078/21.3BEALM - Supremo Tribunal Administrativo

I – Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. II – A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso. III - O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de Direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO I.1 Alegações A..., S.A. , melhor identificada nos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada proferida 31 de maio de 2022, a qual julgou a presente impugnação judicial improcedente por ela deduzida, visando o acto de liquidação da taxa municipal de ocupação de subsolo (TOS), no montante de 29.477,61 €, incluída na factura n.º 11200000431905, relativa ao período de fornecimento de gás de 1.10.2020 a 31.10.2020, emitida pela B..., S.A. Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 1003 a 1052 do SITAF: A partir de 1 de Janeiro de 2017, a repercussão da TOS nos consumidores finais passou a ser expressamente proibida. Com efeito, decorre do artigo 85.º, n.º 3, do OE para 2017 que a “taxa municipal de direitos de passagem e de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores”. Ainda assim, a Recorrente foi notificada da fatura n.º 11200000431905, emitida em 5 de novembro de 2020 pela B..., e na qual foi incluída a TOS no montante de € 29.477,61. Neste contexto, a Recorrente procedeu, em 4 de dezembro de 2020, ao pagamento da fatura e da TOS. A Recorrente instaurou ação contra a comercializadora (a B...), requerendo a anulação da repercussão da TOS incluída naquela fatura, por violação do artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017, procedendo-se ao seu reembolso acrescido de juros indemnizatórios até efetivo reembolso. Entretanto, a Impugnante, ora Recorrente, foi notificada de sentença desfavorável no presente processo, no qual o Mma. Juíza a quo decidiu pela improcedência da impugnação judicial. Considera, contudo, a Recorrente que a sentença a quo padece de ilegalidade por assentar numa errada interpretação do direito, uma vez que a LOE 2017 veio proibir expressamente a repercussão legal da TOS aos consumidores finais. No essencial, e quanto a este segmento, o Mma. Juíza a quo pugna pela improcedência da impugnação judicial porquanto entende que o artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017, não produziu efeitos jurídicos imediatos. Com efeito, em particular aduz-se, na sentença sob recurso, que “[c]om efeito, nem o artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017 , de 3.03, disciplina a repercussão da taxa de ocupação do subsolo nem da sua conjugação com o artigo 85.º da Lei n.º 42/2016 , de 28.12, resulta que o fim da repercussão da TOS opere sem a ponderação dos mesmos objetivos que estiveram na base da opção de repercussão conferida pelo legislador com a celebração dos atuais contratos de concessão, ou seja o equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas. Conclui-se, assim, que a norma prevista no artigo 85.º, n.º 3 da LOE de 2017 não é automaticamente operacional, atendendo a que é necessária a mediação de outras normas jurídicas, de modo a que produza os seus efeitos jurídicos.” Um raciocínio inaceitável, tendo em conta que a Lei do Orçamento do Estado para 2017 veio proibir expressamente a repercussão legal da TOS aos consumidores finais. Com efeito, determina o artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017 que a “taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores” (negritos nossos). Assim, a partir da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2017 – e sem necessidade de qualquer ato legislativo ou regulamentar adicional – a repercussão legal da TOS no consumidor final passou a ser ilegal. Em todo o caso, sem prejuízo da ilegalidade da repercussão, esta continuou a ser efetuada à Recorrente, que é consumidora final, nos mesmos termos em que era efetuada antes da entrada em vigor do artigo 85.º, n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017. O que se discute na impugnação judicial é a lesão sofrida por força da repercussão de uma taxa municipal, repercussão essa que é ilegal e proibida, mas que continua a ser efetuada por força de um entendimento da lei que ignora os efeitos do disposto no artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017. O incómodo, injustiça ou ilegalidade da situação em que a ora Recorrida ou demais comercializadoras possam estar colocadas por força dessa proibição não é imputável à (nem repercutível sobre a) Recorrente, mas ao Estado. Com efeito, se à entidade demandada, aqui Recorrida, se afigura que o Estado não estabeleceu os mecanismos de reequilíbrio contratual que devia ou não instituiu os meios necessários ao ressarcimento da Recorrida pelos custos que passou a ter por força da proibição de repercussão da TOS, deve a Recorrida insurgir-se e acionar o Estado como entender, designadamente em sede de responsabilidade civil. O que a Recorrida não pode é ignorar A LEI, fazer de conta que esta não existe, e continuar a onerar a Recorrida apenas porque a lei aumentou os seus custos de contexto sem qualquer contrapartida. Entender de outro modo – como entendeu o Mma. Juíza a quo na douta sentença sob recurso – é limitar os poderes de conformação legislativa da Assembleia da República, condicionando a eficácia de diplomas aprovados pelo órgão legislativo soberano no sistema português ao facto de tais diplomas ou normas serem, ou não, convenientes à atividade dos sujeitos a quem essa legislação se dirige, ao arrepio do princípio do primado da Assembleia da República que se infere do nosso sistema constitucional de reserva de competências, consagrado em particular nos artigos 161.º, 164.º, 165.º e 198.º da Lei Fundamental! Ou seja – refira-se com toda a transparência – a interpretação que logrou obter vencimento na sentença sob recurso não é uma interpretação conforme à Constituição, porque resulta da Constituição que um Decreto-Lei de Execução Orçamental não pode limitar a vigência de uma Lei do Orçamento. No Despacho n.º 315/2021, de 11 de janeiro, do Ministro de Estado e das Finanças, Ministra da Modernização do Estado e da Administração Pública e Ministro do Ambiente e da Ação Climática, o governo português reconhece (i) que a proibição de repercussão da TOS foi determinada pelo artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017; (ii) que as entidades do setor não estão a cumprir com essa determinação (razão pela qual se almeja “o fim da repercussão”; e, (iii) que e é necessária uma alteração legislativa MAS – e esta é a parte relevante – tal alteração servirá para que a incidência passe a assentar na efetiva ocupação do subsolo, nada tendo a ver com a possibilidade de repercussão sobre os consumidores. De resto, já na LOE de 2019 se havia previsto, no respetivo artigo 246.º, com a epígrafe “Quadro legal enquadrador das taxas de ocupação do subsolo”, que “1 — O Governo procede, até final do 1.º semestre de 2019, à revisão do quadro legal enquadrador da taxa de ocupação do subsolo em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores [o que só pode interpretar-se como sendo uma abertura à revisão da proibição criada em 2017, por força dos resultados que a mesma tivesse tido no equilíbrio contratual dos operadores do setor]; 2 — A alteração legislativa prevista no número anterior deve [fazer] assentar a incidência [da TOS] na efetiva ocupação do subsolo […]” Respondendo diretamente à questão colocada na sentença sobre o “sentido” que fazem estas sucessivas referências ao tema na legislação aprovada a partir de 2017, o sentido é este: estando ciente do incumprimento das operadoras/comercializadoras, o Governo pretendeu asseverar aos agentes económicos que o seu objetivo não seria alterado nem reduzido pelo ilegal comportamento destas entidades. Não há dúvidas de que a necessidade de alterações e de revisão legislativas mencionadas no artigo 70.º do Decreto-Lei de execução orçamental relativo a 2017, na LOE de 2019, na LOE de 2021 e no Despacho n.º 315/2021, de 11 de janeiro, se relacionam com os operadores de energia e com o modo como a TOS recai sobre estes e é calculada. Mas também é de cristalina evidência de que nada nessas normas e Despacho contende com a posição jurídica subjetiva em que o artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017 envolveu a Recorrente e nos termos da qual a TOS deixou de poder ser-lhe exigida. In casu, a Recorrente é um consumidor final e a lei diz, expressamente, que “[a] taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores” – cit., artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 (destaques nossos). O segmento final da norma acabada de citar é imediatamente constitutivo de direitos para os consumidores, não carecendo, para ser eficaz, de qualquer densificação legislativa ou regulamentar adicional. AA. Estes direitos são independentes do que suceda a montante, i.e., da solução dada à questão de saber sobre quem deva recair, entre Operadores e Comercializadores, o encargo da TOS, ou a jusante, i.e. da atitude que operadores e comercializadores queiram tomar relativamente ao Estado, que lhes exige um pagamento que não pode – e não pode por determinação legal - ser repercutido nos seus clientes. BB. Por força dessa determinação legal o encargo não pode ser suportado pelo consumidor, máxime pela ora Recorrente, que é um terceiro face às relações estabelecidas entre o Estado, Operadoras e Comercializadoras. CC. É esta clareza que deve assistir à tomada de decisão relativamente a este caso: A LEI atribui um direito ao consumidor (v.g. à Recorrente), qual seja, o de não suportar a taxa de ocupação do subsolo; Esse direito cria uma obrigação simétrica na esfera da Recorrida: a proibição de cobrar o montante da TOS à Recorrente. A questão de saber quem deve suportar a TOS é irrelevante para o consumidor e deve ser dirimida em sede própria, se os visados assim entenderem; DD. Tanto vale por dizer que, tendo a Recorrida ignorado a lei expressa, que proibia a cobrança de TOS à Recorrente, deve devolver os montantes que lhe foram entregues, INDEPENDENTEMENTE de poder ou não vir a recuperá-los junto de outras entidades. EE. É que, ao contrário do que pretende o Mma. Juiza a quo, um Decreto-Lei de Execução Orçamental não pode afastar a aplicação de uma Lei do Orçamento do Estado. FF. O artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017 contém uma norma clara, precisa e incondicional, da qual resultam dois imperativos: (i) a TOS tem que ser paga pelas empresas operadoras de infraestruturas; e (ii) não pode ser refletida na fatura dos consumidores. GG. Relativamente ao artigo 70.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental – invocado na sentença sob recurso –, este determina que “[t]endo em conta a avaliação referida no número anterior, o Governo procede à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores”. HH. É esta norma que não é exequível por si mesma, e nem sequer programática. II. O artigo 70.º, n.º 5, além de confirmar a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais, prevê um mecanismo adicional de avaliação para o futuro (cuja aplicação prática, aliás, se desconhece); não revoga a proibição da repercussão nem lhe retira a respetiva eficácia. JJ. Não. Aquilo que o legislador fez foi determinar uma avaliação da situação para, só depois, com base nos resultados dessa avaliação, decidir revogar ou manter a norma do artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017. KK. O Decreto-Lei de Execução Orçamental “contém as regras que desenvolvem os princípios estabelecidos no Orçamento do Estado para 2017, assegurando, em paralelo, uma rigorosa execução orçamental” (negritos e sublinhados nossos), sendo de referir que o resultado interpretativo deverá ser aquele que não seja incompatível com a Lei do Orçamento do Estado para 2017. LL. Com efeito, o Decreto-Lei de Execução Orçamental existe porque existe um Orçamento do Estado e destina-se a desenvolver os imperativos plasmados neste último, tal como resulta dos números 1 a 3 do artigo 53.º da Lei n.º 151/2015 , de 11 de setembro, usualmente denominada como “Lei de Enquadramento Orçamental” ou “LEO”. MM. Inexistindo quaisquer dúvidas quanto ao facto de o Decreto-Lei de Execução Orçamental, seja ele qual for, dever respeitar e desenvolver o Orçamento do Estado e não obstar à sua aplicação. NN. Entendimento diverso permitiria considerar legítimo que o Governo pudesse, através de Decreto-Lei e sem qualquer autorização legislativa específica, alterar, ou obstaculizar, o decidido pela Assembleia da República em matéria orçamental. OO. Uma interpretação do artigo 70.º , n.º 5, do Decreto-Lei n.º 25/2017 , de 3 de março, como a que se afigura transparecer da sentença sob recurso, segundo a qual tal norma tem o poder de impedir a aplicação imediata do n.º 3 do artigo 85.º da LOE 2017 torna aquela primeira norma inconstitucional, por violação do princípio da fixação de competência legislativa conexo com o princípio da separação de poderes, que deriva da conjugação dos artigos 111.º, 112.º n.º 3, 161.º, n.º 1, alínea g) e 198.º da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que desde já se invoca para todos os legais efeitos. PP. Passe a redundância, ignorar esta circunstância é atribuir ao Governo o poder de ignorar a Assembleia da República, bastando, para tal, que o Governo refira – como faz no decreto-lei em causa – agir no contexto de competência legislativa concorrencial, ao abrigo do artigo 198.º, n.º 1, alínea a) da Constituição da República Portuguesa. QQ. Pelo que também por estas razões jurídico-constitucionais não deve tal interpretação colher, reconhecendo-se, ao invés, que não pode admitir-se que uma norma constante de um decreto-lei de execução orçamental impeça a aplicação de uma norma constante da lei de valor reforçado – a Lei do Orçamento do Estado – que sustenta e habilita a própria vigência do decreto de execução. RR. Assim, tendo sido repercutida na Recorrente a TOS, torna-se claro que esta repercussão é ilegal, não podendo ser limitada pelo Decreto-Lei de Execução Orçamental. SS. Interpretação que é a única conforme à Constituição da República Portuguesa. TT. Acresce que, de acordo com o artigo 3.º , alínea g), do Decreto-Lei n.º 62/2020 , de 28 de agosto, que estabelece as bases gerais de organização e de funcionamento do SNGN, entende-se por consumidor ou cliente final o “cliente que compra gás para consumo próprio”. UU. A Recorrente desenvolve a atividade siderúrgica e de fabricação de ferro-ligas, não se dedicando, portanto, à produção, distribuição, comercialização ou revenda de gás natural, pelo que se impõe concluir que a cobrança da TOS à mesma contraria lei expressa. VV. Pelo que não soçobram dúvidas de que, ao não reconhecer tal ilegalidade, a sentença sob recurso interpretou erradamente o direito aplicável in casu, de onde se encontra ela mesma ferida de ilegalidade, devendo ser, em consequência, anulada. WW. Adicionalmente, quanto à alegada inconstitucionalidade da TOS, decidiu o Mma. Juíza a quo que “a consideração do consumo de gás natural, como base para o cálculo do valor da taxa a repercutir ao consumidor final do gás natural, não determina a alteração da natureza de taxa da TOS em imposto, pelo que, a alegada inconstitucionalidade invocada pela Impugnante não pode proceder”. XX. Ora, a não conformidade constitucional da TOS foi colocada em evidência pela Impugnante, ora Recorrente, por violação do princípio da legalidade tributária, decorrente do artigo 103.º, n.º 2 e do artigo 165.º, n.º 1, alínea i) ambos da Constituição da República Portuguesa, na medida em que, no entender da aqui Recorrente, provocam a transmutação desta taxa num imposto. YY. E isto porquanto, por via do mecanismo de repercussão legal, a TOS procura atingir uma manifestação de capacidade contributiva específica (o consumo de gás natural), não assentando na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, tratando-se, assim, materialmente, de um imposto. ZZ. A TOS é liquidada pelos municípios aos operadores de redes de distribuição de gás ou “ORD” (i.e., titulares/proprietários dos pipelines por onde circula o gás que é fornecido pelas comercializadoras aos clientes finais), sendo calculada anualmente com base na extensão e/ou calibre (em m3) das condutas instaladas no subsolo pelos ORD. AAA. Pelo que em princípio não se suscitam grandes dúvidas sobre a qualificação deste tributo como taxa ou imposto: o pressuposto da existência da TOS são os custos provocados pela utilização exclusiva e individualizada de parte do subsolo municipal, pelo que logicamente flui que, em termos de incidência subjetiva, só os ORD podem ser sujeitos passivos dessa taxa, sendo onerados precisamente porque são essas empresas quem aproveita de forma exclusiva o subsolo para instalar as sua condutas, no âmbito da sua atividade económica. BBB. Ou seja, na sua formulação original, é manifesto que a TOS assenta num sinalagma, numa contraprestação pública devida por quem provoca os referidos custos, e, portanto, em princípio, aquele tributo seria uma taxa sem problemas de constitucionalidade. CCC. No entanto, ao abrigo do Manual de Procedimento para a repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo emitido pela ERSE, a repercussão da TOS sobre os consumidores finais tem sido baseada na seguinte fórmula: termo variável (€/kWh) x consumo (kWh) + Termo fixo (€/dia) x período de fornecimento (30 dias), tal como é explicitado nas faturas e é referido pelos ORD e comercializadoras nos respetivos websites. DDD. O que significa, de forma muito clara, que as normas que permitem a repercussão da TOS operam um efeito de alquimia fiscal, ao abrigo do qual i) a incidência objetiva da taxa se deslocaliza da dimensão/extensão das condutas para o consumo de gás e, ii) a incidência subjetiva se deslocaliza do utilizador do subsolo/proprietário dessas condutas para o consumidor final de gás (que não usa o subsolo e não goza de qualquer direito sobre as condutas). EEE. Ou seja, no caso concreto, a repercussão legal da TOS implica que uma taxa municipal foi calculada e liquidada a quem de direito mas, na verdade, vem a atingir um consumidor final que não é beneficiário da prestação pública que fundamenta a liquidação dessa taxa e que, ademais, sofre esse encargo no montante que resultar de um cálculo que não foi gizado por quem lança e liquida a taxa em causa, mas por uma outra entidade. FFF. Nos termos do artigo 4.º , n.º 2, da LGT , as taxas, sendo tributos sinalagmáticos, “assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares.”, enquanto os impostos, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º , n.º 1, da LGT , são tributos unilaterais que “assentam essencialmente na capacidade contributiva, relevada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património”. GGG. Ora se assim é, parece-nos que, das duas uma: i) ou se entende que a TOS é uma taxa e, como tal, não pode haver repercussão legal dado que esse mecanismo perde qualquer razão de ser no âmbito do conceito de taxa, que implica imputação do pagamento a uma específica contraprestação pública e à utilização individualizada dos benefícios dessa prestação; ii) ou se entende que a TOS (repercutida) é um imposto sendo, nesses casos admitida a repercussão, mas estando in casu a criação do imposto ferida de inconstitucionalidade orgânica, por não ter sido criado pela Assembleia da República ou pelo Governo com base em habilitação para o efeito, encontrando-se, como tal, em flagrante violação dos artigos 103.º, nº 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa. HHH. Por ser contrária ao conceito e estrutura de um tributo sinalagmático, a repercussão legal sobre o consumidor final de gás retira à TOS o seu propósito de servir de contrapartida pela utilização individualizada de um bem do domínio público ou semipúblico (in casu, o subsolo municipal), dado que esse consumidor não detém, nem utiliza o bem do domínio público em causa, não sendo causador de quaisquer riscos que possam dar origem à necessidade de fiscalização (porque não é o consumidor final o proprietário das condutas/pipelines instaladas no subsolo, nem do gás que nelas circula até ao momento em que entram na sua própria canalização acima do solo), e mais não faz do que tributar a capacidade contributiva deste evidenciada pelo consumo. III. Circunstância que é, aliás, evidenciada pelo facto de a repercussão – mas não a própria TOS - ser calculada com base em consumo, ao abrigo da fórmula “termo variável (€/kWh) x consumo (kWh) + Termo fixo (€/dia) x período de fornecimento (30 dias)”. JJJ. E se assim é, afigura-se manifesto que a repercussão da TOS, permitida pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23/06 e pela Portaria n.º 1213/2010 , de 2 de dezembro, na cláusula 11.ª do seu anexo III, transmuta esta taxa em imposto, na perspetiva do consumidor final forçado a pagá-la, pelo que se encontram aquelas normas feridas de inconstitucionalidade orgânica. KKK. O mecanismo de repercussão, contrariamente ao referido no Esclarecimento sobre a Taxa de Ocupação do Subsolo no Sector do Gás Natural emitido pela ERSE em 15 de junho de 2010, não é estabelecido em “função dos custos”, mas em função do número de dias de faturação e – sobretudo – do consumo. LLL. Ora, se se admitir que a repercussão é possível neste caso concreto, então a conclusão não pode ser outra: a TOS – relativamente aos consumidores finais de gás natural e em particular à aqui Recorrida - deve ser considerada como um imposto, ainda que se apresente com nome de taxa. MMM. Além de que, se é verdade que a impugnante, aqui Recorrente, adquire o produto que circula naquelas tubagens e condutas (gás), verdade é também que o mesmo circula ali – sendo fonte dos riscos que a TOS visa custear – independentemente da sua utilização pela Recorrente e que as mencionadas condutas e tubagens, que não são propriedade da Recorrente, continuarão ali instaladas independentemente da Recorrente. NNN. Ora, se assim é, tendo sido concretizada a repercussão, dúvidas não persistem quanto à qualificação da TOS como imposto no que respeita à esfera jurídica da Recorrida. OOO. Assim, sendo qualificada como um imposto, importa perceber se quem o criou tinha legitimidade para o fazer. PPP. No caso concreto, não foi a Assembleia da República que legislou sobre esta matéria, nem tampouco conferiu qualquer autorização legislativa ao Governo para inserir, na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho e na Portaria n.º 1213/2010 , de 2 de dezembro, cláusula 11.ª do Anexo III, qualquer possibilidade ou obrigatoriedade de repercussão da TOS. QQQ. Não existindo, consequentemente, qualquer suporte ou habilitação legal para o Governo ter legislado como legislou. RRR. É que verdadeiramente a fórmula de cálculo da repercussão da TOS vem estabelecer um novo facto tributário e criar uma nova zona de incidência objetiva que é o consumo de gás, uma vez que a TOS (em si mesma considerada) incide, do ponto de vista objetivo, sobre a dimensão (calibre) e/ou extensão das condutas instaladas no subsolo. SSS. Assim, entendemos que não tem suporte legal ou fático a afirmação do Mmo. Juiz a quo segundo a qual o mecanismo da repercussão “[c]onsubstancia, tão só um critério de imputação da taxa aos consumidores finais”. TTT. Deste modo, ao permitir a repercussão da TOS, transformando, nessa medida e na perspetiva da esfera jurídica da aqui Recorrida, a TOS num imposto, são aquelas normas (e os atos de repercussão que delas fluem) organicamente inconstitucionais, por não terem sido aprovadas por Lei ou por Decreto-Lei autorizado, como obrigava a norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da Lei Fundamental, ao contrário do que se decidiu na sentença sob recurso UUU. A TOS consubstancia uma contrapartida pecuniária pela utilização e aproveitamento de um bem do domínio público e privado municipal que in casu não se verifica, pois, a Recorrente, além de não usufruir nem ocupar o subsolo, não dispõe igualmente de quaisquer pipelines. VVV. Como tal, no caso concreto não é possível identificar uma relação direta e efetiva entre o aproveitamento individualizado de uma utilidade e a exigência de pagamento. WWW. E, ainda que a TOS em si mesma considerada, de forma genérica, seja entendida como uma taxa, a repercussão da mesma imposta pela cláusula 7.ª das minutas dos contratos de concessão de serviço público e de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as distribuidoras, aprovadas pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, e pela cláusula 11, n.º 3, do Anexo III à Portaria n.º 1213/2010 , de 2 de dezembro, faz transmutá-la em imposto por referência à posição dos consumidores finais, como a aqui Recorrente. XXX. Além de que, não sendo tal repercussão aprovada ou autorizada por lei da Assembleia da República, dúvidas não há relativamente à inconstitucionalidade orgânica que inquina as mencionadas normas, por violação do princípio da legalidade tributária. YYY. De onde deve a sentença sob recurso também por esta razão subsidiária ser anulada e substituída por outra que, mesmo não reconhecendo a apontada ilegalidade, reconheça a inconstitucionalidade orgânica da norma resultante da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho e da Portaria n.º 1213/2010 , de 2 de dezembro, cláusula 11.ª do Anexo III, que permitem a repercussão da TOS (e em consequência do próprio ato de repercussão), por violação da norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Lei Fundamental e, em consequência, ordene à Recorrida que devolva à Recorrente os montantes por esta pagos a título de TOS. ZZZ. Discorda-se, igualmente, da douta Sentença na parte em que julgou improcedente o pedido de juros indemnizatórios deduzido pela impugnante, ora Recorrente. AAAA. Atendendo ao caso em apreço, tendo a Recorrida, Entidade Demandada, repercutido ilegalmente a TOS na Recorrente, esta viu-se privada, ilicitamente, de uma quantia que lhe era devida pelo que deverá ser devidamente compensada. BBBB. Não obstante a B... não integrar a Administração Tributária e Aduaneira nem ser um ente público equiparado, para o efeito da discussão em causa nos presentes autos, é ela que indevidamente repercutiu o tributo à impugnante, ora Recorrente. CCCC. Ao cobrar a TOS à Recorrente em violação de lei expressa, a Recorrida cobra-lhe um tributo que não é devido, privando-a, deste modo, de uma quantia que era sua. DDDD. A repercussão da TOS traduz-se, assim, num empobrecimento real e efetivo da tesouraria da impugnante, ora Recorrente, e num enriquecimento da tesouraria da B.... EEEE. Verificando-se a repercussão da TOS pela B..., em violação do artigo 85.º, n.º 3, do OE para 2017, existe fundamento legal para o pagamento de juros indemnizatórios à Recorrente, ao abrigo do artigo 43.º da LGT , na medida em que se verificou o pagamento indevido de um tributo, cujo erro não é (seguramente) imputável a esta. FFFF. Refira-se que, em tese, o direito a juros indemnizatórios devidos à Recorrente, A..., é independente e alheio ao eventual direito de regresso que a Recorrida possa ter sobre outras entidades. GGGG. Por todo o exposto, a decisão recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que declare procedente a impugnação judicial proposta pela Impugnante, ora Recorrente, por ser conforme ao Direito. I.2 – Contra-alegações Foram proferidas contra alegações no âmbito da instância com o seguinte quadro conclusivo: i. O presente Recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou a impugnação judicial improcedente por a A..., ora RECORRENTE, considerar que a mesma “(…) padece de ilegalidade por assentar numa errada interpretação do direito”. (cf. Conclusão G) das alegações de recurso da RECORRENTE). A A... introduz no recurso questões novas, anteriormente não suscitadas na petição inicial, verificando-se, assim, que entre a petição inicial e o recurso, ocorrem diferenças nas causas de pedir. Na petição inicial a A... não invocou a criação de um novo imposto (paralelo à TOS) e não apontou a inconstitucionalidade invocada por violação dos art. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP às disposições da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, e da cláusula 11.ª do Anexo III à Portaria n.º 1213/2010 , de 2 de dezembro. São assim invocadas novas causas de invalidade, distintas daquelas que haviam sido invocadas na p.i. (cf. art. 581.º , n.º 4, do CPC ), pelo que estão em causa questões novas, cuja apreciação é pedida pela primeira vez ao Tribunal ad quem . v. Não é admissível a invocação de vícios novos em sede de recurso pois estes são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre. vi. Em suma, na medida em que a inconstitucionalidade decorrente da criação de um novo imposto e a imputação de inconstitucionalidades a disposições contidas na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, e da cláusula 11.ª do Anexo III à Portaria n.º 1213/2010 , não foram suscitadas na petição inicial, a sua invocação em sede de recurso consubstanciam questões novas que, nos termos indicados, não podem ser conhecidas pelo Tribunal ad quem pelo que devem ter-se por não escritas, ou ser liminarmente indeferida a sua alegação . A questão da ilegalidade da repercussão da TOS, foi julgada improcedente pelo Tribunal a quo com base no entendimento de que a proibição de repercussão da TOS prevista no n.º 3 do artigo 85.º da Lei OE 2017 não operou de forma imediata , pois encontra-se dependente do cumprimento das condições vertidas nos n.ºs 4 e 5 do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017 , que são as disposições necessárias à execução do referido normativo. E que o n.º 1 do artigo 133.º da Lei OE 2021 que previa que a TOS seria paga pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser cobrada aos consumidores, referia o n.º 3 desse artigo que no primeiro semestre de 2021, o Governo procederia às alterações legislativas necessárias à concretização do disposto no n.º 1, ou seja, também esta norma não é imediatamente aplicável. Tendo ainda referido que enquanto não existir um novo quadro legal sobre a matéria, persiste a possibilidade legal de repercussão da TOS nos consumidores finais. O Tribunal a quo julgou, também, improcedente a questão relativa à inconstitucionalidade da repercussão da TOS, por entender que “(…) a consideração do consumo de gás natural, como base para o cálculo do valor da taxa a repercutir ao consumidor final do gás natural, não determina a alteração da natureza de taxa da TOS em imposto (…)” (cf. pág. 37 da sentença recorrida). A RECORRENTE assenta a impugnação e o presente recurso no pressuposto de que não lhe pode ser repercutido o valor da taxa em apreciação, na medida em que essa repercussão estaria vedada pelo artigo 85.º , n.º 3 da Lei n.º 42/2016 , de 28 de dezembro que aprovou a LOE 2017, ou seja, desde o dia 01.01.2017, por no seu entender se tratar de uma norma imediatamente aplicável e interpretação diferente resultar na violação do princípio da fixação de competência legislativa conexo com o princípio de separação de poderes e, ainda, no reconhecimento da inconstitucionalidade da repercussão da TOS por violação dos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.ºs 2 e 3, CRP. No entanto, conforme ficará demonstrado, a norma do referido preceito legal – artigo 85.º, n.º 3 da LOE 2017, não é exequível por si mesma pelo que a sentença recorrida, ao determinar a improcedência da impugnação fez uma correta aplicação das normas aplicáveis. Com efeito, a execução do artigo 85.º , n.º 3 da LOE 2017 dependia do disposto nas disposições aprovadas no artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017 , e no que respeita à não repercussão das taxas nas faturas dos consumidores, dependia e depende ainda, das alterações a introduzir pelo Governo no quadro legal da TOS, como aliás resulta confirmado pelo disposto no artigo 246.º da LOE 2019, no artigo 133.º LOE da 2021 e subsequente criação do Grupo de Trabalho. Através da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril, foram aprovadas as minutas dos novos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural, os quais preveem que as concessionárias de distribuição de gás natural têm o direito de repercutir, para os consumidores finais, “(…) o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão”, competindo à ERSE definir a metodologia da repercussão sobre os consumidores das TOS aprovadas pelos municípios (cf. Ponto 8 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 de 3 de abril e cláusula 7.ª das minutas dos contratos de concessão). A LOE 2017 veio iniciar um processo de alteração do regime da Taxa de Ocupação do Subsolo e da Taxa de Direitos de Passagem assente na comunicação do cadastro das redes das empresas operadoras de infraestruturas no território dos diferentes municípios e não como é sustentado pela RECORRENTE, implementar de forma imediata a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais. Esta obrigação de comunicação tinha como objetivo permitir que as entidades reguladoras setoriais pudessem analisar a informação recolhida e avaliar as consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras das infraestruturas da introdução do princípio orientador de que a TOS seria paga pelas empresas operadoras de infraestruturas e deixaria de poder ser refletida na fatura dos consumidores, fixado no artigo 85.º, n.º 3 da LOE 2017. A integração sistemática do n.º 3 do artigo 85.º da LOE 2017 demonstra só por si, que esta norma não é imediatamente operativa, isto é, que a diretiva nela contida não é suscetível de ser concretizada no plano dos factos pela mera entrada em vigor da lei em que se insere (cf. artigo 9.º , n.º 1 do CC ). O Decreto-Lei n.º 25/2017 , de 3 de março, que estabeleceu as disposições necessárias à execução do OE 2017, concretizou nos nºs 1 a 3 do seu artigo 70.º, os termos desta obrigação de comunicação e no seu n.º 5 estabeleceu que tendo em conta a avaliação feita pelas entidades reguladoras sectoriais o Governo procede à alteração do quadro legal em vigor “ nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores ”. Assim, contrariamente ao sustentado pela RECORRENTE, da conjugação da LOE 2017, com o Decreto-Lei de Execução Orçamental resulta precisamente que o artigo 85.º, n.º 3 não tem aplicação imediata. Com efeito, o artigo 70.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental vem regular a forma de comunicação por parte das empresas titulares das infraestruturas, antes, a comunicação do cadastro das redes , como a avaliação a realizar pelas entidades reguladoras setoriais das consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas e, a subsequente alteração do quadro legal a ser promovida pelo Governo . Resulta, claro, da interpretação conjugada do artigo 85.º da Lei do OE com o artigo 70.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental que a alteração do quadro legal, nomeadamente, em matéria de taxas, seria ainda promovida pelo Governo, após levantamento do cadastro das redes e avaliação do impacto da medida pelas entidades reguladoras setoriais, o que ainda não se verificou, como bem reconhece o Tribunal a quo. Na medida em que se limitam a clarificar o caráter não exequível do n.º 3 do indicado artigo 85.º– o qual, como se viu, já resultava da interpretação deste preceito – as disposições do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017 assumem-se como normas interpretativas. Não procedendo o entendimento, o que por mera cautela de patrocínio se admite, que o artigo 70.º é uma norma interpretativa, tendo o n.º 5 do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017 , de 25 de março sido aprovado e publicado após a da Lei do Orçamento do Estado para 2017 há que aplicar-se o princípio que lei posterior prevalece sobre lei anterior , projetando sobre a primeira os seus efeitos jurídicos. Mas mais, não tendo o Governo procedido à alteração do quadro legal referente à TOS, em matéria de repercussão, os Regulamentos Tarifários do Sector do Gás, aprovados pela ERSE continuam a prever a “ estrutura geral das taxas de ocupação do subsolo ” e o “ valor integral das taxas de ocupação do subsolo a repercutir nos consumidores dos Municípios ” e, bem assim, a determinar que “ a informação a fornecer à ERSE pelos operadores da rede de distribuição de gás, pelos Comercializadores e pelos Comercializadores de último recurso retalhistas é definida de acordo com as disposições do Manual de Procedimentos para a repercussão de taxas de ocupação do subsolo” (cf. Regulamentos n.º 415/2016, de 29.04, n.º 225/2018, de 16.04, n.º 361/2019, de 23.04 e n.º 368/2021, de 2021). Toda a atuação da ERSE vai no sentido de que, enquanto não ocorrer a alteração do quadro legal da TOS, a repercussão da mesma nos consumidores finais é admissível; E, no mesmo sentido vai, aliás, toda a subsequente intervenção legislativa. A interpretação que a determinação do artigo 85.º, n.º 3 da Lei do OE quanto à TOS não poder ser refletida na fatura dos consumidores é de aplicação imediata é desmentida de forma expressa, pelo Regime de cumprimento do dever de informação do comercializador de energia ao consumidor, aprovado pela Lei n.º 5/2019 , de 11 de janeiro, de acordo com o qual os comercializadores de gás natural têm a obrigação legal de incluir na fatura de gás natural a menção à “taxa de ocupação do subsolo repercutida nos clientes de gás natural ”, sendo a violação dos deveres impostos nesta matéria por aquele Regime, sancionada como contraordenação grave (alínea h), do número 1 e 10 do artigo 9.º e artigos 18.º e seguintes do indicado Regime). Por maioria de razão, o legislador não determinaria a obrigação dos comercializadores de gás natural refletirem na fatura periódica de gás natural a repercussão da TOS, se esta como sustenta a RECORRENTE fosse proibida. Na LOE 2019 foi determinado que “ O Governo procede, até final do 1.º semestre de 2019, à revisão do quadro legal enquadrador da taxa de ocupação do subsolo em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores , especificando-se que, “ A alteração legislativa prevista no número anterior deve assentar a incidência na efetiva ocupação do subsolo e assegurar a fixação de um limite mínimo e máximo indicativo do valor das taxas de ocupação do subsolo para os fornecimentos em BP(menor que) e para os fornecimentos em BP(maior que) e MP por parte dos municípios, atendendo aos princípios da objetividade, proporcionalidade e não discriminação.” (cf. n.ºs 1 e 2, do art. 246.º da Lei n.º 71/2018 de 31 de dezembro). xxviii. Já na LOE 2021 determinou-se que “A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação de subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser cobradas aos consumidores” acrescentando-se que, “[n]o primeiro semestre de 2021, o Governo procede às alterações legislativas necessárias à concretização do disposto no n.º 1” , ou seja, enquanto não ocorrer a alteração do quadro legislativo, a TOS pode ser cobrada consumidores (cf. números 1 e 2 do artigo 133.º da Lei n.º 75-B/2020 , de 31 de dezembro). Em 11 de janeiro de 2021, foi publicado o Despacho n.º 315/2021 dos Gabinetes do Ministro de Estado e das Finanças, da Ministra da Modernização do Estado e da Administração Pública e do Ministro do Ambiente e da Ação Climática, que determina a constituição de um grupo de trabalho com o objetivo de alterar o quadro legal da taxa municipal de ocupação do subsolo atualmente em vigor, por forma a pôr fim à repercussão da TOS na fatura dos consumidores, tendo o mandato deste Grupo sido prorrogado Despacho n.º 5983/2021, de 1 de junho e por Despacho n.º 8352/2022, de 8 de julho. De acordo com a posição da RECORRENTE , a repercussão da TOS está proibida desde a entrada em vigor do artigo 85.º, n.º 3 da LOE 2017, não se compreendendo, então, por que motivo o legislador através do artigo 133.º, n.º 1 da LOE 2021, viria ainda a prever a proibição da repercussão da TOS, pois, se essa proibição de repercussão já existisse, não seria necessário ao legislador determinar novamente essa proibição, com a ressalva de que apenas se concretizará após as alterações legislativas que serão promovidas pelo Governo; ao contrário do também sustentado pela RECORRENTE eventuais incumprimentos do disposto na lei podem conduzir à regulação da sanção desse incumprimento, mas não à repetição do legalmente determinado. Face ao exposto, contrariamente ao sustentado pela RECORRENTE, o n.º 3 do art. 85.º da LOE 2017 não é imediatamente aplicável, - como, aliás, não é também o disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 133.º da LOE 2021 – pelo que enquanto não ocorrer a alteração do quadro legal da TOS, que será promovida na sequência dos trabalhos que vierem a ser desenvolvidos pelo grupo constituído para a alteração desta taxa, a TOS pode ser refletida na fatura dos consumidores. Tendo a sentença recorrida concluído que enquanto não existir um novo quadro legal sobre a matéria, persiste a possibilidade legal de repercussão da TOS nos consumidores , e, em consequência, ter mantido a repercussão da TOS na fatura identificada supra, a mesma não merece qualquer censura. xxxiii. Sem prejuízo do exposto, a prevalecer o entendimento que, a repercussão da TOS está proibida desde a entrada em vigor do artigo 85.º, n.º 3 da LOE 2017 - o que por mera cautela de patrocínio se admite - nunca tal entendimento poderia resultar na condenação da RECORRIDA no reembolso do valor impugnado. Resultando da indicada disposição legal, bem como do posterior artigo 133.º, n.º 1 da LOE 2021 que as taxas “ de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas ”, a condenação da B... no reembolso do valor correspondente à taxa resultaria sempre numa violação destas mesmas disposições, ou seja, resultaria na violação das próprias normas cuja aplicação a RECORRENTE exige. Também por este motivo não merece censura a sentença que não condena a RECORRIDA ao reembolso do valor contestado. Mas mais resulta do disposto no n.º 2 do art. 105.º da CRP que o Orçamento é elaborado de harmonia com as grandes opções em matéria de planeamento e tendo em conta as obrigações decorrentes de lei ou de contrato, sendo esta disposição um verdadeiro corolário do princípio da proteção da confiança (cf. art. 2.º da CRP). xxxvii. A natureza da imposição decorrente do n.º 3 do artigo 85.º da LOE 2017, proposta pelo próprio Governo, não podia deixar de ficar dependente de normas de execução que garantissem o equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas, que por contrato com o Estado tinham garantido o direito à repercussão, pois como resulta da análise sobre a TOS efetuada, em maio de 2018, pela ERSE “[a] não repercussão das TOS nas faturas dos clientes poderá levar, a médio prazo, ao desequilíbrio económico-financeiro de vários ORD [Operadores de Redes de Distribuição]” (cf. Estudo da ERSE sobre a TOS, de maio 2018, pág. 39, disponível em https://www.erse.pt/media/fcqdd1wh/estudotos_maio2018.pdf ). xxxviii. Se a norma do artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017, fosse exequível por si mesma, consubstanciaria uma violação do estatuto jurídico-constitucional do Governo como órgão superior da Administração (cf. artigos 2.º, 111.º e 128.º, da Constituição) e seria, ademais, uma violação da tutela da confiança na atuação do Estado (art. 2.º e 266.º, n.º 2, da CRP). A interpretação preconizada pela RECORRENTE de que o n.º 3 do artigo 85.º da Lei do OE para 2017, é imediatamente exequível, bem como a mesma interpretação do n.º 1 e 2 do artigo 133.º da Lei do OE para 2021, sem qualquer preocupação de respeito pelas obrigações anteriormente assumidas pelo Estado e sem que o equilíbrio económico-financeiro das operações fosse garantido, significa que aquelas disposições legais estariam em flagrante violação do princípio da confiança, da iniciativa económica e da propriedade privada consagrados nos artigos 2.º, 61.º e 62.º da Constituição da República Portuguesa, do princípio contido no artigo 105.º, n.º 2, da Constituição e, bem assim, em violação estatuto jurídico-constitucional do Governo como órgão superior da Administração e da tutela da confiança da RECORRIDA na atuação do Estado (artigos 2.º, 111.º, 128.º e 266.º, n.º 2, da CRP), o que se invoca. Ora, resulta uma interpretação muito mais razoável e conforme à Constituição que o legislador, consciente do impacto das alterações que visava introduzir, tivesse em sede de Decreto-Lei de Execução Orçamental regulado os vários passos necessários para que o princípio da não repercussão pudesse ser aplicado, sem pôr em causa as obrigações assumidas pelo Estado nos contratos celebrados com as titulares das infraestruturas. Acresce que, no caso da proibição da repercussão da TOS, não há uma conexão mínima orçamental já que a norma não obedece ao princípio da anualidade típico das normas orçamentais, nem diz respeito ao Orçamento do Estado – não é despesa, nem receita do Orçamento geral do Estado - tendo unicamente impacto na esfera dos sujeitos passivos daquele tributo, na medida em que deixem de repercutir o respetivo encargo económico (a repercussão do custo da TOS opera a transferência do encargo económico das operadoras das redes de distribuição para o consumidor final, mas não tem impacto nas finanças do Estado). Pelo que se conclui, que a interpretação sustentada pela RECORRENTE que o disposto no n.º 3 do artigo 85.º da Lei do EO para 2017 - como aliás dos posteriores n.º s 1 e 2 do artigo 133.º da Lei n.º 75-B/2020 – como determinando de imediato que a TOS deve ser suportada pelas Operadoras de Infraestruturas, sempre seria inconstitucional dado que aquelas normas não dispõem sobre matéria financeira e orçamental, em violação do disposto nos artigos 105.º, números 1 a 4 e 106.º, número 1 da Constituição e, bem assim, ilegal por violação do número 2, do artigo 41.º da Lei de Enquadramento Orçamental. E não se diga, como sustenta a RECORRENTE que, no caso concreto, uma interpretação do artigo 70.º, n.º 5 do Decreto-Lei de Execução Orçamental, segundo a qual tal norma tem o poder de impedir a aplicação imediata do n.º 3 do artigo 85.º da LOE 2017, torna a primeira norma inconstitucional, por violação do princípio da fixação de competência legislativa conexo com o princípio da separação de poderes, que deriva da conjugação dos art. 11.º, 112, n.º 3, 161.º, n.º 1, alínea g) e 198.º da CRP. Ao contrário do que a RECORRENTE sustenta, o artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 não constitui uma norma materialmente orçamental, mas sim, como avançado, um cavaleiro orçamental e, por isso, está em causa uma norma que não dispõe da força específica atribuída constitucionalmente às leis do orçamento, pelo que, não dispõe de qualquer posição hierárquica proeminente em relação aos decretos-leis do Governo. No ordenamento constitucional português, a regra é a de que leis e decretos-leis têm igual valor (artigo 112.º, n.º 2 CRP) e são, por isso, mutuamente revogáveis, pelo que, apesar de se entender que o artigo 85.º , n.º 3, da LOE 2017 e o artigo 70.º , n.º 4 e 5, do Decreto-Lei n.º 25/2017 se complementam, nada impedia que o artigo 70.º , n.º 4 e 5, do Decreto-Lei n.º 25/2017 viesse dispor em sentido diferente do estabelecido naquela primeira disposição. A Lei de Enquadramento Orçamental evidencia que o Governo, em sede de execução orçamental, é chamado a exercer uma função primária e autónoma e revela a centralidade do decreto-lei de execução orçamental para conferir plena exequibilidade aos preceitos da lei do orçamento; por isso, “ sem prejuízo da aplicação imediata das normas da presente lei que sejam exequíveis por si mesmas ”, cabe ao Governo aprovar as normas de execução do Orçamento do Estado. Os dois aspetos nucleares assinalados mostram que, na ordem jurídica portuguesa, a posição do Governo está longe do modelo, assumido pela RECORRENTE, de um mero executor subordinado das normas orçamentais. xlviii. Em suma, por um lado, no caso concreto, a norma que se extrai do artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 não é uma norma materialmente orçamental e, por isso, por força da Constituição, é uma norma revogável por decreto-lei do Governo (artigo 112.º, n.º 2, primeira parte da CRP), por outro lado, é a própria Constituição que confere ao Governo, órgão de condução da política geral do país e o órgão superior da administração pública (artigo 182.º CRP), o poder autónomo de executar o orçamento do Estado (artigo 199.º, alínea b), CRP). xlix. Em face do exposto, a invocação, pela RECORRENTE, do princípio da fixação de competência legislativa conexo com o princípio da separação de poderes não tem justificação, devendo manter-se a sentença recorrida. l. A título subsidiário, no presente recurso a RECORRENTE funda ainda a anulação peticionada na inconstitucionalidade da repercussão, por violação do princípio da legalidade tributária. Sucede, porém, que ao contrário do por esta invocado, o valor “repercutido” não se trata de uma taxa fixada em função dos dias de faturação e do consumo, estes são apenas critérios de distribuição pelos clientes finais do valor de TOS anteriormente suportado pelas operadoras das redes a título de taxa; Como decorre da Tabela de Taxas, da Câmara Municipal do Seixal, pela ocupação do domínio público com condutas é devida uma taxa, que é suportada pelo titular da infraestrutura. O caráter sinalagmático da taxa tem assim que ser procurado na estrutura da taxa tal como a mesma foi lançada e aprovada por aquele Município, entidade com competência para criar taxas pela " utilização e aproveitamento de bens do domínio público e privado municipal" (cf. artigo 20.º, número 1) do RFAL e artigos 3.º, alínea c), do número 1 do artigo 6.º e 8.º do RGTAL). A TOS não foi criada de forma que o encargo fosse suportado pelo “repercutido”, nem a referida “repercussão” integra o regime da taxa e, por maioria de razão, não pode transmutar a taxa liquidada pelo Município num imposto; não pode um tributo ter a natureza de taxa quando liquidado e cobrado ao sujeito passivo e, ver a sua natureza alterada transmutando-se em imposto, por ato eventual, posterior e estranho à entidade que cria e liquida esse mesmo tributo. A RECORRENTE ao invocar a irrepercutabilidade das taxas por alegadamente não se vislumbrar uma prestação concreta a favor dos consumidores finais procura imputar à “repercussão económica” operada um vício que só poderia verificar-se no próprio ato de liquidação não impugnado nos presentes autos, pelo que o alegado não podia deixar, por este motivo, de improceder, com decidido na sentença recorrida. Sem prejuízo do exposto, não se pode deixar de referir que mesmo que se conceba – o que por mera cautela de patrocínio se admite – que a “repercussão” operada integra a relação jurídica tributária em sentido amplo, a mesma não constitui um elemento essencial do imposto para efeitos do disposto no art. 103.º/2 da CRP. Ao que acresce que, no que respeita às taxas, a Constituição limita-se a prever que é da exclusiva competência da AR legislar sobre o regime geral das taxas (cf. Artigo 165.º/1/ i) da CRP), pelo que a repercussão de uma taxa nunca teria que ser aprovada por Lei ou Decreto-Lei autorizado. Não obstante, esta questão não se coloca no presente processo pois não se está de facto perante um fenómeno de repercussão tributária . A “repercussão” do encargo suportado pelas concessionárias não integra o regime da TOS, é-lhe estranho e, encontra justificação em razões totalmente alheias à relação jurídica tributária entre o Município e as operadoras. Não existindo uma definição legal, entende-se que se está perante a figura da «repercussão tributária legal» quando, por imposição de uma norma tributária, o encargo económico de um tributo é transferido para uma pessoa diferente do sujeito passivo; o legislador tributário visa onerar o consumidor final mas por razões de técnica fiscal faz incidir a tributação sobre o sujeito passivo. Não há na estrutura do regime que cria a TOS no Município do Seixal a determinação que o encargo económico da taxa deva ser transferido dos sujeitos passivos para terceiros; a “repercussão” em apreciação não resulta do bloco de legalidade aplicável à TOS e não a caracteriza. A regulação da (subsequente) “repercussão” deste encargo por parte das operadoras de rede de distribuição de gás não resulta de qualquer norma tributária e encontra justificação na circunstância destas operadoras estarem sujeitas à aplicação de tarifas reguladas na venda dos seus serviços. Neste quadro torna-se, claro, que improcede o entendimento da RECORRENTE de que a “repercussão” impede a classificação da TOS como uma taxa. Como já aflorado, a RECORRENTE no seu recurso altera, de forma subtil, mas clara, o seu raciocínio ao acrescentar que a “repercussão” cria, ela própria, um novo facto tributário e, por consequência um novo imposto. As operadoras de redes de distribuição e, por consequência, as comercializadoras, ao refletirem no preço praticado, de forma autónoma, o valor (regulado) que se destina a compensar parte do custo que suportaram com a TOS, não estão a lançar um novo tributo sobre os seus clientes; não estão investidas de qualquer poder tributário que lhes permita lançar uma nova taxa ou imposto sobre os comercializadores ou sobre os consumidores finais. O direito de as concessionárias “repercutirem”/refletirem sobre os utilizadores das suas infraestruturas o custo que suportam com o pagamento de quaisquer taxas que lhe venham a ser cobradas por quaisquer entidades públicas, atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais e a subsequente regulação deste direito, não cria um novo facto gerador de imposto ou de qualquer relação de natureza tributária; limita-se a regular a forma como estes custos se vão refletir na formação dos preços por estas praticados. Em suma, nem a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, nem a cláusula 11.ª, n.º 3, do Anexo III à Portaria n.º 1213/2010 , de 2 de dezembro, nem mesmo as regras do Manual de Procedimento para a “repercussão” das Taxas criam qualquer taxa, contribuição ou imposto, não visam tributar qualquer capacidade contributiva da RECORRENTE manifestada pelo consumo do gás. Em suma, na fatura da B... não se liquida nenhum tributo, antes, identifica-se a componente do preço que é composto pelos custos relativos à TOS na sua atividade, por via da “repercussão”/do reflexo deste custo operada pelas operadoras de infraestruturas. lxviii. Pelo que, também pela razão agora avançada deve improceder o recurso interposto pela RECORRENTE. A RECORRENTE peticiona ainda que se reconheça a inconstitucionalidade orgânica da norma resultante da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho e da Portaria n.º 1213/2010 , de 2 de dezembro, cláusula 11.ª do Anexo III, que permitem a “repercussão” da TOS, por violação dos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da CRP. Em momento algum a RECORRENTE identifica que suposta norma da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, estaria em causa na sua alegação, o que é bastante para que improceda a sua pretensão pois o sistema de fiscalização concreta da constitucionalidade se atém à apreciação da conformidade de normas com o conteúdo normativo da Constituição (cf. art. 204.º, 277.º, n.º 1, e 280.º, n.º 1, da Constituição, bem como do disposto nos artigos 70.º, n.º 1, alíneas a) e b), 71.º, n.º 1, e 79.º-C da Lei do Tribunal Constitucional). O controlo sucessivo de constitucionalidade atém-se a atos normativos. Nem a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, nem a cláusula 11.ª, n.º 3, do Anexo III à Portaria n.º 1213/2010 , contêm normas, pelo que não estando nenhuma norma envolvida na imputação de uma suposta inconstitucionalidade por parte A..., deve improceder a sua pretensão. lxxiii. Em qualquer dos casos, as minutas de disposições contratuais ou o modelo de disposição administrativa em causa são dirigidas às entidades distribuidoras, na medida em que por seu intermédio se visa conferir a entidades distribuidoras o direito de “repercutir” sobre os utilizadores das suas infraestruturas o valor integral de quaisquer taxas que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas atinentes à atividade de distribuição do gás, incluindo as TOS cobradas pelas autarquias locais (cfr. cláusula 7.ª, n.os 2 e 3, da Minuta de Contrato de Concessão a celebrar com a C..., e artigo 11.º, n.º 3, do Anexo III à Portaria n.º 1213/2010 , de 2 de dezembro). A relação tributária relativa à TOS estabelece-se exclusivamente entre o município e a operadora da rede de distribuição; A “repercussão” que a operadora da rede de distribuição possa fazer sobre a entidade comercializadora (direito, e não dever inclui-se no preço das prestações disponibilizadas pela primeira à segunda, como um dos custos suportados pela primeira, cuja formação está sujeita a uma regulamentação (tarifas reguladas); A “repercussão” que a entidade comercializadora faça sobre o cliente final tem a mesma natureza de preço, ainda que o modo de repercussão seja igualmente objeto de regulamentação da ERSE; lxxvii. É precisamente isso que se verifica no caso dos autos, à luz do contrato de fornecimento de gás celebrado entre a B... e a A...; lxxviii. Inexiste qualquer relação tributária em sentido amplo relativa à TOS que inclua a A... ou, sequer, a B...; As previsões contidas na minuta de contrato de concessão a celebrar com a C... (cfr. Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, desconhecendo-se o conteúdo do contrato de concessão efetivamente celebrado) e no modelo de licença quanto ao disposto na cláusula 11.ª, n.º 3, do Anexo III à Portaria n.º 1213/2010 , de 2 de dezembro (desconhecendo-se quem dela seja titular), quanto ao direito de “repercussão”/reflexo no preço a cobrar a jusante dos custos suportados com quaisquer taxas, mais não fazem do que regulamentar o preço que pode ser cobrado pelas operadoras de redes de distribuição aos seus clientes (que não incluem a A...), visto que tais atividades de distribuição estão sujeitas a tarifas reguladas; Nem a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, nem a Portaria n.º 1213/2010 , de 2 de dezembro, regulam ou habilitam a entidade comercializadora a “repercutir” no preço os custos suportados a montante na sua relação com a entidade operadora da rede de distribuição, pelo que qualquer desvalor que estas minutas ou modelo pudessem sofrer, não teriam impacto na relação contratual estabelecida entre a B... e a A.... Questiona-se, assim, a legitimidade da A... para pôr em causa minutas ou modelos de documentos emitidos em benefício de terceiro que em nada se relacionam com ela própria. Ou mesmo do interesse em agir nessa invocação, cuja eventual procedência não produz qualquer impacto sobre a esfera jurídica da A.... lxxxii. Deste modo não se verifica a inconstitucionalidade orgânica dos instrumentos que preveem a possibilidade de repercussão da TOS invocada pela RECORRENTE, pelo que, também por este motivo deve o recurso interposto improceder. lxxxiii. No que respeita ao não reconhecimento do direito a juros indemnizatórios à A..., refira-se que a sentença não merece qualquer censura, na medida em que não se verificam os pressupostos legais previstos no artigo 43.º da LGT para a sua atribuição. lxxxiv. Com efeito, decorre do artigo 43.º da LGT , que o direito a juros indemnizatórios depende do reconhecimento, em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, de que houve erro imputável à Autoridade Tributária. Competindo ao lesado fazer a prova, no âmbito desses meios de reação, da culpa do autor da lesão (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.11.2017, proferido no âmbito do Processo n.º 1388/15.4BELRS , disponível em www.dgsi.pt ). lxxxv. Nesse sentido, impunha-se que a A..., enquanto lesada, tivesse formulado e demonstrado um juízo de censura à atuação (a título de dolo ou negligência) da B..., o que não foi feito. lxxxvi. No caso em apreço, face ao quadro legislativo que se descreveu, à circunstância de a ERSE continuar a determinar a repercussão da TOS sobre os consumidores finais nos seus Regulamentos Tarifários do Sector do Gás, aprovados depois da entrada em vigor da Lei do OE para 2017 e para 2021, e à circunstância do Regime de cumprimento do dever de informação do comercializador de energia ao consumidor, aprovado pela Lei n.º 5/2019 , obrigar à menção da TOS repercutida nos consumidores finais na fatura de gás natural emitida pelos comercializadores é por demais evidente que a atuação da B..., que se conformou com as determinações emitidas pela entidade reguladora do setor energético e pelo determinado no indicado Regime aprovado pela Lei n.º 5/2019, não poderá merecer qualquer censura, que justifique a sua condenação no pagamento de juros indemnizatórios. lxxxvii. Pelo que, em face dos motivos supra invocados , o recurso da RECORRENTE não merece qualquer provimento, devendo em consequência a sentença recorrida, ser mantida, com todas as consequências daí advenientes. lxxxviii. Já quanto às exceções dilatórias suscitadas pela RECORRIDA na sua contestação, as mesmas foram julgadas improcedentes na douta sentença recorrida, pelo que prevenindo a necessidade da sua apreciação, a ora RECORRIDA requer a ampliação do âmbito do recurso, em conformidade com o disposto no artigo 636.º , n.º 1 do CPC , aplicado ex vi do art. 2.º , al. e) do CPPT , quanto aos fundamentos em que decaiu em primeira instância, e que quer, agora, caso tal se venha a mostrar necessário, a título subsidiário, ver apreciados. lxxxix. Nos mesmos termos, a RECORRIDA vem a título subsidiário impugnar a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, prevenindo a hipótese de procedência das questões suscitadas pelo RECORRENTE, conforme disposto no n.º 2 do indicado art. 636.º do CPC . Não obstante, e apenas caso se entenda que a apreciação daquelas exceções e a impugnação sobre pontos da matéria de facto deverá integrar um recurso subordinado, a RECORRIDA requer, por mera cautela de patrocínio, a convolação do presente pedido de ampliação em recurso subordinado. Neste pressuposto, nos termos do art. 633.º , n.ºs 1 e 2 do CPC aplicável ex vi art. 2.º , alínea e) do CPPT , a RECORRIDA vem manifestar a intenção de interpor contra a referida sentença - na parte que julgou improcedente as exceções dilatórias suscitadas pela RECORRIDA na sua contestação, e quanto à matéria de facto impugnada - recurso subordinado para o Tribunal Central Administrativo Sul – Secção do Contencioso Tributário , cuja admissão requer, procedendo à autoliquidação da taxa de justiça, uma vez notificada da convolação requerida. No que respeita à exceção dilatória de incompetência material do Tribunal , entende a RECORRIDA que a apreciação do Tribunal a quo, que se considera materialmente competente para a apreciação do presente litígio padece de erro de julgamento. O Tribunal a quo conclui que o presente litígio emerge de uma relação jurídico-tributária por se discutir nos presente autos a legalidade da repercussão da TOS sobre a RECORRENTE, conclusão que não se pode acompanhar. A relação tributária relativa à TOS estabelece-se exclusivamente entre o município e a operadora da rede de distribuição. A repercussão que a operadora da rede de distribuição possa fazer sobre a entidade comercializadora (direito, e não dever) inclui-se no preço das prestações disponibilizadas pela primeira à segunda, como um dos custos suportados pela primeira, cuja formação está sujeita a uma regulamentação (tarifas reguladas). A repercussão que a entidade comercializadora faça sobre o cliente final tem a mesma natureza de preço, ainda que o modo de repercussão seja igualmente objeto de regulamentação da ERSE. É precisamente isso que se verifica no caso dos autos, à luz do contrato de fornecimento de gás celebrado entre a B... e a A.... Inexiste, portanto, qualquer relação tributária em sentido amplo relativa à TOS que inclua a A... ou, sequer, a B.... Deste modo, ao contrário do que parece resultar da sentença recorrida, a circunstância de se estar perante uma prestação obrigatória para RECORRENTE, que resulta de um poder público com a sua génese nas minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural aprovadas por Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 03.04 não significa que essa obrigação tenha natureza tributária. xcviii. Como já abordado está-se perante a figura da repercussão tributária legal quando o encargo económico de um tributo é transferido para uma pessoa diferente do sujeito passivo por imposição de uma norma tributária . xcix. As fontes da determinação que a RECORRENTE deve suportar no preço o valor correspondente à TOS suportada pela concessionária não são normas tributárias. c. Em suma, na medida em que a repercussão não faz parte da forma como a TOS foi estruturada pela entidade responsável pelo sua criação e liquidação e, na medida em que as fontes da obrigação de repercussão não têm natureza tributária, não há uma ligação entre a relação jurídica tributária (no quadro da qual é emitido o ato de liquidação) e as relações subsequentes que se estabelecem entre a concessionária, a comercializadora e o consumidor final que permita reconhecer natureza tributária a estas últimas. Mesmo que não se acompanhe entendimento da RECORRIDA quanto à natureza de preço e à não existência de uma relação jurídica tributária em sentido amplo, o que por mera cautela de patrocínio se admite, segundo a posição tradicional da doutrina, nos casos de repercussão tributária o sujeito económico suporta o encargo económico do imposto, por via de uma difusão ou repercussão que a lei fiscal determina mas da qual se desinteressa, pelo que a relação com o repercutido não tem natureza fiscal. Deste modo, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por violação dos artigos 1.º, n.º 1, 4.º, n.º 1, alínea a) e 49.º n.º 1, alínea a) do ETAF e artigo 212.º, n.º 3 da CRP. Acresce que, estando em causa um preço a relação entre a B... e a RECORRENTE será, então, de qualificar como uma mera relação jurídica de consumo, na medida em que a mesma emerge do contrato de fornecimento de energia – gás natural celebrado entre as partes. Após a entrada em vigor em 12 de novembro de 2019, da Lei n.º 114/2019 , que introduziu alterações no Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, a jurisprudência dos Tribunais Judiciais tem reconhecido de forma reiterada a competência destes tribunais para apreciação de litígios decorrentes de relações jurídicas de consumo relativas à prestação de serviços públicos essenciais, excluindo a competência dos Tribunais Administrativos e Fiscais. (cf. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, proferido em 27.04.2021, no âmbito do processo n.º 7325/20.7YIPRT.L1 - 7, disponível em www.dgsi.pt e artigo 4.º número 4, alínea e) do ETAF, na redação da Lei n.º 114/2019 de 12 de setembro). Pelo que, em qualquer caso, o tribunal tributário nunca seria materialmente competente para apreciar a presente ação. A sentença recorrida enferma de erro de julgamento por violação do disposto no artigo 4.º número 4, alínea e) do ETAF, na redação da Lei n.º 114/2019 de 12 de setembro. A infração das regras da competência em razão da matéria determina a incompetência absoluta do Tribunal e obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa, devendo em consequência, revogar-se a sentença recorrida que não reconheceu a invocada exceção e absolver-se a RECORRIDA da instância (cf. art. 16.º , número 1 do CPPT e art. 278.º e 576.º do CPC ). Relativamente à exceção da ilegitimidade passiva , a apreciação do Tribunal a quo, que considera a RECORRIDA parte legítima, por ser a entidade que integra a relação material controvertida, tal como a mesma foi configurada pela RECORRENTE, enferma de erro de julgamento. Entende a RECORRIDA que a apreciação do Tribunal a quo assenta numa errada interpretação das normas jurídicas relativas à legitimidade processual passiva nos processos tributários, designadamente do art. 9.º do CPPT , que é a norma que define os critérios para a legitimidade processual nos processos tributários. A RECORRIDA é uma sociedade comercial de direito privado comercializadora de gás natural, que não integra qualquer relação jurídica tributária mesmo em sentido amplo , pelo que não se reconduz a nenhum dos atores aos quais se reconhece ao abrigo daquela disposição legitimidade para intervir no processo tributário. No que respeita à repercussão, que é o que se questiona nos presentes autos importa ainda ter presente que é o operador das redes de distribuição de gás que, enquanto sujeito passivo da TOS liquidada pelo município, tem o direito a repercutir sobre os consumidores finais utilizadores das suas infraestruturas, “(…) o valor integral de quaisquer taxas, (…), incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais ”(cf. Cláusula 7.ª n.º 2 de cada uma das minutas de concessão e ainda cf. art. 53.º/2 do Regulamento n.º 416/2016 e ponto 1.3 do Manual de Procedimentos para a Repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo, aprovado pela Diretiva n.º 12/2014, de 14 de julho, da ERSE). A RECORRIDA contabiliza o valor que pagou ao distribuidor relativa à componente de TOS e, seguindo a regulamentação emitida pela ERSE, cobra do consumidor final uma refração daquilo que suportou para compensar o operador da rede de distribuição pelo custo que este suportou com o pagamento da TOS. Vindo o Tribunal ad quem a entender que a repercussão é ilegal, o que por mera cautela de patrocínio se concebe, o valor repercutido e pago pela RECORRENTE deve ser reembolsado pelo Operador da Rede de Distribuiçã o, uma vez que decorre do artigo 85.º, n.º 3 da Lei do Orçamento de Estado para 2017, ser esta entidade que deve pagar e suportar o encargo económico da TOS, o que significa que é o Operador da Rede de Distribuição que tem interesse em contradizer . Pelo que, no caso em apreço, contrariamente ao que é sustentado na sentença recorrida a RECORRIDA não se afigura parte legítima. Refira-se, ainda, que de acordo com o STA na impugnação judicial a determinação da legitimidade processual deverá ainda ser efetuada através do critério especial do art. 10.º/2 do CPTA do qual deriva que tem legitimidade processual passiva, nos processos instaurados contra entidades públicas , a pessoa coletiva de direito público a cujos órgãos ou serviços sejam imputáveis os atos impugnados . O art. 10.º/2 do CPTA trata-se de uma norma que regula a legitimidade processual passiva das entidades públicas, como decorre expressamente do seu teor e a RECORRIDA é uma sociedade comercial de direito privado, que não atua no exercício de poderes públicos . Mesmo que se considerasse, o que por mera cautela de patrocínio se admite, que por via da aplicação do critério constante do art. 10.º/2 do CPTA, tem legitimidade processual passiva a entidade a quem seja imputável o ato impugnado importa ter presente, como já aflorado, que ao abrigo do regime aplicável, nomeadamente em função do determinado nas minutas contratuais aprovadas em Conselho de Ministros e nos regulamentos e manuais da entidade reguladora – a ERSE, a repercussão constitui um direito dos operadores das redes de distribuição de gás , limitando-se os comercializadores, através das suas faturas, a cobrar do consumidor final uma refração daquilo que suportaram para compensar o operador pelo custo que este suportou com o pagamento da TOS. cxviii. Caso fosse determinada a ilegalidade dessa repercussão – o que por mera cautela de patrocínio se admite – são estes operadores que veem negado um direito que lhes foi reconhecido nos contratos que celebraram enquanto concessionários das redes de distribuição, direito este posteriormente regulado nos Regulamentos e Manuais da ERSE. Caso se conclua que os valores não podiam constar das faturas, é a C... que terá que promover o reembolso daqueles valores e, por consequência é a entidade que tem interesse em contradizer. Em face do exposto, a sentença recorrida faz uma errada aplicação do direito quando considera que a RECORRIDA – B... é parte legitima no presente processo de impugnação judicial, em violação do art. 9.º do CPPT , do art. 30.º do CPC e do art. 10.º/2 do CPTA o que deverá determinar a sua revogação, com base nos fundamentos supra expostos. No que respeita à exceção dilatória de erro na forma do processo , o Tribunal a quo julga improcedente esta exceção com fundamento na alínea a) do n.º 4 do artigo 18.º da LGT , e bem assim, por considerar que o ato de repercussão tem que ser suscetível de impugnação, sob pena de denegação do direito dos repercutidos à tutela dos seus direitos. No que respeita à exceção dilatória de erro na forma do processo , a RECORRIDA entende que o Tribunal a quo faz errada interpretação das normas jurídicas relativas ao objeto do processo de impugnação. cxxiii. No artigo 97.º do CPPT não é feita qualquer referência à possibilidade de impugnação da repercussão tributária de tributos e, por maioria de razão, não garante a possibilidade de contestação da mera repercussão económica de custos suportados por operadores económicos, que não integram a relação jurídica tributária, nem em sentido amplo. Sem prejuízo do exposto, também não se poderá considerar que da alínea a), do n.º 4, do artigo 18.º da LGT , contrariamente ao que é sustentado na sentença recorrida, resulta a possibilidade de deduzir impugnação judicial contra a repercussão em apreciação, na medida em que o STA já veio entender que esta disposição protege o interesse do repercutido para impugnar a liquidação e não para impugnar a repercussão . Não sendo a repercussão em apreciação suscetível de impugnação judicial nos termos do art. 97.º do CPPT e do art. 18.º , n.º 4, alínea a) da LGT , a sentença recorrida que julgou improcedente a exceção dilatória de erro na forma de processo enferma de erro de julgamento quanto à matéria de direito, concretamente por violação das indicadas disposições legais, devendo, em consequência ser revogada. O Tribunal a quo ao julgar provado o facto B ) (cf. parágrafo III. A) da sentença recorrida), dando como provado o teor dos números 2 e 3 da Cláusula 7.ª do Contrato de concessão da atividade de distribuição de gás natural celebrado entre o Estado Português e a concessionária C..., incorreu em erro de julgamento. cxxvii. O facto que não é controvertido nos autos é o conteúdo da minuta aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, já que foi esse o facto alegado e não que o contrato (que não foi junto aos autos) tenha determinado conteúdo. cxxviii. Deste modo, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao julgar provado o facto B ), o qual nunca poderia ser dado como provado — já que não foi alegado nem documentalmente provado. cxxix. O primeiro parágrafo do facto B ) dos factos considerados provados deve ser retificado nos seguintes termos: “A Minuta do contrato de concessão da actividade de distribuição de gás natural entre o Estado Português e a C..., S. A., aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros a que se refere a alínea anterior, prevê, quanto aos “direitos e obrigações da concessionária”, o seguinte”: cxxx. Em suma, em face de todo o exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, e, assim, não se entendendo o que por mera cautela de patrocínio se concebe, deverão ser apreciados e deferidos os fundamentos em que assenta o pedido de ampliação do âmbito do recurso. I.3 - A impugnante, ora Recorrente, notificada das contra alegações apresentadas pela entidade recorrida veio ao abrigo do número 8 do artigo 638.º do Código de Processo Civil (“CPC”), a fls. 2407 e seguintes do SITAF, responder à matéria da ampliação, aditando às suas alegações de recurso as seguintes conclusões Não se verifica a exceção de incompetência material dos tribunais administrativos e fiscais alegada. Com efeito, estamos na presença de um diferendo que emerge do facto de ter sido liquidada uma taxa e de esta procurar atingir, do ponto de vista económico, um contribuinte de facto diferente do sujeito passivo. Ou seja, o litígio advém (i.e, é o resultado/ a consequência) de uma relação jurídico-tributária, pelo que – em linha com o confirmado pelo Tribunais Administrativos e Fiscais de Almada e do Porto – será competente a jurisdição administrativa e fiscal (v. a título de exemplo, sentenças proferidas nos processos n.ºs 506/17.2BEALM , 74/18.8BEALM , 581/17.0BEALM , 676/17.0BEALM , 887/17.8BEALM , 120/18.5BEALM , 336/18.4BEALM , 520/18.0BEALM , 633/18.9BEALM , 885/18.4BEALM , 300/19.6BEALM , 436/20.0BEPRT , 933/20.8BEPRT , 2621/18.0BEPRT , 1023/19.1BEPRT , 1499/19.7BEPRT , 2705/19.3BEPRT ). Assim, ainda que a obrigação de proceder ao pagamento da repercussão não apareça na esfera jurídica do Recorrente pela mera verificação do facto tributário, surgindo no contexto de um ato de natureza privada (i.e, o pagamento de uma fatura de gás), a repercussão – em si mesma – é a consequência de uma relação jurídica tributária. Sem que exista uma relação jurídica tributária não existe repercussão, e sem repercussão não existe uma relação jurídica tributária com as características com que esta foi configurada juridicamente, pelo que bem andou, nesta matéria, a Mm.ª Juíza a quo ao decidir como decidiu. Do mesmo modo, não se verifica a alegada exceção de ilegitimidade passiva da Recorrida uma vez que a legitimidade passiva se afere a partir da relação material controvertida tal como é configurada pelo autor. Ora, da aplicação do artigo 85.º , n.º 3, da Lei n.º 42/2016 , de 28 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017), decorre expressamente que a taxa de ocupação do subsolo não pode ser repercutida no consumidor final que, in casu, é a Recorrente. De modo que, sendo a Recorrente, enquanto repercutida, parte legítima na presente ação, sendo a repercussão um elemento da Taxa Municipal de Ocupação do Subsolo e sendo a Comercializadora quem cobrou a TOS à Recorrente, torna-se claro que a Recorrida é parte legítima no presente processo, como de resto tem sido afirmado em múltiplas sentenças do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, de que a sentença recorrida é exemplo. Pelo que nenhum óbice deve ser assacado à sentença sub judice também neste ponto, porquanto decidiu bem ao não dar por verificada a exceção de ilegitimidade. Identicamente, bem andou a sentença do douto tribunal a quo ao considerar que não colhe a invocada exceção de erro na forma de processo, posto que o artigo 18.º , n.º 4, alínea a) da LGT consagra o direito do repercutido à reclamação, recurso hierárquico, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral “nos termos das leis tributárias”. Ao que acresce que negar tal direito de ação in casu equivaleria a negar o direito à tutela jurisdicional efetiva, princípio fundamental ao Estado de Direito e contido na norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que desde já se invoca para todos os efeitos legais. Por todo o exposto, caso seja dado provimento ao recurso deverão dar-se por não verificadas as exceções alegadas em sede de ampliação do objeto do mesmo e, em consequência, julgar-se inteiramente procedente a impugnação apresentada, por ser conforme ao Direito. I.4 – Parecer do Ministério Público O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo: “ 1. Objeto do recurso Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, datada de 31.05.2022, que julgou a ação de impugnação judicial improcedente e, em consequência, manteve o ato de liquidação da taxa municipal de ocupação de subsolo no montante de € 29.477,61, incluída na fatura n.º 11200000431905, relativa ao período de fornecimento de gás de 1.10.2020 a 31.10.2020, emitida pela B..., S.A. De tal sentença foi interposto recurso pela impugnante, invocando erro na aplicação do direito. A impugnada, ora recorrida, apresentou contra-alegações de recurso, pugnando pela manutenção da decisão recorrida. Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações. Fundamentação A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial e, em consequência, decidiu manter o ato de liquidação da taxa municipal de ocupação de subsolo (TOS) incluída na fatura n.º 11200000431905, relativa ao período de fornecimento de gás de 1.10.2020 a 31.10.2020, emitida pela B..., S.A, no valor de € 29.477,61. A impugnante veio defender a ilegalidade da repercussão da taxa municipal de ocupação de subsolo, requerendo, a final, a restituição da taxa já paga, por considerar que a repercussão em causa é ilegal, por desrespeito à alteração que decorreu da Lei n.º 42/2016 de 28.12. Defende a recorrida, em sentido contrário, que a norma ínsita no artigo 85.º , n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017, constante da Lei nº 42/2016 , de 28.12, não eliminou a repercussão da taxa municipal de ocupação do subsolo, uma vez que a referida norma consubstanciou apenas um objetivo programático. Neste sentido, propugna que, a não ser assim, não faz sentido o que resulta do n.º 5 do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017 , de 3.03 (DecretoLei de Execução Orçamental para 2017), que é claro ao estabelecer que o fim da repercussão está dependente do Governo alterar o quadro legal em vigor, o que até à presente data não se verificou. O Ministério Público no TAF de Almada emitiu douto parecer, que acompanhamos na íntegra, no sentido propugnado pela impugnante, concluindo pela procedência da impugnação. A douta sentença recorrida não acolheu tal posição e decidiu que a norma prevista no artigo 85.º, n.º 3 da LOE de 2017 não é automaticamente operacional, no sentido em que é necessária a mediação de outras normas jurídicas, que constituirão o quadro legal exigível a que a seja efetivamente alterado o regime legal de repercussão da TOS, de molde a que não seja refletida na fatura dos consumidores. 2.2. A questão da repercussão do pagamento da TOS tem merecido ampla controvérsia jurisprudencial, designadamente quanto à legitimidade processual passiva da entidade pública. Tendo o acórdão deste STA de 14.10.2020, proferido no processo nº 0506/17.2BEALM , em formação alargada, nos termos do disposto no artigo 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redação dada pela Lei n.º 118/2019 , de 17.09 decidido: “Na impugnação judicial do ato de repercussão de um tributo intentada contra entidade pública, a legitimidade processual passiva é atribuída a quem seja imputável o ato impugnado. Não é imputável à entidade municipal nem aos seus órgãos ou serviços o ato impugnado de repercussão do valor de um tributo municipal que não foi por eles praticado nem de alguma forma determinado.”(Disponível em www.dgsi.pt) Como refere a impugnante, de forma esclarecida, “[s]em prejuízo de a situação em análise traduzir alguma singularidade - já que está em causa a legalidade de um tributo que é notificado à Impugnante (entidade privada), pelo comercializador de gás natural, outra entidade privada -, esta decorre inteiramente das opções legislativas que se situam a montante do que aqui se discute. E, nomeadamente, da opção legislativa de legalidade duvidosa que resulta do recurso ao mecanismo da repercussão legal no contexto de taxas municipais.” (artigos 63.º e 64.º da petição inicial). Na verdade, consagram-se, no presente caso, relações jurídicas distintas: uma, que se estabelece entre o sujeito ativo enquanto credor do tributo (aqui o Município do Seixal) e o sujeito passivo (aqui a empresa concessionária - C..., S.A.); outra que surge entre o credor (B..., S.A) e o repercutido, no caso, a impugnante, ora recorrente, A..., S.A.( Questão controversa consiste em apurar se podemos considerar tratar-se de uma única relação jurídica tributária ou se existem duas relações jurídicas de diferente natureza: a primeira de natureza tributária e a segunda de natureza civil. Cfr. o voto de vencido do Conselheiro Gustavo Lopes Courinha no citado acórdão do STA de 14.10.2020.) Nos termos do regime legal que vigorava até então, através do mecanismo de repercussão legal, a TOS, era suportada pelos consumidores de gás natural de cada município, sendo a sua cobrança efectuada através das faturas emitidas aos consumidores finais ( Decreto-Lei n.º 140/2006 , de 26.07 e Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 03.04). Tal regime veio a ser alterado com a Lei do Orçamento de Estado para 2017, dispondo o artigo 85.º , n.º 3 da Lei n.º 42/2016 de 28.12, sob a epígrafe “Taxas de direitos de passagem e de ocupação do subsolo”: “A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores”. Este diploma entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2017, em conformidade com o respetivo artigo 246.º (prevendo o seu n.º 1 que o Governo procede, até final do 1.º semestre de 2019, à revisão do quadro legal enquadrador da taxa de ocupação do subsolo em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores). Sendo ainda de atender ao consignado no artigo 3.º , alínea o) do Decreto-Lei n.º 30/2006 de 15.02, que estabelece as bases gerais da organização e do funcionamento do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) em Portugal, segundo o qual, “[p]ara efeitos do presente decreto-lei, entende-se por «Consumidor» o cliente final de gás natural.” Assim, nos termos referidos, e com fundamento expresso na norma em apreço, a partir de 1.01.2017, e como alegado pela impugnante, a TOS deixou de poder ser repercutida no consumidor final, por imposição legal, sendo encargo das empresas operadoras de infra-estruturas, afastando a possibilidade de repercussão voluntária da taxa, enquanto tal. 2.3. A controvérsia sobre a repercussão da taxa municipal de ocupação de subsolo (TOS) parece-nos já se encontrar definitivamente esclarecida, uma vez que resulta incontroverso que a partir de 1.01.2017, a taxa deixou de poder ser repercutida no consumidor final, nos termos do artigo 85.º , n.º 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017, constante da Lei nº 42/2016 , de 28.12. Deste normativo resultam dois imperativos claros e irrefutáveis: a TOS tem que ser paga pelas empresas operadoras de infraestruturas; e não pode ser refletida na fatura dos consumidores. A tese da recorrida, de que a referida norma consubstancia apenas um objetivo programático, com base no disposto no n.º 5 do artigo 70.º do Decreto-Lei n.º 25/2017 , de 3.03 (“Estabelece as normas de execução orçamental para 2017”), ao prever que o fim da repercussão está dependente do Governo alterar o quadro legal em vigor, não tem qualquer fundamento. Dispõe tal preceito no seu artigo 70.º, com a epígrafe, “Taxa Municipal de direitos de passagem e taxa municipal de ocupação do subsolo”: “1 - O cumprimento do dever de comunicação previsto no n.º 1 do artigo 85.º da Lei do Orçamento do Estado é assegurado, até 31 de março de 2017, pelas empresas titulares das infraestruturas junto de cada município e atualizado até ao final do ano, sem prejuízo do disposto no n.º 2 do mesmo artigo. 2 - No caso de o município ser detentor de informação do cadastro das redes de infraestruturas, ou tiver pleno acesso à mesma através de plataforma online, este dispensa a empresa titular das infraestruturas em questão, por solicitação desta, da prestação inicial da informação, devendo a mesma ser atualizada até ao final do ano, conforme o estatuído no referido artigo 85.º”. 3 - Até ao final do mês de abril de 2017, os municípios dão conhecimento à DGAL da informação a que se referem os números anteriores, nos termos por esta definidos. 4 - Decorrido o período previsto para a prestação de informação, as entidades reguladoras setoriais em razão da matéria avaliam a informação recolhida e as consequências no equilíbrio económico-financeiro das empresas operadoras de infraestruturas. 5 - Tendo em conta a avaliação referida no número anterior, o Governo procede à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores.” Ora, da leitura de tal normativo resulta que o mesmo respeita à execução de uma norma, mas não a do n.º 3 do artigo 85.º da Lei n.º42/2016 de 28.12, mas do n.º 1 do mesmo artigo, que regula a forma de comunicação por parte das empresas titulares das infraestruturas junto dos municípios. A douta sentença recorrida, assim não tendo decidido, não fez correta interpretação das normas legais aplicáveis, pelo que deve ser revogada. 3. Conclusão Nestes termos, somos do parecer que deve ser concedido provimento ao recurso interposto, com a revogação da douta sentença recorrida e a impugnação judicial ser julgada procedente, com as legais consequências. ” I.5 – Por despacho do Exmo Relator a fls. 2436 do SITAF foram as partes notificadas para se pronunciarem sobre o teor dos pontos 343 e seguintes e 416 e seguintes das contra alegações da entidade recorrida quanto à competência deste Supremo Tribunal para conhecer das questões objeto do presente recurso sobre esta questão, vieram as partes - quer a recorrente A..., S.A. a fls. 2451 e seguintes do SITAF, quer a recorrida - B... S.A a fls. 2446 e seguintes do SITAF – manifestarem a sua concordância no sentido dos autos serem remetidos para a SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO DO SUL para conhecer do recurso. I.5 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. FUNDAMENTAÇÃO II.1 – De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 959 a 996 do SITAF: Pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril, foram aprovadas as minutas dos contratos de concessão de distribuição regional de gás natural, em regime de serviço público, a celebrar entre o Estado Português e as sociedades D..., S.A.; E..., S.A.; F..., S.A.; G..., S.A.; C..., S.A.; H..., SA (facto não controvertido - cf. artigo 38.º da petição inicial, artigos 124.º e 125.º da contestação e Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, publicada em Diário da República, 1.ª série, n.º 119, de 23 de junho de 2008, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); O contrato de concessão da atividade de distribuição de gás natural entre o Estado Português e a concessionária C..., S.A., cuja minuta foi aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros a que se refere a alínea anterior, prevê, quanto aos “direitos e obrigações da concessionária”, o seguinte: “(…) Cláusula 7.ª Direitos e obrigações da concessionária 1 - (…) 2 - Assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infraestruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais. 3 - Na sequência do estabelecido no n.º 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE.” (facto não controvertido - cf. artigos 40.º e 41.º da petição inicial, artigos 11.º e 12.º da contestação e Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, publicada em Diário da República, 1.ª série, n.º 119, de 23 de junho de 2008, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Em 05.06.2020, a Entidade Impugnada, enquanto entidade comercializadora de gás natural, e a Impugnante, aí designada por “CLIENTE”, outorgaram um “contrato” que tinha por objeto “o fornecimento de Gás Natural (adiante designado abreviadamente por “energia”) pela B... ao Cliente, nos termos constantes das presentes Condições Particulares e das Condições Gerais (adiante abreviadamente designado por “contrato”)” (cf. processo administrativo a fls. 417/434 [2/15] do SITAF); Em 5.11.2020, a Entidade Impugnada emitiu, em nome da Impugnante, a factura n.º 11200000431905, referente ao período de 1.10.2020 a 31.10.2020, no montante de € 551.537,46, na qual está incluído o valor de € 29.477,61, referente à “Taxa de Ocupação de Subsolo do Município Seixal”, desdobrado nas seguintes parcelas: [IMAGEM] (cf. fatura junta como documento n.º 1 junta com a petição inicial a fls. 54/59 do SITAF e processo administrativo a fls. 417/434 [16/18] do SITAF); E) Em 4.12.2020, a Impugnante procedeu ao pagamento da fatura identificada na alínea anterior (cf. documento junto como documento nº 2 da petição inicial a fls. 60 do SITAF, que se dá por integralmente reproduzido). II.2 – De Direito I. Vem o presente recurso interposto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada de 31 de maio de 2022, que julgou improcedente o recurso deduzido pela Recorrente, A..., S.A., contra a impugnação judicial por ela deduzida, visando o acto de liquidação da taxa municipal de ocupação de subsolo (TOS), no montante de € 29.477,61, incluída na fatura n.º 11200000431905, relativa ao período de fornecimento de gás de 1.10.2020 a 31.10.2020, emitida pela B..., S.A. Inconformada com a decisão do tribunal a quo , vem a Recorrente invocar, em síntese, erro de julgamento da matéria de direito uma vez que no seu entendimento, a decisão sob recurso assentou numa errada interpretação do direito, na medida em que a repercussão efectuada através da referida factura emitida a 20 de Dezembro de 2019 pela B..., é ilegal por violação do artigo 85.º, n.º 3, do OE 2017. Entende ainda a ora Recorrente que “ …Verificando-se a repercussão da TOS pela B..., em violação do artigo 85.º, n.º 3, do OE para 2017, existe fundamento legal para o pagamento de juros indemnizatórios à Recorrente, ao abrigo do artigo 43.º da LGT , na medida em que se verificou o pagamento indevido de um tributo, cujo erro não é (seguramente) imputável a esta. ” II. Remetidos os autos a este Supremo Tribunal, veio o Exmº Juiz Relator, por despacho a fls. 2436 do SITAF, requerer a notificação das partes para se pronunciarem quanto à competência deste Supremo Tribunal para conhecer das questões objecto do presente recurso. III. III. Importa, pela sua natureza, decidir primeiramente acerca da questão prévia da competência deste Supremo Tribunal, nos termos do artigo 280.º , n.º 1 do CPPT , das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso respeite a questão exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. IV. Ora, atendendo às Contra-alegações apresentadas pela Recorrida – em particular as Conclusões XC e CXXVI e seguintes – é de destacar que a Recorrida impugna a decisão proferida sobre elementos relacionados com a matéria de facto fixada nos autos, o que significa que a realidade em apreço implica também a apreciação e decisão de questões de facto aí suscitadas e a sua valoração, as quais não versam exclusivamente matéria de direito, sendo indiscutível o seu propósito de que o sentido do julgado, na sentença sob crítica, seja reavaliado e firmado em sentido contrário, mediante a operação (pelo tribunal ad quem) de diferente valoração, além do mais, de determinada prova/factos, o que implica desenvolver actividade judicial com matriz factual/probatória. Com este pano de fundo, é manifesto que a Recorrida apela à consideração de factos materiais ou ocorrências da vida real que não constam do Probatório ou, dito de outro modo, põe em causa, questiona matéria de facto ou ilações de facto constantes (ou não) do Probatório, as quais estão para além da mera interpretação de normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida, supostamente, violados na sua determinação; o que significa que a matéria controvertida neste recurso lato sensu não se resolverá mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados como exige o n.º 1 do artigo 280.º do CPP pelo que, resulta claro, o recurso não versa exclusivamente sobre matéria de direito. Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de Direito se, nas suas conclusões, se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar da mesma factualidade provada (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010, disponíveis em www.dgsi.pt e Jorge Lopes de Sousa , Código de Procedimento e Processo Tributário - Anotado e Comentado , Volume I, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pp. 213 e ss.). O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de Direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso. Tal significa que, em função do teor das conclusões das Contra-Alegações, a Recorrida, para além de não concordar com o julgamento de direito, dissente da interpretação e ilações que o Sr. Juiz a quo extraiu dos factos que deu como apurados, e que, devidamente valorados, deviam ter conduzido quer a conclusões de facto distintas quer a conclusões jurídicas opostas. Assim sendo, como as questões controvertidas não podem resolver-se mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, tal determina a incompetência, em razão da hierarquia, deste Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do presente recurso. Sendo assim, por aplicação das disposições conjugadas das normas acima referidas, este Supremo Tribunal é incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, cabendo tal competência à Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul. III. Conclusões I – Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. II – A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso. III - O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de Direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação. Decisão Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente a exceção de incompetência absoluta do tribunal, em razão da hierarquia, sendo competente para tanto a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul. Sem custas. Lisboa, 8 de Março de 2023. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.