Quem foi o relator do acórdão 155/16.2BELRA?

O relator foi Teresa Costa Alemão, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 155/16.2BELRA?

O acórdão foi proferido em 20 de fevereiro de 2025.

155/16.2BELRA

Sumário

I – Na sucessão mortis causa, feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem qualquer destrinça dos que preenchem ou excedem o respetivo quinhão, pelo que momento aquisitivo do imóvel é o da abertura da sucessão; II – O disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, impede que sejam tributados em sede de I.R.S. os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do I.R.S. e que conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor desse Código, ainda que posteriormente possam ter adquirido essa qualidade e venham a ser alienados como tal

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 8 de Julho de 2021, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M......... e, em consequência, anulou a liquidação adicional de IRS n.º ..........80, referente ao ano de 2011, no montante de €19.373,71 e respectiva demonstração de acerto de contas n.° ..........72, no montante total a pagar de €19.917,66. A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: «A. O artigo 1.° do antigo Código das Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei 46373, de 9 de Junho de 1965, determinava a incidência deste imposto sobre os ganhos realizados pela transmissão onerosa de terrenos para construção. B. Com a entrada em vigor do CIRS, no dia 01-01-1969, aprovado pelo DL 442-A/88, de 30 de Novembro, foi alargada a base de tributação das mais-valias, não se cingindo a mesma apenas aos terrenos de construção, mas sim também os prédios rústicos e urbanos, conforme o artigo 10.°, n° 1 do CIRS. C. Ora, incidindo o imposto sobre o ganho resultante da venda, entende-se que a norma estabelecida no n.° 1 do artigo 5° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, não constitui ela própria uma norma de incidência, mas tão somente uma norma destinada a afastar da sujeição a imposto as alienações de imóveis adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS, tanto mais que, relativamente aos terrenos para construção, em ambos os regimes, antes e após 1969, a mais-valia resultante da sua alienação sempre foi tributada. D. Pelo que, para efeitos de incidência o que constitui a regra geral é a tributação dos terrenos para construção, sendo que o que se almejou excluir da tributação foi a exceção, ou seja, os ganhos provenientes da alienação de prédios que à data da aquisição não eram tributados (prédios rústicos e urbanos). E. Com a introdução do regime transitório do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, ao abrigo da tutela ou do princípio da confiança, foram excluídos da tributação os ganhos obtidos pelos contribuintes provenientes da alienação de certos bens imóveis (rústicos e urbanos) que, no momento da aquisição, não eram tributados (facto que sopesou na sua decisão de adquirir) impedindo, pois, com a entrada em vigor do CIRS, a frustração da sua expectativa jurídica. H. A posição da AT não pode ser outra do que aquela que entende que, para efeitos de apuramento de mais valias em sede de IRS, o momento da aquisição, nos casos em que o herdeiro adquire bens imóveis que excederam a sua quota parte, será o momento da partilha. I. Pois a aquisição de bens ou direitos que excediam a sua quota na universalidade da herança não poderão deixar de se entender como um negócio jurídico de compra e venda, ou seja, uma autêntica transação de um bem ou direito. J. O qual, inclusive, é considerado uma transmissão a título oneroso do direito de propriedade para efeitos do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), conforme artigo 2.°, n.°s 1 e 5, alínea c), do CIMT. K. Não se entende, por isso, defensável a interpretação de que a partilha possui uma natureza meramente declarativa, e não já constitutiva, quando o herdeiro adquire um bem que excede a sua quota-parte ideal, pois neste caso a partilha não se limita a fazer cessar o estado de indivisão hereditária, pressuposto que fundamenta aquela natureza declarativa. L. Assim, quando um herdeiro tem de pagar tornas pelo facto de receber mais do que aquilo que lhe cabia no seu quinhão, entende-se que será nesse momento que nasce o facto tributário relativo a esse excesso. M. Pelo que, adquirido esse excesso do quinhão tributário, ou seja, realizado um negócio jurídico de aquisição da propriedade, não se poderá deixar de considerar que será a data da partilha o momento relevante da aquisição para efeitos de aplicação da norma transitória estabelecida no artigo 5.°, n.° 1 do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro.» **** A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações. **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido do provimento do recurso. **** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento, de facto e de direito, por ter entendido não haver sujeição a IRS, categoria G, da venda do imóvel. **** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto A sentença recorrida julgou provados os seguintes factos: « A) Em 12/06/2000 foi celebrada escritura de habilitação de herdeiros por óbito de V......... que também usava V........., em 20/03/1988, na qual a Impugnante declarou, na qualidade de cabeça-de-casal da herança aberta por morte da sua mãe, que aquela não deixou testamento nem qualquer outra disposição de última vontade, tendo deixado como suas únicas herdeiras a Impugnante e a sua irmã, N......... - cf. DOC. N.° 3, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a PI a fls. 34-38 do SITAF; B) Em 03/06/2011 foi emitida certidão, pela Divisão de Desenvolvimento Urbanístico do Município do Cartaxo, na qual pode ler-se: «(...) CERTIFICA, em cumprimento do despacho de doze de Abril de dois mil e onze, do Sr. Vice-Presidente da Câmara Municipal, Eng.° P........., exarado no requerimento apresentado por V......... - CABEÇA DE CASAL DA HERANÇA DE, datado de trinta e um de Março do corrente ano, de que o destaque de uma parcela com a área de 8.216,31 m2, do prédio misto com a área total de 16.400 m2, sito nas Pratas, E. M. 514, na freguesia do Cartaxo, descrito na Conservatória do Registo Predial do Cartaxo sob o n.° .........14 e inscrito nas matrizes cadastral rústica sob o artigo n.° ......., secção "O" e predial urbana sob os artigos n.°s ....5 e .....8, da referida freguesia, verifica a condição prevista no n.° 4 do art.° 6.° do Decreto-Lei n.° 555/99, de 16 de Dezembro, com a redacção que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.° 26/2010, de 30 de Março, uma vez que deste acto não resultam mais de duas parcelas confrontando com a arruamentos públicos. (...)» - cf. certidão, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 34 do PAT apenso aos autos; C) Em 27/06/2011 foi efetuada a partilha entre a Impugnante e a sua irmã do prédio misto sito em E.N. 114-2 e Estrada Municipal 514 - Sítio das Pratas, Freguesia e Concelho do Cartaxo, composto de vinha, moinho de vento, casa de rés do chão destinada a habitação, dependência e logradouro, descrito na Conservatória do Registo Predial do Cartaxo sob o n.° .........14, da referida Freguesia e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo ......., Secção O e na matriz urbana sob os artigos ....5 e .....8, na qual a Impugnante deu tornas do quinhão da sua irmã sobre aquele prédio no montante de €15.855,33 - cf. procedimento simplificado de partilha, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 28-30 do PAT apenso aos autos; D) Em 11/07/2011 foi apresentada declaração Modelo 1 para inscrição ou atualização de prédios urbanos na matriz, em nome de L........, C.R.L., referente a um prédio urbano novo, com a área de 1512 m2, destinado a construção, com origem no prédio rústico inscrito na matriz predial rústica sob o artigo ......., Secção O, da Freguesia de Cartaxo - cf. Declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 31-32 do PAT apenso aos autos; E) Em 20/07/2011 foi celebrada escritura de compra e venda, entre a Impugnante e seu marido (parte vendedora) e L........, C.R.L. (parte compradora), na qual pode ler-se: «(...) pelos primeiros intervenientes FOI DECLARADO--------------------------------------------------------- Que são donos e legítimos possuidores do prédio MISTO descrito sob o número mil cento e oitenta e quatro barra mil novecentos e noventa e um zero cinco catorze da freguesia do Cartaxo, da Conservatória do Registo Predial do Cartaxo, sito nas Pratas, Estrada Nacional 114-2 e Estrada Municipal 514, freguesia e concelho do Cartaxo, composto por Vinha, moinho de vento, casa de rés-do-chão para habitação, dependência e logradouro, com a área total: 16400 m2, inscrito na matriz sob o artigo rústico: ....... da secção O e artigos urbanos: ....5 e .....8, valor patrimonial: parte rústica: 79,72, parte urbana: 31.340,00 euros, sobre o qual incide: Registo de aquisição a favor da PRIMEIRA INTERVENIENTE, M........., pela apresentação número novecentos de vinte e sete de Junho de dois mil e onze. ----------------------------------------------------------------------------------------------------- COMPRA E VENDA A PRIMEIRA INTERVENIENTE, M......... desanexa da parte rústica do seu prédio supra identificado a seguinte parcela, a qual vendem pelo preço de DUZENTOS MIL EUROS, que já recebeu, ao SEGUNDO INTERVENIENTE. --------------------------------------------------- PRÉDIO Natureza: Urbano Situação: EN 114-2 - Sitio das……, EM 514, freguesia e concelho do Cartaxo. Composição: Terreno para construção urbana. Área total: 8.216,31 m2. Confrontações: Norte: estrada; Sul: F........; Nascente: I........; Poente: L......... Inscrição matricial: Artigo Urbano: ........9; Valor venal: 200.000,00 euros; (Cf. DOC. N.° 4, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a PI a fls. 40-44 do SITAF); F) Em 25/05/2012 foi apresentada declaração Modelo 3 de IRS, pela Impugnante, acompanhada do Anexo G, no qual declarou, no quadro 4, a alienação, em julho de 2011, do prédio inscrito na matriz sob o artigo 1858, pelo preço de €100.000,00, indicando a quota parte de 50%, declarando ainda no quadro 5, a exclusão/isenção da tributação - cf. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 14-22 do PAT apenso aos autos; G) Em 11/03/2015 foi determinada a realização de ação de inspeção interna à Impugnante, através da Ordem de Serviço n.° OI201500438, de âmbito parcial, ao IRS do ano de 2011 - cf. Ordem de Serviço a fls. 24 do PAT apenso aos autos; H) Em 15/06/2015 foi prestada informação pela Divisão de Tributação e Cobrança, da Direcção de Finanças de Santarém, na qual pode ler-se: «(...) A Circular 21/92 da Direcção de Serviço de IRS, face ao regime transitório do artigo 5.° do Dec. Lei n. ° 442/88, de 30-11, veio esclarecer que o momento de aquisição dos bens por sucessão "mortis causa" é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal. Entendimento sancionado Relativamente à referida circular, foi emanada ficha doutrinária (processo 1866/2008, com despacho concordante do Senhor Subdirector Geral, de 2008-07-01) com o seguinte conteúdo: 1. O objectivo último da circular n° 21/92, de 19/10 da Direcção de Serviços do IRS, foi o de esclarecer que, caso a abertura da herança ocorresse antes de 89.01.01, se verificaria uma situação de exclusão tributária, atendendo a que, de acordo com o estatuído no artigo 2119° do Código Civil, a partilha retroage os seus efeitos à data da abertura da herança. 2. De facto, antes da partilha, cada herdeiro já detém o direito a uma determinada quota ideal da herança, podendo afirmar-se que a mesma, a partilha, se limita a concretizar, em bens certos e determinados, o direito já existente e a fazer com que esse direito retroaja à data da abertura da herança. 3. Quanto a tudo o que o herdeiro vier a adquirir para além da sua quota ideal na herança com o pagamento das respectivas tornas, e porque o pagamento das mesmas consubstancia, em verdade, um negócio de alienação do direito real a um bem ou parte dele, ter-se-á de considerar como data de aquisição do excedente a do facto jurídico que legitima esse negócio, equiparando-se, assim, a escritura de partilhas a um contrato de compra e venda e as respectivas tornas ao correspondente valor de aquisição. Dispunha o n° 1 do artigo 45° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (na redacção em vigor ao tempo) que para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeito de liquidação do imposto sobre as Sucessões e Doações. Por sua vez, o n° 1 do artigo 46° do mesmo código dispunha que no caso da alínea a) do n.° 1 do artigo 10.°, se o bem imóvel houver sido adquirido a titulo oneroso, considera- se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa. Determinava o § 2º do artigo 7º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto s/ Sucessões e Doações que nas divisões e partilhas a sisa era devida pelo adquirente dos bens imobiliários cujo valor excedesse a sua quota parte nesses bens. Ainda a regra 16ª do artigo 19° do mesmo código dispunha que nas partilhas judiciais e extrajudiciais, o valor do excesso de imobiliários sobre a quota-parte do adquirente, nos termos do § 2° do artigo 8°, será calculado em face do valor desses bens segundo o inventário ou projecto de partilha, ou segundo a matriz, conforme o que for maior. Sendo maior o primeiro, o valor do excesso consistirá na diferença entre o valor dos imobiliários e a parte desse valor correspondente á quota que, segundo a matriz, neles tem o adquirente. Ora, foi com base na redacção dos normativos indicados que foi formulada a fundamentação constante na informação / projecto de decisão ou seja foram considerados os dois momentos de aquisição dos imóveis alienados, conforme se indica: > 1° momento - aquisição a título gratuito por óbito de V……. em 1988-03-20 -1/2 - excluído de tributação - art° 5. ° do Dec. Lei n. ° 442-A/88, de 30-11. > 2° momento - aquisição a título oneroso pela partilha em 2011-06-27 — 1/ 2 - sujeito a tributação, tendo pago tomas no valor total de € 15.855,33. Assim, em resultado da análise da petição apresentada, verifica-se que não foram carreados para o processo elementos que contrariem o que já se deixou descrito na informação que faz parte integrante do projecto de decisão proferido em 2015-05-20, pelo que, mantendo-se válidas as razões de facto e de direito em que se baseava o referido projecto de decisão, se propõe a sua conversão em definitivo. (cf. informação a fls. 74-76 do PAT apenso aos autos); I) Em 16/06/2015 foi proferido despacho sobre a informação referida na alínea anterior pela Chefe de Divisão de Tributação e Cobrança, da Direcção de Finanças de Santarém, com o seguinte teor: «Considerando o teor da informação que antecede e ainda os factos, motivos e fundamentos constantes no projecto de decisão já notificado, os quais ficam a fazer parte integrante do presente despacho decisório, promova-se a alteração dos elementos declarados conforme proposto. (…)» - cf. Despacho a fls. 76 do PAT apenso aos autos); J) Em 17/06/2015 foi enviado à Mandatária da Impugnante o ofício n.° 1772, dando-lhe conhecimento do despacho proferido pela Chefe de Divisão, da Divisão de Tributação e Cobrança, da Direcção de Finanças de Santarém, em 16/06/2015, bem como da informação prestada pela referida Divisão em 15/06/2015 - cf. DOC. N.° 2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a PI a fls. 23-26 do SITAF; K) Em 29/06/2015 foi emitida declaração oficiosa de IRS, em nome da Impugnante, referente ao ano de 2011, pela Divisão de Tributação e Cobrança da Direcção de Finanças de Santarém, na qual procedeu à alteração da declaração de IRS, referida na alínea E) supra - cf. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 78-86 do PAT apenso aos autos; L) Em 30/09/2015 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.° ..........80, em nome da Impugnante, no valor de €19.373,71, que foi enviada à Impugnante, através do registo CTT n.° RY700003363PT - cf. DOC. n.° 1, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a PI a fls. 20 do SITAF; M) Em 05/10/2015 foi emitida a demonstração de acerto de contas n.° ..........72, em nome da Impugnante, no montante a pagar de €19.917,66, que foi enviada à Impugnante, através do registo CTT n.° RY699919671PT - cf. DOC. n.° 1, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a PI a fls. 21 do SITAF; N) Em 05/10/2015 foi emitida a demonstração de liquidação de juros em nome da Impugnante, no montante de €2.117,98, que foi enviada à Impugnante, através do registo CTT n.° RY700037455PT - cf. DOC. n.° 1, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a PI a fls. 22 do SITAF.» **** No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte: «Compulsados os autos e analisada a prova documental que dos mesmos consta não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa.» **** Em matéria de convicção, a sentença recorrida tem o seguinte teor: «A decisão da matéria de facto provada nas alíneas A) a N) do ponto 1.1. supra, efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso aos autos, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.» ***** II.2. De Direito A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou o acto de liquidação de IRS impugnado por ter entendido verificar-se o invocado erro sobre os pressupostos de facto e de direito. Para tal, considerou, em resumo, que “Atenta a matéria de facto provada na alínea A) do probatório em 12/06/2000 foi celebrada escritura de habilitação de herdeiros por óbito de V......... que também usava V........., em 20/03/1988, na qual a Impugnante declarou, na qualidade de cabeça-de-casal da herança aberta por morte da sua mãe, que aquela não deixou testamento nem qualquer outra disposição de última vontade, tendo deixado como suas únicas herdeiras a Impugnante e a sua irmã, N.......... Posteriormente foi efetuada partilha, em 27/06/2011, entre a Impugnante e a sua irmã, do prédio misto sito em E.N. 114-2 e Estrada Municipal 514 - Sítio das……, Freguesia e Concelho do Cartaxo, descrito na Conservatória do Registo Predial do Cartaxo sob o n.° .........14, da referida Freguesia e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo….., Secção O e na matriz urbana sob os artigos ....5 e .....8, cf. facto provado na alínea C) do probatório. Nessa partilha a Impugnante deu tornas do quinhão hereditário da sua irmã sobre aquele prédio no montante de €15.855,33. Ora, no que concerne ao momento aquisitivo do referido imóvel resulta com clareza da citada jurisprudência que o mesmo é o da abertura da sucessão que ocorreu, no caso em apreciação, com o óbito da mãe da Impugnante em 20/03/1988. Por conseguinte a circunstância de a partilha desse bem ter ocorrido em momento posterior não altera o momento aquisitivo em 20/03/1988. Por este prisma o facto de ter incidido uma operação urbanística sobre o aludido prédio misto, a saber, o destaque de uma parcela de terreno da parte rústica daquele prédio com a área de 8.216,31 m2, em 03/06/2011 e a posterior venda dessa parcela como terreno para construção, em 20/07/2011, a qual deu origem ao artigo urbano ........9, não transmuta o momento aquisitivo do prédio misto objeto de destaque, cf. factos provados nas alíneas B) e E do probatório. Efetivamente essa mutação de uma parcela da parte rústica do prédio misto em urbana e a subsequente criação de um novo prédio, na sequência da participação à matriz da parcela de terreno destinada a construção que foi destacada da parte rústica, do referido prédio misto, não se pode alhear para efeitos de tributação em sede de mais-valias do momento aquisitivo do prédio. E, sendo esse momento anterior à entrada em vigor do CIRS e reportado ao âmbito de aplicação do artigo 1.°, n.° 1, do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 46673, de 9 de junho de 1965, norma à luz da qual apenas se encontravam sujeitos a tributação os terrenos para construção, forçoso se torna concluir que a alienação da parcela de terreno destinada a construção, que só adquiriu essa natureza no âmbito da vigência do CIRS não se encontra sujeita a tributação à luz do artigo 10.° do mesmo Código. Assim sendo conclui-se, sem necessidade de maior aprofundamento, que a transmissão do terreno destinado a construção urbana ocorrida em 20/07/2011, adquirido como prédio rústico em 20/03/1988, está isenta de tributação em sede de IRS a título de mais valias, ao abrigo do regime transitório previsto artigo 5.°, n.° 1, do Decreto-lei n.° 442-A/88, de 30 de novembro, na redação conferida pelo Decreto-Lei n.° 141/92, de 17 de julho. Deste modo o ato impugnado incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito não podendo como tal manter-se no ordenamento jurídico, sendo anulável face ao disposto no artigo 163.°, n.° 1, do Código do Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 4/2015, de 7 de janeiro.” Contra o assim decidido insurge-se a FP, defendendo, em suma, que “para efeitos de apuramento de mais valias em sede de IRS, o momento da aquisição, nos casos em que o herdeiro adquire bens imóveis que excederam a sua quota parte, será o momento da partilha, pois a aquisição de bens ou direitos que excediam a sua quota na universalidade da herança não poderão deixar de se entender como um negócio jurídico de compra e venda, ou seja, uma autêntica transação de um bem ou direito; que, quando um herdeiro tem de pagar tornas pelo facto de receber mais do que aquilo que lhe cabia no seu quinhão, será nesse momento que nasce o facto tributário relativo a esse excesso, pelo que, adquirido esse excesso do quinhão tributário, ou seja, realizado um negócio jurídico de aquisição da propriedade, não se poderá deixar de considerar que será a data da partilha o momento relevante da aquisição para efeitos de aplicação da norma transitória estabelecida no artigo 5.°, n.° 1 do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro.” Vejamos, pois, começando por referir que a Recorrente FP não põe em causa a factualidade fixada, a qual, por isso, está estabilizada. Como se viu, a Recorrente centra a sua discordância com o decidido apenas no momento considerado como relevante para efeitos de aquisição do imóvel alienado, não pondo em causa que, à data da entrada em vigor do Código do IRS, o mesmo tinha a natureza de prédio misto (rústico e urbano). A definição de tal momento aquisitivo é importante na medida em que, considerando ser o da partilha, como defende a Recorrente, o imóvel nessa data já tinha a natureza de terreno para construção (cfr. pontos B) e C) do probatório) e, como tal, a respectiva alienação já estaria sujeita a tributação em sede de IRS, categoria G. Caso se considere que o momento aquisitivo é o da abertura da sucessão mortis causa, como entendeu a sentença recorrida, então, tendo tal sucessão ocorrido em 1988, antes da entrada em vigor do CIRS (cfr. ponto A) dos factos provados) e tendo tal imóvel, nessa altura, natureza mista (rústica e urbana), caindo na norma que definiu o regime transitório das mais valias – categoria G em IRS, previsto no art. 5.º n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, tal alienação está excluída de tributação em IRS. Com efeito, dispõe o art. 5.º n.º 1 do referido diploma que: “1- Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código. (…)” Sendo que, de acordo com o artigo 1.º n.º 1 do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46673, de 9 de Junho de 1965, apenas se encontravam sujeitos a tributação os terrenos para construção. Com interesse para o presente recurso, de acordo com a factualidade provada, está assente que a Recorrida adquiriu, por sucessão hereditária, juntamente com a sua irmã, o imóvel aqui em causa em 20-03-1988, tendo tal imóvel natureza mista (pontos A) e C)). Em Abril de 2011 foi destacada do prédio referido uma parcela de terreno a qual passou a ter a natureza de terreno para construção (ponto B)). Em 27-06-2011 foi feita a partilha da herança, tendo o referido imóvel sido atribuído à Recorrida, que pagou à irmã tornas pelo valor que excedeu a sua quota parte na herança (ponto C)). Em 20-07-2011 a Recorrida alienou a parcela de terreno destacada do prédio misto. Esta é a factualidade, de resto, não questionada, na qual o tribunal recorrido se fundamentou para concluir pela não sujeição da venda do imóvel a IRS – categoria G. Desde já se adianta que o assim decidido não merece censura, como se verá. A apreciação do Tribunal tem de se centrar, primeiramente, na questão, na qual reside a discórdia da Recorrente, quanto ao momento considerado como relevante para efeitos de aquisição do imóvel alienado - o da partilha ou o da sucessão mortis causa. Para tal, há que saber se se pode considerar como alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis os actos de divisão ou partilha, quando nos bens a partilhar existam imóveis, sendo pagas tornas ao partilhante a quem não é adjudicado qualquer bem imóvel. Vejamos, pois. No que se refere à herança, na definição de Manuel Andrade (in "Teoria Geral da Relação Jurídica", 1960, I, pág. 221) esta é o conjunto dos direitos e obrigações patrimoniais de que um indivíduo (pessoa física) era titular ao tempo da sua morte e que passam para os seus herdeiros ou legatários. Os herdeiros são titulares de um direito indivisível enquanto se não fizer a partilha; até lá tal direito recai sobre o conjunto da herança e não sobre bens certos e determinados, sobre uma quota ideal, não de cada um dos bens que constituem a herança. O mesmo acontece quanto ao património conjugal. Como defende Capelo de Sousa, Lições de Direito das Sucessões, II Vol., Coimbra Ed., pág. 358 e ss., a partilha hereditária “tem um carácter marcadamente declarativo, limitando-se a determinar ou a materializar os bens que compõem o quinhão hereditário de cada herdeiro na herança até então indivisa, quinhão esse adquirido com a aceitação da herança, a qual, como vimos é retroagida ao momento da abertura da sucessão.” E, continua o mesmo autor, “Cada um dos herdeiros receberá directamente os seus direitos do defunto e não dos restantes co-herdeiros, não tendo a partilha um carácter constitutivo ou translativo pois a aquisição hereditária não decorre de recíprocas alienações e aquisições entre co-partilhantes.” No caso concreto, como se viu, o bem que constituía a herança foi partilhado. Isto significa que, tendo havido partilha, cada um dos envolvidos – as filhas – passou a ter direito a bens certos e determinados desse património ou ao valor correspondente. A partilha efectuada envolveu dois momentos: um, em que se apurou o valor da herança e, outro, em que se atribuiu a cada um deles os bens desse património. No caso concreto, o bem imóvel foi atribuído à Recorrente, tendo esta pago tornas à irmã quanto ao valor que excedeu o seu quinhão hereditário. Ou seja, a outra herdeira apenas recebeu o valor do seu quinhão hereditário, não se podendo considerar que houve qualquer alienação onerosa de bens imóveis ou de direitos sobre bens imóveis nesta operação de partilha (como se disse, só após a partilha passou a haver direito aos bens concretos partilhados). Com efeito, tal como resulta do Acórdão do STA, de 12-02-2020, proc. n.º 0360/12.0BECBR, “(…) A nosso ver, ao aludir, na alínea a) do n.º 1 deste artigo 10.º, à «alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis» sem qualquer outra especificação, o legislador está a servir-se de um termo próprio do direito civil. E deriva do artigo 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária que, sempre que no CIRS sejam empregues termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados com o sentido que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da própria lei que o emprega. E deve sublinhar-se que, se o legislador pretendesse mesmo incluir no conceito de «alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis» da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º a partilha desses bens não poderia prescindir-se de o fazer, logo ali. Porque a questão da natureza jurídica da partilha é muito controversa na doutrina, mas tem prevalecido o entendimento de que, ao menos a partilha hereditária, «tem um caráter marcadamente declarativo, limitando-se a determinar ou a materializar os bens que compõem o quinhão hereditário» e não «um caráter constitutivo ou translativo, pois a aquisição hereditária não decorre de recíprocas alienações e aquisições entre os co-partilhantes» [Cit. Rabindranath Capelo de Sousa, in «Lições de Direito das Sucessões», Volume II, 2.ª edição 1990, págs. 358 a 359; sobre a natureza declarativa da partilha hereditária na jurisdição comum ver, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11 de fevereiro de 2014, no processo n.º 9088/05.7TBMTS.P1.S1; na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, pode ver-se o acórdão de 7 de março de 2018, no processo n.º 917/17]. E não deve olvidar-se que, nos termos da lei civil, o divórcio tem os mesmos efeitos jurídicos da dissolução por morte, salvas as exceções consagradas na lei – artigo 1788.º do Código Civil. Mas se quisermos assegurar-nos de que no conceito de «alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis» da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º não vai incluído, por princípio, o fenómeno de natureza económica que vulgarmente se designa por «partilha», bastará atentar na alínea seguinte, onde precisamente o legislador sentiu necessidade de estender o conceito de alienação onerosa de valores mobiliários de forma a incluir aí – expressamente – o valor atribuído em resultado da partilha correspondente. Quanto à premissa menor: ao contrário do que alega a Recorrente, também não deriva da alínea c) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT que o ato de divisão ou partilhas de que derive excesso da quota-parte para o adjudicante e o direito a tornas para o outro constitui transmissão a título oneroso para efeitos daquele imposto. O que deriva daquele dispositivo legal é apenas que, havendo excesso da quota-parte para um dos sujeitos da partilha (fenómeno em que o legislador se enquista precisamente para desconsiderar a natureza do ato de partilha) esse excesso também fica sujeito a IMT, abstraindo da questão de saber se a operação em que se insere tem natureza translativa ou onerosa. A alínea c) do n.º 2 daquele artigo 5.º alberga, por isso, situações em que, por vontade expressa do legislador, se entendeu estender o âmbito de incidência de IMT ao efeito que uma operação da partilha gera na esfera patrimonial de um dos seus sujeitos. Abstraindo da natureza da partilha, em vez de a definir. E em lado nenhum se diz ali que, simetricamente, a quota-parte a que o outro teria direito em ato de divisão ou partilhas deva ser tratado como alienação onerosa. Para efeito nenhum. Essa é uma extrapolação da exclusiva responsabilidade da Recorrente, que pretende fazer refletir, a partir do lado inverso ao do fenómeno considerado numa norma manifestamente excecional de um imposto, uma norma de incidência geral noutro imposto. E a verdade é que não poderia fazer-se uma tal extrapolação. Se mais não fosse porque, se o ingresso de um imóvel no património do adjudicante revela capacidade contributiva em impostos sobre o património independentemente das tornas que tenha a pagar ao outro, o inverso já não é verdadeiro: abrir mão de um imóvel ou do direito a uma parte dele sem nenhum correspectivo patrimonial não revela nenhuma capacidade contributiva de quem aliena. Nem em impostos sobre o património nem em impostos sobre o rendimento. De qualquer modo, e mesmo que fosse de entender que a alínea c) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT contém um conceito alargado de transmissão onerosa por forma a nele incluir genericamente a operação da partilha (no que não se concede) e se pudesse extrapolar do dispositivo em causa um conceito de transmissão onerosa que pudesse migrar acriticamente para impostos sobre o rendimento (no que também não se concede), então o que havia a dizer era que que o ato de partilha com excesso da quota-parte só era havido como transmissão onerosa se não resultasse de dissolução do casamento em regime de comunhão de bens ou de adquiridos. Porque é o que deriva do n.º 6 do mesmo dispositivo legal. Ou seja, a própria norma onde a Recorrente pretende surpreender uma incidência geral com vocação sistémica (e, por isso, transponível até para impostos de outra natureza) exceciona do seu âmbito as situações sobre as quais pretende fazer incidir nos presentes autos. A este respeito, o que defende a Recorrente é que só é excluído da tributação o que se encontrava a priori sujeito. Mas, não é assim. As situações de não sujeição não se confundem com as de isenção (que, em IMT, são consagradas noutros dipositivos). As situações de não sujeição são aquelas sobre as quais o legislador entende a priori não deverem estar sujeitas a tributação. Como é óbvio, se nenhuma das premissas é válida juridicamente, também não pode validar-se juridicamente a conclusão que nelas se apoia. (…) O primeiro tem a ver com o próprio conceito de «rendimento-acréscimo» para efeitos de mais-valias. Entende a Recorrente, a este propósito, que «se consideram mais-valias quaisquer rendimentos acrescidos ao património do contribuinte, designadamente por via da transmissão onerosa de bens imóveis». Na verdade não é assim. As mais-valias não são uma categoria residual de incrementos patrimoniais onde caem todos os acréscimos patrimoniais, nem sequer todos os acréscimos patrimoniais que tenham caráter fortuito. Pode até dizer-se que no conceito tributário de mais-valias só cabem as mais-valias típicas, isto é, as que são como tal definidas no artigo 10.º do CIRS. É o que resulta da alínea a) do n.º 1 do seu artigo 9.º. (…)” No mesmo sentido, cfr. Acórdãos do STA, de 25-11-2009, proc. n.º 0975/09 e de 07-04-2021, proc. n.º 077/17.0BEPDL, tendo neste último ficado consignado, nomeadamente, o seguinte: “(…) A partilha, que qualquer co-herdeiro (ou o cônjuge meeiro) tem o direito de pedir, quando quiser, após a abertura da sucessão respetiva, pode ser concretizada por acordo de todos os interessados, nas conservatórias ou por via notarial, e/ou, por meio de inventário, nos casos de desacordo, ausência ou incapacidade de facto permanente de algum dos herdeiros e de aceitação beneficiária, é o ato destinado a pôr termo, fazer cessar a indivisão de um património, (…) Com apoio nesta imposição, legislativa, do efeito retroativo da partilha, a doutrina dominante, bem como, a jurisprudência maioritária, tem afirmado, há longo tempo, a natureza, preponderantemente, declarativa (e não constitutiva ou translativa) da partilha de bens, no sentido de que “se limita a determinar ou materializar os bens que compõem o quinhão hereditário de cada herdeiro na herança até então indivisa, quinhão esse adquirido com a aceitação, cujos efeitos retroagem ao momento da abertura da sucessão”. Por outras palavras,(…), cada um dos herdeiros, somente, é titular de um direito a uma quota-parte (ideal) de uma massa de bens, constituindo um património autónomo, e não de um direito, subjetivo, sobre cada um dos bens integrantes da mesma, já, por efeito da partilha, o herdeiro torna-se titular, em pleno, dos direitos que lhe couberem, sendo, se a herança integrar a propriedade de bens imóveis, a partir de então, que, conforme (na proporção) lhe forem atribuídos, passa a ser proprietário de cada um deles e, nessa qualidade, pode exercer os direitos correspondentes. Relativamente à aquisição do direito de propriedade (de coisas corpóreas), é preciso ter, sempre, presente, ainda, o princípio de que o mesmo se adquire, entre outros modos, por sucessão mortis causa, no momento da sua abertura (Artigos 1316.º e 1317.º alínea b) do Código Civil (CC).); e não pelo modo de partilha. Não se nos colocando nenhuma entropia em, deste modo, entender, quando se trata do preenchimento certo (rigorosa e aritmeticamente, correspondente à quota-parte de cada interessado) dos quinhões hereditários, também, no âmbito tributário, em cédula de IRS (mais valias/regime transitório), julgamos ser de adoptar e retirar consequências (especificamente, sobre o momento da aquisição), da mera natureza declarativa da partilha, nas situações, como a presente, em que um herdeiro preenche o seu quinhão em medida excedente, com concreta expressão monetária, do que, no confronto com os direitos dos demais, lhe era devido, por lei. Obviamente, é verdade que o excesso de quinhão hereditário, para efeitos tributários, como, paradigmaticamente, sucede, na atualidade, com o imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), consubstancia uma realidade equiparada às transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, pelo que, está sujeito a tal tributo, “O excesso da quota-parte que ao adquirente pertencer, nos bens imóveis, em acto de divisão ou partilhas, bem como a alienação da herança ou quinhão hereditário;” (Cf. art. 2.º n.º 5 alínea c) do CIMT.) Contudo, desta norma de incidência, não podemos, como no acórdão recorrido, retirar suporte para afirmar e concluir «… que, não obstante o carácter declarativo da partilha, para efeitos tributários, ela assume-se como facto constitutivo na parte em que as adjudicações excedam o valor do quinhão hereditário, ou seja, no referente a bens e direitos que passem para a titularidade dos herdeiros além dos necessários ao preenchimento dos respectivos quinhões. …, “na parte que excede a quota hereditária, o herdeiro não adquire por efeito da sucessão, antes realiza uma aquisição a título oneroso. «Esta diferença, sujeita a tornas, é suficiente para concretizar a onerosidade da transmissão nesta parte, a qual reveste a natureza de uma verdadeira compra e venda, assim não reportando os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão e antes se devendo ter por concretizada a aquisição da respectiva propriedade no momento da celebração do contrato, no caso concreto a escritura de partilha lavrada em … (cfr. artigos 408 e 1317, alínea a), do C.Civil)». Como o acima exposto deixa antever, a partilha, na nossa perspetiva, tem, sempre e univocamente, natureza declarativa e não, destacadamente, translativa, em particular, do direito de propriedade sobre imóveis, pelo que, em conformidade, qualquer aquisição, que por ela se materialize, tem de, independentemente da data da concretização/formalização do negócio jurídico (de partilha), retroagir ao dia e hora da abertura da correspondente sucessão por morte. Ademais, muito menos acolhemos o entendimento de que a partilha possa ter uma natureza, digamos, mista, bígama, nas situações, como a que nos ocupa, em que um herdeiro adquire (é encabeçado) em bens cujo valor, com tradução monetária, excede o do seu quinhão hereditário, isto é, declarativa e com a aquisição a ser reportada ao momento da morte do de cuius, quanto ao preenchimento certo da sua quota-parte na massa de bens a partilha e translativa (compra e venda), em relação à aquisição excedentária (da sua quota-parte), considerando-se esta efectivada na data da partilha (Nas palavras, pertinentes, do acórdão fundamento: “(…) A impugnante adquiriu o bem que vendeu no momento em que ocorreu o decesso da pessoa de quem o herdou, sem que tal sofra qualquer alteração por a partilha da herança ter decorrido em momento posterior, ou pela circunstância de nessa partilha lhe ter cabido o bem cujo valor excedia a sua quota hereditária. (…) O momento de aquisição do imóvel é um e um único, o momento da morte do autor da sucessão, sendo a partilha apenas uma forma de distribuir os bens pelos herdeiros em conformidade com a lei, a vontade do de cujus e os interesses dos herdeiros, em preenchimento dos respectivos quinhões hereditários, sempre, em todas as situações, com efeitos retroagidos àquele momento inicial da sucessão hereditária.”.). Efetivamente, por um lado, o art. 2119.º do CC, estatui que feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem qualquer destrinça dos que preenchem ou excedem o respetivo quinhão (quotaparte da universalidade de bens e direitos constitutivos da herança) (Com esta disposição legal visou o legislador “evitar hiatos na titularidade das relações jurídicas que são objeto da sucessão. De modo que há uma única transmissão, a sucessória, e não transmissões entre co-herdeiros”. Nas palavras do acórdão fundamento:). Outrossim, um negócio jurídico de partilha de bens não é confundível com o contrato (nominado) de compra e venda, pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou outro direito, mediante um preço (Artigo 874.º segs. do CC.), porquanto, desde logo, quanto a este último, o pagamento de tornas (forma privativa e específica de, numa partilha, o herdeiro que recebe bens/direitos em excesso cobrir a diferença - de valor monetário - aos demais) não tem a natureza de preço (correspondente à parte excedente, por exemplo, de uma parcela de um imóvel), mas sim, consubstancia uma forma de compensação, aos outros herdeiros/interessados, pelo excesso de quota-parte. Neste ponto, cumpre questionar se razões como a afirmativa de que o “objecto de tributação é eminentemente económico e não jurídico”, podem levar-nos a infletir, no sentido do precedente pronunciamento. Hodiernamente, a tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, bem como, a promoção da(s) justiça social, igualdade de oportunidades e necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, impondo-se-lhe que respeite os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material. Por outro lado, não é questionável que, nas situações de dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, se deve atender à substância económica dos factos tributários (Cf., arts. 5.º e 11.º n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT).) Porém, não obstante a sinalização e recurso, pelo legislador, a conceitos que projetam uma matriz com particular atenção e valoração de aspetos respeitantes à vertente económica das realidades sujeitas a tributação (relações jurídico-tributárias), temos de pensar e operar o direito tributário numa ordem jurídica global, integrada, estabelecendo as pontes necessárias e adequadas, com os demais ramos do direito, para ser alcançado um resultado equilibrado, no sentido de capaz de satisfazer os fins, gerais e abstratos, da tributação, sem criar discriminações de cariz circunstancial, dirigido a certos e determinados movimentos com repercussões económico-financeiras, a coberto de uma pretensa legitimação derivada da maior coleta de impostos. Em suma, a tributação (e, em especial, o respetivo controle judicial), sem prejuízo da atenção que tem de devotar aos aspectos económicos das realidades sobre que pretende incidir, não pode, em casos contados, assumir uma atitude autista e obnubilar os contributos doutrinários, consensuais para a esmagadora maioria, conformadores e explicativos de institutos jurídicos, conceitos, características privativas, de outros complexos normativos, do nosso ordenamento jurídico, com ligações ao direito tributário. …”. Tendo presente o que fica exposto, em que este Supremo Tribunal Administrativo assume que, feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem qualquer destrinça dos que preenchem ou excedem o respectivo quinhão e ainda que um negócio jurídico de partilha de bens não é confundível com o contrato (nominado) de compra e venda, pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou outro direito, mediante um preço, porquanto, desde logo, quanto a este último, o pagamento de tornas (forma privativa e específica de, numa partilha, o herdeiro que recebe bens/direitos em excesso cobrir a diferença - de valor monetário - aos demais) não tem a natureza de preço (correspondente à parte excedente, por exemplo, de uma parcela de um imóvel), mas sim, consubstancia uma forma de compensação, aos outros herdeiros/interessados, pelo excesso de quota-parte, resulta claro que não tem qualquer relevância, para efeitos do apuramento das mais-valias sujeitas a tributação, o facto de, para efeitos de partilha, os herdeiros terem atribuído ao imóvel em questão o valor de € 55.500,00, valor pelo qual foi adjudicado aos Recorridos (ponto 1) do probatório), nem se esta realidade redundou num excesso do seu quinhão hereditário, dado que, como vimos, do tal eventual excesso (que também não está demonstrado nos autos) não deriva uma aquisição para efeitos de IRS, por não existir norma que o estabeleça expressamente. (…)” (sublinhado nosso) E ainda no Acórdão do Pleno do STA, de 24-02-2021, processo n.º 05/09.6BESNT: “(…) Outrossim, um negócio jurídico de partilha de bens não é confundível com o contrato (nominado) de compra e venda, pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou outro direito, mediante um preço (Artigo 874.º segs. do CC.), porquanto, desde logo, quanto a este último, o pagamento de tornas (forma privativa e específica de, numa partilha, o herdeiro que recebe bens/direitos em excesso cobrir a diferença - de valor monetário - aos demais) não tem a natureza de preço (correspondente à parte excedente, por exemplo, de uma parcela de um imóvel), mas sim, consubstancia uma forma de compensação, aos outros herdeiros/interessados, pelo excesso de quota-parte.” Tal como se deixou consignado nos acórdãos parcialmente transcritos, também este Tribunal entende que não constitui uma alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, para efeitos do art. 10.º n.º 1 a) do CIRS, o pagamento de tornas num acto de partilha de bens de uma herança, constituída por um bem imóvel, atribuído a um dos herdeiros, já que, não tendo os herdeiros, antes dessa partilha, direito a uma quota parte desses bens concretos, só após a partilha se podendo considerar que o bem ficou propriedade de um deles, com o acto de partilha, ao contrário do que defende a Recorrente, não houve venda ou alienação onerosa do direito sobre esse bem, sendo as tornas recebidas pela outra herdeira uma forma de compensação pelo excesso de quota-parte que coube à Recorrente. A outra herdeira apenas recebeu o valor do seu quinhão hereditário, não tendo alienado nenhum direito real sobre o bem imóvel em concreto. E, por assim ser, a Recorrida também não adquiriu com a partilha a parte do bem imóvel alienado. Como se viu, tal aquisição ocorreu com a abertura da sucessão hereditária em 20-03-1988, tal como decidiu a sentença recorrida. Assente, deste modo, a data de aquisição do bem alienado e tendo em consideração o preceito de direito transitório constante do art. 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30/11, diploma que aprovou o CIRS, que, como se viu, exclui da tributação as mais-valias realizadas que não estavam sujeitas ao imposto de mais-valias que vigorava anteriormente à Reforma Fiscal de 1988 (DL n.º 46673, de 9/6/1965), quando tais bens tenham sido adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS, i. é, em 01-01-1989 (cfr. art. 2.º DL n.º 442-A/88, de 30/11) e assente, também, que o imóvel só passou a ter natureza de terreno para construção em 2011, resulta claramente, que a liquidação impugnada sofre de erro nos pressupostos de facto e de direito, tal como foi decidido pelo Tribunal a quo, já que a situação se enquadra na norma de não sujeição do art. 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30-11. Neste sentido, cfr. acórdão do STA, de 14-10-2020, proferido no processo n.º 1152/10.7BELRS: “A questão – saber se, atento o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, estão sujeitas a IRS as mais-valias obtidas com a alienação de prédios rústicos adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS e posteriormente transformados em terrenos para construção - não é nova neste Supremo Tribunal Administrativo e tem merecido de forma reiterada e uniforme a mesma solução, como dá nota o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer. Na verdade, é jurisprudência pacífica que de harmonia com o disposto no artigo 5.º do Decreto- Lei n.º 442-A/88 não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS e que ainda conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor do Código do IRS, pese embora tenham, posteriormente, adquirido a natureza de terrenos para construção e sido alienados como tal, como foi decidido no acórdão de 08/07/2015, proferido no processo 0584/15. Assim, porque a Recorrente não arguiu razões que ponham em causa esta jurisprudência e atento o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, que dispõe que o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, cumpre julgar improcedente o recurso remetendo, no essencial, para a fundamentação expendida no referido acórdão, que deverá ser lido com as necessárias adaptações ao presente caso, ao abrigo da faculdade que nos é concedida pelo n.º 5 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Em conclusão: De acordo com o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS e que ainda conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor do Código do IRS, ainda que posteriormente possam adquirir a natureza de terrenos para construção e sejam alienados como tal”. Precisamente no mesmo sentido, veja-se o acórdão de 18-11-2020, processo n.º 01047/07.1BESNT 0923/17, no qual se pode ler, com inteira aplicação aos presentes autos, que: “(…) De acordo com o disposto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, “os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 09.06. 1965” (doravante identificado pela sigla “CIMV.”), “só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código”, ou seja, após 1-1-1989 – quanto a este prazo rege o artigo 2.º do dito Decreto-Lei n.º 442-A/88. Resulta dos factos assentes que o Impugnante adquiriu os imóveis controvertidos, por sucessão “mortis causa”, em 22-6-1986, ou seja, em momento anterior à entrada em vigor do C.I.R.S.. Por outro lado, resulta ainda da dita matéria, com especial interesse quanto à data de entrada em vigor do Código do I.R.S., que os prédios em causa estavam abrangidos pelo “Plano Auzelle” como destinados a zonas de espaços, tendo apenas a 14-8-1997 sido inscritos no registo predial como terrenos para construção.” Assim sendo, e tal como decidido pelo acórdão do S.T.A. de 14-10-2020, proferido no processo 01152/10.7BELRS, acessível em www.dgsi.pt, na esteira do acórdão de 08-07-2015, no processo n.º 0584/15, consideramos “o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, impede que sejam tributados em sede de I.R.S. os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do I.R.S. e que conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor desse Código, ainda que posteriormente possam ter adquirido essa qualidade e venham a ser alienados como tal”. Face à jurisprudência transcrita que, por sua vez já apela a outra anterior, tudo num sentido uniforme e reiteradamente afirmado pelos Tribunais Superiores, há que concluir pelo não provimento do recurso interposto. Com efeito, como se disse, também aqui, o prédio em causa foi adquirido por sucessão hereditária em 1988, como terreno misto (rústico e urbano), e assim se mantinha à data da entrada em vigor do CIRS. A aquisição da natureza de terreno para construção da parcela alienada apenas aconteceu em Abril de 2011. Neste circunstancialismo – repete-se – a jurisprudência não hesita, e tem-se por firmado, nos termos já expostos, que o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, impede que sejam tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS e que conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor desse Código, ainda que posteriormente possam ter adquirido essa qualidade e venham a ser alienados como tal. Improcedendo as conclusões, nega-se provimento ao recurso e mantém-se a sentença recorrida. ***** III. DECISÃO Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 20 de Fevereiro de 2025 -------------------------------- [Teresa Costa Alemão] ------------------------------- [Ângela Cerdeira] -------------------------------- [Patrícia Manuel Pires]

Sumário

I- Na sucessão mortis causa, feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem qualquer destrinça dos que preenchem ou excedem o respetivo quinhão, pelo que momento aquisitivo do imóvel é o da abertura da sucessão;

II- O disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, impede que sejam tributados em sede de I.R.S. os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do I.R.S. e que conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor desse Código, ainda que posteriormente possam ter adquirido essa qualidade e venham a ser alienados como tal

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 8 de Julho de 2021, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M......... e, em consequência, anulou a liquidação adicional de IRS n.º ..........80, referente ao ano de 2011, no montante de €19.373,71 e respectiva demonstração de acerto de contas n.° ..........72, no montante total a pagar de €19.917,66.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«A. O artigo 1.° do antigo Código das Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei 46373, de 9 de Junho de 1965, determinava a incidência deste imposto sobre os ganhos realizados pela transmissão onerosa de terrenos para construção.

B. Com a entrada em vigor do CIRS, no dia 01-01-1969, aprovado pelo DL 442-A/88, de 30 de Novembro, foi alargada a base de tributação das mais-valias, não se cingindo a mesma apenas aos terrenos de construção, mas sim também os prédios rústicos e urbanos, conforme o artigo 10.°, n° 1 do CIRS.

C. Ora, incidindo o imposto sobre o ganho resultante da venda, entende-se que a norma estabelecida no n.° 1 do artigo 5° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, não constitui ela própria uma norma de incidência, mas tão somente uma norma destinada a afastar da sujeição a imposto as alienações de imóveis adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS, tanto mais que, relativamente aos terrenos para construção, em ambos os regimes, antes e após 1969, a mais-valia resultante da sua alienação sempre foi tributada.

D. Pelo que, para efeitos de incidência o que constitui a regra geral é a tributação dos terrenos para construção, sendo que o que se almejou excluir da tributação foi a exceção, ou seja, os ganhos provenientes da alienação de prédios que à data da aquisição não eram tributados (prédios rústicos e urbanos).

E. Com a introdução do regime transitório do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, ao abrigo da tutela ou do princípio da confiança, foram excluídos da tributação os ganhos obtidos pelos contribuintes provenientes da alienação de certos bens imóveis (rústicos e urbanos) que, no momento da aquisição, não eram tributados (facto que sopesou na sua decisão de adquirir) impedindo, pois, com a entrada em vigor do CIRS, a frustração da sua expectativa jurídica.

H. A posição da AT não pode ser outra do que aquela que entende que, para efeitos de apuramento de mais valias em sede de IRS, o momento da aquisição, nos casos em que o herdeiro adquire bens imóveis que excederam a sua quota parte, será o momento da partilha.

I. Pois a aquisição de bens ou direitos que excediam a sua quota na universalidade da herança não poderão deixar de se entender como um negócio jurídico de compra e venda, ou seja, uma autêntica transação de um bem ou direito.

J. O qual, inclusive, é considerado uma transmissão a título oneroso do direito de propriedade para efeitos do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), conforme artigo 2.°, n.°s 1 e 5, alínea c), do CIMT.

K. Não se entende, por isso, defensável a interpretação de que a partilha possui uma natureza meramente declarativa, e não já constitutiva, quando o herdeiro adquire um bem que excede a sua quota-parte ideal, pois neste caso a partilha não se limita a fazer cessar o estado de indivisão hereditária, pressuposto que fundamenta aquela natureza declarativa.

L. Assim, quando um herdeiro tem de pagar tornas pelo facto de receber mais do que aquilo que lhe cabia no seu quinhão, entende-se que será nesse momento que nasce o facto tributário relativo a esse excesso.

M. Pelo que, adquirido esse excesso do quinhão tributário, ou seja, realizado um negócio jurídico de aquisição da propriedade, não se poderá deixar de considerar que será a data da partilha o momento relevante da aquisição para efeitos de aplicação da norma transitória estabelecida no artigo 5.°, n.° 1 do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro.»

A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido do provimento do recurso.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento, de facto e de direito, por ter entendido não haver sujeição a IRS, categoria G, da venda do imóvel.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida julgou provados os seguintes factos:

«A) Em 12/06/2000 foi celebrada escritura de habilitação de herdeiros por óbito de V......... que também usava V........., em 20/03/1988, na qual a Impugnante declarou, na qualidade de cabeça-de-casal da herança aberta por morte da sua mãe, que aquela não deixou testamento nem qualquer outra disposição de última vontade, tendo deixado como suas únicas herdeiras a Impugnante e a sua irmã, N......... - cf. DOC. N.° 3, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a PI a fls. 34-38 do SITAF;

B) Em 03/06/2011 foi emitida certidão, pela Divisão de Desenvolvimento Urbanístico do Município do Cartaxo, na qual pode ler-se: «(...) CERTIFICA, em cumprimento do despacho de doze de Abril de dois mil e onze, do Sr. Vice-Presidente da Câmara Municipal, Eng.° P........., exarado no requerimento apresentado por V......... - CABEÇA DE CASAL DA HERANÇA DE, datado de trinta e um de Março do corrente ano, de que o destaque de uma parcela com a área de 8.216,31 m2, do prédio misto com a área total de 16.400 m2, sito nas Pratas, E. M. 514, na freguesia do Cartaxo, descrito na Conservatória do Registo Predial do Cartaxo sob o n.° .........14 e inscrito nas matrizes cadastral rústica sob o artigo n.° ......., secção "O" e predial urbana sob os artigos n.°s ....5 e .....8, da referida freguesia, verifica a condição prevista no n.° 4 do art.° 6.° do Decreto-Lei n.° 555/99, de 16 de Dezembro, com a redacção que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.° 26/2010, de 30 de Março, uma vez que deste acto não resultam mais de duas parcelas confrontando com a arruamentos públicos. (...)» - cf. certidão, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 34 do PAT apenso aos autos;

C) Em 27/06/2011 foi efetuada a partilha entre a Impugnante e a sua irmã do prédio misto sito em E.N. 114-2 e Estrada Municipal 514 - Sítio das Pratas, Freguesia e Concelho do Cartaxo, composto de vinha, moinho de vento, casa de rés do chão destinada a habitação, dependência e logradouro, descrito na Conservatória do Registo Predial do Cartaxo sob o n.° .........14, da referida Freguesia e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo ......., Secção O e na matriz urbana sob os artigos ....5 e .....8, na qual a Impugnante deu tornas do quinhão da sua irmã sobre aquele prédio no montante de €15.855,33 - cf. procedimento simplificado de partilha, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 28-30 do PAT apenso aos autos;

D) Em 11/07/2011 foi apresentada declaração Modelo 1 para inscrição ou atualização de prédios urbanos na matriz, em nome de L........, C.R.L., referente a um prédio urbano novo, com a área de 1512 m2, destinado a construção, com origem no prédio rústico inscrito na matriz predial rústica sob o artigo ......., Secção O, da Freguesia de Cartaxo - cf. Declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 31-32 do PAT apenso aos autos;

E) Em 20/07/2011 foi celebrada escritura de compra e venda, entre a Impugnante e seu marido (parte vendedora) e L........, C.R.L. (parte compradora), na qual pode ler-se:

«(...) pelos primeiros intervenientes FOI DECLARADO

Que são donos e legítimos possuidores do prédio MISTO descrito sob o número mil cento e oitenta e quatro barra mil novecentos e noventa e um zero cinco catorze da freguesia do Cartaxo, da Conservatória do Registo Predial do Cartaxo, sito nas Pratas, Estrada Nacional 114-2 e Estrada Municipal 514, freguesia e concelho do Cartaxo, composto por Vinha, moinho de vento, casa de rés-do-chão para habitação, dependência e logradouro, com a área total: 16400 m2, inscrito na matriz sob o artigo rústico: ....... da secção O e artigos urbanos: ....5 e .....8, valor patrimonial:

parte rústica: 79,72, parte urbana: 31.340,00 euros, sobre o qual incide:

Registo de aquisição a favor da PRIMEIRA INTERVENIENTE, M........., pela apresentação número novecentos de vinte e sete de Junho de dois mil e onze.

COMPRA E VENDA

A PRIMEIRA INTERVENIENTE, M......... desanexa da parte rústica do seu prédio supra identificado a seguinte parcela, a qual vendem pelo preço de DUZENTOS MIL EUROS, que já recebeu, ao SEGUNDO INTERVENIENTE.

PRÉDIO

Natureza: Urbano

Situação: EN 114-2 - Sitio das……, EM 514, freguesia e concelho do Cartaxo.

Composição: Terreno para construção urbana.

Área total: 8.216,31 m2.

Confrontações: Norte: estrada; Sul: F........;

Nascente: I........; Poente: L

Inscrição matricial: Artigo Urbano: ........9;

Valor venal: 200.000,00 euros;

(Cf. DOC. N.° 4, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a PI a fls. 40-44 do SITAF);

F) Em 25/05/2012 foi apresentada declaração Modelo 3 de IRS, pela Impugnante, acompanhada do Anexo G, no qual declarou, no quadro 4, a alienação, em julho de 2011, do prédio inscrito na matriz sob o artigo 1858, pelo preço de €100.000,00, indicando a quota parte de 50%, declarando ainda no quadro 5, a exclusão/isenção da tributação - cf. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 14-22 do PAT apenso aos autos;

G) Em 11/03/2015 foi determinada a realização de ação de inspeção interna à Impugnante, através da Ordem de Serviço n.° OI201500438, de âmbito parcial, ao IRS do ano de 2011 - cf. Ordem de Serviço a fls. 24 do PAT apenso aos autos;

H) Em 15/06/2015 foi prestada informação pela Divisão de Tributação e Cobrança, da Direcção de Finanças de Santarém, na qual pode ler-se: «(...) A Circular 21/92 da Direcção de Serviço de IRS, face ao regime transitório do artigo 5.° do Dec. Lei n. ° 442/88, de 30-11, veio esclarecer que o momento de aquisição dos bens por sucessão "mortis causa" é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal. Entendimento sancionado

Relativamente à referida circular, foi emanada ficha doutrinária (processo 1866/2008, com despacho concordante do Senhor Subdirector Geral, de 2008-07-01) com o seguinte conteúdo:

1. O objectivo último da circular n° 21/92, de 19/10 da Direcção de Serviços do IRS, foi o de esclarecer que, caso a abertura da herança ocorresse antes de 89.01.01, se verificaria uma situação de exclusão tributária, atendendo a que, de acordo com o estatuído no artigo 2119° do Código Civil, a partilha retroage os seus efeitos à data da abertura da herança.

2. De facto, antes da partilha, cada herdeiro já detém o direito a uma determinada quota ideal da herança, podendo afirmar-se que a mesma, a partilha, se limita a concretizar, em bens certos e determinados, o direito já existente e a fazer com que esse direito retroaja à data da abertura da herança.

3. Quanto a tudo o que o herdeiro vier a adquirir para além da sua quota ideal na herança com o pagamento das respectivas tornas, e porque o pagamento das mesmas consubstancia, em verdade, um negócio de alienação do direito real a um bem ou parte dele, ter-se-á de considerar como data de aquisição do excedente a do facto jurídico que legitima esse negócio, equiparando-se, assim, a escritura de partilhas a um contrato de compra e venda e as respectivas tornas ao correspondente valor de aquisição.

Dispunha o n° 1 do artigo 45° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (na redacção em vigor ao tempo) que para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeito de liquidação do imposto sobre as Sucessões e Doações.

Por sua vez, o n° 1 do artigo 46° do mesmo código dispunha que no caso da alínea a) do n.° 1 do artigo 10.°, se o bem imóvel houver sido adquirido a titulo oneroso, considera- se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.

Determinava o § 2º do artigo 7º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto s/ Sucessões e Doações que nas divisões e partilhas a sisa era devida pelo adquirente dos bens imobiliários cujo valor excedesse a sua quota parte nesses bens.

Ainda a regra 16ª do artigo 19° do mesmo código dispunha que nas partilhas judiciais e extrajudiciais, o valor do excesso de imobiliários sobre a quota-parte do adquirente, nos termos do § 2° do artigo 8°, será calculado em face do valor desses bens segundo o inventário ou projecto de partilha, ou segundo a matriz, conforme o que for maior. Sendo maior o primeiro, o valor do excesso consistirá na diferença entre o valor dos imobiliários e a parte desse valor correspondente á quota que, segundo a matriz, neles tem o adquirente.

Ora, foi com base na redacção dos normativos indicados que foi formulada a fundamentação constante na informação / projecto de decisão ou seja foram considerados os dois momentos de aquisição dos imóveis alienados, conforme se indica:

> 1° momento - aquisição a título gratuito por óbito de V……. em 1988-03-20 -1/2 - excluído de tributação - art° 5. ° do Dec. Lei n. ° 442-A/88, de 30-11.

> 2° momento - aquisição a título oneroso pela partilha em 2011-06-27 — 1/ 2 - sujeito a tributação, tendo pago tomas no valor total de € 15.855,33.

Assim, em resultado da análise da petição apresentada, verifica-se que não foram carreados para o processo elementos que contrariem o que já se deixou descrito na informação que faz parte integrante do projecto de decisão proferido em 2015-05-20, pelo que, mantendo-se válidas as razões de facto e de direito em que se baseava o referido projecto de decisão, se propõe a sua conversão em definitivo. (cf. informação a fls. 74-76 do PAT apenso aos autos);

I) Em 16/06/2015 foi proferido despacho sobre a informação referida na alínea anterior pela Chefe de Divisão de Tributação e Cobrança, da Direcção de Finanças de Santarém, com o seguinte teor: «Considerando o teor da informação que antecede e ainda os factos, motivos e fundamentos constantes no projecto de decisão já notificado, os quais ficam a fazer parte integrante do presente despacho decisório, promova-se a alteração dos elementos declarados conforme proposto. (…)» - cf. Despacho a fls. 76 do PAT apenso aos autos);

J) Em 17/06/2015 foi enviado à Mandatária da Impugnante o ofício n.° 1772, dando-lhe conhecimento do despacho proferido pela Chefe de Divisão, da Divisão de Tributação e Cobrança, da Direcção de Finanças de Santarém, em 16/06/2015, bem como da informação prestada pela referida Divisão em 15/06/2015 - cf. DOC. N.° 2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a PI a fls. 23-26 do SITAF;

K) Em 29/06/2015 foi emitida declaração oficiosa de IRS, em nome da Impugnante, referente ao ano de 2011, pela Divisão de Tributação e Cobrança da Direcção de Finanças de Santarém, na qual procedeu à alteração da declaração de IRS, referida na alínea E) supra - cf. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 78-86 do PAT apenso aos autos;

L) Em 30/09/2015 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.° ..........80, em nome da Impugnante, no valor de €19.373,71, que foi enviada à Impugnante, através do registo CTT n.° RY700003363PT - cf. DOC. n.° 1, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a PI a fls. 20 do SITAF;

M) Em 05/10/2015 foi emitida a demonstração de acerto de contas n.° ..........72, em nome da Impugnante, no montante a pagar de €19.917,66, que foi enviada à Impugnante, através do registo CTT n.° RY699919671PT - cf. DOC. n.° 1, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a PI a fls. 21 do SITAF;

N) Em 05/10/2015 foi emitida a demonstração de liquidação de juros em nome da Impugnante, no montante de €2.117,98, que foi enviada à Impugnante, através do registo CTT n.° RY700037455PT - cf. DOC. n.° 1, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto com a PI a fls. 22 do SITAF.»

No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:

«Compulsados os autos e analisada a prova documental que dos mesmos consta não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa.»

Em matéria de convicção, a sentença recorrida tem o seguinte teor:

«A decisão da matéria de facto provada nas alíneas A) a N) do ponto 1.1. supra, efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso aos autos, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.»

II.2. De Direito

A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou o acto de liquidação de IRS impugnado por ter entendido verificar-se o invocado erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Para tal, considerou, em resumo, que “Atenta a matéria de facto provada na alínea A) do probatório em 12/06/2000 foi celebrada escritura de habilitação de herdeiros por óbito de V......... que também usava V........., em 20/03/1988, na qual a Impugnante declarou, na qualidade de cabeça-de-casal da herança aberta por morte da sua mãe, que aquela não deixou testamento nem qualquer outra disposição de última vontade, tendo deixado como suas únicas herdeiras a Impugnante e a sua irmã, N

Posteriormente foi efetuada partilha, em 27/06/2011, entre a Impugnante e a sua irmã, do prédio misto sito em E.N. 114-2 e Estrada Municipal 514 - Sítio das……, Freguesia e Concelho do Cartaxo, descrito na Conservatória do Registo Predial do Cartaxo sob o n.° .........14, da referida Freguesia e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo….., Secção O e na matriz urbana sob os artigos ....5 e .....8, cf. facto provado na alínea C) do probatório.

Nessa partilha a Impugnante deu tornas do quinhão hereditário da sua irmã sobre aquele prédio no montante de €15.855,33.

Ora, no que concerne ao momento aquisitivo do referido imóvel resulta com clareza da citada jurisprudência que o mesmo é o da abertura da sucessão que ocorreu, no caso em apreciação, com o óbito da mãe da Impugnante em 20/03/1988.

Por conseguinte a circunstância de a partilha desse bem ter ocorrido em momento posterior não altera o momento aquisitivo em 20/03/1988.

Por este prisma o facto de ter incidido uma operação urbanística sobre o aludido prédio misto, a saber, o destaque de uma parcela de terreno da parte rústica daquele prédio com a área de 8.216,31 m2, em 03/06/2011 e a posterior venda dessa parcela como terreno para construção, em 20/07/2011, a qual deu origem ao artigo urbano ........9, não transmuta o momento aquisitivo do prédio misto objeto de destaque, cf. factos provados nas alíneas B) e E do probatório.

Efetivamente essa mutação de uma parcela da parte rústica do prédio misto em urbana e a subsequente criação de um novo prédio, na sequência da participação à matriz da parcela de terreno destinada a construção que foi destacada da parte rústica, do referido prédio misto, não se pode alhear para efeitos de tributação em sede de mais-valias do momento aquisitivo do prédio.

E, sendo esse momento anterior à entrada em vigor do CIRS e reportado ao âmbito de aplicação do artigo 1.°, n.° 1, do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 46673, de 9 de junho de 1965, norma à luz da qual apenas se encontravam sujeitos a tributação os terrenos para construção, forçoso se torna concluir que a alienação da parcela de terreno destinada a construção, que só adquiriu essa natureza no âmbito da vigência do CIRS não se encontra sujeita a tributação à luz do artigo 10.° do mesmo Código.

Assim sendo conclui-se, sem necessidade de maior aprofundamento, que a transmissão do terreno destinado a construção urbana ocorrida em 20/07/2011, adquirido como prédio rústico em 20/03/1988, está isenta de tributação em sede de IRS a título de mais valias, ao abrigo do regime transitório previsto artigo 5.°, n.° 1, do Decreto-lei n.° 442-A/88, de 30 de novembro, na redação conferida pelo Decreto-Lei n.° 141/92, de 17 de julho.

Deste modo o ato impugnado incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito não podendo como tal manter-se no ordenamento jurídico, sendo anulável face ao disposto no artigo 163.°, n.° 1, do Código do Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 4/2015, de 7 de janeiro.”

Contra o assim decidido insurge-se a FP, defendendo, em suma, que “para efeitos de apuramento de mais valias em sede de IRS, o momento da aquisição, nos casos em que o herdeiro adquire bens imóveis que excederam a sua quota parte, será o momento da partilha, pois a aquisição de bens ou direitos que excediam a sua quota na universalidade da herança não poderão deixar de se entender como um negócio jurídico de compra e venda, ou seja, uma autêntica transação de um bem ou direito; que, quando um herdeiro tem de pagar tornas pelo facto de receber mais do que aquilo que lhe cabia no seu quinhão, será nesse momento que nasce o facto tributário relativo a esse excesso, pelo que, adquirido esse excesso do quinhão tributário, ou seja, realizado um negócio jurídico de aquisição da propriedade, não se poderá deixar de considerar que será a data da partilha o momento relevante da aquisição para efeitos de aplicação da norma transitória estabelecida no artigo 5.°, n.° 1 do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro.”

Vejamos, pois, começando por referir que a Recorrente FP não põe em causa a factualidade fixada, a qual, por isso, está estabilizada.

Como se viu, a Recorrente centra a sua discordância com o decidido apenas no momento considerado como relevante para efeitos de aquisição do imóvel alienado, não pondo em causa que, à data da entrada em vigor do Código do IRS, o mesmo tinha a natureza de prédio misto (rústico e urbano).

A definição de tal momento aquisitivo é importante na medida em que, considerando ser o da partilha, como defende a Recorrente, o imóvel nessa data já tinha a natureza de terreno para construção (cfr. pontos B) e C) do probatório) e, como tal, a respectiva alienação já estaria sujeita a tributação em sede de IRS, categoria G. Caso se considere que o momento aquisitivo é o da abertura da sucessão mortis causa, como entendeu a sentença recorrida, então, tendo tal sucessão ocorrido em 1988, antes da entrada em vigor do CIRS (cfr. ponto A) dos factos provados) e tendo tal imóvel, nessa altura, natureza mista (rústica e urbana), caindo na norma que definiu o regime transitório das mais valias – categoria G em IRS, previsto no art. 5.º n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, tal alienação está excluída de tributação em IRS.

Com efeito, dispõe o art. 5.º n.º 1 do referido diploma que:

“1- Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código. (…)”

Sendo que, de acordo com o artigo 1.º n.º 1 do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46673, de 9 de Junho de 1965, apenas se encontravam sujeitos a tributação os terrenos para construção.

Com interesse para o presente recurso, de acordo com a factualidade provada, está assente que a Recorrida adquiriu, por sucessão hereditária, juntamente com a sua irmã, o imóvel aqui em causa em 20-03-1988, tendo tal imóvel natureza mista (pontos A) e C)).

Em Abril de 2011 foi destacada do prédio referido uma parcela de terreno a qual passou a ter a natureza de terreno para construção (ponto B)).

Em 27-06-2011 foi feita a partilha da herança, tendo o referido imóvel sido atribuído à Recorrida, que pagou à irmã tornas pelo valor que excedeu a sua quota parte na herança (ponto C)).

Em 20-07-2011 a Recorrida alienou a parcela de terreno destacada do prédio misto.

Esta é a factualidade, de resto, não questionada, na qual o tribunal recorrido se fundamentou para concluir pela não sujeição da venda do imóvel a IRS – categoria G.

Desde já se adianta que o assim decidido não merece censura, como se verá.

A apreciação do Tribunal tem de se centrar, primeiramente, na questão, na qual reside a discórdia da Recorrente, quanto ao momento considerado como relevante para efeitos de aquisição do imóvel alienado - o da partilha ou o da sucessão mortis causa.

Para tal, há que saber se se pode considerar como alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis os actos de divisão ou partilha, quando nos bens a partilhar existam imóveis, sendo pagas tornas ao partilhante a quem não é adjudicado qualquer bem imóvel.

Vejamos, pois.

No que se refere à herança, na definição de Manuel Andrade (in "Teoria Geral da Relação Jurídica", 1960, I, pág. 221) esta é o conjunto dos direitos e obrigações patrimoniais de que um indivíduo (pessoa física) era titular ao tempo da sua morte e que passam para os seus herdeiros ou legatários.

Os herdeiros são titulares de um direito indivisível enquanto se não fizer a partilha; até lá tal direito recai sobre o conjunto da herança e não sobre bens certos e determinados, sobre uma quota ideal, não de cada um dos bens que constituem a herança. O mesmo acontece quanto ao património conjugal.

Como defende Capelo de Sousa, Lições de Direito das Sucessões, II Vol., Coimbra Ed., pág. 358 e ss., a partilha hereditária “tem um carácter marcadamente declarativo, limitando-se a determinar ou a materializar os bens que compõem o quinhão hereditário de cada herdeiro na herança até então indivisa, quinhão esse adquirido com a aceitação da herança, a qual, como vimos é retroagida ao momento da abertura da sucessão.” E, continua o mesmo autor, “Cada um dos herdeiros receberá directamente os seus direitos do defunto e não dos restantes co-herdeiros, não tendo a partilha um carácter constitutivo ou translativo pois a aquisição hereditária não decorre de recíprocas alienações e aquisições entre co-partilhantes.”

No caso concreto, como se viu, o bem que constituía a herança foi partilhado. Isto significa que, tendo havido partilha, cada um dos envolvidos – as filhas – passou a ter direito a bens certos e determinados desse património ou ao valor correspondente.

A partilha efectuada envolveu dois momentos: um, em que se apurou o valor da herança e, outro, em que se atribuiu a cada um deles os bens desse património.

No caso concreto, o bem imóvel foi atribuído à Recorrente, tendo esta pago tornas à irmã quanto ao valor que excedeu o seu quinhão hereditário. Ou seja, a outra herdeira apenas recebeu o valor do seu quinhão hereditário, não se podendo considerar que houve qualquer alienação onerosa de bens imóveis ou de direitos sobre bens imóveis nesta operação de partilha (como se disse, só após a partilha passou a haver direito aos bens concretos partilhados).

Com efeito, tal como resulta do Acórdão do STA, de 12-02-2020, proc. n.º 0360/12.0BECBR, “(…) A nosso ver, ao aludir, na alínea a) do n.º 1 deste artigo 10.º, à «alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis» sem qualquer outra especificação, o legislador está a servir-se de um termo próprio do direito civil. E deriva do artigo 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária que, sempre que no CIRS sejam empregues termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados com o sentido que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da própria lei que o emprega.

E deve sublinhar-se que, se o legislador pretendesse mesmo incluir no conceito de «alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis» da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º a partilha desses bens não poderia prescindir-se de o fazer, logo ali. Porque a questão da natureza jurídica da partilha é muito controversa na doutrina, mas tem prevalecido o entendimento de que, ao menos a partilha hereditária, «tem um caráter marcadamente declarativo, limitando-se a determinar ou a materializar os bens que compõem o quinhão hereditário» e não «um caráter constitutivo ou translativo, pois a aquisição hereditária não decorre de recíprocas alienações e aquisições entre os co-partilhantes» [Cit. Rabindranath Capelo de Sousa, in «Lições de Direito das Sucessões», Volume II, 2.ª edição 1990, págs. 358 a 359; sobre a natureza declarativa da partilha hereditária na jurisdição comum ver, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11 de fevereiro de 2014, no processo n.º 9088/05.7TBMTS.P1.S1; na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, pode ver-se o acórdão de 7 de março de 2018, no processo n.º 917/17].

E não deve olvidar-se que, nos termos da lei civil, o divórcio tem os mesmos efeitos jurídicos da dissolução por morte, salvas as exceções consagradas na lei – artigo 1788.º do Código Civil.

Mas se quisermos assegurar-nos de que no conceito de «alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis» da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º não vai incluído, por princípio, o fenómeno de natureza económica que vulgarmente se designa por «partilha», bastará atentar na alínea seguinte, onde precisamente o legislador sentiu necessidade de estender o conceito de alienação onerosa de valores mobiliários de forma a incluir aí – expressamente – o valor atribuído em resultado da partilha correspondente.

Quanto à premissa menor: ao contrário do que alega a Recorrente, também não deriva da alínea c) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT que o ato de divisão ou partilhas de que derive excesso da quota-parte para o adjudicante e o direito a tornas para o outro constitui transmissão a título oneroso para efeitos daquele imposto.

O que deriva daquele dispositivo legal é apenas que, havendo excesso da quota-parte para um dos sujeitos da partilha (fenómeno em que o legislador se enquista precisamente para desconsiderar a natureza do ato de partilha) esse excesso também fica sujeito a IMT, abstraindo da questão de saber se a operação em que se insere tem natureza translativa ou onerosa.

A alínea c) do n.º 2 daquele artigo 5.º alberga, por isso, situações em que, por vontade expressa do legislador, se entendeu estender o âmbito de incidência de IMT ao efeito que uma operação da partilha gera na esfera patrimonial de um dos seus sujeitos. Abstraindo da natureza da partilha, em vez de a definir.

E em lado nenhum se diz ali que, simetricamente, a quota-parte a que o outro teria direito em ato de divisão ou partilhas deva ser tratado como alienação onerosa. Para efeito nenhum. Essa é uma extrapolação da exclusiva responsabilidade da Recorrente, que pretende fazer refletir, a partir do lado inverso ao do fenómeno considerado numa norma manifestamente excecional de um imposto, uma norma de incidência geral noutro imposto.

E a verdade é que não poderia fazer-se uma tal extrapolação. Se mais não fosse porque, se o ingresso de um imóvel no património do adjudicante revela capacidade contributiva em impostos sobre o património independentemente das tornas que tenha a pagar ao outro, o inverso já não é verdadeiro: abrir mão de um imóvel ou do direito a uma parte dele sem nenhum correspectivo patrimonial não revela nenhuma capacidade contributiva de quem aliena. Nem em impostos sobre o património nem em impostos sobre o rendimento.

De qualquer modo, e mesmo que fosse de entender que a alínea c) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT contém um conceito alargado de transmissão onerosa por forma a nele incluir genericamente a operação da partilha (no que não se concede) e se pudesse extrapolar do dispositivo em causa um conceito de transmissão onerosa que pudesse migrar acriticamente para impostos sobre o rendimento (no que também não se concede), então o que havia a dizer era que que o ato de partilha com excesso da quota-parte só era havido como transmissão onerosa se não resultasse de dissolução do casamento em regime de comunhão de bens ou de adquiridos.

Porque é o que deriva do n.º 6 do mesmo dispositivo legal.

Ou seja, a própria norma onde a Recorrente pretende surpreender uma incidência geral com vocação sistémica (e, por isso, transponível até para impostos de outra natureza) exceciona do seu âmbito as situações sobre as quais pretende fazer incidir nos presentes autos.

A este respeito, o que defende a Recorrente é que só é excluído da tributação o que se encontrava a priori sujeito. Mas, não é assim. As situações de não sujeição não se confundem com as de isenção (que, em IMT, são consagradas noutros dipositivos). As situações de não sujeição são aquelas sobre as quais o legislador entende a priori não deverem estar sujeitas a tributação.

Como é óbvio, se nenhuma das premissas é válida juridicamente, também não pode validar-se juridicamente a conclusão que nelas se apoia.

(…)

O primeiro tem a ver com o próprio conceito de «rendimento-acréscimo» para efeitos de mais-valias. Entende a Recorrente, a este propósito, que «se consideram mais-valias quaisquer rendimentos acrescidos ao património do contribuinte, designadamente por via da transmissão onerosa de bens imóveis».

Na verdade não é assim. As mais-valias não são uma categoria residual de incrementos patrimoniais onde caem todos os acréscimos patrimoniais, nem sequer todos os acréscimos patrimoniais que tenham caráter fortuito. Pode até dizer-se que no conceito tributário de mais-valias só cabem as mais-valias típicas, isto é, as que são como tal definidas no artigo 10.º do CIRS. É o que resulta da alínea a) do n.º 1 do seu artigo 9.º.

(…)”

No mesmo sentido, cfr. Acórdãos do STA, de 25-11-2009, proc. n.º 0975/09 e de 07-04-2021, proc. n.º 077/17.0BEPDL, tendo neste último ficado consignado, nomeadamente, o seguinte: “(…) A partilha, que qualquer co-herdeiro (ou o cônjuge meeiro) tem o direito de pedir, quando quiser, após a abertura da sucessão respetiva, pode ser concretizada por acordo de todos os interessados, nas conservatórias ou por via notarial, e/ou, por meio de inventário, nos casos de desacordo, ausência ou incapacidade de facto permanente de algum dos herdeiros e de aceitação beneficiária, é o ato destinado a pôr termo, fazer cessar a indivisão de um património,

(…)

Com apoio nesta imposição, legislativa, do efeito retroativo da partilha, a doutrina dominante, bem como, a jurisprudência maioritária, tem afirmado, há longo tempo, a natureza, preponderantemente, declarativa (e não constitutiva ou translativa) da partilha de bens, no sentido de que “se limita a determinar ou materializar os bens que compõem o quinhão hereditário de cada herdeiro na herança até então indivisa, quinhão esse adquirido com a aceitação, cujos efeitos retroagem ao momento da abertura da sucessão”. Por outras palavras,(…), cada um dos herdeiros, somente, é titular de um direito a uma quota-parte (ideal) de uma massa de bens, constituindo um património autónomo, e não de um direito, subjetivo, sobre cada um dos bens integrantes da mesma, já, por efeito da partilha, o herdeiro torna-se titular, em pleno, dos direitos que lhe couberem, sendo, se a herança integrar a propriedade de bens imóveis, a partir de então, que, conforme (na proporção) lhe forem atribuídos, passa a ser proprietário de cada um deles e, nessa qualidade, pode exercer os direitos correspondentes. Relativamente à aquisição do direito de propriedade (de coisas corpóreas), é preciso ter, sempre, presente, ainda, o princípio de que o mesmo se adquire, entre outros modos, por sucessão mortis causa, no momento da sua abertura (Artigos 1316.º e 1317.º alínea b) do Código Civil (CC).); e não pelo modo de partilha.

Não se nos colocando nenhuma entropia em, deste modo, entender, quando se trata do preenchimento certo (rigorosa e aritmeticamente, correspondente à quota-parte de cada interessado) dos quinhões hereditários, também, no âmbito tributário, em cédula de IRS (mais valias/regime transitório), julgamos ser de adoptar e retirar consequências (especificamente, sobre o momento da aquisição), da mera natureza declarativa da partilha, nas situações, como a presente, em que um herdeiro preenche o seu quinhão em medida excedente, com concreta expressão monetária, do que, no confronto com os direitos dos demais, lhe era devido, por lei.

Obviamente, é verdade que o excesso de quinhão hereditário, para efeitos tributários, como, paradigmaticamente, sucede, na atualidade, com o imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), consubstancia uma realidade equiparada às transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, pelo que, está sujeito a tal tributo, “O excesso da quota-parte que ao adquirente pertencer, nos bens imóveis, em acto de divisão ou partilhas, bem como a alienação da herança ou quinhão hereditário;” (Cf. art. 2.º n.º 5 alínea c) do CIMT.)

Contudo, desta norma de incidência, não podemos, como no acórdão recorrido, retirar suporte para afirmar e concluir «… que, não obstante o carácter declarativo da partilha, para efeitos tributários, ela assume-se como facto constitutivo na parte em que as adjudicações excedam o valor do quinhão hereditário, ou seja, no referente a bens e direitos que passem para a titularidade dos herdeiros além dos necessários ao preenchimento dos respectivos quinhões. …, “na parte que excede a quota hereditária, o herdeiro não adquire por efeito da sucessão, antes realiza uma aquisição a título oneroso. «Esta diferença, sujeita a tornas, é suficiente para concretizar a onerosidade da transmissão nesta parte, a qual reveste a natureza de uma verdadeira compra e venda, assim não reportando os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão e antes se devendo ter por concretizada a aquisição da respectiva propriedade no momento da celebração do contrato, no caso concreto a escritura de partilha lavrada em … (cfr. artigos 408 e 1317, alínea a), do C.Civil)».

Como o acima exposto deixa antever, a partilha, na nossa perspetiva, tem, sempre e univocamente, natureza declarativa e não, destacadamente, translativa, em particular, do direito de propriedade sobre imóveis, pelo que, em conformidade, qualquer aquisição, que por ela se materialize, tem de, independentemente da data da concretização/formalização do negócio jurídico (de partilha), retroagir ao dia e hora da abertura da correspondente sucessão por morte.

Ademais, muito menos acolhemos o entendimento de que a partilha possa ter uma natureza, digamos, mista, bígama, nas situações, como a que nos ocupa, em que um herdeiro adquire (é encabeçado) em bens cujo valor, com tradução monetária, excede o do seu quinhão hereditário, isto é, declarativa e com a aquisição a ser reportada ao momento da morte do de cuius, quanto ao preenchimento certo da sua quota-parte na massa de bens a partilha e translativa (compra e venda), em relação à aquisição excedentária (da sua quota-parte), considerando-se esta efectivada na data da partilha (Nas palavras, pertinentes, do acórdão fundamento: “(…) A impugnante adquiriu o bem que vendeu no momento em que ocorreu o decesso da pessoa de quem o herdou, sem que tal sofra qualquer alteração por a partilha da herança ter decorrido em momento posterior, ou pela circunstância de nessa partilha lhe ter cabido o bem cujo valor excedia a sua quota hereditária. (…) O momento de aquisição do imóvel é um e um único, o momento da morte do autor da sucessão, sendo a partilha apenas uma forma de distribuir os bens pelos herdeiros em conformidade com a lei, a vontade do de cujus e os interesses dos herdeiros, em preenchimento dos respectivos quinhões hereditários, sempre, em todas as situações, com efeitos retroagidos àquele momento inicial da sucessão hereditária.”.).

Efetivamente, por um lado, o art. 2119.º do CC, estatui que feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem qualquer destrinça dos que preenchem ou excedem o respetivo quinhão (quotaparte da universalidade de bens e direitos constitutivos da herança) (Com esta disposição legal visou o legislador “evitar hiatos na titularidade das relações jurídicas que são objeto da sucessão. De modo que há uma única transmissão, a sucessória, e não transmissões entre co-herdeiros”. Nas palavras do acórdão fundamento:). Outrossim, um negócio jurídico de partilha de bens não é confundível com o contrato (nominado) de compra e venda, pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou outro direito, mediante um preço (Artigo 874.º segs. do CC.), porquanto, desde logo, quanto a este último, o pagamento de tornas (forma privativa e específica de, numa partilha, o herdeiro que recebe bens/direitos em excesso cobrir a diferença - de valor monetário - aos demais) não tem a natureza de preço (correspondente à parte excedente, por exemplo, de uma parcela de um imóvel), mas sim, consubstancia uma forma de compensação, aos outros herdeiros/interessados, pelo excesso de quota-parte.

Neste ponto, cumpre questionar se razões como a afirmativa de que o “objecto de tributação é eminentemente económico e não jurídico”, podem levar-nos a infletir, no sentido do precedente pronunciamento.

Hodiernamente, a tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, bem como, a promoção da(s) justiça social, igualdade de oportunidades e necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, impondo-se-lhe que respeite os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material.

Por outro lado, não é questionável que, nas situações de dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, se deve atender à substância económica dos factos tributários (Cf., arts. 5.º e 11.º n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT).)

Porém, não obstante a sinalização e recurso, pelo legislador, a conceitos que projetam uma matriz com particular atenção e valoração de aspetos respeitantes à vertente económica das realidades sujeitas a tributação (relações jurídico-tributárias), temos de pensar e operar o direito tributário numa ordem jurídica global, integrada, estabelecendo as pontes necessárias e adequadas, com os demais ramos do direito, para ser alcançado um resultado equilibrado, no sentido de capaz de satisfazer os fins, gerais e abstratos, da tributação, sem criar discriminações de cariz circunstancial, dirigido a certos e determinados movimentos com repercussões económico-financeiras, a coberto de uma pretensa legitimação derivada da maior coleta de impostos. Em suma, a tributação (e, em especial, o respetivo controle judicial), sem prejuízo da atenção que tem de devotar aos aspectos económicos das realidades sobre que pretende incidir, não pode, em casos contados, assumir uma atitude autista e obnubilar os contributos doutrinários, consensuais para a esmagadora maioria, conformadores e explicativos de institutos jurídicos, conceitos, características privativas, de outros complexos normativos, do nosso ordenamento jurídico, com ligações ao direito tributário. …”.

Tendo presente o que fica exposto, em que este Supremo Tribunal Administrativo assume que, feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem qualquer destrinça dos que preenchem ou excedem o respectivo quinhão e ainda que um negócio jurídico de partilha de bens não é confundível com o contrato (nominado) de compra e venda, pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou outro direito, mediante um preço, porquanto, desde logo, quanto a este último, o pagamento de tornas (forma privativa e específica de, numa partilha, o herdeiro que recebe bens/direitos em excesso cobrir a diferença - de valor monetário - aos demais) não tem a natureza de preço (correspondente à parte excedente, por exemplo, de uma parcela de um imóvel), mas sim, consubstancia uma forma de compensação, aos outros herdeiros/interessados, pelo excesso de quota-parte, resulta claro que não tem qualquer relevância, para efeitos do apuramento das mais-valias sujeitas a tributação, o facto de, para efeitos de partilha, os herdeiros terem atribuído ao imóvel em questão o valor de € 55.500,00, valor pelo qual foi adjudicado aos Recorridos (ponto 1) do probatório), nem se esta realidade redundou num excesso do seu quinhão hereditário, dado que, como vimos, do tal eventual excesso (que também não está demonstrado nos autos) não deriva uma aquisição para efeitos de IRS, por não existir norma que o estabeleça expressamente. (…)” (sublinhado nosso)

E ainda no Acórdão do Pleno do STA, de 24-02-2021, processo n.º 05/09.6BESNT: “(…) Outrossim, um negócio jurídico de partilha de bens não é confundível com o contrato (nominado) de compra e venda, pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou outro direito, mediante um preço (Artigo 874.º segs. do CC.), porquanto, desde logo, quanto a este último, o pagamento de tornas (forma privativa e específica de, numa partilha, o herdeiro que recebe bens/direitos em excesso cobrir a diferença - de valor monetário - aos demais) não tem a natureza de preço (correspondente à parte excedente, por exemplo, de uma parcela de um imóvel), mas sim, consubstancia uma forma de compensação, aos outros herdeiros/interessados, pelo excesso de quota-parte.”

Tal como se deixou consignado nos acórdãos parcialmente transcritos, também este Tribunal entende que não constitui uma alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, para efeitos do art. 10.º n.º 1 a) do CIRS, o pagamento de tornas num acto de partilha de bens de uma herança, constituída por um bem imóvel, atribuído a um dos herdeiros, já que, não tendo os herdeiros, antes dessa partilha, direito a uma quota parte desses bens concretos, só após a partilha se podendo considerar que o bem ficou propriedade de um deles, com o acto de partilha, ao contrário do que defende a Recorrente, não houve venda ou alienação onerosa do direito sobre esse bem, sendo as tornas recebidas pela outra herdeira uma forma de compensação pelo excesso de quota-parte que coube à Recorrente. A outra herdeira apenas recebeu o valor do seu quinhão hereditário, não tendo alienado nenhum direito real sobre o bem imóvel em concreto. E, por assim ser, a Recorrida também não adquiriu com a partilha a parte do bem imóvel alienado. Como se viu, tal aquisição ocorreu com a abertura da sucessão hereditária em 20-03-1988, tal como decidiu a sentença recorrida.

Assente, deste modo, a data de aquisição do bem alienado e tendo em consideração o preceito de direito transitório constante do art. 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30/11, diploma que aprovou o CIRS, que, como se viu, exclui da tributação as mais-valias realizadas que não estavam sujeitas ao imposto de mais-valias que vigorava anteriormente à Reforma Fiscal de 1988 (DL n.º 46673, de 9/6/1965), quando tais bens tenham sido adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS, i. é, em 01-01-1989 (cfr. art. 2.º DL n.º 442-A/88, de 30/11) e assente, também, que o imóvel só passou a ter natureza de terreno para construção em 2011, resulta claramente, que a liquidação impugnada sofre de erro nos pressupostos de facto e de direito, tal como foi decidido pelo Tribunal a quo, já que a situação se enquadra na norma de não sujeição do art. 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30-11.

Neste sentido, cfr. acórdão do STA, de 14-10-2020, proferido no processo n.º 1152/10.7BELRS:

“A questão – saber se, atento o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, estão sujeitas a IRS as mais-valias obtidas com a alienação de prédios rústicos adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS e posteriormente transformados em terrenos para construção - não é nova neste Supremo Tribunal Administrativo e tem merecido de forma reiterada e uniforme a mesma solução, como dá nota o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer.

Na verdade, é jurisprudência pacífica que de harmonia com o disposto no artigo 5.º do Decreto- Lei n.º 442-A/88 não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS e que ainda conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor do Código do IRS, pese embora tenham, posteriormente, adquirido a natureza de terrenos para construção e sido alienados como tal, como foi decidido no acórdão de 08/07/2015, proferido no processo 0584/15.

Assim, porque a Recorrente não arguiu razões que ponham em causa esta jurisprudência e atento o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, que dispõe que o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, cumpre julgar improcedente o recurso remetendo, no essencial, para a fundamentação expendida no referido acórdão, que deverá ser lido com as necessárias adaptações ao presente caso, ao abrigo da faculdade que nos é concedida pelo n.º 5 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Em conclusão:

De acordo com o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS e que ainda conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor do Código do IRS, ainda que posteriormente possam adquirir a natureza de terrenos para construção e sejam alienados como tal”.

Precisamente no mesmo sentido, veja-se o acórdão de 18-11-2020, processo n.º 01047/07.1BESNT 0923/17, no qual se pode ler, com inteira aplicação aos presentes autos, que:

“(…)

De acordo com o disposto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, “os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 09.06. 1965” (doravante identificado pela sigla “CIMV.”), “só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código”, ou seja, após 1-1-1989 – quanto a este prazo rege o artigo 2.º do dito Decreto-Lei n.º 442-A/88.

Resulta dos factos assentes que o Impugnante adquiriu os imóveis controvertidos, por sucessão “mortis causa”, em 22-6-1986, ou seja, em momento anterior à entrada em vigor do C.I.R.S

Por outro lado, resulta ainda da dita matéria, com especial interesse quanto à data de entrada em vigor do Código do I.R.S., que os prédios em causa estavam abrangidos pelo “Plano Auzelle” como destinados a zonas de espaços, tendo apenas a 14-8-1997 sido inscritos no registo predial como terrenos para construção.”

Assim sendo, e tal como decidido pelo acórdão do S.T.A. de 14-10-2020, proferido no processo 01152/10.7BELRS, acessível em www.dgsi.pt, na esteira do acórdão de 08-07-2015, no processo n.º 0584/15, consideramos “o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, impede que sejam tributados em sede de I.R.S. os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do I.R.S. e que conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor desse Código, ainda que posteriormente possam ter adquirido essa qualidade e venham a ser alienados como tal”.

Face à jurisprudência transcrita que, por sua vez já apela a outra anterior, tudo num sentido uniforme e reiteradamente afirmado pelos Tribunais Superiores, há que concluir pelo não provimento do recurso interposto.

Com efeito, como se disse, também aqui, o prédio em causa foi adquirido por sucessão hereditária em 1988, como terreno misto (rústico e urbano), e assim se mantinha à data da entrada em vigor do CIRS. A aquisição da natureza de terreno para construção da parcela alienada apenas aconteceu em Abril de 2011.

Neste circunstancialismo – repete-se – a jurisprudência não hesita, e tem-se por firmado, nos termos já expostos, que o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, impede que sejam tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS e que conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor desse Código, ainda que posteriormente possam ter adquirido essa qualidade e venham a ser alienados como tal.

Improcedendo as conclusões, nega-se provimento ao recurso e mantém-se a sentença recorrida.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 20 de Fevereiro de 2025

[Teresa Costa Alemão]

[Ângela Cerdeira]

[Patrícia Manuel Pires]

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I. RELATÓRIO

II. FUNDAMENTAÇÃO

III. DECISÃO