sem custas por delas estar isenta a recorrente FªPª.

(1) - Nesse sentido, o Ac. deste TCAS de 05/08/04, no Recurso nº 163/04

Lisboa, 25/01/2005

Gomes Correia (Relator)

Jorge Lino – vencido - *

Ascensão Lopes

*VOTO VENCIDO - Declaração de vencido.

Em causa estão as liquidações de IRC e IVA dos anos de 1995 e de 1996.

Tais liquidações foram levadas a efeito por meio de utilização de métodos indiciários no apuramento dos valores tributáveis conforme, aliás, consta dos documentos de cobrança de fls. 11 a 30, as informações oficiais de fls. 94 a 97, e o relatório da Fiscalização Tributária de fls. 98 a 103.

Os fundamentos ou pressupostos para aplicação de métodos indiciários ao caso são os seguintes, nomeadamente apontados pela Administração Fiscal, de fls. 100 a 102:

falta de credibilidade da conta de suprimentos, baseada em meros documentos internos;

ausência do diário de caixa, peça fundamental no controlo da Tesouraria;

controlo interno (quantificação) reveladora de anomalias;

falta de inventário pormenorizado dos trabalhos em curso e, essencialmente, as notas de encomenda trabalhadas no fornecedor “AL...” e que parece não restarem dúvidas constituirem omissão de custos (ou compras).

Com efeito, continua a Administração Fiscal, no seu relatório fundamentante das liquidações em causa:

as notas de encomenda emanadas do fornecedor “AL...” não têm correspondência com as facturas desse mesmo fornecedor;

pelo menos em relação ao artigo “automatismos” podem existir vendas que não foram objecto de registo, não se pondo de parte a hipótese que haja um descontrolo generalizado não só no que se refere às vendas como às compras;

a conta de suprimentos não apresenta credibilidade, pois resume-se a meros lançamentos internos em alturas pontuais, para evitar saldos credores de Caixa;

os rendimentos declarados pelos sócios (para efeitos de IRS) são irrisórios e incompatíveis com os empréstimos efectuados à firma;

inexistência de um diário de Caixa;

os documentos de Caixa são lançados aleatoriamente sem qualquer ordem cronológica de datas, o que origina saldos negativos caso fossem ordenados por aquela ordem;

não possui para os materiais incorporados nas obras em curso qualquer discriminação por espécie de mercadorias, nem faz referência ao valor da mão de obra aplicada.

Quanto ao critério de quantificação dos valores tributáveis, diz a Administração Fiscal, muito claramente:

«(...) proceder-se-á à imputação ao CEV declarado das diferenças encontradas entre as compras declaradas pela “J e J Ferreira” e as contas correntes da “AL...”, que incluem as citadas notas de encomenda, diferenças essas que se cifram em 10.387.714$00, para o ano de 1995, e 2.541.351$00, para o ano de 1996, ambos líquidos de IVA, conforme quadro demonstrativo do item IV do presente projecto de relatório»;

«assim, nos exercícios de 1995 e 1996, aplicar-se-ão ao valor das compras omitidas uma taxa de lucro bruto de 24,77% e 23,76% sobre o preço de venda, respectivamente (...), margens essas recolhidas dos rácios nacionais existentes nos nossos Serviços (mediana do sector anexo 49), e que são inferiores às evidenciadas na contabilidade».

A recorrente Fazenda Pública vem dizer a este Tribunal superior que o Tribunal “a quo” «interpretou erradamente os factos».

Direi mais: o Tribunal recorrido não entendeu sequer o objecto da causa, que lhe competia apreciar.

E, salvo o devido respeito, o presente douto acórdão, que é tudo menos claro, parece não ter entendido nem o objecto da causa nem a sentença recorrida.

A meu ver, este Tribunal superior deveria ter proferido acórdão que mantivesse as liquidações impugnadas, pois que elas satisfazem, como acima se vê, quer os pressupostos quer o critério de apuramento dos valores tributáveis por métodos indiciários.

Concederia, por isso, provimento ao recurso da Fazenda Pública.

as. ) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa