Quem foi o relator do acórdão 1693/16.2BELRS?

O relator foi Maria Cardoso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1693/16.2BELRS?

O acórdão foi proferido em 28 de abril de 2022.

1693/16.2BELRS

Sumário

I - O princípio da especialização vincula contribuintes e administração tributária, e exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g.: rendimentos e gastos) sejam imputados ao período a que digam respeito, isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento. II - No entanto, a aplicação do principio da especialização dos exercícios não deve ser cega ou de molde a redundar numa ofensa da justiça material, seja em benefício do Estado, seja em benefício do sujeito passivo. III - Em todo o caso, a aplicação do principio da especialização dos exercícios nos termos em que foi aplicado às correcções em crise, pode conduzir a uma situação de ofensa da justiça material (cfr. artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, haveria sempre que fazer operar o principio da justiça tributária a fim de obstar à concretização de uma situação de injustiça, uma vez que não se verificou efectivamente nenhum prejuízo causado à Fazenda Pública, por as anuidades em causa não terem sido pagas à Impugnante, nem ela constituiu provisões, não existindo rendimento sujeito a IRC por inexistência de prestações de serviços aos titulares do cartão Key Club. IV - Nos termos do artigo 104.º, n.º 2, do CRP, a tributação das empresas incide, fundamentalmente, sobre o rendimento real.

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I - RELATÓRIO 1. A FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada por P..., S.A., anulando as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativas aos exercícios de 2010 a 2013. 2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgando procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por, P..., S.A., NIPC: 503…., anulou as liquidações de IRC, que vinham impugnadas, relativas aos exercícios de 2010 a 2013, no montante total de € 822.116,47. B) Para assim decidir, aduziu a sentença recorrida, entre o mais, o seguinte: “(…) Ora, atento ao exposto, e face aos factos descritos em 5), 7), 8), 11) e 12), independentemente de se tratar de uma prestação de serviços, como entende a Impugnante, ou a venda de um cartão, como defende a AT, não resulta dos autos que a mera posse ou detenção desse cartão gerasse na esfera da Impugnante qualquer obrigação. Pelo contrário, o que ficou provado é que apenas qu ando o cliente tivesse efetuado o respetivo pagamento da anuidade poderia usufruir dos descontos e serviços a que o cartão dava direito, sendo esta operação controlada pelas entidades terceiras. Assim sendo, apenas com o pagamento da anuidade se gera um proveito na esfera da Impugnante que tem de ser sujeito a tributação, nos termos do Código do IRC, pelo que, até lá, não havia qualquer operação material tributável porquanto não existia qualquer venda ou prestação de serviço. Por assim ser a correção em crise tem de ser anulada, devendo ser igualmente anuladas as liquidações em crise. “ C) Não pode a Fazenda Pública, com ressalva pelo respeito devido por opinião contrária, conformar-se com a posição assumida pelo douto Tribunal a quo. D) Resulta do RIT que, a atividade da empresa Recorrida consistia na venda de cartões de desconto a serem usados pelos clientes na aquisição de bens e serviços. E) A intenção principal dos clientes aquando da aquisição dos cartões era a sua utilização na aquisição de viagens e alojamentos em locais de lazer, quer em períodos de férias, quer noutras épocas do ano, conforme a disponibilidade, pois ao valor da compra do cartão é depois deduzido uma parte (desconto) o valor do custo da viagem ou do alojamento, proporcionando também a posse do cartão descontos na aquisição de outros produtos. F) Para além do valor da aquisição, os clientes pagam uma anuidade durante o período de utilização dos cartões, que normalmente é de 15 anos. G) A Recorrida, no que respeita ao registo, na sua contabilidade, das receitas provenientes da venda dos cartões de desconto e das anuidades, pagas pelos clientes, pela posse e utilização dos mesmos, em função dos contratos realizados, adotou o procedimento de apenas escriturar em proveitos ou rendimentos de cada exercício, as importâncias efetivamente pagas pelos clientes, na data da sua cobrança. H) E só nessa data (data da cobrança), emite a correspondente fatura, não o fazendo na data do vencimento da dívida. (cfr. Capítulo II-4.3 do RIT) I) Procedendo desta forma, ao não contabilizar através da emissão da correspondente fatura na data do vencimento das prestações referentes aos contratos da venda dos cartões e na data do vencimento das anuidades, a contabilidade da Recorrida não possibilita a verificação do ponto de situação real relativamente ao conjunto da atividade exercida, nem saber qual é a posição da empresa relativamente aos seus clientes, assim como está a omitir os rendimentos correspondentes a cada exercício. J) Assim sendo, estando a Recorrida a declarar para efeitos de IRC, nos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013, apenas os valores cobrados respeitantes a estes anos, para os quais emite fatura, concluíram os Serviços Inspetivos que se encontra em falta com os restantes valores vencidos nos referidos anos, para os quais não emitiu fatura. O que motivou as correcções sindicadas. K) Ora, é sabido que as contas anuais das sociedades devem dar uma imagem verdadeira e apropriada do património, da situação financeira, bem como dos resultados da empresa. L) Com o objetivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa, quer o Plano Oficial de Contabilidade (POC), quer o atual Sistema de Normalização Contabilística (SNC), indicam a observância, entre outros, do princípio da especialização (ou do acréscimo). M) O princípio da especialização dos exercícios é um princípio geral, por força do qual os proveitos e os custos de um período devem ser registados contabilisticamente no exercício a que dizem respeito, independentemente do momento em que são pagos ou recebidos. N) Sobre a “Periodização do lucro tributável”, dispõe o art.º 18º do CIRC que «1- Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.» e que, «2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.» O) Por outro lado, de acordo com os termos da alínea a), do n.º 1 do art.º 35º do mesmo Código, na redação aqui aplicável ratione temporis, “Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores: a) As relacionadas com créditos resultantes da atividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;”; e, de acordo com o n.º 3 do mesmo artigo, as provisões desse tipo « que não devam subsistir, por deixarem de se verificar as condições objetivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributável do respetivo período de tributação». P) Na verdade, as provisões por créditos poderão considerar-se como proveitos retidos (embora não definitivamente) ou proveitos suspensos, que se destinam a fazer face aos encargos prováveis. Q) Quer dizer: se não se verificar o evento (cobertura do crédito) para o qual foram constituídas as provisões, estas serão transformadas em proveitos efetivos que vão integrar-se no lucro a tributar no período a que dizem respeito. R) Atento o supra exposto, a Recorrida deveria ter contabilizado, como proveitos, os créditos, detidos sobre os seus clientes, vencidos em cada um dos respetivos exercícios. O que não fez. S) E, na eventualidade de tais créditos puderem vir a ser considerados de cobrança duvidosa, a Recorrida poderia proceder à sua dedução para efeitos fiscais, nos termos consentidos pelos art.ºs 35º e 36º, do CIRC, na redação então vigente. T) Assim sendo, nada haverá que censurar às liquidações impugnadas que, por legais, se devem manter na ordem jurídica. U) Assim sendo, a douta sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados dos comandos normativos ínsitos nos art.ºs 18º, 35º e 36º, do CIRC, na redação vigente à data, impondo-se a sua anulação e substituição por Acórdão que determine a improcedência total da impugnação, face à legalidade dos atos tributários impugnados. V) Sequentemente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais, o que se requer. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que determine a improcedência total da presente impugnação judicial. Requer-se, ainda, V.Exas., a dispensa da Fazenda Pública do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no caso de este Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do art.º 7º, nº 6 do RCP. Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!» 3. Por seu turno, a recorrida apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões: «1. A Douta sentença em crise ajuizou corretamente e não merece qualquer censura, devendo manter-se na integra. 2. No âmbito da inspeção levada a efeito por parte da AT esta considerou que a impugnante não havia recebido os valores que foram levados em conta para as liquidações oficiosas de IRC dos anos de 2010 a 2013, não obstante, porque, haviam sido celebrados contratos com os clientes e em face da existência de notificações realizadas adentro da formas de pagamento utilizadas, entendeu que seriam valores, que a impugnante deveria ter incluído na sua matéria coletável e por isso devidos em cada um dos aludidos exercícios, atento o principio da especialização dos exercícios. 3. Ora, no âmbito dos contratos celebrados, e da prova produzida, resulta, que os clientes da impugnante pela simples detenção dos cartões não adquirem qualquer direito, mas apenas adquirem o direito à prestação de serviços correspondente – prestados pela impugnante - e que se traduzem materialmente no direito a usufruir de um beneficio de natureza económica, entregues por terceiros, quando, tivessem efetuado o respetivo pagamento da anuidade, o que soi dizer-se que, não existindo sequer prestação de serviços e rendimento auferido não faria sentido que a impugnante tivesse de contabilizar proveitos que não existiam por uma prestação de serviços que também não se estava a realizar. 4. Não pode a AT pretender que pelo simples fato da impugnante ter usado um qualquer procedimento tendente a solicitar aos seus clientes um determinado pagamento a que entendesse ter direito, estar por isso a prestar um serviço e a auferir um determinado rendimento, sem sequer ter feito qualquer esforço de perceção sobre se as notificações em causa, diziam respeito ou não a efectivos contratos em vigor e a prestação de serviços realizadas. 5. Assim sendo, como se refere na douta sentença, apenas com o pagamento da anuidade se gera um proveito na esfera da Impugnante que tem de ser sujeito a tributação, nos termos do Código do IRC. 6. Por outro lado, não pode deixar de se chamar à colação o princípio da justiça, previsto no n.º 2 do artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e no artigo 55.º da Lei Geral Tributária (LGT) considerando que o princípio da especialização dos exercícios não é absoluto, sendo pacífico na doutrina e na jurisprudência que o mesmo tem de ser regulado com aquele. 7. “in casu” a atividade da impugnante mostrava-se impossível caso tivesse de inscrever nas suas contas valores que não estava a receber pela simples razão de ter celebrado contratos que lhe davam o direito a auferir um determinado valor, mesmo que, os clientes, perdessem esse direito caso não pagassem a prestação que lhes era devida e no final não existir prestação de serviços a realizar e a gerar qualquer rendimento. 8. Por outro lado, a AT não pode eleger como fato tributário o simples envio por parte da impugnante de uma qualquer notificação a um prestador de serviços de intermediação financeira - como a SIBS - para proceder a uma liquidação oficiosa sem ter em conta se os clientes que estavam identificados nessa notificação eram desde logo e pelo menos efetivamente clientes com contratos em vigor que gerariam hipotéticos rendimentos. 9. Tendo eleito aquelas notificações da forma como o fez criou um fato tributário. 10. Por outro lado, atento que os créditos da impugnante haviam sido vendidos, as liquidações dos anos de 2010 a 2013, reportando-se a créditos que resultavam de contratos celebrados em data anterior, nunca sequer seriam da impugnante, dado que esta, mesmo os que recebesse, não lhe pertenceriam, mas sim pertenceriam aos cessionários dos mesmos, apenas podendo a impugnante fazer seus os que resultassem da sua efetiva prestação de serviços centrada na recuperação de créditos que resultava do contrato celebrado, e muito menos os créditos que não haviam sido recebidos poderiam ser levados em conta nas aludidas liquidações oficiosas. 11. E dando-se desde logo conta que os créditos objeto das liquidações oficiosas não foram efetivamente recebidos, dado que os que o foram estavam refletidos nas contas da empresa impugnante, aqueles, por um raciocínio lógico não poderiam constar de qualquer liquidação de IRC fosse esta voluntária ou oficiosa. 12. Pode inclusivamente fazer-se um paralelismo com o regime de IVA no que se refere aos VALES DE DESCONTO de finalidade múltipla, quando, nestes se identifica a operação tributável, não quando o vale é entregue, mas apenas quando o vale é exercitado, de forma a que não se tributem operações inexistentes mas apenas reais. 13. Por fim o principio da tributação pelo rendimento real, implica “ in casu” que apenas seja de relevar em sede de IRC os rendimentos que resultem de pagamentos dos valores iniciais e das anuidades, atento que é neste momento quando os clientes adquirem o direito à contraprestação do serviço e esta fica ao seu dispor e é efetivamente entregue, e não pela simples detenção de um cartão, que em si, não tem a virtualidade de obrigar qualquer das partes no âmbito dos contratos previamente celebrados. TERMOS EM QUE. Deve manter-se o decidido e improceder o recurso.» 4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, foi apresentado parecer no sentido da improcedência do recurso. 5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento. II – QUESTÃO A DECIDIR: O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões do recorrente, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil. Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença incorreu em erro de julgamento ao anular as correcções relativas às anuidades vencidas e não pagas do cartão de desconto Key Club, no entendimento que só com o pagamento da anuidade se gera um proveito na esfera da Impugnante sujeito a tributação nos termos do Código de IRC. * III - FUNDAMENTAÇÃO 1. DE FACTO A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão sobre a matéria de facto: «1) Em 23-02-1995 foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa a constituição da sociedade anónima sob a firma “P..., S.A.", ora Impugnante, constando como objeto “Representação e comercialização de cartões de desconto em bens e serviços” (cf. certidão a págs. 117 a 133 do ficheiro a fls. 284 a 497 do SITAF); 2) Em 05-09-2008 foi proferida sentença de declaração de insolvência da Impugnante no 2.° Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa (cf. certidão a págs. 3 a 17 do ficheiro a fls. 218 a 236 do SITAF); 3) Em 28-12-2009 foi outorgado um documento constando do mesmo, nomeadamente, o seguinte: «ACORDO DE PAGAMENTO DE CRÉDITOS Entre: Primeiro: P…., SA., [...] Segundo: N…. [...] Terceiro: V…. [...] Quarto: L…. [...] Quinto: M….. [...] Considerando que: 1. A Segunda, o Terceiro, o Quarto, o Quinto Contraentes são, respectivamente, titulares de créditos sobre a Primeira Contraente nos montantes de €569.464,19, €285.159,65, €285.159,65, €570.319,30 (adiante conjuntamente designados Créditos); 2. A Primeira Contraente pretende liquidar os Créditos; 3. As Partes pretendem celebrar o presente Acordo com vista à definição dos termos e condições de liquidação dos Créditos; É, livremente e de boa-fé, celebrado o presente Acordo de Pagamento de Créditos, o qual se regulara nos termos e condições estabelecidos nas cláusulas seguintes: CLÁUSULA PRIMEIRA (Objecto) 1. Pelo presente Acordo a Primeira Contraente paga os Créditos aos Credores, que aceitam, com cessão dos créditos que detém, na presente data, sobre os seus clientes, melhor identificados no Anexo I. CLÁUSULA SEGUNDA (Serviços de Cobrança) 1. De forma a garantir a efectiva cobrança dos créditos sobre os clientes da Primeira Contraente, a Primeira Contraente obriga-se a prestar aos Credores os serviços de cobrança desses créditos. 2. Como contrapartida pela prestação dos serviços de cobrança, a Primeira Contraente poderá deduzir aos montantes efectivamente cobrados, as despesas incorridas na prestação dos serviços de cobrança [...]» (cf. Acordo a fls. 545 a 552 do SITAF); 4) Em 05-05-2015 foi encerrado o processo de insolvência da Impugnante (cf. certidão a págs. 3 a 17 do ficheiro a fls. 218 a 236 do SITAF); 5) Em 15-12-2015 os serviços da Administração Tributária (AT) elaboraram em nome da Impugnante o relatório de inspeção tributária (RIT) referente à inspeção aos exercícios de 2010 a 2013 titulada pelas ordens de serviços n.°s OI20…, OI20…, OI20…. e OI20…., do qual se retira, por extrato, o seguinte: «[...] II - 2. MOTIVOS DA AÇÃO INSPETIVA, AMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL O procedimento inspetivo teve origem da Divisão de processos Criminais Fiscais desta Direção de Finanças, que veio solicitar ação inspetiva ao sujeito passivo “P..., SA - Em Liquidação”, NIPC 503…, com vista à instrução do Processo de Inquérito n° 1 1204/2012.3TDLSB [...] II - 4. Metodologia - Análise dos factos de exercícios anteriores que influenciam o exercício de 2010 e seguintes II - 4.1 Descrição da atividade A sociedade iniciou a atividade em 1995, tendo como objeto social a “Representação e comercialização de cartões de desconto em bens e serviços”, (certidão permanente). A atividade da empresa consistia na venda de cartões de desconto denominados (CARTÃO KEY CLUB), a serem usados na aquisição de bens e serviços. Os clientes assinavam um contrato de aquisição do cartão que consoante o valor do mesmo ou a sua duração, lhes dava mais ou menos benefícios. Para além da compra do cartão, a assinatura do contrato incluía o pagamento de uma anuidade pela sua posse. [...] Os clientes na posse dos cartões têm descontos, que são variáveis consoante o valor da compra, e que no caso das férias, podem dar direito inclusive a uma semana de alojamento grátis em local a combinar, em cada ano de duração do contrato. Essas vantagens estão descritas nos contratos assinados pelos clientes, e que conforme se pode constatar através de um contrato de associação ao cartão Key Club Prestige, Anexo 2 [...] A empresa desde 2005, ano em que atingiu o seu maior volume de receitas, veio a decrescer o seu volume de negócios começando a ter dificuldades na cobrança dos valores dos contratos já efetuados, deixando também de fazer mais contratos, pelo que a sua atividade praticamente cessou, passando apenas a centrar-se na cobrança das prestações e anuidades referentes aos contratos já efetuados. Alguns dos contratos foram efetuados pelos clientes diretamente com a empresa, outros consoante o desejo dos mesmos, foram efetuados através de uma instituição bancária - Banco C...., onde após a assinatura do contrato o banco adiantava à empresa a totalidade do valor. Em alguns contratos em que os clientes vieram a desistir e que o banco já tinha adiantado o valor à empresa, ficava o banco credor dessa importância. II - 4.2 Plano de Insolvência Face ao referido no ponto anterior a empresa ficou na situação de não conseguir cumprir os seus compromissos para com os credores tendo sido requerida pelo credor “C...., SA, e Outro (s), a sua insolvência, a 05/09/2008, conforme publicação no Diário da República, 2a série, n0187 de 26/09/2008. Anexo 3 [...] Em 05/1 1 /2008 realizou-se assembleia de credores onde ficou aprovado que a empresa continuasse em funcionamento, já que tinha dívidas de cerca de 20.000 clientes ainda para cobrar, e que o administrador de insolvência elaborasse no prazo de 60 dias, um plano de insolvência, ficando suspensa pelo mesmo período a liquidação da empresa conforme ata da assembleia de credores, Anexo 4 [...] O plano de insolvência inclui a lista dos créditos reclamados e reconhecidos, no montante de 4.567.377,80€, sendo credores os discriminados nas páginas 4 a 7 do anexo 6. [...] De relevante, ficou estabelecido a folhas oito do plano de insolvência, que relativamente aos créditos comuns, a empresa apenas fica obrigada ao pagamento de 20% do valor em dívida, também repartido por um período de oito anos. Em 14/07/2009, apresentou o Administrador da Insolvência ao Exmo. Juiz de Direito do 2° Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, requerimento com diversas alterações ao plano de insolvência, nomeadamente alterações de crédito, alterações na titularidade de créditos já anteriormente reconhecidos, e alteração na proposta de reembolso de créditos à segurança social. Anexo 6 [...] Após a assembleia de credores que ocorreu em 05/11/2008, em 28/12/2009, o administrador da insolvência da “P…”, Dr. J....., assinou um acordo de pagamento de créditos, com a empresa “N.....”, e mais três entidades, que entretanto adquiriram à “N.....” parte do crédito que esta tinha para com a “P.....”, a saber: Dr. V....., NIF 173…., Dr. L....., NIF 190…., e Dr. M....... Mediante este acordo a ' 'P.....” paga a dívida de 1.700.102,74€, a estes quatro credores com a cessão dos créditos que detém sobre todos os seus clientes á data da assinatura do acordo, 28/12/2009, (relação de clientes anexa ao acordo, com cerca de 15.000 clientes). Anexo 8 [...] II - 4. 3 Procedimentos contabilísticos e fiscais Os créditos que a “P.....” detém sobre os seus clientes não se encontram relevados contabilisticamente, porque na contabilidade da “P.....” não estão registados na conta de Clientes as dívidas dos mesmos, sendo o procedimento contabilístico da “P.....” o seguinte: a) - Pelo vencimento das prestações referentes aos contratos e anuidades, a empresa não emite fatura, envia, no caso das anuidades uma carta ao cliente com o valor a pagar por cheque ou multibanco, enviando depois para a SIBS para efeitos de cobrança uma relação das referências e respetivos valores, e no caso das prestações referentes aos contratos assinados, envia ao banco relação dos NIBS dos clientes a debitar pelo banco. Só depois de o cliente pagar é que é emitida fatura. b) - Contabilizou nas contas de caixa ou bancos, clientes (conta geral), e contas de rendimentos apenas os valores cobrados, vencidos em 2010 e anos seguintes, os valores cobrados mas que se tinham vencido anteriormente a 2010, apenas são registados em contas de terceiros. c) - Como não é emitida fatura na data do vencimento das prestações dos contratos e das anuidades, o controlo dos valores a pagar pelos clientes e respetivas datas de pagamento e dos valores ainda em dívida, é efetuado através de programa informático e não através da contabilidade. d) - Assim, no ano de 2010 e seguintes, a empresa apenas tem vindo a relevar contabilística e fiscalmente, os valores efetivamente recebidos dos clientes e na data do seu recebimento, momento em que é processada a respetiva fatura. e) - Relativamente aos valores cobrados, e referentes às dívidas existentes até à data do acordo de pagamento de créditos, assinado com a “N....., Ltd” e os outros três credores, a “P.....”, não os vem declarando quer para efeitos de IRC, quer para efeitos de IVA, registando contabilisticamente esses valores apenas em contas de terceiros, e não emitindo a respetiva fatura. [...] III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL [...] III - 2. IRC III - 2.1 - ANOS DE 2010, 2011,2012 e 2013 III - 2.1.1- ENQUADRAMENTO CONTABILISTICO E FISCAL Como já referimos anteriormente, a empresa no ano de 2010, apenas registou na sua contabilidade, para efeitos de IRC em serviços prestados, conta 72.1.2 - Prestação de Serviços - Taxa normal, (aqui há a salientar que a empresa não presta serviços, vende cartões de desconto), a faturação emitida referente aos valores vencidos e cobrados aos seus clientes no próprio ano, referente a anuidades, no montante de 594.855,16€ (491.615,83€, valor liquido de IVA à taxa normal), ou seja a receita que se encontra fora do acordo de pagamento de créditos efetuado com a “N.....”, e “Outros”, (coluna A dos mapas I e 2). [...] No ano de 2011, apenas registou na sua contabilidade em serviços prestados, a faturação emitida referente aos valores cobrados aos seus clientes vencida no próprio ano, e eventuais cobranças de dívidas vencidas no ano anterior ou seja de 2010, no montante de 848.961,82, valor liquido de IVA à taxa de 23%, referente a anuidades e 60.393,00 de valor isento de IVA (juros de penalizações), ou seja, a receita que se encontra fora do acordo de pagamento de créditos efetuado com a “N.....”, e “Outros”, (coluna A dos mapas 4 e 5). No ano de 2012, registou na sua contabilidade em serviços prestados, a faturação emitida referente aos valores cobrados aos seus clientes vencida no próprio ano, e eventuais cobranças de dívidas vencidas nos anos anteriores ou seja de 2010 e 2011, no montante de 759.580,88, valor líquido de IVA à taxa de 23%, referente a anuidades e 48.321,36 de valor isento de IVA (juros de penalizações), ou seja, a receita que se encontra fora do acordo de pagamento de créditos efetuado com a "N.....", e “Outros”. No ano de 2013, registou na sua contabilidade em serviços prestados, a faturação emitida referente aos valores cobrados aos seus clientes vencida no próprio ano, e eventuais cobranças de dívidas vencidas nos anos anteriores ou seja de 2010, 2011 e 2012, no montante de 517.050,16, valor líquido de IVA à taxa de 23%, referente a anuidades e 25.185,40 de valor isento de IVA (juros de penalizações), ou seja, a receita que se encontra fora do acordo de pagamento de créditos efetuado com a "N.....", e "Outros". Os montantes cobrados em 2010, 2011, 2012 e 2013, referentes a anos anteriores não registados em serviços prestados, constantes dos mapas atrás apresentados (2010, 2011), pelo facto de não terem sido objeto de faturação foram apurados pela própria empresa extra contabilisticamente, tendo como justificativos as entradas em Bancos, através do respetivo extrato bancário, pois é a partir de um registo informático cliente a cliente que possui e onde tem registado os valores em dívida e os respetivos pagamentos, que apurando a que período diz respeito a importância recebida. Anexos 15-17 fls. e 16-11 fls. A empresa, no que respeita ao registo na sua contabilidade das receitas provenientes da venda dos cartões de desconto, e das anuidades pagas pelos clientes pela posse e utilização dos mesmos, em função dos contratos realizados, adotou o procedimento de apenas escriturar em proveitos ou rendimentos de cada exercício, as importâncias efetivamente pagas pelos clientes, na data da sua cobrança, e só nesta data emite a correspondente fatura não o fazendo na data do vencimento da dívida. Procedendo desta forma, ao não contabilizar através da emissão da correspondente fatura na data do vencimento das prestações referentes aos contratos da venda dos cartões e na data do vencimento das anuidades, a contabilidade não possibilita a verificação do ponto de situação real relativamente ao conjunto da atividade exercida, nem saber qual é a posição da empresa relativamente aos seus clientes, assim como está a omitir os rendimentos correspondentes a cada exercício. A conta de clientes é apenas uma conta geral e movimentada por contrapartida da conta 72 - Prestação de Serviços, no que respeita aos recebimentos relativos ao próprio exercício, e por contrapartida da conta 27 - Outros Devedores e Credores no que respeita aos recebimentos relativos aos exercícios anteriores a 2010, e creditada por meios financeiros, conta 12 - Bancos. Todo o movimento de controlo dos clientes é feito extra contabilisticamente através de um programa informático, que segundo nos informaram só começou a ser posto em prática após a declaração de insolvência, e que até aí a empresa tinha alguma dificuldade em controlar relativamente a cada cliente os valores pagos, e em dívida. Perante a existência de dívidas de clientes de montante avultado, não relevadas na contabilidade, o Administrador da Insolvência da "P....., SA" um ano após a data da declaração de insolvência, e do acordo de credores, assina um acordo com terceiros, onde indiretamente se encontra o anterior administrador da empresa, Sr. V......, NIF 196… e no qual cede todas as dívidas dos clientes da “P.....” anteriores à data da assinatura desse acordo, por conta de um crédito que esses terceiros têm sobre a “P....., SA “. Anexo 8 - 9 fls. É a partir dessa data que é posto em marcha um plano de cobrança das referidas dívidas, através do qual se verifica que os valores cobrados são substancialmente superiores aos que foram previstos quando foi elaborado e apresentado pelo Administrador da Insolvência, o Plano de Insolvência. Assim, no Plano de Insolvência, a páginas 3, é apresentado um quadro com uma evolução prevista de decréscimo das receitas, onde para os anos de 2010 e 2011 se preveem receitas de 836.680,00€, e 777.276,00€ respetivamente, quando na realidade as receitas (leia-se cobranças efetuadas), com IVA incluído foram de 1.994.083,04€, e 3.091.712,62€ respetivamente, conforme mapas 1 e 3, deste relatório. Do exposto no presente relatório, e para reafirmar no que respeita ao procedimento da empresa relativamente á emissão de fatura aos seus clientes, esta, apenas na data do pagamento das prestações da venda dos cartões, ou das anuidades referentes aos anos de 2010 e seguintes, emite a fatura e contabiliza como rendimentos o respetivo valor. Assim, estando a empresa a declarar para efeitos de IRC, nos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013, apenas os valores cobrados respeitantes a estes anos, para os quais emite fatura, encontra- se em falta com os restantes valores vencidos nos referidos anos, para os quais não emitiu fatura. [...] III-2.1.2-DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL - EXERCÍCIO DE 2010 [...] Lucro Tributável Calculado Corrigido 1.542.632,38€ [...] III-2.1.3-DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL - EXERCÍCIO DE 2011 [...] Lucro Tributável Calculado Corrigido 647.826,15€ [...] III-2.1.4-DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL - EXERCÍCIO DE 2012 [...] Lucro Tributável Calculado Corrigido 271.174,09€ [...] III-2.1.3-DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL - EXERCÍCIO DE 2013 [...] Lucro Tributável Calculado Corrigido 359.720,61€ [...]» (cf. RIT a págs. 1 a 113 do ficheiro a fls. 284 a 497 do SITAF); 6) Em 11-01-2016 foram emitidas em nome da Impugnante as liquidações de IRC n°s 2016 831…., 2016 831…., 2016 831…. e 2016 831…, referentes aos exercícios de 2010, 2011, 2012 e 2013, respetivamente, das quais resultou imposto a pagar, acrescido de juros compensatórios, no valor total de €822.116,47 (cf. liquidações e demonstrações juntas como Docs. 1 a 4 à PI, a págs. 10 a 16 do ficheiro a fls. 37 a 65 do SITAF) 7) Apenas eram contabilizados e faturados os pagamentos efetivos dos clientes (cf. depoimentos de N......, de V...... e de L.....); 8) Os atrasos nos pagamentos dos cartões e das anuidades não eram tratados contabilisticamente antes da insolvência (cf. depoimentos de N......, de V...... e de L.....); 9) Eram enviadas cartas para cobrança das dívidas que, não sendo pagas, entravam no sistema de contencioso (cf. depoimentos de N......, de V...... e de L.....); 10) As dívidas não foram cobradas antes da insolvência por questões de imagem de mercado (cf. depoimento de L.....); 11) O cartão comercializado pela Impugnante dava acesso a descontos e serviços prestados por terceiros (cf. depoimentos de N......, de V...... e de L.....); 12) Os terceiros prestadores dos serviços verificavam se a anuidade do cartão descrito em 11) estava paga antes de darem acesso aos descontos (cf. depoimentos de N......, de V...... e de L.....); 13) Em 15-04-2016 deram entrada neste Tribunal os presentes autos (cf. registo do SITAF). * A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos depoimentos das testemunhas, dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos. Os depoimentos das testemunhas da Impugnante, N......, V...... e L....., mostraram-se claros e coerentes entre si e a documentação dos autos, tendo conhecimento direto das questões em crise, motivo pelo qual se deu como provada a matéria assente nos factos descritos nos pontos 7) a 10). Já o depoimento da testemunha da Fazenda Pública, P......, não serviu para fixar qualquer facto, porquanto embora tenha conhecimento direto do dissídio por ter elaborado o RIT, apenas confirmou o que já ali estava escrito e assente em 5). Não existem outros factos, provados ou não provados, com interesse para a decisão da causa.» * 2. Ao abrigo do disposto no artigo 662.º do CPC aditamos oficiosamente os seguintes factos, que igualmente se mostram provados por documentos, seguindo-se a ordem numérica da sentença: 14) Os contratos de aquisição do cartão de desconto “Key Club” tinham inserta uma cláusula que previa o pagamento de uma quantia anual, em Novembro, pelo titular do cartão, a título de despesas administrativas (cfr. Docs. 10 e 11 da p.i. e Anexo 2 do RIT); 15) Ao abrigo da cláusula referida no número anterior a Impugnante enviava aos associados a carta a que se refere o ponto 9 supra que, para além do mais, indicava o valor da anuidade a pagar, o montante, o modo de efectuar o pagamento e a data limite de pagamento (cfr. Docs. n.º 6 a 9 da p.i.); 16) A Impugnante celebrou contratos de prestações de serviços com diversas entidades para que os seus associados, titulares de cartões Key Club, beneficiassem de descontos nos produtos por aquelas comercializados, designadamente com “H…. Viagens e Turismo, S…., Lda.” e E…. Lda.” (cfr. Docs. n.ºs 13 e 14 da p.i.); 17) Os terceiros prestadores de serviços, a que se refere os pontos 12) e 16), obrigaram-se a conceder os descontos previstos nos contratos apenas aos titulares dos Cartões Key Club que tenham os montantes de anuidades, taxas de manutenção ou outros valores devidamente regularizados e pagos, e, para o efeito, deviam confirmar a situação de cada titular do Cartão Key Club através do sistema operativo da P..... ou mediante outra forma encontrada pelas partes (cfr. cláusula sexta de cada um dos contratos – Docs. n.º 13 e 14 da p.i.). * 3. DE DIREITO O presente recurso jurisdicional vem interposto contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito da impugnação judicial que a Recorrida havia deduzido contra as liquidações de IRC, relativas aos exercícios de 2010, 2011, 2012 e 2013. A Administração Tributária na sequência de procedimento de inspeção externo procedeu a correcções meramente aritméticas à matéria colectável, onde incluiu o montante das anuidades vencidas dos Cartões Key Club não pagas pelos associados e também não facturadas pela Impugnante, e às consequentes liquidações adicionais de IRC. A sentença recorrida deu razão à Impugnante, julgando a impugnação procedente no entendimento que só com o pagamento da anuidade poderia o cliente usufruir dos descontos e serviços que o cartão dava direito, sendo esta operação controlada por terceiros, e, assim, apenas com o pagamento se gera um proveito na esfera da Impugnante. A Recorrente, imputa à sentença recorrida erro de julgamento, na interpretação do preceituado nos artigos 18.º, 35.º e 36.º do CIRC. Em suma, alega que os actos tributérios impugnados são legais, porque a Recorrida devia ter contabilizado, como proveitos, os créditos detidos sobre os seus clientes, vencidos em cada um dos respectivos exercícios, o que não fez. Vejamos. O IRC, trata-se de um imposto de obrigação periódica, que segue a regra da anualidade, a que importa o rendimento obtido, tomando-se por base o lucro, o qual consiste na soma do resultado líquido do exercício, diferença entre rendimentos e gastos (proveitos e custos) e das variações patrimoniais positivas e negativas realizadas no período da tributação e que não tenham sido reflectidas naquele resultado (artigo 17.º do CIRC). Assim, a cada ano devem ser imputados determinados rendimentos e gastos (incluindo variações patrimoniais), dos quais decorrerá o cálculo do lucro desse exercício. Atendendo ao seu tratamento fiscal, importa ainda atentar, que pode existir lapso temporal entre as variações positivas e negativas, na diferença entre a natureza económica e a natureza financeira de uma mesma realidade. Assim, a um rendimento ou gasto (natureza económica) corresponde, respectivamente, uma receita ou despesa (natureza financeira), podendo a verificação dos rendimentos ou gastos ver diferida no tempo as correspondentes despesas ou receitas. É justamente quando não há coincidência entre a contabilização das componentes positivas e negativas do lucro tributável e a sua efectiva concretização que assume relevância o princípio da especialização de exercícios. Nos termos do artigo 18.º n.º 1 do CIRC «os rendimentos e os gastos (...), são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportado, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.». O princípio da especialização vincula contribuintes e administração tributária, e exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g.: rendimentos e gastos) sejam imputados ao período a que digam respeito, isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento (vide neste sentido Ac. do STA de 25/06/2008, proc. n.º 0291/08, disponível em www.dgsi.pt/). Assim, se os serviços de inspecção tributária constarem que um determinado gasto ou outra componente do lucro tributável foi, indevidamente, contabilizado num determinado período, influenciando o resultado liquido, em obediência ao princípio da especialização deverá ser feita a respectiva correcção não só nesse período, como também no período em que aquele deveria ser alocado, com as consequentes liquidações adicionais. Sobre o principio da especialização, citamos o acórdão desta Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 7074/13.2BCLSB, que sufragamos, transcrevendo-se o seguinte excerto: «A jurisprudência pronunciando-se sobre o citado principio tem vindo de forma reiterada a entender que os proveitos e os custos devem ser tomados em consideração quando obtidos ou incorridos e não quando recebidos ou pagos, integrando-se os recebimentos e pagamentos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam (Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: – de 13 de Janeiro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.554 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 86 a 91;– de 26 de Maio de 1999, proferido no processo com o n.º 22.607 e publicado no Apêndice ao Diário da República de19 de Junho de 2002, págs.2023a2027;– de 17 de Novembro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.183 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3750 a 3755; de 9 de Fevereiro de 2000, proferido no processo com o n.º 22.208 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 365 a 371). Este princípio assume relevância nos casos em que o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados não é o mesmo em que os recebimentos ou despesas que lhes correspondem têm lugar, nos casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva é suportada noutro e em que o proveito é contabilizado num exercício e é recebido noutro, sendo geralmente, num e noutro caso, no exercício imediatamente seguinte. Nestes casos, por força do referido princípio da especialização dos exercícios, custos e proveitos são contabilizados à medida que sejam incorridos e obtidos e não à medida em que ocorram os respectivos pagamento e recebimento. Assim, imputam-se ao exercício os custos que, não suportados efectivamente nele, todavia emergem de operações nele realizadas; do mesmo modo, os proveitos ainda não arrecadados, mas resultantes de operações feitas durante um dado exercício, devem ser-lhe imputados. Sobre o princípio da especialização dos exercícios, ficou consignado no Acórdão do STA, de 27.4.2008, processo nº 0807/07, que o princípio da periodização dos exercícios «(…) visa tributar a riqueza gerada em cada exercício, independentemente do seu efectivo recebimento”, pelo que ganha especial “relevância nos casos em que não existe coincidência entre o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados e o exercício em que os recebimentos ou despesas correspondentes têm lugar. Aquele princípio vale assim para os casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva só é suportada noutro, e para os casos em que o ganho ainda que contabilizado num exercício, só é, de facto, recebido noutro. Ora em tais situações, em que existe desencontro entre a contabilização dos custos e dos proveitos e a sua efectiva concretização, a lei ordena que os mesmos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. Daí que se devam imputar ao exercício os encargos que emergem de operações nele realizadas, ainda que nele não suportadas, do mesmo modo que se devem imputar a um exercício os proveitos resultantes de operações nele feitas mesmo que arrecadados noutro.» (disponível no endereço www.dgsi.pt). Em regra, o momento em que se verifica o rédito ou o gasto coincide com o documento que os titula, independentemente do momento em que ocorre o pagamento, podendo um rendimento registado vir a demonstrar-se não efectivo, como é o caso de créditos incobráveis. Nesta situação o registo do rendimento terá que ser “compensado” por um outro, de sentido inverso (uma perda), nomeadamente através da constituição de uma provisão, ou seja, regista-se uma perda que, total ou parcialmente, anula o anterior registo do rédito, através da sua transferência da conta “clientes” para a subconta “clientes de cobrança duvidosa”, sob pena dessa perda não poder ser fiscalmente aceite em exercícios posteriores (cfr. artigo 35.º, n.º 1, alínea a) do CIRC). No entanto, a aplicação do principio da especialização dos exercícios não deve ser cega ou de molde a redundar numa ofensa da justiça material, seja em benefício do Estado, seja em benefício do sujeito passivo. No sentido acabado de expor decidiu o STA em acórdão de 14/03/2018, proferido no processo n.º 0716/13, transcrevendo-se o seguinte excerto: «Numa situação destas, em que não seja possível a “correcção simétrica”, por razões de tempestividade, a doutrina (Neste sentido Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 454 e Rui Duarte Morais, ob. citada, pag. 70.) e a jurisprudência supracitadas vêem afirmando que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite, nomeadamente quando a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios. De facto, como ficou sublinhado no referido Acórdão 214/07, «no caso do referido art. 18, n.º 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes. Mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266, n.º 2, da CRP e 55 da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição. Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração prolongada e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio.» Neste contexto haveremos de concluir que serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, actos de correcção da matéria tributável que, como no caso subjudice, conduzam a situações injustas deste tipo. Pelo que é de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela recorrida já que não estão alegados ou provados factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação.» (disponível em www.dgsi.pt/). No caso dos autos, conforme resulta do probatório, os cartões comercializados pela Recorrida davam acesso a descontos e serviços prestados por terceiros, obrigando-se os titulares dos Cartões de Desconto Key Club ao pagamento de uma anuidade, com vencimento no mês de Novembro de cada ano, para suporte de despesas administrativas, sendo o pagamento dessa anuidade que dava acesso, anualmente, ao titular do cartão, à informação e descontos junto das entidades terceiras aderentes, que verificavam, por sua vez, se a anuidade do cartão estava pago antes de darem acesso aos descontos (cfr. pontos 11, 12, 14 e 17 do probatório). Resulta igualmente provado que a Recorrida apenas contabilizava e facturava os pagamentos efectivos dos clientes (cfr. ponto 7 do probatório) e que as dívidas não eram cobradas antes da insolvência (cfr. ponto 10 do probatório). Defende a Fazenda Pública que a Recorrida, de acordo com as conclusões a que chegaram os Serviços de Inspecção Tributária, constantes do RIT, se encontra em falta com os restantes valores vencidos nos anos de 2010 a 2013, para os quais não emitiu factura, pois, não contabilizou como proveitos os créditos detidos sobre os seus clientes, vencidos em cada um dos exercícios, nem procedeu à sua dedução para efeitos fiscais, como créditos de cobrança duvidosa, nos termos dos artigo 35.º e 36.º do CIRC, concluindo que nada há a censurar às liquidações impugnadas. A Recorrente sustenta as correcções efectuadas, com base na fundamentação do RIT, dando-lhe o pertinente enquadramente jurídico, sem atacar directamente os argumentos utilizados na sentença recorrida para anular as liquidações. Concordamos com o Mmo. Juiz a quo quando afirma que «não resulta dos autos que a mera posse ou detenção desse cartão gerasse na esfera da Impugnante qualquer obrigação. (…) o que ficou provado é que apenas quando o cliente tivesse efectuado o respectivo pagamento da anuidade poderia usufruir dos descontos e serviços a que o cartão dava direito (…)» Contudo, resultou igualmente provado que os clientes se obrigaram ao pagamento da anuidade para suporte de despesas administrativas, enquanto o contrato “Key Club” se mantivesse em vigor. Como se retira do probatório, a Impugnante enviava carta para cobrança das dívidas que, não sendo pagas, entravam no sistema de contencioso, e apenas contabilizava e facturava as anuidades quando as mesmas eram pagas, quer na data do seu vencimento, quer posteriormente, aquando do seu pagamento. Ora, como também se retira do teor das cartas de cobrança das anuidades, os titulares dos cartões podiam livremente pôr termo ao contrato Key Club, independentemente da validade do cartão de desconto. Não obstante, a anuidade poder constituir um proveito da actividade da Recorrida, o seu não pagamento pelo cliente desobrigava a Recorrida e os terceiros prestadores de serviços de concederem os descontos e serviços que o cartão Key Club proporcionava. Significa que todos os benefícios do Cartão Key Club ficavam suspensos até ao pagamento da anuidade ou até as partes porem termo ao contrato. Aceitamos que mesmo com os benefícios suspensos os titulares dos cartões não se podem eximir ao pagamento da anuidade enquanto durar a validade do cartão, sendo prova disso o acordo de pagamento de créditos referido no ponto 3 do probatório. Porém, não é menos verdade que a Impugnante impossibilita o titular do cartão que não pagou a anuidade de obter os benefícios e descontos em todas as prestações de serviços associadas ao cartão. Dito por outras palavras, o pagamento da anuidade pelo titular do cartão Key Club constitui a contrapartida para a prestação de serviços pela Impugnante ao cliente. Se a anuidade não for paga, o cliente não tem acesso a nenhum benefício, pelo que, a Impugnante não lhe presta qualquer serviço. Assim sendo, o com devido respeito por opinião contrária, secundamos o entendimento da 1.ª instância, de que só com o pagamento da anuidade se gera um proveito na esfera da Impugnante e, só nessa altura há lugar à emissão de factura, com o acesso a todos os benefícios do cartão de descontos. Mas, mesmo que assim não se entendesse, dos autos não resulta omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios. Acresce que, a Fazenda Pública não coloca em causa o não recebimento do valor das anuidades, nem a aceitação da relevância fiscal das provisões em cada um dos exercícios dos montantes dos créditos referentes às anuidades não pagas, que não foram constituídas pela Impugnante. Limitou-se a proceder à correcção, para mais, do lucro tributável, sem a respectiva correcção simétrica, do lucro apurado, através da provisão que deveria ter sido registada por os créditos se encontrarem em mora, e, nesta sede recursiva a referir que devia ter sido esse o procedimento adoptado pela Recorrida. Em todo o caso, a aplicação do principio da especialização dos exercícios nos termos em que foi aplicado às correcções em crise, pode conduzir a uma situação de ofensa da justiça material (cfr. artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, haveria sempre que fazer operar o principio da justiça tributária a fim de obstar à concretização de uma situação de injustiça, uma vez que não se verificou efectivamente nenhum prejuízo causado à Fazenda Pública, por as anuidades em causa não terem sido pagas à Impugnante, nem ela constituiu provisões, não existindo rendimento sujeito a IRC por inexistência de prestações de serviços aos titulares do cartão Key Club (cfr. ac. do STA de 14/03/2008 supra citado; ac. do TCAS de 08/01/2015, proc. 03804/10 e ac. do TCAN de 15/02/2012, proc. n.º 00486/07.2BEVIS, também citados na sentença, todos disponíveis em www.dgsi.pt/). Na verdade, tal procedimento adoptado para os exercícios de 2010 a 2013, acaba por redundar em uma tributação por um rendimento inexistente. Nos termos do artigo 104.º, n.º 2, do CRP, a tributação das empresas incide, fundamentalmente, sobre o rendimento real. O principio do rendimento real «(…) mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, os quais, como é fácil de ver, serão observados ao seu nível mais elevado se a tributação do rendimento incidir sobre o rendimento real.» (José Casalta Nabais in Direito Fiscal, Almedina, 4.ª Edição, pág. 177). Sem necessidade de mais considerações, concluímos que o sujeito passivo não desrespeitou o princípio da especialização ao não facturar e contabilizar as anuidades não pagas, como pretende a Fazenda Pública, inexistindo omissão de proveitos. Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso e mantém-se a decisão recorrida. * Importa, agora, apreciar, atento o valor da causa, € 822.116,17, se existem razões objectivas para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nesta instância de recurso, designadamente atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes nos presentes autos. Perante a possibilidade de graduação casuística do montante da taxa de justiça devida a final, e ponderando as questões em causa nos presentes, o comportamento processual das partes, o valor da causa, e não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP e atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP, obtemos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda o valor tributário de € 275.000,00. Assim, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º, do RCP, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso. * Conclusões/Sumário: I. O princípio da especialização vincula contribuintes e administração tributária, e exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g.: rendimentos e gastos) sejam imputados ao período a que digam respeito, isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento. II. No entanto, a aplicação do principio da especialização dos exercícios não deve ser cega ou de molde a redundar numa ofensa da justiça material, seja em benefício do Estado, seja em benefício do sujeito passivo. III. Em todo o caso, a aplicação do principio da especialização dos exercícios nos termos em que foi aplicado às correcções em crise, pode conduzir a uma situação de ofensa da justiça material (cfr. artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, haveria sempre que fazer operar o principio da justiça tributária a fim de obstar à concretização de uma situação de injustiça, uma vez que não se verificou efectivamente nenhum prejuízo causado à Fazenda Pública, por as anuidades em causa não terem sido pagas à Impugnante, nem ela constituiu provisões, não existindo rendimento sujeito a IRC por inexistência de prestações de serviços aos titulares do cartão Key Club. IV. Nos termos do artigo 104.º, n.º 2, do CRP, a tributação das empresas incide, fundamentalmente, sobre o rendimento real. * IV – DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda € 275.000. Notifique. Lisboa, 28 de Abril de 2022 * Após trânsito em julgado, remeta cópia do presente acórdão ao processo de instrução criminal n.º 11204/12.3TDLSB – Fls. 254 e segs. do processo electrónico na plataforma informática SITAF * Maria Cardoso - Relatora Catarina Almeida e Sousa – 1.ª Adjunta Isabel Vaz Fernandes – 2.ª Adjunta (assinaturas digitais)

Sumário

II- No entanto, a aplicação do principio da especialização dos exercícios não deve ser cega ou de molde a redundar numa ofensa da justiça material, seja em benefício do Estado, seja em benefício do sujeito passivo.

III- Em todo o caso, a aplicação do principio da especialização dos exercícios nos termos em que foi aplicado às correcções em crise, pode conduzir a uma situação de ofensa da justiça material (cfr. artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, haveria sempre que fazer operar o principio da justiça tributária a fim de obstar à concretização de uma situação de injustiça, uma vez que não se verificou efectivamente nenhum prejuízo causado à Fazenda Pública, por as anuidades em causa não terem sido pagas à Impugnante, nem ela constituiu provisões, não existindo rendimento sujeito a IRC por inexistência de prestações de serviços aos titulares do cartão Key Club.

IV- Nos termos do artigo 104.º, n.º 2, do CRP, a tributação das empresas incide, fundamentalmente, sobre o rendimento real.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

1. A FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada por P..., S.A., anulando as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativas aos exercícios de 2010 a 2013.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgando procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por, P..., S.A., NIPC: 503…., anulou as liquidações de IRC, que vinham impugnadas, relativas aos exercícios de 2010 a 2013, no montante total de € 822.116,47.

B) Para assim decidir, aduziu a sentença recorrida, entre o mais, o seguinte:

“(…)

Ora, atento ao exposto, e face aos factos descritos em 5), 7), 8), 11) e 12), independentemente de se tratar de uma prestação de serviços, como entende a Impugnante, ou a venda de um cartão, como defende a AT, não resulta dos autos que a mera posse ou detenção desse cartão gerasse na esfera da Impugnante qualquer obrigação.

Pelo contrário, o que ficou provado é que apenas qu ando o cliente tivesse efetuado o respetivo pagamento da anuidade poderia usufruir dos descontos e serviços a que o cartão dava direito, sendo esta operação controlada pelas entidades terceiras.

Assim sendo, apenas com o pagamento da anuidade se gera um proveito na esfera da Impugnante que tem de ser sujeito a tributação, nos termos do Código do IRC, pelo que, até lá, não havia qualquer operação material tributável porquanto não existia qualquer venda ou prestação de serviço.

Por assim ser a correção em crise tem de ser anulada, devendo ser igualmente anuladas as liquidações em crise. “

C) Não pode a Fazenda Pública, com ressalva pelo respeito devido por opinião contrária, conformar-se com a posição assumida pelo douto Tribunal a quo.

D) Resulta do RIT que, a atividade da empresa Recorrida consistia na venda de cartões de desconto a serem usados pelos clientes na aquisição de bens e serviços.

E) A intenção principal dos clientes aquando da aquisição dos cartões era a sua utilização na aquisição de viagens e alojamentos em locais de lazer, quer em períodos de férias, quer noutras épocas do ano, conforme a disponibilidade, pois ao valor da compra do cartão é depois deduzido uma parte (desconto) o valor do custo da viagem ou do alojamento, proporcionando também a posse do cartão descontos na aquisição de outros produtos.

F) Para além do valor da aquisição, os clientes pagam uma anuidade durante o período de utilização dos cartões, que normalmente é de 15 anos.

G) A Recorrida, no que respeita ao registo, na sua contabilidade, das receitas provenientes da venda dos cartões de desconto e das anuidades, pagas pelos clientes, pela posse e utilização dos mesmos, em função dos contratos realizados, adotou o procedimento de apenas escriturar em proveitos ou rendimentos de cada exercício, as importâncias efetivamente pagas pelos clientes, na data da sua cobrança.

H) E só nessa data (data da cobrança), emite a correspondente fatura, não o fazendo na data do vencimento da dívida. (cfr. Capítulo II-4.3 do RIT)

I) Procedendo desta forma, ao não contabilizar através da emissão da correspondente fatura na data do vencimento das prestações referentes aos contratos da venda dos cartões e na data do vencimento das anuidades, a contabilidade da Recorrida não possibilita a verificação do ponto de situação real relativamente ao conjunto da atividade exercida, nem saber qual é a posição da empresa relativamente aos seus clientes, assim como está a omitir os rendimentos correspondentes a cada exercício.

J) Assim sendo, estando a Recorrida a declarar para efeitos de IRC, nos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013, apenas os valores cobrados respeitantes a estes anos, para os quais emite fatura, concluíram os Serviços Inspetivos que se encontra em falta com os restantes valores vencidos nos referidos anos, para os quais não emitiu fatura. O que motivou as correcções sindicadas.

K) Ora, é sabido que as contas anuais das sociedades devem dar uma imagem verdadeira e apropriada do património, da situação financeira, bem como dos resultados da empresa.

L) Com o objetivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa, quer o Plano Oficial de Contabilidade (POC), quer o atual Sistema de Normalização Contabilística (SNC), indicam a observância, entre outros, do princípio da especialização (ou do acréscimo).

M) O princípio da especialização dos exercícios é um princípio geral, por força do qual os proveitos e os custos de um período devem ser registados contabilisticamente no exercício a que dizem respeito, independentemente do momento em que são pagos ou recebidos.

N) Sobre a “Periodização do lucro tributável”, dispõe o art.º 18º do CIRC que «1- Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.» e que, «2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.»

O) Por outro lado, de acordo com os termos da alínea a), do n.º 1 do art.º 35º do mesmo Código, na redação aqui aplicável ratione temporis, “Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores: a) As relacionadas com créditos resultantes da atividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;”; e, de acordo com o n.º 3 do mesmo artigo, as provisões desse tipo « que não devam subsistir, por deixarem de se verificar as condições objetivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributável do respetivo período de tributação».

P) Na verdade, as provisões por créditos poderão considerar-se como proveitos retidos (embora não definitivamente) ou proveitos suspensos, que se destinam a fazer face aos encargos prováveis.

Q) Quer dizer: se não se verificar o evento (cobertura do crédito) para o qual foram constituídas as provisões, estas serão transformadas em proveitos efetivos que vão integrar-se no lucro a tributar no período a que dizem respeito.

R) Atento o supra exposto, a Recorrida deveria ter contabilizado, como proveitos, os créditos, detidos sobre os seus clientes, vencidos em cada um dos respetivos exercícios. O que não fez.

S) E, na eventualidade de tais créditos puderem vir a ser considerados de cobrança duvidosa, a Recorrida poderia proceder à sua dedução para efeitos fiscais, nos termos consentidos pelos art.ºs 35º e 36º, do CIRC, na redação então vigente.

T) Assim sendo, nada haverá que censurar às liquidações impugnadas que, por legais, se devem manter na ordem jurídica.

U) Assim sendo, a douta sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados dos comandos normativos ínsitos nos art.ºs 18º, 35º e 36º, do CIRC, na redação vigente à data, impondo-se a sua anulação e substituição por Acórdão que determine a improcedência total da impugnação, face à legalidade dos atos tributários impugnados.

V) Sequentemente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais, o que se requer.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que determine a improcedência total da presente impugnação judicial.

Requer-se, ainda, V.Exas., a dispensa da Fazenda Pública do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no caso de este Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do art.º 7º, nº 6 do RCP.

Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

3. Por seu turno, a recorrida apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

«1. A Douta sentença em crise ajuizou corretamente e não merece qualquer censura, devendo manter-se na integra.

2. No âmbito da inspeção levada a efeito por parte da AT esta considerou que a impugnante não havia recebido os valores que foram levados em conta para as liquidações oficiosas de IRC dos anos de 2010 a 2013, não obstante, porque, haviam sido celebrados contratos com os clientes e em face da existência de notificações realizadas adentro da formas de pagamento utilizadas, entendeu que seriam valores, que a impugnante deveria ter incluído na sua matéria coletável e por isso devidos em cada um dos aludidos exercícios, atento o principio da especialização dos exercícios.

3. Ora, no âmbito dos contratos celebrados, e da prova produzida, resulta, que os clientes da impugnante pela simples detenção dos cartões não adquirem qualquer direito, mas apenas adquirem o direito à prestação de serviços correspondente – prestados pela impugnante - e que se traduzem materialmente no direito a usufruir de um beneficio de natureza económica, entregues por terceiros, quando, tivessem efetuado o respetivo pagamento da anuidade, o que soi dizer-se que, não existindo sequer prestação de serviços e rendimento auferido não faria sentido que a impugnante tivesse de contabilizar proveitos que não existiam por uma prestação de serviços que também não se estava a realizar.

4. Não pode a AT pretender que pelo simples fato da impugnante ter usado um qualquer procedimento tendente a solicitar aos seus clientes um determinado pagamento a que entendesse ter direito, estar por isso a prestar um serviço e a auferir um determinado rendimento, sem sequer ter feito qualquer esforço de perceção sobre se as notificações em causa, diziam respeito ou não a efectivos contratos em vigor e a prestação de serviços realizadas.

5. Assim sendo, como se refere na douta sentença, apenas com o pagamento da anuidade se gera um proveito na esfera da Impugnante que tem de ser sujeito a tributação, nos termos do Código do IRC.

6. Por outro lado, não pode deixar de se chamar à colação o princípio da justiça, previsto no n.º 2 do artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e no artigo 55.º da Lei Geral Tributária (LGT) considerando que o princípio da especialização dos exercícios não é absoluto, sendo pacífico na doutrina e na jurisprudência que o mesmo tem de ser regulado com aquele.

7. “in casu” a atividade da impugnante mostrava-se impossível caso tivesse de inscrever nas suas contas valores que não estava a receber pela simples razão de ter celebrado contratos que lhe davam o direito a auferir um determinado valor, mesmo que, os clientes, perdessem esse direito caso não pagassem a prestação que lhes era devida e no final não existir prestação de serviços a realizar e a gerar qualquer rendimento.

8. Por outro lado, a AT não pode eleger como fato tributário o simples envio por parte da impugnante de uma qualquer notificação a um prestador de serviços de intermediação financeira - como a SIBS - para proceder a uma liquidação oficiosa sem ter em conta se os clientes que estavam identificados nessa notificação eram desde logo e pelo menos efetivamente clientes com contratos em vigor que gerariam hipotéticos rendimentos.

9. Tendo eleito aquelas notificações da forma como o fez criou um fato tributário.

10. Por outro lado, atento que os créditos da impugnante haviam sido vendidos, as liquidações dos anos de 2010 a 2013, reportando-se a créditos que resultavam de contratos celebrados em data anterior, nunca sequer seriam da impugnante, dado que esta, mesmo os que recebesse, não lhe pertenceriam, mas sim pertenceriam aos cessionários dos mesmos, apenas podendo a impugnante fazer seus os que resultassem da sua efetiva prestação de serviços centrada na recuperação de créditos que resultava do contrato celebrado, e muito menos os créditos que não haviam sido recebidos poderiam ser levados em conta nas aludidas liquidações oficiosas.

11. E dando-se desde logo conta que os créditos objeto das liquidações oficiosas não foram efetivamente recebidos, dado que os que o foram estavam refletidos nas contas da empresa impugnante, aqueles, por um raciocínio lógico não poderiam constar de qualquer liquidação de IRC fosse esta voluntária ou oficiosa.

12. Pode inclusivamente fazer-se um paralelismo com o regime de IVA no que se refere aos VALES DE DESCONTO de finalidade múltipla, quando, nestes se identifica a operação tributável, não quando o vale é entregue, mas apenas quando o vale é exercitado, de forma a que não se tributem operações inexistentes mas apenas reais.

13. Por fim o principio da tributação pelo rendimento real, implica “ in casu” que apenas seja de relevar em sede de IRC os rendimentos que resultem de pagamentos dos valores iniciais e das anuidades, atento que é neste momento quando os clientes adquirem o direito à contraprestação do serviço e esta fica ao seu dispor e é efetivamente entregue, e não pela simples detenção de um cartão, que em si, não tem a virtualidade de obrigar qualquer das partes no âmbito dos contratos previamente celebrados.

TERMOS EM QUE.

Deve manter-se o decidido e improceder o recurso.»

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, foi apresentado parecer no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÃO A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões do recorrente, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença incorreu em erro de julgamento ao anular as correcções relativas às anuidades vencidas e não pagas do cartão de desconto Key Club, no entendimento que só com o pagamento da anuidade se gera um proveito na esfera da Impugnante sujeito a tributação nos termos do Código de IRC.

III- FUNDAMENTAÇÃO

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão sobre a matéria de facto:

«1) Em 23-02-1995 foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa a constituição da sociedade anónima sob a firma “P..., S.A.", ora Impugnante, constando como objeto “Representação e comercialização de cartões de desconto em bens e serviços” (cf. certidão a págs. 117 a 133 do ficheiro a fls. 284 a 497 do SITAF);

2) Em 05-09-2008 foi proferida sentença de declaração de insolvência da Impugnante no 2.° Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa (cf. certidão a págs. 3 a 17 do ficheiro a fls. 218 a 236 do SITAF);

3) Em 28-12-2009 foi outorgado um documento constando do mesmo, nomeadamente, o seguinte:

«ACORDO DE PAGAMENTO DE CRÉDITOS

Entre:

Primeiro: P…., SA.,

[...]

Segundo: N…. [...]

Terceiro: V…. [...]

Quarto: L…. [...]

Quinto: M….. [...] Considerando que:

1. A Segunda, o Terceiro, o Quarto, o Quinto Contraentes são, respectivamente, titulares de créditos sobre a Primeira Contraente nos montantes de €569.464,19, €285.159,65, €285.159,65, €570.319,30 (adiante conjuntamente designados Créditos);

2. A Primeira Contraente pretende liquidar os Créditos;

3. As Partes pretendem celebrar o presente Acordo com vista à definição dos termos e condições de liquidação dos Créditos;

É, livremente e de boa-fé, celebrado o presente Acordo de Pagamento de Créditos, o qual se regulara nos termos e condições estabelecidos nas cláusulas seguintes:

CLÁUSULA PRIMEIRA (Objecto)

1. Pelo presente Acordo a Primeira Contraente paga os Créditos aos Credores, que aceitam, com cessão dos créditos que detém, na presente data, sobre os seus clientes, melhor identificados no Anexo I.

CLÁUSULA SEGUNDA (Serviços de Cobrança)

1. De forma a garantir a efectiva cobrança dos créditos sobre os clientes da Primeira Contraente, a Primeira Contraente obriga-se a prestar aos Credores os serviços de cobrança desses créditos.

2. Como contrapartida pela prestação dos serviços de cobrança, a Primeira Contraente poderá deduzir aos montantes efectivamente cobrados, as despesas incorridas na prestação dos serviços de cobrança [...]»

(cf. Acordo a fls. 545 a 552 do SITAF);

4) Em 05-05-2015 foi encerrado o processo de insolvência da Impugnante (cf. certidão a págs. 3 a 17 do ficheiro a fls. 218 a 236 do SITAF);

5) Em 15-12-2015 os serviços da Administração Tributária (AT) elaboraram em nome da Impugnante o relatório de inspeção tributária (RIT) referente à inspeção aos exercícios de 2010 a 2013 titulada pelas ordens de serviços n.°s OI20…, OI20…, OI20…. e OI20…., do qual se retira, por extrato, o seguinte:

«[...] II - 2. MOTIVOS DA AÇÃO INSPETIVA, AMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

O procedimento inspetivo teve origem da Divisão de processos Criminais Fiscais desta Direção de Finanças, que veio solicitar ação inspetiva ao sujeito passivo “P..., SA - Em Liquidação”, NIPC 503…, com vista à instrução do Processo de Inquérito n° 1 1204/2012.3TDLSB [...]

II- 4. Metodologia - Análise dos factos de exercícios anteriores que influenciam o exercício de 2010 e seguintes

II- 4.1 Descrição da atividade

A sociedade iniciou a atividade em 1995, tendo como objeto social a “Representação e comercialização de cartões de desconto em bens e serviços”, (certidão permanente).

A atividade da empresa consistia na venda de cartões de desconto denominados (CARTÃO KEY CLUB), a serem usados na aquisição de bens e serviços.

Os clientes assinavam um contrato de aquisição do cartão que consoante o valor do mesmo ou a sua duração, lhes dava mais ou menos benefícios.

Para além da compra do cartão, a assinatura do contrato incluía o pagamento de uma anuidade pela sua posse. [...]

Os clientes na posse dos cartões têm descontos, que são variáveis consoante o valor da compra, e que no caso das férias, podem dar direito inclusive a uma semana de alojamento grátis em local a combinar, em cada ano de duração do contrato.

Essas vantagens estão descritas nos contratos assinados pelos clientes, e que conforme se pode constatar através de um contrato de associação ao cartão Key Club Prestige, Anexo 2 [...]

A empresa desde 2005, ano em que atingiu o seu maior volume de receitas, veio a decrescer o seu volume de negócios começando a ter dificuldades na cobrança dos valores dos contratos já efetuados, deixando também de fazer mais contratos, pelo que a sua atividade praticamente cessou, passando apenas a centrar-se na cobrança das prestações e anuidades referentes aos contratos já efetuados.

Alguns dos contratos foram efetuados pelos clientes diretamente com a empresa, outros consoante o desejo dos mesmos, foram efetuados através de uma instituição bancária - Banco C...., onde após a assinatura do contrato o banco adiantava à empresa a totalidade do valor.

Em alguns contratos em que os clientes vieram a desistir e que o banco já tinha adiantado o valor à empresa, ficava o banco credor dessa importância.

II- 4.2 Plano de Insolvência

Face ao referido no ponto anterior a empresa ficou na situação de não conseguir cumprir os seus compromissos para com os credores tendo sido requerida pelo credor “C...., SA, e Outro (s), a sua insolvência, a 05/09/2008, conforme publicação no Diário da República, 2a série, n0187 de 26/09/2008. Anexo 3 [...]

Em 05/1 1 /2008 realizou-se assembleia de credores onde ficou aprovado que a empresa continuasse em funcionamento, já que tinha dívidas de cerca de 20.000 clientes ainda para cobrar, e que o administrador de insolvência elaborasse no prazo de 60 dias, um plano de insolvência, ficando suspensa pelo mesmo período a liquidação da empresa conforme ata da assembleia de credores, Anexo 4 [...]

O plano de insolvência inclui a lista dos créditos reclamados e reconhecidos, no montante de 4.567.377,80€, sendo credores os discriminados nas páginas 4 a 7 do anexo 6. [...]

De relevante, ficou estabelecido a folhas oito do plano de insolvência, que relativamente aos créditos comuns, a empresa apenas fica obrigada ao pagamento de 20% do valor em dívida, também repartido por um período de oito anos.

Em 14/07/2009, apresentou o Administrador da Insolvência ao Exmo. Juiz de Direito do 2° Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, requerimento com diversas alterações ao plano de insolvência, nomeadamente alterações de crédito, alterações na titularidade de créditos já anteriormente reconhecidos, e alteração na proposta de reembolso de créditos à segurança social. Anexo 6 [...]

Após a assembleia de credores que ocorreu em 05/11/2008, em 28/12/2009, o administrador da insolvência da “P…”, Dr. J....., assinou um acordo de pagamento de créditos, com a empresa “N.....”, e mais três entidades, que entretanto adquiriram à “N.....” parte do crédito que esta tinha para com a “P.....”, a saber: Dr. V....., NIF 173…., Dr. L....., NIF 190…., e Dr. M

Mediante este acordo a ' 'P.....” paga a dívida de 1.700.102,74€, a estes quatro credores com a cessão dos créditos que detém sobre todos os seus clientes á data da assinatura do acordo, 28/12/2009, (relação de clientes anexa ao acordo, com cerca de 15.000 clientes). Anexo 8 [...]

II- 4. 3 Procedimentos contabilísticos e fiscais

Os créditos que a “P.....” detém sobre os seus clientes não se encontram relevados contabilisticamente, porque na contabilidade da “P.....” não estão registados na conta de Clientes as dívidas dos mesmos, sendo o procedimento contabilístico da “P.....” o seguinte:

a) - Pelo vencimento das prestações referentes aos contratos e anuidades, a empresa não emite fatura, envia, no caso das anuidades uma carta ao cliente com o valor a pagar por cheque ou multibanco, enviando depois para a SIBS para efeitos de cobrança uma relação das referências e respetivos valores, e no caso das prestações referentes aos contratos assinados, envia ao banco relação dos NIBS dos clientes a debitar pelo banco. Só depois de o cliente pagar é que é emitida fatura.

b) - Contabilizou nas contas de caixa ou bancos, clientes (conta geral), e contas de rendimentos apenas os valores cobrados, vencidos em 2010 e anos seguintes, os valores cobrados mas que se tinham vencido anteriormente a 2010, apenas são registados em contas de terceiros.

c) - Como não é emitida fatura na data do vencimento das prestações dos contratos e das anuidades, o controlo dos valores a pagar pelos clientes e respetivas datas de pagamento e dos valores ainda em dívida, é efetuado através de programa informático e não através da contabilidade.

d) - Assim, no ano de 2010 e seguintes, a empresa apenas tem vindo a relevar contabilística e fiscalmente, os valores efetivamente recebidos dos clientes e na data do seu recebimento, momento em que é processada a respetiva fatura.

e) - Relativamente aos valores cobrados, e referentes às dívidas existentes até à data do acordo de pagamento de créditos, assinado com a “N....., Ltd” e os outros três credores, a “P.....”, não os vem declarando quer para efeitos de IRC, quer para efeitos de IVA, registando contabilisticamente esses valores apenas em contas de terceiros, e não emitindo a respetiva fatura. [...]

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL [...]

III- 2. IRC

III- 2.1 - ANOS DE 2010, 2011,2012 e 2013

III- 2.1.1- ENQUADRAMENTO CONTABILISTICO E FISCAL

Como já referimos anteriormente, a empresa no ano de 2010, apenas registou na sua contabilidade, para efeitos de IRC em serviços prestados, conta 72.1.2 - Prestação de Serviços - Taxa normal, (aqui há a salientar que a empresa não presta serviços, vende cartões de desconto), a faturação emitida referente aos valores vencidos e cobrados aos seus clientes no próprio ano, referente a anuidades, no montante de 594.855,16€ (491.615,83€, valor liquido de IVA à taxa normal), ou seja a receita que se encontra fora do acordo de pagamento de créditos efetuado com a “N.....”, e “Outros”, (coluna A dos mapas I e 2). [...]

No ano de 2011, apenas registou na sua contabilidade em serviços prestados, a faturação emitida referente aos valores cobrados aos seus clientes vencida no próprio ano, e eventuais cobranças de dívidas vencidas no ano anterior ou seja de 2010, no montante de 848.961,82, valor liquido de IVA à taxa de 23%, referente a anuidades e 60.393,00 de valor isento de IVA (juros de penalizações), ou seja, a receita que se encontra fora do acordo de pagamento de créditos efetuado com a “N.....”, e “Outros”, (coluna A dos mapas 4 e 5).

No ano de 2012, registou na sua contabilidade em serviços prestados, a faturação emitida referente aos valores cobrados aos seus clientes vencida no próprio ano, e eventuais cobranças de dívidas vencidas nos anos anteriores ou seja de 2010 e 2011, no montante de 759.580,88, valor líquido de IVA à taxa de 23%, referente a anuidades e 48.321,36 de valor isento de IVA (juros de penalizações), ou seja, a receita que se encontra fora do acordo de pagamento de créditos efetuado com a "N.....", e “Outros”.

No ano de 2013, registou na sua contabilidade em serviços prestados, a faturação emitida referente aos valores cobrados aos seus clientes vencida no próprio ano, e eventuais cobranças de dívidas vencidas nos anos anteriores ou seja de 2010, 2011 e 2012, no montante de 517.050,16, valor líquido de IVA à taxa de 23%, referente a anuidades e 25.185,40 de valor isento de IVA (juros de penalizações), ou seja, a receita que se encontra fora do acordo de pagamento de créditos efetuado com a "N.....", e "Outros".

Os montantes cobrados em 2010, 2011, 2012 e 2013, referentes a anos anteriores não registados em serviços prestados, constantes dos mapas atrás apresentados (2010, 2011), pelo facto de não terem sido objeto de faturação foram apurados pela própria empresa extra contabilisticamente, tendo como justificativos as entradas em Bancos, através do respetivo extrato bancário, pois é a partir de um registo informático cliente a cliente que possui e onde tem registado os valores em dívida e os respetivos pagamentos, que apurando a que período diz respeito a importância recebida. Anexos 15-17 fls. e 16-11 fls.

A empresa, no que respeita ao registo na sua contabilidade das receitas provenientes da venda dos cartões de desconto, e das anuidades pagas pelos clientes pela posse e utilização dos mesmos, em função dos contratos realizados, adotou o procedimento de apenas escriturar em proveitos ou rendimentos de cada exercício, as importâncias efetivamente pagas pelos clientes, na data da sua cobrança, e só nesta data emite a correspondente fatura não o fazendo na data do vencimento da dívida.

Procedendo desta forma, ao não contabilizar através da emissão da correspondente fatura na data do vencimento das prestações referentes aos contratos da venda dos cartões e na data do vencimento das anuidades, a contabilidade não possibilita a verificação do ponto de situação real relativamente ao conjunto da atividade exercida, nem saber qual é a posição da empresa relativamente aos seus clientes, assim como está a omitir os rendimentos correspondentes a cada exercício.

A conta de clientes é apenas uma conta geral e movimentada por contrapartida da conta 72 - Prestação de Serviços, no que respeita aos recebimentos relativos ao próprio exercício, e por contrapartida da conta 27 - Outros Devedores e Credores no que respeita aos recebimentos relativos aos exercícios anteriores a 2010, e creditada por meios financeiros, conta 12 - Bancos.

Todo o movimento de controlo dos clientes é feito extra contabilisticamente através de um programa informático, que segundo nos informaram só começou a ser posto em prática após a declaração de insolvência, e que até aí a empresa tinha alguma dificuldade em controlar relativamente a cada cliente os valores pagos, e em dívida.

Perante a existência de dívidas de clientes de montante avultado, não relevadas na contabilidade, o Administrador da Insolvência da "P....., SA" um ano após a data da declaração de insolvência, e do acordo de credores, assina um acordo com terceiros, onde indiretamente se encontra o anterior administrador da empresa, Sr. V......, NIF 196… e no qual cede todas as dívidas dos clientes da “P.....” anteriores à data da assinatura desse acordo, por conta de um crédito que esses terceiros têm sobre a “P....., SA “. Anexo 8 - 9 fls.

É a partir dessa data que é posto em marcha um plano de cobrança das referidas dívidas, através do qual se verifica que os valores cobrados são substancialmente superiores aos que foram previstos quando foi elaborado e apresentado pelo Administrador da Insolvência, o Plano de Insolvência.

Assim, no Plano de Insolvência, a páginas 3, é apresentado um quadro com uma evolução prevista de decréscimo das receitas, onde para os anos de 2010 e 2011 se preveem receitas de 836.680,00€, e 777.276,00€ respetivamente, quando na realidade as receitas (leia-se cobranças efetuadas), com IVA incluído foram de 1.994.083,04€, e 3.091.712,62€ respetivamente, conforme mapas 1 e 3, deste relatório.

Do exposto no presente relatório, e para reafirmar no que respeita ao procedimento da empresa relativamente á emissão de fatura aos seus clientes, esta, apenas na data do pagamento das prestações da venda dos cartões, ou das anuidades referentes aos anos de 2010 e seguintes, emite a fatura e contabiliza como rendimentos o respetivo valor.

Assim, estando a empresa a declarar para efeitos de IRC, nos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013, apenas os valores cobrados respeitantes a estes anos, para os quais emite fatura, encontra- se em falta com os restantes valores vencidos nos referidos anos, para os quais não emitiu fatura. [...]

III- 2.1.2-DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL - EXERCÍCIO DE 2010

[...]

Lucro Tributável Calculado Corrigido 1.542.632,38€ [...]

III- 2.1.3-DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL - EXERCÍCIO DE 2011

[...]

Lucro Tributável Calculado Corrigido 647.826,15€ [...]

III- 2.1.4-DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL - EXERCÍCIO DE 2012

[...]

Lucro Tributável Calculado Corrigido 271.174,09€ [...]

III- 2.1.3-DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL - EXERCÍCIO DE 2013

[...]

Lucro Tributável Calculado Corrigido 359.720,61€ [...]»

(cf. RIT a págs. 1 a 113 do ficheiro a fls. 284 a 497 do SITAF);

6) Em 11-01-2016 foram emitidas em nome da Impugnante as liquidações de IRC n°s 2016 831…., 2016 831…., 2016 831…. e 2016 831…, referentes aos exercícios de 2010, 2011, 2012 e 2013, respetivamente, das quais resultou imposto a pagar, acrescido de juros compensatórios, no valor total de €822.116,47 (cf. liquidações e demonstrações juntas como Docs. 1 a 4 à PI, a págs. 10 a 16 do ficheiro a fls. 37 a 65 do SITAF)

7) Apenas eram contabilizados e faturados os pagamentos efetivos dos clientes (cf. depoimentos de N......, de V...... e de L.....);

8) Os atrasos nos pagamentos dos cartões e das anuidades não eram tratados contabilisticamente antes da insolvência (cf. depoimentos de N......, de V...... e de L.....);

9) Eram enviadas cartas para cobrança das dívidas que, não sendo pagas, entravam no sistema de contencioso (cf. depoimentos de N......, de V...... e de L.....);

10) As dívidas não foram cobradas antes da insolvência por questões de imagem de mercado (cf. depoimento de L.....);

11) O cartão comercializado pela Impugnante dava acesso a descontos e serviços prestados por terceiros (cf. depoimentos de N......, de V...... e de L.....);

12) Os terceiros prestadores dos serviços verificavam se a anuidade do cartão descrito em 11) estava paga antes de darem acesso aos descontos (cf. depoimentos de N......, de V...... e de L.....);

13) Em 15-04-2016 deram entrada neste Tribunal os presentes autos (cf. registo do SITAF).

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos depoimentos das testemunhas, dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.

Os depoimentos das testemunhas da Impugnante, N......, V...... e L....., mostraram-se claros e coerentes entre si e a documentação dos autos, tendo conhecimento direto das questões em crise, motivo pelo qual se deu como provada a matéria assente nos factos descritos nos pontos 7) a 10).

Já o depoimento da testemunha da Fazenda Pública, P......, não serviu para fixar qualquer facto, porquanto embora tenha conhecimento direto do dissídio por ter elaborado o RIT, apenas confirmou o que já ali estava escrito e assente em 5).

Não existem outros factos, provados ou não provados, com interesse para a decisão da causa.»

2. Ao abrigo do disposto no artigo 662.º do CPC aditamos oficiosamente os seguintes factos, que igualmente se mostram provados por documentos, seguindo-se a ordem numérica da sentença:

14) Os contratos de aquisição do cartão de desconto “Key Club” tinham inserta uma cláusula que previa o pagamento de uma quantia anual, em Novembro, pelo titular do cartão, a título de despesas administrativas (cfr. Docs. 10 e 11 da p.i. e Anexo 2 do RIT);

15) Ao abrigo da cláusula referida no número anterior a Impugnante enviava aos associados a carta a que se refere o ponto 9 supra que, para além do mais, indicava o valor da anuidade a pagar, o montante, o modo de efectuar o pagamento e a data limite de pagamento (cfr. Docs. n.º 6 a 9 da p.i.);

16) A Impugnante celebrou contratos de prestações de serviços com diversas entidades para que os seus associados, titulares de cartões Key Club, beneficiassem de descontos nos produtos por aquelas comercializados, designadamente com “H…. Viagens e Turismo, S…., Lda.” e E…. Lda.” (cfr. Docs. n.ºs 13 e 14 da p.i.);

17) Os terceiros prestadores de serviços, a que se refere os pontos 12) e 16), obrigaram-se a conceder os descontos previstos nos contratos apenas aos titulares dos Cartões Key Club que tenham os montantes de anuidades, taxas de manutenção ou outros valores devidamente regularizados e pagos, e, para o efeito, deviam confirmar a situação de cada titular do Cartão Key Club através do sistema operativo da P..... ou mediante outra forma encontrada pelas partes (cfr. cláusula sexta de cada um dos contratos – Docs. n.º 13 e 14 da p.i.).

3. DE DIREITO

O presente recurso jurisdicional vem interposto contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito da impugnação judicial que a Recorrida havia deduzido contra as liquidações de IRC, relativas aos exercícios de 2010, 2011, 2012 e 2013.

A Administração Tributária na sequência de procedimento de inspeção externo procedeu a correcções meramente aritméticas à matéria colectável, onde incluiu o montante das anuidades vencidas dos Cartões Key Club não pagas pelos associados e também não facturadas pela Impugnante, e às consequentes liquidações adicionais de IRC.

A sentença recorrida deu razão à Impugnante, julgando a impugnação procedente no entendimento que só com o pagamento da anuidade poderia o cliente usufruir dos descontos e serviços que o cartão dava direito, sendo esta operação controlada por terceiros, e, assim, apenas com o pagamento se gera um proveito na esfera da Impugnante.

A Recorrente, imputa à sentença recorrida erro de julgamento, na interpretação do preceituado nos artigos 18.º, 35.º e 36.º do CIRC.

Em suma, alega que os actos tributérios impugnados são legais, porque a Recorrida devia ter contabilizado, como proveitos, os créditos detidos sobre os seus clientes, vencidos em cada um dos respectivos exercícios, o que não fez.

Vejamos.

O IRC, trata-se de um imposto de obrigação periódica, que segue a regra da anualidade, a que importa o rendimento obtido, tomando-se por base o lucro, o qual consiste na soma do resultado líquido do exercício, diferença entre rendimentos e gastos (proveitos e custos) e das variações patrimoniais positivas e negativas realizadas no período da tributação e que não tenham sido reflectidas naquele resultado (artigo 17.º do CIRC).

Assim, a cada ano devem ser imputados determinados rendimentos e gastos (incluindo variações patrimoniais), dos quais decorrerá o cálculo do lucro desse exercício.

Atendendo ao seu tratamento fiscal, importa ainda atentar, que pode existir lapso temporal entre as variações positivas e negativas, na diferença entre a natureza económica e a natureza financeira de uma mesma realidade. Assim, a um rendimento ou gasto (natureza económica) corresponde, respectivamente, uma receita ou despesa (natureza financeira), podendo a verificação dos rendimentos ou gastos ver diferida no tempo as correspondentes despesas ou receitas.

É justamente quando não há coincidência entre a contabilização das componentes positivas e negativas do lucro tributável e a sua efectiva concretização que assume relevância o princípio da especialização de exercícios.

Nos termos do artigo 18.º n.º 1 do CIRC «os rendimentos e os gastos (...), são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportado, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.».

O princípio da especialização vincula contribuintes e administração tributária, e exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g.: rendimentos e gastos) sejam imputados ao período a que digam respeito, isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento (vide neste sentido Ac. do STA de 25/06/2008, proc. n.º 0291/08, disponível em www.dgsi.pt/).

Assim, se os serviços de inspecção tributária constarem que um determinado gasto ou outra componente do lucro tributável foi, indevidamente, contabilizado num determinado período, influenciando o resultado liquido, em obediência ao princípio da especialização deverá ser feita a respectiva correcção não só nesse período, como também no período em que aquele deveria ser alocado, com as consequentes liquidações adicionais.

Sobre o principio da especialização, citamos o acórdão desta Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 7074/13.2BCLSB, que sufragamos, transcrevendo-se o seguinte excerto:

«A jurisprudência pronunciando-se sobre o citado principio tem vindo de forma reiterada a entender que os proveitos e os custos devem ser tomados em consideração quando obtidos ou incorridos e não quando recebidos ou pagos, integrando-se os recebimentos e pagamentos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam (Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: – de 13 de Janeiro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.554 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 86 a 91;– de 26 de Maio de 1999, proferido no processo com o n.º 22.607 e publicado no Apêndice ao Diário da República de19 de Junho de 2002, págs.2023a2027;– de 17 de Novembro de 1999, proferido no processo com o n.º 22.183 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3750 a 3755; de 9 de Fevereiro de 2000, proferido no processo com o n.º 22.208 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 365 a 371).

Este princípio assume relevância nos casos em que o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados não é o mesmo em que os recebimentos ou despesas que lhes correspondem têm lugar, nos casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva é suportada noutro e em que o proveito é contabilizado num exercício e é recebido noutro, sendo geralmente, num e noutro caso, no exercício imediatamente seguinte.

Nestes casos, por força do referido princípio da especialização dos exercícios, custos e proveitos são contabilizados à medida que sejam incorridos e obtidos e não à medida em que ocorram os respectivos pagamento e recebimento. Assim, imputam-se ao exercício os custos que, não suportados efectivamente nele, todavia emergem de operações nele realizadas; do mesmo modo, os proveitos ainda não arrecadados, mas resultantes de operações feitas durante um dado exercício, devem ser-lhe imputados.

Sobre o princípio da especialização dos exercícios, ficou consignado no Acórdão do STA, de 27.4.2008, processo nº 0807/07, que o princípio da periodização dos exercícios «(…) visa tributar a riqueza gerada em cada exercício, independentemente do seu efectivo recebimento”, pelo que ganha especial “relevância nos casos em que não existe coincidência entre o exercício em que os ganhos ou perdas são contabilizados e o exercício em que os recebimentos ou despesas correspondentes têm lugar.

Aquele princípio vale assim para os casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva só é suportada noutro, e para os casos em que o ganho ainda que contabilizado num exercício, só é, de facto, recebido noutro. Ora em tais situações, em que existe desencontro entre a contabilização dos custos e dos proveitos e a sua efectiva concretização, a lei ordena que os mesmos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. Daí que se devam imputar ao exercício os encargos que emergem de operações nele realizadas, ainda que nele não suportadas, do mesmo modo que se devem imputar a um exercício os proveitos resultantes de operações nele feitas mesmo que arrecadados noutro.» (disponível no endereço www.dgsi.pt).

Em regra, o momento em que se verifica o rédito ou o gasto coincide com o documento que os titula, independentemente do momento em que ocorre o pagamento, podendo um rendimento registado vir a demonstrar-se não efectivo, como é o caso de créditos incobráveis. Nesta situação o registo do rendimento terá que ser “compensado” por um outro, de sentido inverso (uma perda), nomeadamente através da constituição de uma provisão, ou seja, regista-se uma perda que, total ou parcialmente, anula o anterior registo do rédito, através da sua transferência da conta “clientes” para a subconta “clientes de cobrança duvidosa”, sob pena dessa perda não poder ser fiscalmente aceite em exercícios posteriores (cfr. artigo 35.º, n.º 1, alínea a) do CIRC).

No entanto, a aplicação do principio da especialização dos exercícios não deve ser cega ou de molde a redundar numa ofensa da justiça material, seja em benefício do Estado, seja em benefício do sujeito passivo.

No sentido acabado de expor decidiu o STA em acórdão de 14/03/2018, proferido no processo n.º 0716/13, transcrevendo-se o seguinte excerto:

«Numa situação destas, em que não seja possível a “correcção simétrica”, por razões de tempestividade, a doutrina (Neste sentido Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 454 e Rui Duarte Morais, ob. citada, pag. 70.) e a jurisprudência supracitadas vêem afirmando que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite, nomeadamente quando a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios.

De facto, como ficou sublinhado no referido Acórdão 214/07, «no caso do referido art. 18, n.º 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes.

Mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266, n.º 2, da CRP e 55 da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição.

Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração prolongada e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio.»

Neste contexto haveremos de concluir que serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, actos de correcção da matéria tributável que, como no caso subjudice, conduzam a situações injustas deste tipo.

Pelo que é de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela recorrida já que não estão alegados ou provados factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação.» (disponível em www.dgsi.pt/).

No caso dos autos, conforme resulta do probatório, os cartões comercializados pela Recorrida davam acesso a descontos e serviços prestados por terceiros, obrigando-se os titulares dos Cartões de Desconto Key Club ao pagamento de uma anuidade, com vencimento no mês de Novembro de cada ano, para suporte de despesas administrativas, sendo o pagamento dessa anuidade que dava acesso, anualmente, ao titular do cartão, à informação e descontos junto das entidades terceiras aderentes, que verificavam, por sua vez, se a anuidade do cartão estava pago antes de darem acesso aos descontos (cfr. pontos 11, 12, 14 e 17 do probatório).

Resulta igualmente provado que a Recorrida apenas contabilizava e facturava os pagamentos efectivos dos clientes (cfr. ponto 7 do probatório) e que as dívidas não eram cobradas antes da insolvência (cfr. ponto 10 do probatório).

Defende a Fazenda Pública que a Recorrida, de acordo com as conclusões a que chegaram os Serviços de Inspecção Tributária, constantes do RIT, se encontra em falta com os restantes valores vencidos nos anos de 2010 a 2013, para os quais não emitiu factura, pois, não contabilizou como proveitos os créditos detidos sobre os seus clientes, vencidos em cada um dos exercícios, nem procedeu à sua dedução para efeitos fiscais, como créditos de cobrança duvidosa, nos termos dos artigo 35.º e 36.º do CIRC, concluindo que nada há a censurar às liquidações impugnadas.

A Recorrente sustenta as correcções efectuadas, com base na fundamentação do RIT, dando-lhe o pertinente enquadramente jurídico, sem atacar directamente os argumentos utilizados na sentença recorrida para anular as liquidações.

Concordamos com o Mmo. Juiz a quo quando afirma que «não resulta dos autos que a mera posse ou detenção desse cartão gerasse na esfera da Impugnante qualquer obrigação. (…) o que ficou provado é que apenas quando o cliente tivesse efectuado o respectivo pagamento da anuidade poderia usufruir dos descontos e serviços a que o cartão dava direito (…)»

Contudo, resultou igualmente provado que os clientes se obrigaram ao pagamento da anuidade para suporte de despesas administrativas, enquanto o contrato “Key Club” se mantivesse em vigor.

Como se retira do probatório, a Impugnante enviava carta para cobrança das dívidas que, não sendo pagas, entravam no sistema de contencioso, e apenas contabilizava e facturava as anuidades quando as mesmas eram pagas, quer na data do seu vencimento, quer posteriormente, aquando do seu pagamento.

Ora, como também se retira do teor das cartas de cobrança das anuidades, os titulares dos cartões podiam livremente pôr termo ao contrato Key Club, independentemente da validade do cartão de desconto.

Não obstante, a anuidade poder constituir um proveito da actividade da Recorrida, o seu não pagamento pelo cliente desobrigava a Recorrida e os terceiros prestadores de serviços de concederem os descontos e serviços que o cartão Key Club proporcionava.

Significa que todos os benefícios do Cartão Key Club ficavam suspensos até ao pagamento da anuidade ou até as partes porem termo ao contrato.

Aceitamos que mesmo com os benefícios suspensos os titulares dos cartões não se podem eximir ao pagamento da anuidade enquanto durar a validade do cartão, sendo prova disso o acordo de pagamento de créditos referido no ponto 3 do probatório.

Porém, não é menos verdade que a Impugnante impossibilita o titular do cartão que não pagou a anuidade de obter os benefícios e descontos em todas as prestações de serviços associadas ao cartão.

Dito por outras palavras, o pagamento da anuidade pelo titular do cartão Key Club constitui a contrapartida para a prestação de serviços pela Impugnante ao cliente. Se a anuidade não for paga, o cliente não tem acesso a nenhum benefício, pelo que, a Impugnante não lhe presta qualquer serviço.

Assim sendo, o com devido respeito por opinião contrária, secundamos o entendimento da 1.ª instância, de que só com o pagamento da anuidade se gera um proveito na esfera da Impugnante e, só nessa altura há lugar à emissão de factura, com o acesso a todos os benefícios do cartão de descontos.

Mas, mesmo que assim não se entendesse, dos autos não resulta omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios.

Acresce que, a Fazenda Pública não coloca em causa o não recebimento do valor das anuidades, nem a aceitação da relevância fiscal das provisões em cada um dos exercícios dos montantes dos créditos referentes às anuidades não pagas, que não foram constituídas pela Impugnante. Limitou-se a proceder à correcção, para mais, do lucro tributável, sem a respectiva correcção simétrica, do lucro apurado, através da provisão que deveria ter sido registada por os créditos se encontrarem em mora, e, nesta sede recursiva a referir que devia ter sido esse o procedimento adoptado pela Recorrida.

Em todo o caso, a aplicação do principio da especialização dos exercícios nos termos em que foi aplicado às correcções em crise, pode conduzir a uma situação de ofensa da justiça material (cfr. artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, haveria sempre que fazer operar o principio da justiça tributária a fim de obstar à concretização de uma situação de injustiça, uma vez que não se verificou efectivamente nenhum prejuízo causado à Fazenda Pública, por as anuidades em causa não terem sido pagas à Impugnante, nem ela constituiu provisões, não existindo rendimento sujeito a IRC por inexistência de prestações de serviços aos titulares do cartão Key Club (cfr. ac. do STA de 14/03/2008 supra citado; ac. do TCAS de 08/01/2015, proc. 03804/10 e ac. do TCAN de 15/02/2012, proc. n.º 00486/07.2BEVIS, também citados na sentença, todos disponíveis em www.dgsi.pt/).

Na verdade, tal procedimento adoptado para os exercícios de 2010 a 2013, acaba por redundar em uma tributação por um rendimento inexistente.

Nos termos do artigo 104.º, n.º 2, do CRP, a tributação das empresas incide, fundamentalmente, sobre o rendimento real.

O principio do rendimento real «(…) mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, os quais, como é fácil de ver, serão observados ao seu nível mais elevado se a tributação do rendimento incidir sobre o rendimento real.» (José Casalta Nabais in Direito Fiscal, Almedina, 4.ª Edição, pág. 177).

Sem necessidade de mais considerações, concluímos que o sujeito passivo não desrespeitou o princípio da especialização ao não facturar e contabilizar as anuidades não pagas, como pretende a Fazenda Pública, inexistindo omissão de proveitos.

Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso e mantém-se a decisão recorrida.

Importa, agora, apreciar, atento o valor da causa, € 822.116,17, se existem razões objectivas para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nesta instância de recurso, designadamente atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes nos presentes autos.

Perante a possibilidade de graduação casuística do montante da taxa de justiça devida a final, e ponderando as questões em causa nos presentes, o comportamento processual das partes, o valor da causa, e não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP e atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP, obtemos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda o valor tributário de € 275.000,00.

Assim, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º, do RCP, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso.

Conclusões/Sumário:

I. O princípio da especialização vincula contribuintes e administração tributária, e exige que as componentes positivas e negativas do lucro tributável (v.g.: rendimentos e gastos) sejam imputados ao período a que digam respeito, isto é, em que sejam obtidos ou suportados (momento da realização), independentemente da sua materialização com o recebimento ou pagamento.

II. No entanto, a aplicação do principio da especialização dos exercícios não deve ser cega ou de molde a redundar numa ofensa da justiça material, seja em benefício do Estado, seja em benefício do sujeito passivo.

III. Em todo o caso, a aplicação do principio da especialização dos exercícios nos termos em que foi aplicado às correcções em crise, pode conduzir a uma situação de ofensa da justiça material (cfr. artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, haveria sempre que fazer operar o principio da justiça tributária a fim de obstar à concretização de uma situação de injustiça, uma vez que não se verificou efectivamente nenhum prejuízo causado à Fazenda Pública, por as anuidades em causa não terem sido pagas à Impugnante, nem ela constituiu provisões, não existindo rendimento sujeito a IRC por inexistência de prestações de serviços aos titulares do cartão Key Club.

IV. Nos termos do artigo 104.º, n.º 2, do CRP, a tributação das empresas incide, fundamentalmente, sobre o rendimento real.

IV- DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda € 275.000.

Notifique.

Lisboa, 28 de Abril de 2022

Após trânsito em julgado, remeta cópia do presente acórdão ao processo de instrução criminal n.º 11204/12.3TDLSB – Fls. 254 e segs. do processo electrónico na plataforma informática SITAF

Maria Cardoso - Relatora

Catarina Almeida e Sousa – 1.ª Adjunta

Isabel Vaz Fernandes – 2.ª Adjunta

(assinaturas digitais)