Quem foi o relator do acórdão 00889/216.1BEAVR?

O relator foi Paula Maria Dias de Moura Teixeira, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00889/216.1BEAVR?

O acórdão foi proferido em 12 de junho de 2026.

Acórdão TCAN (2026)

Sumário

I. O fundamento que legitimou a correção consubstanciou-se tão só no disposto no art.º 5º nº 1 h) do CIRS, (à data dos factos) pelo que a Administração Tributária, tinha o ónus de alegar e provar factos donde se pudesse extrair aquela conclusão, em conformidade com o artigo 342.º do Código Civil, aplicável ao caso em apreço por força da alínea f) do art.º 2.º do CPT em vigor. II. compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação cabendo, em contrapartida, ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, entendimento que corresponde à regra geral artigo 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no artigo 74.º, n.º 1 da LGT. III- Da interpretação dos artigos 104.º da LGT e do art.º 542º, do CPC resulta que a condenação em litigância de má fé, reporta-se a comportamentos ocorridos no âmbito do processo judicial tributário e não no âmbito do procedimento administrativo tributário.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO Os Recorrentes, Autoridade Tributária e Aduaneira, e [SCom01...], Lda., interpuseram recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, deduzida pela segunda, relativa a IRS por retenção na fonte, do ano de 2011, no montante global de 10.001,64 €. A. Do Recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira A Recorrente não se conformou com a decisão interpôs o presente recurso formulando nas respetivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) a) Do elenco dos factos provados (pontos 5 e 10 da fundamentação de facto) resulta claro que foram postos à disposição dos sócios da recorrida fundos dessa mesma sociedade gerados por liquidez disponível, constituindo adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, devem ser qualificados como rendimentos de capitais, nos termos do artigo 5.º n.º 2 alínea h) do CIRS. b) O tribunal a quo sustenta a sua decisão no facto de não ter sido tomada pelos sócios qualquer deliberação de distribuição de lucros expressa em acta, e que nessa medida não há lugar à sujeição de tributação com apoio no artigo 5.º n.º 2 alínea h) do CIRS. c) Impõe-se dizer que, para efeito de tributação, a inexistência de tal deliberação dos sócios revela-se inócua, pois a qualificação daqueles montantes na Categoria E do IRS não se encontra dependente do cumprimento ou incumprimento de um determinado formalismo, mas sim da sua efectiva natureza jurídico-tributária. d) Ou seja, independentemente do cumprimento de formalidades legalmente exigidas, verifica-se que existiu uma retirada de meios financeiros que pertenciam ao património da recorrida a favor dos seus sócios - através da emissão de cheques ao portador com o levantamento ao balcão ou depósito em conta bancária particular dos sócios. e) Até porque, se assim não se entendesse, estaria aberta a porta para que os contribuintes se furtassem à devida tributação, escudando-se na mera não realização de uma dada formalidade que, ainda para mais, se lhes encontrava acometida. f) Em face da verificação da total ausência de comprovação, por um lado, do pagamento de despesas ou gastos incorridos pela recorrida mediante esses montantes ou, por outro lado, de que tais montantes retornaram para a sociedade recorrida, tudo evidencia que os montantes em causa foram direccionados para a esfera patrimonial particular dos sócios sem que, no entanto, tais montantes tenham sido objeto de adequada contabilização na esfera jurídica da sociedade. g) Adicionalmente, importa levar em linha de conta não se ter como verificada a tributação de rendimento correspondente a nenhum dos valores em referência em sede de outra categoria de IRS. h) Atente-se que, a não se entender assim, tal significaria que para se desqualificar os montantes concretamente recebidos pelos sócios como adiantamentos bastaria que qualquer sociedade não registasse devidamente os lucros distribuídos ou os seus adiantamentos, apesar de os mesmos irem de facto acrescer o património individual dos sócios e, portanto, não os registasse contabilisticamente nas contas correntes dos sócios para assim afastar a tributação em sede de IRS. i) Fazer a tributação depender de um mero requisito contabilístico, ao critério do sujeito passivo, desse modo se possibilitaria desvio de fundos em proveito do sócio, frustrando o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, permitindo que ficassem por tributar verdadeiros incrementos na esfera patrimonial dos sócios das sociedades. j) Só se mostra legitimo que se conclua que os sócios se apropriaram de valores decorrentes da actividade da recorrida para seu próprio beneficio, isto é, se nos representa verificar-se situação de adiantamento por conta de lucros, uma vez que, verificando-se a emissão de cheques ao portador sem qualquer razão, fundamento ou explicação, ou ficcionando-se o pagamento de factura de ente que não é sequer fornecedor, com os inerentes e comprovados fluxos financeiros em benefício de sócios, tal só se admite como possível por corresponder à vontade de quem dirige e ordena os destinos da recorrida. k) Tratam-se de “adiantamento de lucros” porquanto, ainda que não houvera lugar ao seu apuramento e distribuição legal em função da ausência de deliberação social formal prevista no invocado artigo do Código das Sociedade Comerciais, para efeitos de combate à evasão fiscal existe a presunção legal de que aquelas quantias são rendimentos de capitais dos sócios beneficiários. l) Denote-se que os valores de que os sócios da recorrida se apropriaram traduziriam sempre um aumento dos resultados líquidos do exercício e, por essa via, seriam ou poderiam ser distribuíveis pelos sócios; assim é, pois o adiantamento por conta de lucros consiste no recebimento antecipado de lucros com base na suposição de lucros, previamente à apresentação das contas. m) Há ainda que ter em conta, ab initio, a regulamentação directa dos aspectos essenciais da relação jurídico-tributária e do próprio procedimento tributário, fundada numa estrita vinculação legal da AT em todos os seus actos e na plena responsabilidade dos contribuintes pelos seus comportamentos e declarações. n) É sob o pressuposto da responsabilidade do contribuinte pela sua contabilidade e declarações fiscais que as mesmas gozam da presunção de veracidade, nos termos do nº 1 do artigo 75º da LGT, cessando tal presunção em face de fundados indícios da contabilidade evidenciar artificialidade. o) Entende a FP que os serviços de inspeção tributária demonstraram a ocorrência dos pressupostos legais que legitimaram as correções ao declarado pela recorrida, pois é certo que os sócios receberam os montantes em causa, valores esses que anteriormente eram pertença da mesma sociedade, a recorrida, sendo assim evidente e inquestionável que os montantes em causa foram direccionados para a esfera patrimonial particular dos sócios. p) Afigura-se-nos que a Administração Tributária fez prova dos pressupostos do seu agir (conforme dispõe o artigo 74.º n.º 1 da LGT), ou seja, coligiu e invocou factos passíveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados no relatório e respetivos anexos, como rendimentos da categoria E, nos termos previstos no artigo 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h) do CIRS. q) Finalmente, tendo em vista uma uniforme e mais acertada aplicação do direito, importa ter em conta o decidido no âmbito do processo de impugnação n.º 1173/16.6BEAVR, concernente ao mesmo procedimento administrativo mas referente aos anos de 2012 e 2013, por isso com factualidade e fundamentação idênticas às aqui em causa, onde se negaram as pretensões anulatórias da ora recorrente, antes conferindo razão à AT, e cujo entendimento veio a ser superiormente confirmado mediante o acórdão proferido pelo venerando TCAN em 11/09/2025. r) Em conclusão, e salvo o devido e merecido respeito, a douta sentença recorrida incorreu numa errónea valoração e apreciação da factualidade dada como assente, e, concomitantemente, fez uma errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS, assim como das regras que disciplinam o ónus da prova, previstas no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, devendo por isso ser revogada. TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA..(…)” 1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações, B. Do Recurso da [SCom01...], Lda., A Recorrente não se conformou com a decisão interpôs o presente recurso formulando nas respetivas alegações, as seguintes conclusões corrigidas que se reproduzem:”(…) A) Vem o presente recurso interposto da decisão de 1ª instância que condenou a ora recorrente como litigante de má-fé B) A recorrente discorda, em absoluto da condenação como litigante de má-fé por entender que não se verificarem os pressupostos que legitimam tal decisão. C) Para o Tribunal (como, para a AT), a má-fé encontrar-se-ia consubstanciada na alegação constante do artigo 29º da PI onde se diz que “… o documento que titulava a compra era entregue na contabilidade para registo, ignorando se a IT efetuou algumas diligências no sentido de aceder ao mesmo”. D) O Tribunal reconhece que a então impugnante e ora recorrente veio ao processo justificar aquelas afirmações; E) No essencial, as justificações consistiram na afirmação de que, por força das obras a que o consultório foi sujeito, os arquivos tiveram que ser removidos do local em que antes se encontravam, aí voltando depois das obras efetuadas. F) A ora recorrente reconhece que a transportadora que efetuou tal serviço não o fez com o cuidado que seria exigível, tendo havido pastas de arquivo de documentos que simplesmente não apareceram e outras que rebentaram, deixando os documentos espalhados, sem qualquer ordenação. G) Nestas condições tornar-se-ia difícil, senão mesmo impossível, exibir documentos que a recorrente não sabia se e onde se encontravam; H) De resto a AT sabe que nas operações tituladas com documento externo (por exemplo compras) o vendedor emite documento, que é registado tanto pela contabilidade do comprador quanto do vendedor. I) Em abstrato, a IT poderia aceder ao documento quer através da contabilidade da ora recorrente quer por via da consulta à contabilidade do vendedor; J) Aquilo que a então impugnante disse é que ignora se a IT tentou obter o esclarecimento da situação, através da consulta do documento via contabilidade do vendedor. K) Com o devido respeito não se consegue entender como é que uma tal afirmação pode configurar má-fé da recorrente. L) Os factos sancionados na sentença de condenação como litigante de má-fé ocorreram no âmbito do procedimento administrativo de inspeção tributária, M) Estádio em que o regime aplicável seria o do RGIT, eventualmente o artigo 113º; N) Aliás, o entendimento jurisprudencial (vertido nos acórdãos referidos nos artigos 19 e 20 destas Alegações), tem sido orientado no sentido de que a má-fé prevista no artigo 542º CPC é a má-fé processual decorrente do comportamento no âmbito do processo judicial ao passo que o que a sentença apreciou foi o comportamento do recorrente ainda antes da fase judicial. O) Nesse sentido a hipotética censura do comportamento do recorrente jamais poderia ser fundada no preceito legal que a sentença invoca. P) Consequentemente, a sentença que condenou a ora recorrente em multa, por litigância de má-fé encontra-se viciada pelo que deve ser revogada por violação de lei e erro na apreciação da matéria de facto. Nos termos do exposto deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente, ordenando-se a revogação da sentença ora recorrida, com as devidas consequências legais.(…)” O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal não emitiu parecer. Com a concordância dos Ex.mos Senhores Juízes Desembargadores Adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais nos termos dos artigos 657º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) e 281.o do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso. No recurso da AT saber se a sentença recorrida incorreu em errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS, assim como das regras que disciplinam o ónus da prova, previstas no n.º 1 do artigo 74.º da LGT. No recurso da [SCom01...], Lda. é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por violação de lei e erro na apreciação da matéria de facto, ao condenar em multa, por litigância de má-fé. 3. JULGAMENTO DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)1) A Impugnante é uma sociedade que prossegue a atividade de medicina dentária, que tem como sócios «AA» e o seu pai, «BB», e como Técnica oficial de contas, a mãe daquele e cônjuge deste, «CC» - cfr. página 7 do Relatório de Inspeção Tributária a fls. 1 a 38 do PAT apenso aos autos, doravante RIT; 2) O sócio-gerente, Dr. «AA» assume a responsabilidade por toda a atividade operacional da empresa (atividade de medicina dentária), sendo as áreas financeiras e económicas geridas por ambos os sócios - cfr. página 8 do RIT; 3) Em 02-01-2011, foi efetuado o registo de empréstimo do sócio à Impugnante em numerário, a crédito na conta 25321- sócio “«AA»” no valor de 45.000,00 EUR, com base em documento interno onde consta a seguinte menção: "«AA», sócio-gerente, s/ entrega em dinheiro para a conta de suprimentos para pagamento das despesas durante o ano corrente" - cfr. documento a fls. 129 do PAT que se dá aqui por integralmente reproduzido; 4) Em 2011, foram registadas na conta mencionada no ponto antecedente 1.494,50 EUR a crédito, como se de empréstimos efetuados pelo sócio da Impugnante, «AA», efetuados por transferência bancária, se tratassem, que correspondem, na realidade a transferências bancárias efetuadas por entidades ou subsistemas de saúde, designadamente, dos “Serviços sociais da Banco 1...", e alguns utentes particulares, para pagamento de serviços prestados pela Impugnante - cfr. página 41 do RIT e fls. 103 a 119 do PAT; 5) Em 2011, verificaram-se as seguintes saídas das contas bancárias da Impugnante para as contas dos seus sócios, registadas na sua contabilidade, designadamente, nos termos descritos infra: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. documentos a fls. 120 a 130 e 173 a 177 do PAT apenso; 6) A coberto das Ordens de Serviço n.ºs ...54, ...55, ...56 e ...92, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... desencadeou à Impugnante a ação de inspeção externa de âmbito geral aos anos de 2011 a 2014 - cfr. página 6 do RIT; 7) Em 30-10-2014, no âmbito da inspeção mencionada no ponto antecedente a Impugnante foi notificada para, entre outros documentos, apresentar as “pastas com os documentos da contabilidade dos anos de 2011, 2012 e 2013” - cfr. fls. 45 a 47 do PA; 8) Não tendo cumprido com o solicitado na notificação referida no ponto antecedente, a Impugnante foi notificada novamente, designadamente, para, no dia 23-04-2015, entregar as Pastas com todos os documentos de suporte aos registos na contabilidade dos diários com os n.ºs 31, 33, 41, 51, 61 e 68 referentes aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, e descrever, justificar e comprovar os fundamentos das entradas de valores, imputados ao sócio, através de movimentos a crédito na referida conta 25321, para identificar a natureza de tais entradas e o motivo que as justificaram, “uma vez que a empresa dispunha de aplicações nas suas contas bancárias que aparentemente dispersavam a necessidade de tais entradas” e, ainda, para justificar e comprovar porque foram realizadas entradas em dinheiro, nos montantes de € 45.000,00 no ano de 2011, (que corresponde ao movimento referido no ponto 3) supra), de € 70.000,00 no ano de 2012 e de € 15.000,00 no ano de 2013, bem como, quanto a estas: “•Apresentar o motivo de tal operação quanto ao momento, quanto ao montante e quanto à forma como foi realizada (em dinheiro), • Identificar a origem do dinheiro, • Indicar o destino imediato dado a tais valores entregues pelo sócio, nomeadamente se eram depositados nas contas bancárias da empresa, • Prestar outros esclarecimentos pertinentes para permitir a melhor demonstração da realidade factual das operações.” - cfr. documento a fls. 47 e 50 a 52 do PAT, que se dão aqui por integralmente reproduzidos; 9) No dia 24-04-2015, a Contabilista da Impugnante, em resposta ao pedido de colaboração mencionado no ponto antecedente, entregou documentos e prestou esclarecimentos, designadamente, nos seguintes termos: “Sobre os movimentos identificados na conta “25321 - «AA»” nos exercícios de 2011, 2012, 2013 e 2014 (...) Sobre este ponto referiu os montantes entrados na empresa têm origem em dinheiro que o pai entendeu dar ao filho. Sobre o facto de ter sido dado em dinheiro, não acrescentou mais nada. O dinheiro quando entra na empresa fica guardado não tendo esclarecido o focal. A contabilização é efetuada no mês em que ocorre a entrada. O dinheiro pode ser depositado de acordo com as necessidades de pagamento de quaisquer despesas que seja necessário efetuar através de cheque ou transferência. Sobre o facto de o dinheiro poder sei utilizado para pagamento a fornecedores não soube dar uma resposta concreta, ainda sobre quem a poderia dar também não acrescentou nada de concreto e objetivo. O dinheiro é entregue à clínica para dar maior segurança e estabilidade à empresa. Sobre as retiradas do sócio não foi apresentada justificação, motivo ou princípio para as mesmas. Sobre a conta bancária referida a Dra. «CC» afirmou que não tem comentários a fazer. Sobre o saldo inicial foi dito que o mesmo é o saldo que vem de anos anteriores.” - cfr. documentos a fls. 50 a 67 do PAT, que se dão aqui por integralmente reproduzidos; 10) Em 01-12-2015, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária relativo à ação de inspeção mencionada no ponto 6) supra no qual consta, designadamente, o seguinte: “(...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...)” - cfr. RIT; 11) Em 09-11-2015, com base no RIT a que respeita o ponto antecedente, foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, a liquidação de retenções na fonte de IRS, relativa ao ano de 2011, com o n.º ...74, no valor de 10.001,64 EUR - cfr. documentos a fls. 271 a 274 do PAT; 12) Em 26-01-2016, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação mencionada no ponto antecedente - cfr. documento a fls. 273 do PAT; 13) A Impugnante apresentou reclamação graciosa, que deu entrada na Direção de Finanças ... em 03-02-2016, contra a liquidação a que respeita o ponto 11) supra, peticionando a sua anulação - cfr. documentos a fls. 277 a 285 do PAT, que se dá aqui por integralmente reproduzido; 14) Em 13-06-2016, a reclamação graciosa mencionada no ponto antecedente foi indeferida - cfr. documentos a fls. 370 a 378 do PAT, que se dão aqui por integralmente reproduzidos. * Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa. * A matéria de facto relevante para a decisão da causa fixou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e dos processos relativos aos procedimentos administrativos apensos, conforme é especificado em cada um desses pontos da matéria de facto provada. Foi dada especial relevância ao RIT uma vez que os atos impugnados assentam na fundamentação que aí foi expressa e que, enquanto informação oficial, faz fé, quando devidamente fundamentada e se basear em critérios objetivos - cfr. artigos 76º, n.º 1 da LGT e 115º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. No que respeita aos documentos juntos pela Impugnante com a pá. (como “Doc. 6”) com vista a provar a realização de suprimentos pelo sócio e que terão, alegadamente, dado origem a saldos credores que os sócios pudessem deter sobre a sociedade, não é possível fixar qualquer facto relevante para a decisão da causa com base nos mesmos. Efetivamente, não só, não existe nenhum documento relativo a supostos suprimentos posterior ao ano de 2002 (sendo os mais antigos do ano de 1998), ou seja, os mais recentes têm uma antiguidade de 9 anos relativamente ao ano aqui em causa. Acresce que a Impugnante não comprova a efetiva existência do saldo credor que os sócios detinham sobre a sociedade em 01-01-2011 nem prestou qualquer esclarecimento aos SIT quanto ao mesmo, ainda que tenha sido instado pelos SIT a prestar esclarecimentos concretos acerca desse assunto, pelo que não se sabendo o verdadeiro que tal saldo deveria ter, nem sabendo todos os movimentos ocorridos nas contas de sócios 25321 e 255102, entre as datas dos documentos juntos com a pá. como Doc. 6, também não é possível concluir pela existência de qualquer saldo credor em janeiro de 2011 nem que o mesmo tem por fundamento os supostos suprimentos que resultam dos documentos juntos como doc. 6, uma vez que entretanto o valor dos mesmos, já pode ter sido “devolvido” aos sócios da Impugnante num dos 9 anos que passaram desde que o último desses documentos foi elaborado. Assim, os documentos em causa não servem para fazer prova da existência do genericamente alegado saldo credor, nem para a fixação de qualquer facto relevante para a decisão da presente causa.(…)” 4. JULGAMENTO DE DIREITO A. Do Recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira 4.1. A questão fundamental a conhecer nos autos, é a de saber se a sentença incorreu numa errónea valoração e apreciação da factualidade dada como assente, e, concomitantemente, fez uma errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS, assim como das regras que disciplinam o ónus da prova, previstas no n.º 1 do artigo 74.º da LGT Vejamos: A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS, com o n.º ...74 por retenção na fonte do ano de 2011 e, em consequência, anulou parcial a mesma, “na parte em que a respetiva taxa incidiu sobre mais do que o valor de 11.760,00 EUR, e determino[u] a devolução do imposto pago indevidamente, acrescido de juros indemnizatórios”. A sentença recorrida aceitou as correcções que respeitavam a valores inscritos em conta corrente do sócio “«AA»”, com fundamento no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, conjugado com o artigo 5.º do mesmo código, mas não aceitou as liquidações efetuadas ao abrigo dos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS. Como a Recorrente refere na motivações das suas alegações, a divergência prende-se com o juízo efectuado pelo Tribunal a quo por referência ao valor de € 4.500,69, gasto evidenciado em factura emitida pela sociedade de construção civil [SCom02...], Lda., à Recorrida, e ao valor global de € 28.983,55, (€ 2.102,25, € 1.496,04, € 14.087,55 e € 11.297,91) titulados por cheques ao portador levantados ao balção ou depositados nas contas bancárias dos sócios. Com efeito a sentença recorrida teve como pressuposto da decisão que: “(…) Sucede que, atentando no RIT, não é possível saber se à data dos referidos factos que a Administração Tributária entendeu tributar como se de distribuição de lucros ou de adiantamento de lucros por conta dos mesmos se tratassem, existiam lucros para o efeito, pelo que não os podia ter qualificado dessa forma e enquadrá-los nos artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do CIRS e, subsequentemente, tributá-los em sede de retenção na fonte de IRS junto da Impugnante, através de taxa liberatória, nos termos dos citados artigos n.º 1, alínea c) do artigo 71.º e n.º 2 do artigo 101.º, n.º 2, alínea a) do CIRS, na redação à data aplicável. Efetivamente, cabia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir (conforme artigo 74.º, n.º 1, da LGT), coligindo e invocando factos índice passíveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados como lucros distribuídos ou adiantados nos termos previstos no artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, devendo, para tanto, resultar da fundamentação da liquidação “que os fundos em causa correspondam a resultados/lucros auferidos pela sociedade” (…)” Desde já se diga que não nos revemos nesta interpretação. O art.º 5º, do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, com a epigrafe “Rendimentos da categoria E”, em vigor à data dos factos, preceitua que: ” 1- Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias. 2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente: (…) h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20. (destacado nosso). Por sua vez, o art.º. 7, nºs. 1 e 3, al. a), 2), do CIRS, dispõe o seguinte: “1 - Os rendimentos referidos no artigo 5º. ficam sujeitos a tributação desde o momento em que se vencem, se presume o vencimento, são colocados à disposição do seu titular, são liquidados ou desde a data do apuramento do respetivo quantitativo, conforme os casos. (...) 3 - Para efeitos do nº. 1, entende-se: a) Quanto ao nº. 2 do artigo 5º.: 1)(...) 2) A colocação à disposição, para os rendimentos referidos nas alíneas h), i), j) e l), assim como dos certificados de consignação;(...) Antes de mais, importa rever as regras do ónus da prova previsto na LGT. Por força do n.º 1 do art.º 74.º da LGT, a Administração Tributária tem o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte. É pacificamente aceite quer na doutrina, quer na jurisprudência, que compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação cabendo, em contrapartida, ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, entendimento que corresponde à regra geral artigo 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no artigo 74.º, n.º 1 da LGT. O fundamento que legitimou a correção consubstanciou-se tão só no disposto no artº 5º nº 1 h) do CIRS, (à data dos factos) pelo que a Administração Tributária, tinha o ónus de alegar e provar factos donde se pudesse extrair aquela conclusão, em conformidade com o artigo 342.º do Código Civil, aplicável ao caso em apreço por força da alínea f) do art.º 2.º do CPPT em vigor. Resulta da matéria de facto provada (factos 5 e 10) que a Inspeção Tributária demonstrou que a Impugnante/Recorrida, em 2011, pagou o valor de 4.500,69 EUR, à [SCom02...]-21, (empresa que não é sua fornecedora) sem ter subjacente uma aquisição de bens ou serviços à referida sociedade; e, a emissão de cheques (€ 2.102,25, € 1.496,04, € 14.087,55 e € 11.297,91) ao portador que eram levantados ao balcão ou depositados na conta dos sócios. Daqui decorre que os valores dos cheques emitidos ao portador saíram do património da sociedade, aqui recorrida, sem ser contabilizada na contabilidade desta, e entraram diretamente no património dos sócios, tratando-se de uma vantagem económica auferida pelos acionistas, e como tal tributável como rendimento de capital de IRS. O mesmo se diga em relação ao valor de 4.500,69 EUR, de despesas paga à [SCom02...]-21, onde foi ficcionado o pagamento de fatura a sociedade que não é sequer fornecedor, com os inerentes e comprovados fluxos financeiros em benefício de sócios. Salienta-se ainda que no Relatório da Inspeção Tributária (facto 10) consta que “…o saldo dos resultados transitados acumulados nas contas de reservas em função dos valores declarados, ascende em 31 de dezembro de 2013 a € 143 313,91, sendo que não se identificou qualquer distribuição de resultados formalmente registada e reconhecida pelo sujeito passivo na contabilidade nos anos inspecionados. (…)” Assim, a disponibilização dos lucros (dos ganhos de uma empresa que faziam parte da sua tesouraria) para pessoa ou pessoas que está diretamente na sua área de influência - sócios gerentes - evidenciam operações enquadráveis na alínea h) do n.º1 do art.º 5º do CIRS. Acresce ainda referir que não decorre da interpretação da h) do n. º1 do art.º 5º do CIRS a obrigatoriedade da AT provar quer a existência dos lucros efetivos ou de ter sido deliberado pelos sócios a distribuição de lucros expressa em ata, relativo ao mesmo período de imposto. E como refere a Recorrente a qualificação daqueles montantes na Categoria E do IRS não se encontra dependente do cumprimento ou incumprimento de um determinado formalismo pela sociedade, mas sim da sua efetiva natureza jurídico-tributária. Foi também, esse o entendimento do acórdão deste TCAN, proferido no processo de impugnação n.º 1173/16.6BEAVR, em 11/09/2025, relatado pelo 1.º Adjunto, do presente acórdão, referente ao mesmo procedimento administrativo, estando em questão os anos de 2012 e 2013, por isso com factualidade e fundamentação idênticas às aqui em causa, onde se negaram as pretensões anulatórias da ora Recorrida, conferindo razão à AT. As disponibilidades financeiras transferidas da sociedade para os sócios tanto pode ser as que são geradas pelos resultados do exercício como as provenientes de qualquer outra origem. Destarte, nos termos do n.º 1 do art.º 74.º da LGT cabia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir recolhendo e invocando factos índice passíveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados como rendimentos da categoria E, colocados à disposição dos sócios da Impugnante/Recorrida, nos termos previstos no artigo 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h) do Código de IRS após competia ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato o que não logrou fazer. Nesta conformidade a sentença recorrida, incorreu em erro de julgamento, pelo que implica a revogação da sentença, neste segmento com todas as suas consequências legais. Nesta conformidade, procede a pretensão da Recorrente. B. Do Recurso da [SCom01...], Lda. 4.2. O presente recurso vem interposto da decisão de 1ª instância que o condenou o Recorrente como litigante de má-fé discordando da condenação por entender que não se verificarem os pressupostos que legitimam tal decisão. Alega que quer para o Tribunal (como, para a AT), a má-fé encontrar-se-ia consubstanciada na alegação constante do artigo 29º da PI onde se diz que “… o documento que titulava a compra era entregue na contabilidade para registo, ignorando se a IT efetuou algumas diligências no sentido de aceder ao mesmo”. Entende que os factos sancionados na sentença de condenação como litigante de má-fé ocorreram no âmbito do procedimento administrativo de inspeção tributária. E que, o entendimento jurisprudencial (vertido nos acórdãos referidos nos artigos 19 e 20 destas Alegações), tem sido orientado no sentido de que a má-fé prevista no artigo 542º CPC é a má-fé processual decorrente do comportamento no âmbito do processo judicial ao passo que o que a sentença apreciou foi o comportamento do recorrente ainda antes da fase judicial. E nesse sentido a hipotética censura do comportamento da Recorrente jamais poderia ser fundada no preceito legal que a sentença invoca. E consequentemente, a sentença que condenou a ora Recorrente em multa, por litigância de má-fé encontra-se viciada pelo que deve ser revogada por violação de lei e erro na apreciação da matéria de facto. Vejamos A sentença recorrida condenou, a ora Recorrente, como litigante de má fé na multa de 2 UC. Prevê o art.º 542º, do CPC que: “(…) 1- Tendo-se litigado de má fé, a parte é condenada em multa e numa indemnização à parte contrária, se esta a pedir. 2- Diz-se litigante de má-fé quem, com dolo ou negligência grave: a) Tiver deduzido pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar; b) Tiver alterado a verdade dos factos ou omitido factos relevantes para a decisão da causa; c) Tiver praticado omissão grave do dever de cooperação; d) Tiver feito do processo ou dos meios processuais um uso manifestamente reprovável, com o fim de conseguir um objetivo ilegal, impedir a descoberta da verdade, entorpecer a ação da justiça ou protelar, sem fundamento sério, o trânsito em julgado da decisão. (…)” O art.º 7º, do CPC reproduz o modelo processual vigente que consagra, como um dos seus princípios fundamentais, o princípio da cooperação, segundo o qual “na condução e intervenção no processo, devem os magistrados, os mandatários judiciais e as próprias partes cooperar entre si, concorrendo para se obter, com brevidade e eficácia, a justa composição do litígio.” No que respeita às partes, o dever de cooperação está concretizado no art.º 8º, do CPC no qual se prevê que que as partes devem agir de boa fé e observar os deveres de cooperação. Por sua vez, dispõe o art.º 104.º da LGT que “1 - Sem prejuízo da isenção de custas, a administração tributária pode ser condenada numa sanção pecuniária a quantificar de acordo com as regras sobre a litigância de má fé em caso de atuar em juízo contra o teor de informações vinculativas anteriormente prestadas aos interessados ou o seu procedimento no processo divergir do habitualmente adotado em situações idênticas. 2 - O sujeito passivo poderá ser condenado em multa por litigância de má fé, nos termos da lei geral.” Da interpretação dos artigos 104.º da LGT e do art.º 542º, do CPC resulta que a condenação em litigância de má fé, reporta-se a comportamentos ocorridos no âmbito do processo judicial tributário e não no âmbito do procedimento administrativo tributário. Refere a sentença recorrida que: “(…) Concretamente, a Fazenda Pública apenas invoca a litigância de má-fé no que respeita à alegação constante do artigo 29.º da p.i.. artigo a Impugnante refere que “[ignora] se a IT efetuou algumas diligências no sentido de aceder ao” “documento que titulava a compra” que “era entregue na contabilidade, para registo” quanto aos cheques realtivos aos movimentos de € 14.087,55 e € 11.297,91 que refere serem ilegíveis. Por seu lado a Impugnante vem justificar aquelas afirmações no requerimento entrado em 27-02-2018, que se dá aqui por integralmente reproduzido, com vista a pugnar pela improcedência daquela alegação da Fazenda Pública. Ora, conforme decorre dos pontos 7) e 8), a Administração Tributária no âmbito da inspeção tentou aceder à totalidade dos documentos de suporte da contabilidade da Impugnante, não tendo obtido qualquer sucesso da primeira vez que o fez, tendo, numa segunda notificação, voltado a solicitar documentos de suporte à contabilidade, apenas conseguindo obter sucesso parcial nessa solicitação. Ora, resulta inequivocamente dos autos que a Administração Tributária notificou a Impugnante para apresentar a totalidade dos documentos de suporte à sua contabilidade, designadamente, para o ano de 2011, e nesses deveriam, obviamente, encontrar-se os documentos de suporte relativos aos movimentos relacionados com aqueles cheques e todos os “documento[s] que titulava[m] a[s] compra[s]” que, segundo a Impugnante afirma na sua p.i., “era[m] entregue[s] na contabilidade, para registo”. Assim, objetivamente, e independentemente do invocado pela Impugnante no seu requerimento referido supra, esta não podia ignorar que tais documentos lhe haviam sido solicitados pela Administração Tributária no âmbito da Inspeção que deu origem às liquidações impugnadas, o que consubstancia, naturalmente, uma diligência para aceder aos documentos em causa, pelo que se verifica uma conduta processual adotada, pelo menos, com negligência grosseira, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 542.º do CPC. Neste sentido, explica-se no Acórdão do STJ, de 18/02/2015, proc. nº 1120/11 que se impõe “para que haja litigância de má-fé, que a parte, ao deduzir a sua pretensão ou oposição infundamentada ou ao afirmar factos não ocorridos, tenha atuado com dolo ou com negligência grave, ou seja, sabendo da falta de fundamento da sua pretensão ou oposição, ou encontrando-se numa situação em que se lhe impunha que tivesse esse conhecimento” (sublinhado do ora signatário). Nesta conformidade, condeno a Impugnante em multa (a qual segundo o artigo 27.º, n.º 3 do RCP pode variar entre 2 UC e 100 UC), que se fixa em 2 UC.(…)” Analisada a sentença recorrida está, valoriza um comportamento ocorrido no âmbito do procedimento administrativo de inspeção tributária pelo não estão verificados os pressupostos para a condenação em litigância de má-fé nos termos da alínea b) do art.º 542.º do CPC, por força do n.º 2 do art.º 104.º da LGT. Nesta conformidade, assiste razão ao Recorrente quando alega que a má fé prevista no artigo 542.º CPC é a má-fé processual decorrente do comportamento no âmbito do processo judicial ao passo que o que a sentença apreciou foi o comportamento do Recorrente no âmbito do procedimento inspetivo, ainda antes da fase judicial. Nesta conformidade, procede a pretensão da Recorrente, revogando-se a sentença recorrida no segmento relativo à condenação em litigante de má fé e consequente multa legal. 4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões: I. O fundamento que legitimou a correção consubstanciou-se tão só no disposto no art.º 5º nº 1 h) do CIRS, (à data dos factos) pelo que a Administração Tributária, tinha o ónus de alegar e provar factos donde se pudesse extrair aquela conclusão, em conformidade com o artigo 342.º do Código Civil, aplicável ao caso em apreço por força da alínea f) do art.º 2.º do CPT em vigor. II. compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação cabendo, em contrapartida, ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, entendimento que corresponde à regra geral artigo 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no artigo 74.º, n.º 1 da LGT. III- Da interpretação dos artigos 104.º da LGT e do art.º 542º, do CPC resulta que a condenação em litigância de má fé, reporta-se a comportamentos ocorridos no âmbito do processo judicial tributário e não no âmbito do procedimento administrativo tributário. 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em: a) conceder provimento ao recurso da AT, determinar a revogação da sentença recorrida no segmento impugnado, e julgar a impugnação judicial procedente, mantendo-se a liquidação de IRS na ordem jurídica. b) conceder provimento ao recurso da Impugnante/Recorrida, no segmento impugnado, relativo à condenação em litigante de má-fé, e anular a multa fixada. Custas pela Recorrente/Impugnante, nos termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, em ambas as instâncias. Porto, 12 de junho de 2026 Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora) José Coelho (1ºAdjunto) Irene Isabel das Neves (2.ª Adjunta) “Vota a decisão”

Sumário

II. compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação cabendo, em contrapartida, ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, entendimento que corresponde à regra geral artigo 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

III- Da interpretação dos artigos 104.º da LGT e do art.º 542º, do CPC resulta que a condenação em litigância de má fé, reporta-se a comportamentos ocorridos no âmbito do processo judicial tributário e não no âmbito do procedimento administrativo tributário.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

Os Recorrentes, Autoridade Tributária e Aduaneira, e [SCom01...], Lda., interpuseram recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, deduzida pela segunda, relativa a IRS por retenção na fonte, do ano de 2011, no montante global de 10.001,64 €.

A. Do Recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira

A Recorrente não se conformou com a decisão interpôs o presente recurso formulando nas respetivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…)

a) Do elenco dos factos provados (pontos 5 e 10 da fundamentação de facto) resulta claro que foram postos à disposição dos sócios da recorrida fundos dessa mesma sociedade gerados por liquidez disponível, constituindo adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, devem ser qualificados como rendimentos de capitais, nos termos do artigo 5.º n.º 2 alínea h) do CIRS.

b) O tribunal a quo sustenta a sua decisão no facto de não ter sido tomada pelos sócios qualquer deliberação de distribuição de lucros expressa em acta, e que nessa medida não há lugar à sujeição de tributação com apoio no artigo 5.º n.º 2 alínea h) do CIRS.

c) Impõe-se dizer que, para efeito de tributação, a inexistência de tal deliberação dos sócios revela-se inócua, pois a qualificação daqueles montantes na Categoria E do IRS não se encontra dependente do cumprimento ou incumprimento de um determinado formalismo, mas sim da sua efectiva natureza jurídico-tributária.

d) Ou seja, independentemente do cumprimento de formalidades legalmente exigidas, verifica-se que existiu uma retirada de meios financeiros que pertenciam ao património da recorrida a favor dos seus sócios - através da emissão de cheques ao portador com o levantamento ao balcão ou depósito em conta bancária particular dos sócios.

e) Até porque, se assim não se entendesse, estaria aberta a porta para que os contribuintes se furtassem à devida tributação, escudando-se na mera não realização de uma dada formalidade que, ainda para mais, se lhes encontrava acometida.

f) Em face da verificação da total ausência de comprovação, por um lado, do pagamento de despesas ou gastos incorridos pela recorrida mediante esses montantes ou, por outro lado, de que tais montantes retornaram para a sociedade recorrida, tudo evidencia que os montantes em causa foram direccionados para a esfera patrimonial particular dos sócios sem que, no entanto, tais montantes tenham sido objeto de adequada contabilização na esfera jurídica da sociedade.

g) Adicionalmente, importa levar em linha de conta não se ter como verificada a tributação de rendimento correspondente a nenhum dos valores em referência em sede de outra categoria de IRS.

h) Atente-se que, a não se entender assim, tal significaria que para se desqualificar os montantes concretamente recebidos pelos sócios como adiantamentos bastaria que qualquer sociedade não registasse devidamente os lucros distribuídos ou os seus adiantamentos, apesar de os mesmos irem de facto acrescer o património individual dos sócios e, portanto, não os registasse contabilisticamente nas contas correntes dos sócios para assim afastar a tributação em sede de IRS.

i) Fazer a tributação depender de um mero requisito contabilístico, ao critério do sujeito passivo, desse modo se possibilitaria desvio de fundos em proveito do sócio, frustrando o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, permitindo que ficassem por tributar verdadeiros incrementos na esfera patrimonial dos sócios das sociedades.

j) Só se mostra legitimo que se conclua que os sócios se apropriaram de valores decorrentes da actividade da recorrida para seu próprio beneficio, isto é, se nos representa verificar-se situação de adiantamento por conta de lucros, uma vez que, verificando-se a emissão de cheques ao portador sem qualquer razão, fundamento ou explicação, ou ficcionando-se o pagamento de factura de ente que não é sequer fornecedor, com os inerentes e comprovados fluxos financeiros em benefício de sócios, tal só se admite como possível por corresponder à vontade de quem dirige e ordena os destinos da recorrida.

k) Tratam-se de “adiantamento de lucros” porquanto, ainda que não houvera lugar ao seu apuramento e distribuição legal em função da ausência de deliberação social formal prevista no invocado artigo do Código das Sociedade Comerciais, para efeitos de combate à evasão fiscal existe a presunção legal de que aquelas quantias são rendimentos de capitais dos sócios beneficiários.

l) Denote-se que os valores de que os sócios da recorrida se apropriaram traduziriam sempre um aumento dos resultados líquidos do exercício e, por essa via, seriam ou poderiam ser distribuíveis pelos sócios; assim é, pois o adiantamento por conta de lucros consiste no recebimento antecipado de lucros com base na suposição de lucros, previamente à apresentação das contas.

m) Há ainda que ter em conta, ab initio, a regulamentação directa dos aspectos essenciais da relação jurídico-tributária e do próprio procedimento tributário, fundada numa estrita vinculação legal da AT em todos os seus actos e na plena responsabilidade dos contribuintes pelos seus comportamentos e declarações.

n) É sob o pressuposto da responsabilidade do contribuinte pela sua contabilidade e declarações fiscais que as mesmas gozam da presunção de veracidade, nos termos do nº 1 do artigo 75º da LGT, cessando tal presunção em face de fundados indícios da contabilidade evidenciar artificialidade.

o) Entende a FP que os serviços de inspeção tributária demonstraram a ocorrência dos pressupostos legais que legitimaram as correções ao declarado pela recorrida, pois é certo que os sócios receberam os montantes em causa, valores esses que anteriormente eram pertença da mesma sociedade, a recorrida, sendo assim evidente e inquestionável que os montantes em causa foram direccionados para a esfera patrimonial particular dos sócios.

p) Afigura-se-nos que a Administração Tributária fez prova dos pressupostos do seu agir (conforme dispõe o artigo 74.º n.º 1 da LGT), ou seja, coligiu e invocou factos passíveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados no relatório e respetivos anexos, como rendimentos da categoria E, nos termos previstos no artigo 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h) do CIRS.

q) Finalmente, tendo em vista uma uniforme e mais acertada aplicação do direito, importa ter em conta o decidido no âmbito do processo de impugnação n.º 1173/16.6BEAVR, concernente ao mesmo procedimento administrativo mas referente aos anos de 2012 e 2013, por isso com factualidade e fundamentação idênticas às aqui em causa, onde se negaram as pretensões anulatórias da ora recorrente, antes conferindo razão à AT, e cujo entendimento veio a ser superiormente confirmado mediante o acórdão proferido pelo venerando TCAN em 11/09/2025.

r) Em conclusão, e salvo o devido e merecido respeito, a douta sentença recorrida incorreu numa errónea valoração e apreciação da factualidade dada como assente, e, concomitantemente, fez uma errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS, assim como das regras que disciplinam o ónus da prova, previstas no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, devendo por isso ser revogada.

TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA..(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações,

B. Do Recurso da [SCom01...], Lda.,

A Recorrente não se conformou com a decisão interpôs o presente recurso formulando nas respetivas alegações, as seguintes conclusões corrigidas que se reproduzem:”(…)

A) Vem o presente recurso interposto da decisão de 1ª instância que condenou a ora recorrente como litigante de má-fé

B) A recorrente discorda, em absoluto da condenação como litigante de má-fé por entender que não se verificarem os pressupostos que legitimam tal decisão.

C) Para o Tribunal (como, para a AT), a má-fé encontrar-se-ia consubstanciada na alegação constante do artigo 29º da PI onde se diz que “… o documento que titulava a compra era entregue na contabilidade para registo, ignorando se a IT efetuou algumas diligências no sentido de aceder ao mesmo”.

D) O Tribunal reconhece que a então impugnante e ora recorrente veio ao processo justificar aquelas afirmações;

E) No essencial, as justificações consistiram na afirmação de que, por força das obras a que o consultório foi sujeito, os arquivos tiveram que ser removidos do local em que antes se encontravam, aí voltando depois das obras efetuadas.

F) A ora recorrente reconhece que a transportadora que efetuou tal serviço não o fez com o cuidado que seria exigível, tendo havido pastas de arquivo de documentos que simplesmente não apareceram e outras que rebentaram, deixando os documentos espalhados, sem qualquer ordenação.

G) Nestas condições tornar-se-ia difícil, senão mesmo impossível, exibir documentos que a recorrente não sabia se e onde se encontravam;

H) De resto a AT sabe que nas operações tituladas com documento externo (por exemplo compras) o vendedor emite documento, que é registado tanto pela contabilidade do comprador quanto do vendedor.

I) Em abstrato, a IT poderia aceder ao documento quer através da contabilidade da ora recorrente quer por via da consulta à contabilidade do vendedor;

J) Aquilo que a então impugnante disse é que ignora se a IT tentou obter o esclarecimento da situação, através da consulta do documento via contabilidade do vendedor.

K) Com o devido respeito não se consegue entender como é que uma tal afirmação pode configurar má-fé da recorrente.

L) Os factos sancionados na sentença de condenação como litigante de má-fé ocorreram no âmbito do procedimento administrativo de inspeção tributária,

M) Estádio em que o regime aplicável seria o do RGIT, eventualmente o artigo 113º;

N) Aliás, o entendimento jurisprudencial (vertido nos acórdãos referidos nos artigos 19 e 20 destas Alegações), tem sido orientado no sentido de que a má-fé prevista no artigo 542º CPC é a má-fé processual decorrente do comportamento no âmbito do processo judicial ao passo que o que a sentença apreciou foi o comportamento do recorrente ainda antes da fase judicial.

O) Nesse sentido a hipotética censura do comportamento do recorrente jamais poderia ser fundada no preceito legal que a sentença invoca.

P) Consequentemente, a sentença que condenou a ora recorrente em multa, por litigância de má-fé encontra-se viciada pelo que deve ser revogada por violação de lei e erro na apreciação da matéria de facto.

Nos termos do exposto deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente, ordenando-se a revogação da sentença ora recorrida, com as devidas consequências legais.(…)”

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal não emitiu parecer.

Com a concordância dos Ex.mos Senhores Juízes Desembargadores Adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais nos termos dos artigos 657º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) e 281.o do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso.

No recurso da AT saber se a sentença recorrida incorreu em errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS, assim como das regras que disciplinam o ónus da prova, previstas no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.

No recurso da [SCom01...], Lda. é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por violação de lei e erro na apreciação da matéria de facto, ao condenar em multa, por litigância de má-fé.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)1) A Impugnante é uma sociedade que prossegue a atividade de medicina dentária, que tem como sócios «AA» e o seu pai, «BB», e como Técnica oficial de contas, a mãe daquele e cônjuge deste, «CC» - cfr. página 7 do Relatório de Inspeção Tributária a fls. 1 a 38 do PAT apenso aos autos, doravante RIT;

2) O sócio-gerente, Dr. «AA» assume a responsabilidade por toda a atividade operacional da empresa (atividade de medicina dentária), sendo as áreas financeiras e económicas geridas por ambos os sócios - cfr. página 8 do RIT;

3) Em 02-01-2011, foi efetuado o registo de empréstimo do sócio à Impugnante em numerário, a crédito na conta 25321- sócio “«AA»” no valor de 45.000,00 EUR, com base em documento interno onde consta a seguinte menção: "«AA», sócio-gerente, s/ entrega em dinheiro para a conta de suprimentos para pagamento das despesas durante o ano corrente" - cfr. documento a fls. 129 do PAT que se dá aqui por integralmente reproduzido;

4) Em 2011, foram registadas na conta mencionada no ponto antecedente 1.494,50 EUR a crédito, como se de empréstimos efetuados pelo sócio da Impugnante, «AA», efetuados por transferência bancária, se tratassem, que correspondem, na realidade a transferências bancárias efetuadas por entidades ou subsistemas de saúde, designadamente, dos “Serviços sociais da Banco 1...", e alguns utentes particulares, para pagamento de serviços prestados pela Impugnante - cfr. página 41 do RIT e fls. 103 a 119 do PAT;

5) Em 2011, verificaram-se as seguintes saídas das contas bancárias da Impugnante para as contas dos seus sócios, registadas na sua contabilidade, designadamente, nos termos descritos infra:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. documentos a fls. 120 a 130 e 173 a 177 do PAT apenso;

6) A coberto das Ordens de Serviço n.ºs ...54, ...55, ...56 e ...92, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... desencadeou à Impugnante a ação de inspeção externa de âmbito geral aos anos de 2011 a 2014 - cfr. página 6 do RIT;

7) Em 30-10-2014, no âmbito da inspeção mencionada no ponto antecedente a Impugnante foi notificada para, entre outros documentos, apresentar as “pastas com os documentos da contabilidade dos anos de 2011, 2012 e 2013” - cfr. fls. 45 a 47 do PA;

8) Não tendo cumprido com o solicitado na notificação referida no ponto antecedente, a Impugnante foi notificada novamente, designadamente, para, no dia 23-04-2015, entregar as Pastas com todos os documentos de suporte aos registos na contabilidade dos diários com os n.ºs 31, 33, 41, 51, 61 e 68 referentes aos exercícios de 2011, 2012 e 2013, e descrever, justificar e comprovar os fundamentos das entradas de valores, imputados ao sócio, através de movimentos a crédito na referida conta 25321, para identificar a natureza de tais entradas e o motivo que as justificaram, “uma vez que a empresa dispunha de aplicações nas suas contas bancárias que aparentemente dispersavam a necessidade de tais entradas” e, ainda, para justificar e comprovar porque foram realizadas entradas em dinheiro, nos montantes de € 45.000,00 no ano de 2011, (que corresponde ao movimento referido no ponto 3) supra), de € 70.000,00 no ano de 2012 e de € 15.000,00 no ano de 2013, bem como, quanto a estas:

“• Apresentar o motivo de tal operação quanto ao momento, quanto ao montante e quanto à forma como foi realizada (em dinheiro),

• Identificar a origem do dinheiro,

• Indicar o destino imediato dado a tais valores entregues pelo sócio, nomeadamente se eram depositados nas contas bancárias da empresa,

• Prestar outros esclarecimentos pertinentes para permitir a melhor demonstração da realidade factual das operações.” - cfr. documento a fls. 47 e 50 a 52 do PAT, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;

9) No dia 24-04-2015, a Contabilista da Impugnante, em resposta ao pedido de colaboração mencionado no ponto antecedente, entregou documentos e prestou esclarecimentos, designadamente, nos seguintes termos:

“Sobre os movimentos identificados na conta “25321 - «AA»” nos exercícios de 2011, 2012, 2013 e 2014 (...)

Sobre este ponto referiu os montantes entrados na empresa têm origem em dinheiro que o pai entendeu dar ao filho.

Sobre o facto de ter sido dado em dinheiro, não acrescentou mais nada.

O dinheiro quando entra na empresa fica guardado não tendo esclarecido o focal.

A contabilização é efetuada no mês em que ocorre a entrada.

O dinheiro pode ser depositado de acordo com as necessidades de pagamento de quaisquer despesas que seja necessário efetuar através de cheque ou transferência.

Sobre o facto de o dinheiro poder sei utilizado para pagamento a fornecedores não soube dar uma resposta concreta, ainda sobre quem a poderia dar também não acrescentou nada de concreto e objetivo.

O dinheiro é entregue à clínica para dar maior segurança e estabilidade à empresa.

Sobre as retiradas do sócio não foi apresentada justificação, motivo ou princípio para as mesmas.

Sobre a conta bancária referida a Dra. «CC» afirmou que não tem comentários a fazer.

Sobre o saldo inicial foi dito que o mesmo é o saldo que vem de anos anteriores.” - cfr. documentos a fls. 50 a 67 do PAT, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;

10) Em 01-12-2015, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária relativo à ação de inspeção mencionada no ponto 6) supra no qual consta, designadamente, o seguinte:

“(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)” - cfr. RIT;

11) Em 09-11-2015, com base no RIT a que respeita o ponto antecedente, foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, a liquidação de retenções na fonte de IRS, relativa ao ano de 2011, com o n.º ...74, no valor de 10.001,64 EUR - cfr. documentos a fls. 271 a 274 do PAT;

12) Em 26-01-2016, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação mencionada no ponto antecedente - cfr. documento a fls. 273 do PAT;

13) A Impugnante apresentou reclamação graciosa, que deu entrada na Direção de Finanças ... em 03-02-2016, contra a liquidação a que respeita o ponto 11) supra, peticionando a sua anulação - cfr. documentos a fls. 277 a 285 do PAT, que se dá aqui por integralmente reproduzido;

14) Em 13-06-2016, a reclamação graciosa mencionada no ponto antecedente foi indeferida - cfr. documentos a fls. 370 a 378 do PAT, que se dão aqui por integralmente reproduzidos.

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.

A matéria de facto relevante para a decisão da causa fixou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e dos processos relativos aos procedimentos administrativos apensos, conforme é especificado em cada um desses pontos da matéria de facto provada. Foi dada especial relevância ao RIT uma vez que os atos impugnados assentam na fundamentação que aí foi expressa e que, enquanto informação oficial, faz fé, quando devidamente fundamentada e se basear em critérios objetivos - cfr. artigos 76º, n.º 1 da LGT e 115º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

No que respeita aos documentos juntos pela Impugnante com a pá. (como “Doc. 6”) com vista a provar a realização de suprimentos pelo sócio e que terão, alegadamente, dado origem a saldos credores que os sócios pudessem deter sobre a sociedade, não é possível fixar qualquer facto relevante para a decisão da causa com base nos mesmos.

Efetivamente, não só, não existe nenhum documento relativo a supostos suprimentos posterior ao ano de 2002 (sendo os mais antigos do ano de 1998), ou seja, os mais recentes têm uma antiguidade de 9 anos relativamente ao ano aqui em causa.

Acresce que a Impugnante não comprova a efetiva existência do saldo credor que os sócios detinham sobre a sociedade em 01-01-2011 nem prestou qualquer esclarecimento aos SIT quanto ao mesmo, ainda que tenha sido instado pelos SIT a prestar esclarecimentos concretos acerca desse assunto, pelo que não se sabendo o verdadeiro que tal saldo deveria ter, nem sabendo todos os movimentos ocorridos nas contas de sócios 25321 e 255102, entre as datas dos documentos juntos com a pá. como Doc. 6, também não é possível concluir pela existência de qualquer saldo credor em janeiro de 2011 nem que o mesmo tem por fundamento os supostos suprimentos que resultam dos documentos juntos como doc. 6, uma vez que entretanto o valor dos mesmos, já pode ter sido “devolvido” aos sócios da Impugnante num dos 9 anos que passaram desde que o último desses documentos foi elaborado.

Assim, os documentos em causa não servem para fazer prova da existência do genericamente alegado saldo credor, nem para a fixação de qualquer facto relevante para a decisão da presente causa.(…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

A. Do Recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira

4.1. A questão fundamental a conhecer nos autos, é a de saber se a sentença incorreu numa errónea valoração e apreciação da factualidade dada como assente, e, concomitantemente, fez uma errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS, assim como das regras que disciplinam o ónus da prova, previstas no n.º 1 do artigo 74.º da LGT

Vejamos:

A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS, com o n.º ...74 por retenção na fonte do ano de 2011 e, em consequência, anulou parcial a mesma, “na parte em que a respetiva taxa incidiu sobre mais do que o valor de 11.760,00 EUR, e determino[u] a devolução do imposto pago indevidamente, acrescido de juros indemnizatórios”.

A sentença recorrida aceitou as correcções que respeitavam a valores inscritos em conta corrente do sócio “«AA»”, com fundamento no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, conjugado com o artigo 5.º do mesmo código, mas não aceitou as liquidações efetuadas ao abrigo dos artigos 5.º n.ºs 1 e 2 alínea h), 7.º n.ºs 1 e 3, e 71.º n.º 1 alínea c), todos do CIRS.

Como a Recorrente refere na motivações das suas alegações, a divergência prende-se com o juízo efectuado pelo Tribunal a quo por referência ao valor de € 4.500,69, gasto evidenciado em factura emitida pela sociedade de construção civil [SCom02...], Lda., à Recorrida, e ao valor global de € 28.983,55, (€ 2.102,25, € 1.496,04, € 14.087,55 e € 11.297,91) titulados por cheques ao portador levantados ao balção ou depositados nas contas bancárias dos sócios.

Com efeito a sentença recorrida teve como pressuposto da decisão que: “(…) Sucede que, atentando no RIT, não é possível saber se à data dos referidos factos que a Administração Tributária entendeu tributar como se de distribuição de lucros ou de adiantamento de lucros por conta dos mesmos se tratassem, existiam lucros para o efeito, pelo que não os podia ter qualificado dessa forma e enquadrá-los nos artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do CIRS e, subsequentemente, tributá-los em sede de retenção na fonte de IRS junto da Impugnante, através de taxa liberatória, nos termos dos citados artigos n.º 1, alínea c) do artigo 71.º e n.º 2 do artigo 101.º, n.º 2, alínea a) do CIRS, na redação à data aplicável. Efetivamente, cabia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir (conforme artigo 74.º, n.º 1, da LGT), coligindo e invocando factos índice passíveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados como lucros distribuídos ou adiantados nos termos previstos no artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, devendo, para tanto, resultar da fundamentação da liquidação “que os fundos em causa correspondam a resultados/lucros auferidos pela sociedade” (…)”

Desde já se diga que não nos revemos nesta interpretação.

O art.º 5º, do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, com a epigrafe “Rendimentos da categoria E”, em vigor à data dos factos, preceitua que:

”1- Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.

2- Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente:

(…)

h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20. (destacado nosso).

Por sua vez, o art.º. 7, nºs. 1 e 3, al. a), 2), do CIRS, dispõe o seguinte:

“1- Os rendimentos referidos no artigo 5º. ficam sujeitos a tributação desde o momento em que se vencem, se presume o vencimento, são colocados à disposição do seu titular, são liquidados ou desde a data do apuramento do respetivo quantitativo, conforme os casos.

(...)

3- Para efeitos do nº. 1, entende-se:

a) Quanto ao nº. 2 do artigo 5º.:

1) (...)

2) A colocação à disposição, para os rendimentos referidos nas alíneas h), i), j) e l), assim como dos certificados de consignação;(...)

Antes de mais, importa rever as regras do ónus da prova previsto na LGT. Por força do n.º 1 do art.º 74.º da LGT, a Administração Tributária tem o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte.

É pacificamente aceite quer na doutrina, quer na jurisprudência, que compete à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação cabendo, em contrapartida, ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, entendimento que corresponde à regra geral artigo 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos, regra essa que foi acolhida no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

O fundamento que legitimou a correção consubstanciou-se tão só no disposto no artº 5º nº 1 h) do CIRS, (à data dos factos) pelo que a Administração Tributária, tinha o ónus de alegar e provar factos donde se pudesse extrair aquela conclusão, em conformidade com o artigo 342.º do Código Civil, aplicável ao caso em apreço por força da alínea f) do art.º 2.º do CPPT em vigor.

Resulta da matéria de facto provada (factos 5 e 10) que a Inspeção Tributária demonstrou que a Impugnante/Recorrida, em 2011, pagou o valor de 4.500,69 EUR, à [SCom02...]-21, (empresa que não é sua fornecedora) sem ter subjacente uma aquisição de bens ou serviços à referida sociedade; e, a emissão de cheques (€ 2.102,25, € 1.496,04, € 14.087,55 e € 11.297,91) ao portador que eram levantados ao balcão ou depositados na conta dos sócios.

Daqui decorre que os valores dos cheques emitidos ao portador saíram do património da sociedade, aqui recorrida, sem ser contabilizada na contabilidade desta, e entraram diretamente no património dos sócios, tratando-se de uma vantagem económica auferida pelos acionistas, e como tal tributável como rendimento de capital de IRS.

O mesmo se diga em relação ao valor de 4.500,69 EUR, de despesas paga à [SCom02...]-21, onde foi ficcionado o pagamento de fatura a sociedade que não é sequer fornecedor, com os inerentes e comprovados fluxos financeiros em benefício de sócios.

Salienta-se ainda que no Relatório da Inspeção Tributária (facto 10) consta que “…o saldo dos resultados transitados acumulados nas contas de reservas em função dos valores declarados, ascende em 31 de dezembro de 2013 a € 143 313,91, sendo que não se identificou qualquer distribuição de resultados formalmente registada e reconhecida pelo sujeito passivo na contabilidade nos anos inspecionados. (…)”

Assim, a disponibilização dos lucros (dos ganhos de uma empresa que faziam parte da sua tesouraria) para pessoa ou pessoas que está diretamente na sua área de influência - sócios gerentes - evidenciam operações enquadráveis na alínea h) do n.º1 do art.º 5º do CIRS.

Acresce ainda referir que não decorre da interpretação da h) do n. º1 do art.º 5º do CIRS a obrigatoriedade da AT provar quer a existência dos lucros efetivos ou de ter sido deliberado pelos sócios a distribuição de lucros expressa em ata, relativo ao mesmo período de imposto.

E como refere a Recorrente a qualificação daqueles montantes na Categoria E do IRS não se encontra dependente do cumprimento ou incumprimento de um determinado formalismo pela sociedade, mas sim da sua efetiva natureza jurídico-tributária.

Foi também, esse o entendimento do acórdão deste TCAN, proferido no processo de impugnação n.º 1173/16.6BEAVR, em 11/09/2025, relatado pelo 1.º Adjunto, do presente acórdão, referente ao mesmo procedimento administrativo, estando em questão os anos de 2012 e 2013, por isso com factualidade e fundamentação idênticas às aqui em causa, onde se negaram as pretensões anulatórias da ora Recorrida, conferindo razão à AT.

As disponibilidades financeiras transferidas da sociedade para os sócios tanto pode ser as que são geradas pelos resultados do exercício como as provenientes de qualquer outra origem.

Destarte, nos termos do n.º 1 do art.º 74.º da LGT cabia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir recolhendo e invocando factos índice passíveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados como rendimentos da categoria E, colocados à disposição dos sócios da Impugnante/Recorrida, nos termos previstos no artigo 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h) do Código de IRS após competia ao administrado/contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato o que não logrou fazer.

Nesta conformidade a sentença recorrida, incorreu em erro de julgamento, pelo que implica a revogação da sentença, neste segmento com todas as suas consequências legais.

Nesta conformidade, procede a pretensão da Recorrente.

B. Do Recurso da [SCom01...], Lda.

4.2. O presente recurso vem interposto da decisão de 1ª instância que o condenou o Recorrente como litigante de má-fé discordando da condenação por entender que não se verificarem os pressupostos que legitimam tal decisão.

Alega que quer para o Tribunal (como, para a AT), a má-fé encontrar-se-ia consubstanciada na alegação constante do artigo 29º da PI onde se diz que “… o documento que titulava a compra era entregue na contabilidade para registo, ignorando se a IT efetuou algumas diligências no sentido de aceder ao mesmo”.

Entende que os factos sancionados na sentença de condenação como litigante de má-fé ocorreram no âmbito do procedimento administrativo de inspeção tributária.

E que, o entendimento jurisprudencial (vertido nos acórdãos referidos nos artigos 19 e 20 destas Alegações), tem sido orientado no sentido de que a má-fé prevista no artigo 542º CPC é a má-fé processual decorrente do comportamento no âmbito do processo judicial ao passo que o que a sentença apreciou foi o comportamento do recorrente ainda antes da fase judicial.

E nesse sentido a hipotética censura do comportamento da Recorrente jamais poderia ser fundada no preceito legal que a sentença invoca.

E consequentemente, a sentença que condenou a ora Recorrente em multa, por litigância de má-fé encontra-se viciada pelo que deve ser revogada por violação de lei e erro na apreciação da matéria de facto.

Vejamos

A sentença recorrida condenou, a ora Recorrente, como litigante de má fé na multa de 2 UC.

Prevê o art.º 542º, do CPC que: “(…) 1- Tendo-se litigado de má fé, a parte é condenada em multa e numa indemnização à parte contrária, se esta a pedir.

2- Diz-se litigante de má-fé quem, com dolo ou negligência grave:

a) Tiver deduzido pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar;

b) Tiver alterado a verdade dos factos ou omitido factos relevantes para a decisão da causa;

c) Tiver praticado omissão grave do dever de cooperação;

d) Tiver feito do processo ou dos meios processuais um uso manifestamente reprovável, com o fim de conseguir um objetivo ilegal, impedir a descoberta da verdade, entorpecer a ação da justiça ou protelar, sem fundamento sério, o trânsito em julgado da decisão.

(…)”

O art.º 7º, do CPC reproduz o modelo processual vigente que consagra, como um dos seus princípios fundamentais, o princípio da cooperação, segundo o qual “na condução e intervenção no processo, devem os magistrados, os mandatários judiciais e as próprias partes cooperar entre si, concorrendo para se obter, com brevidade e eficácia, a justa composição do litígio.”

No que respeita às partes, o dever de cooperação está concretizado no art.º 8º, do CPC no qual se prevê que que as partes devem agir de boa fé e observar os deveres de cooperação.

Por sua vez, dispõe o art.º 104.º da LGT que “1 - Sem prejuízo da isenção de custas, a administração tributária pode ser condenada numa sanção pecuniária a quantificar de acordo com as regras sobre a litigância de má fé em caso de atuar em juízo contra o teor de informações vinculativas anteriormente prestadas aos interessados ou o seu procedimento no processo divergir do habitualmente adotado em situações idênticas.

2- O sujeito passivo poderá ser condenado em multa por litigância de má fé, nos termos da lei geral.”

Da interpretação dos artigos 104.º da LGT e do art.º 542º, do CPC resulta que a condenação em litigância de má fé, reporta-se a comportamentos ocorridos no âmbito do processo judicial tributário e não no âmbito do procedimento administrativo tributário.

Refere a sentença recorrida que: “(…) Concretamente, a Fazenda Pública apenas invoca a litigância de má-fé no que respeita à alegação constante do artigo 29.º da p.i.. artigo a Impugnante refere que “[ignora] se a IT efetuou algumas diligências no sentido de aceder ao” “documento que titulava a compra” que “era entregue na contabilidade, para registo” quanto aos cheques realtivos aos movimentos de € 14.087,55 e € 11.297,91 que refere serem ilegíveis.

Por seu lado a Impugnante vem justificar aquelas afirmações no requerimento entrado em 27-02-2018, que se dá aqui por integralmente reproduzido, com vista a pugnar pela improcedência daquela alegação da Fazenda Pública.

Ora, conforme decorre dos pontos 7) e 8), a Administração Tributária no âmbito da inspeção tentou aceder à totalidade dos documentos de suporte da contabilidade da Impugnante, não tendo obtido qualquer sucesso da primeira vez que o fez, tendo, numa segunda notificação, voltado a solicitar documentos de suporte à contabilidade, apenas conseguindo obter sucesso parcial nessa solicitação.

Ora, resulta inequivocamente dos autos que a Administração Tributária notificou a Impugnante para apresentar a totalidade dos documentos de suporte à sua contabilidade, designadamente, para o ano de 2011, e nesses deveriam, obviamente, encontrar-se os documentos de suporte relativos aos movimentos relacionados com aqueles cheques e todos os “documento[s] que titulava[m] a[s] compra[s]” que, segundo a Impugnante afirma na sua p.i., “era[m] entregue[s] na contabilidade, para registo”.

Assim, objetivamente, e independentemente do invocado pela Impugnante no seu requerimento referido supra, esta não podia ignorar que tais documentos lhe haviam sido solicitados pela Administração Tributária no âmbito da Inspeção que deu origem às liquidações impugnadas, o que consubstancia, naturalmente, uma diligência para aceder aos documentos em causa, pelo que se verifica uma conduta processual adotada, pelo menos, com negligência grosseira, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 542.º do CPC.

Neste sentido, explica-se no Acórdão do STJ, de 18/02/2015, proc. nº 1120/11 que se impõe “para que haja litigância de má-fé, que a parte, ao deduzir a sua pretensão ou oposição infundamentada ou ao afirmar factos não ocorridos, tenha atuado com dolo ou com negligência grave, ou seja, sabendo da falta de fundamento da sua pretensão ou oposição, ou encontrando-se numa situação em que se lhe impunha que tivesse esse conhecimento” (sublinhado do ora signatário).

Nesta conformidade, condeno a Impugnante em multa (a qual segundo o artigo 27.º, n.º 3 do RCP pode variar entre 2 UC e 100 UC), que se fixa em 2 UC.(…)”

Analisada a sentença recorrida está, valoriza um comportamento ocorrido no âmbito do procedimento administrativo de inspeção tributária pelo não estão verificados os pressupostos para a condenação em litigância de má-fé nos termos da alínea b) do art.º 542.º do CPC, por força do n.º 2 do art.º 104.º da LGT.

Nesta conformidade, assiste razão ao Recorrente quando alega que a má fé prevista no artigo 542.º CPC é a má-fé processual decorrente do comportamento no âmbito do processo judicial ao passo que o que a sentença apreciou foi o comportamento do Recorrente no âmbito do procedimento inspetivo, ainda antes da fase judicial.

Nesta conformidade, procede a pretensão da Recorrente, revogando-se a sentença recorrida no segmento relativo à condenação em litigante de má fé e consequente multa legal.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões:

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em:

a) conceder provimento ao recurso da AT, determinar a revogação da sentença recorrida no segmento impugnado, e julgar a impugnação judicial procedente, mantendo-se a liquidação de IRS na ordem jurídica.

b) conceder provimento ao recurso da Impugnante/Recorrida, no segmento impugnado, relativo à condenação em litigante de má-fé, e anular a multa fixada.

Custas pela Recorrente/Impugnante, nos termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, em ambas as instâncias.

Porto, 12 de junho de 2026

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)

José Coelho (1ºAdjunto)

Irene Isabel das Neves (2.ª Adjunta) “Vota a decisão”

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1. RELATÓRIO

5. DECISÃO

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