Quem foi o relator do acórdão 675/24.5BELRA?

O relator foi Tiago Brandão de Pinho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 675/24.5BELRA?

O acórdão foi proferido em 11 de dezembro de 2025.

675/24.5BELRA

Sumário

1 – Se o ato impugnado for revogado, rectius anulado administrativamente, na pendência do processo de Impugnação Judicial, a instância deve ser extinta por impossibilidade da lide. 2 – Se a Administração, além de revogar o ato impugnado, regular novamente a situação do Sujeito Passivo mantendo os pressupostos reputados ilegais, o Impugnante pode requerer, no prazo de impugnação do ato revogatório e antes do trânsito em julgado da decisão que julgue extinta a instância, que o processo de Impugnação Judicial prossiga contra o novo ato com fundamento na reincidência nas mesmas ilegalidades. 3 – O direito de requerer este prosseguimento da Impugnação Judicial apenas está previsto para o Impugnante. 4 – O Contrainteressado tem um estatuto processual diferente do Impugnante, por ser titular de interesses contrapostos aos do Autor, e também diferente da Entidade Demandada, por a lei exigir alguns deveres processuais a esta que não exige ao Contrainteressado, tal como solicitar e remeter o processo administrativo. 5 – O Contrainteressado, parte acessória, não pode opor-se à revogação do ato impugnado pela Entidade Demandada porque tem de se subordinar aos interesses desta. 6 – O estatuto processual do Contrainteressado não viola o artigo 20.º da Constituição.

Texto

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: Na Impugnação Judicial n.º 675/24.5BELRA, deduzida pelo Município de Mação contra Autoridade Tributária e Aduaneira e A..., SA (como contrainteressada), no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, foi proferida decisão em 31 de março de 2025 que, na sequência da revogação do ato que fixou o valor patrimonial tributário na pendência da lide, julgou a instância extinta por inutilidade superveniente da lide. A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que “não merecem acolhimento os argumentos esgrimidos pela contrainteressada no sentido de se proceder à apreciação da legalidade do ato de revogação do VPT fixado por considerar que é extemporâneo e que deveria ter-lhe sido dada possibilidade de pronúncia prévia quanto ao mesmo”, uma vez que, por um lado, “tal possibilitaria que houvesse uma modificação do pedido e da causa de pedir da instância, pois o dissídio entre as partes resumir-se-ia à ilegalidade daquele despacho, como por ela pretendido, e não do ato de fixação do valor patrimonial tributário, o que [se encontra] vedado pelo disposto no artigo 265.º, n.º 6, do CPC”, e, por outro, citando o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21 de abril de 2023, deixou referenciado que a contrainteressada “detém o estatuto de parte e, por isso, o interesse pessoal e direto de que é titular, e que lhe confere esse estatuto, é contraposto ao do autor, e encontra-se subordinado aos interesses da entidade demandada”. Inconformada, a Contrainteressada recorreu e formulou as seguintes conclusões: A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria na impugnação judicial do ato de fixação do VPT, apresentada pelo Município de Mação, relativo ao B..., tendo o Tribunal a quo considerado extinta «a instância por inutilidade superveniente da lide», com fundamento na revogação do ato impugnado. B. A Recorrente entende que o Tribunal a quo andou mal ao proferir tal decisão, discordando da Sentença Recorrida, quer quanto a matéria de facto, quer de Direito. DE FACTO C. Entende a Recorrente que foi oferecida prova bastante relativamente a vários factos, que, por relevantes para a aplicação do Direito e para a boa resolução da causa, devem ser aditados ao probatório, devendo dar-se por provados, conforme segue: • Em 17/05/2024, foi deduzida impugnação judicial contra o ato impugnado nos presentes Autos, pela A..., S.A. (aqui Recorrente) que veio a dar origem ao processo n.º 0000/00.0XXXX, pendente de decisão junto do TAF do Porto; • Nessa impugnação, a aí impugnante requereu a anulação do ato, com fundamento, entre outros vícios, no facto de o aproveitamento hidroelétrico a que ele se refere integrar o domínio público do Estado, não sendo, por isso, suscetível de integrar o conceito de prédio para efeitos do artigo 2.º do Código do IMI, nem a concessionária o conceito de sujeito passivo do imposto, previsto no artigo 8.º do mesmo diploma — cf. p.i. junta como doc. n.º 11 da Contestação; • A presente impugnação, deduzida pelo Município onde se situa o B..., teve por fundamento a não inclusão no respetivo VPT dos “órgãos de exploração e segurança” — cf. p.i. apresentada, a fls. 4 do SITAF; • A Fazenda Pública foi citada para contestar esta impugnação — cf. despacho deste tribunal de 27/05/2024 a fls. 40 do SITAF; • Tendo tomado conhecimento da pendência da impugnação judicial em causa, a A..., S.A. apresentou requerimento a solicitar a sua constituição como contrainteressada, por se tratar da concessionária e destinatária do ato impugnado e sujeito passivo do imposto — cf. requerimento da Contrainteressada de 07/10/2024, a fls. 126 do SITAF; • A A..., S.A. foi citada para contestar esta impugnação — cf. despacho deste tribunal de 15/10/2024, a fls. 143 do SITAF; • Citada para contestar nos presentes Autos, a Fazenda Pública solicitou o processo administrativo ao serviço de finanças competente no dia 11/06/2024 — cf. resulta da comunicação remetida pelo representante da Fazenda Pública ao serviço de finanças junto como doc. n.º 1 do requerimento apresentado pela Contrainteressada e aqui Recorrente em 07/10/2024, a fls. 126 e não foi contestado por nenhuma das partes; • A AT revogou o ato impugnado, por decisão de 07/09/2024, ao abrigo do disposto no artigo 112.º do CPPT — cf. documento junto com o requerimento da Fazenda Pública aos Autos de 09/09/2024 a fls. 43-44 do SITAF e não foi contestado por nenhuma das partes; • A revogação teve por fundamento a ilegalidade do ato de fixação do VPT impugnado, por não ter sido incluído no cálculo do VPT o valor dos “órgãos de exploração e segurança” — cf. documento junto com o requerimento da Fazenda Pública aos Autos de 09/09/2024 a fls. 43-44 do SITAF; • A revogação não foi precedida da audição da concessionária — cf. documento junto com o requerimento da Fazenda Pública aos Autos de 09/09/2024 a fls. 43-44 do SITAF; • A Fazenda Pública informou os presentes Autos da referida revogação e dos seus fundamentos, em 09/09/2024 — cf. documento junto com o requerimento da Fazenda Pública aos Autos de 09/09/2024 a fls. 43-44 do SITAF; • No seguimento dessa informação, a Contrainteressada, por requerimento de 07/10/2024, arguiu a ilegalidade do ato de revogação, com fundamento na sua intempestividade e na falta da sua audição prévia, entre outros vícios — cf. requerimento da Contrainteressada aos Autos de 07/10/2024, a fls. 126 do SITAF; • Notificado do requerimento da Contrainteressada, o Impugnante sustentou a legalidade da revogação e pediu a extinção dos Autos com fundamento em inutilidade superveniente da lide, por revogação do ato impugnado com fundamento nos vícios que havia invocado — cf. requerimentos do Impugnante aos Autos de 06/11/2024, a fls. 146 do SITAF e de 21/11/2024, a fls. 439 do SITAF; • A Contrainteressada reiterou a sua posição, por requerimento de 18/11/2024, a fls. 195 do SITAF; • A Contrainteressada manifestou, novamente, o seu entendimento na Contestação apresentada em 06/02/2025, nos termos da qual pediu ainda a anulação desse ato, com aqueles fundamentos e o prosseguimento dos Autos, e não a sua extinção, com fundamento em inutilidade superveniente da lide — cf. contestação da Contrainteressada de 06/02/2025, a fls. 450 do SITAF; • Pedindo ainda que os Autos fossem suspensos, por pendência de causa prejudicial (processo 0000/00.0XXXX - TAF do Porto), na medida em que nessa ação se discutem questões prévias à questão de saber se devem ser incluídos os “órgãos de segurança e exploração” na avaliação de barragens, em especial, se as barragens são ou não bens do domínio publico e se podem ou não ser objeto de tributação. Caso assim não se entendesse, sustentou a ilegalidade da inclusão na avaliação da barragem dos “órgãos de segurança e exploração” — cf. contestação da contrainteressada de 06/02/2025, a fls. 450 do SITAF. DE DIREITO Da omissão de pronúncia D. O ato impugnado nos presentes Autos (bem como na impugnação que corre termos sob o número de processo 0000/00.0XXXX, pendente junto do TAF do Porto, intentada pela aqui Recorrente contra o mesmo ato) foi revogado pela AT, no âmbito do presente processo de impugnação, nos termos do artigo 112.º do CPPT. E. Tal ato de revogação padece de várias ilegalidades, em especial, por intempestividade, por não ter sido precedido da audição prévia da concessionária (interessada), e por violar o espírito da lei ao não evitar «futura litigância», objetivo que subjaz à possibilidade excecional, prevista no artigo 112.º do CPPT, de a AT anular o ato, na pendência da sua impugnação judicial. F. Tendo tomado conhecimento dessa revogação e porque a mesma a prejudicava, a contrainteressada, aqui Recorrente, invocou, nos presentes Autos, os vícios acima referidos. G. O Tribunal a quo, confrontado com esta questão, nada disse, determinando a extinção da instância com fundamento na revogação. H. Não se pronunciando sobre a (i)legalidade da revogação. I. Ora, resulta do artigo 608.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, al. e) do CPPT, que o tribunal deve apreciar todas as questões que lhe sejam submetidas pelas partes, salvo aquelas cujo conhecimento fique prejudicado. J. No presente caso, saber se a revogação praticada nos presentes Autos é ou não ilegal, permitindo ou não a extinção da instância, é uma questão que contende diretamente com a procedência da exceção de inutilidade superveniente que foi decretada e que foi suscitada pela Recorrente, que é indiscutivelmente parte no processo, não tendo o seu conhecimento ficado prejudicado pelo conhecimento de qualquer outra questão. K. Nessa medida, ao não se pronunciar sobre a mesma, o Tribunal a quo incorreu numa omissão de pronúncia, que constitui causa de nulidade da Sentença Recorrida, nos termos daquele artigo 608.º do CPC e ainda dos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1 do CPC. L. Devendo a Sentença Recorrida ser anulada e substituída por outra, nos termos do artigo 665.º do CPC, aplicável por força do artigo 281.º do CPC, que aprecie e declare a ilegalidade da revogação e a consequente continuidade da instância, prosseguindo esta, em conformidade com a lei, os seus regulares e normais termos, até decisão final. Sem conceder, M. Caso se entenda - no que não se concede e apenas por mero dever de patrocínio se admite -, que não se verificou qualquer omissão de pronúncia, por se considerar que decorre da Sentença Recorrida que o Tribunal a quo i) considerou não ter o dever de se pronunciar sobre a (i)legalidade da revogação e/ou ii) considerou que a revogação é legal, tais decisões sempre seriam absolutamente ilegais, caso em que o Tribunal a quo teria incorrido, na Sentença Recorrida, em erro de julgamento. Do erro de julgamento pela não apreciação da ilegalidade do ato de revogação N. A revogação do ato impugnado foi praticada nos presentes Autos, ao abrigo da faculdade prevista no artigo 112.º do CPPT que, excecionalmente permite à AT revogar atos cuja ilegalidade já se encontra a ser apreciada em juízo. O. Por isso, a apreciação da legalidade da revogação interessa, não só às partes no processo, incluindo a Recorrente, mas também ao próprio tribunal, na medida em que a apreciação da legalidade de uma revogação efetuada no âmbito de uma impugnação judicial é curial para a decisão sobre se deve a instância ser extinta por inutilidade superveniente ou continuar. P. Assim, a consideração da revogação do ato impugnado e a apreciação da sua legalidade e da extensão dos seus efeitos sobre o ato impugnado assume-se como um exercício essencial à decisão da causa e absolutamente frequente em casos como o dos Autos e que se repete em várias decisões judiciais, que apreciam a tempestividade das revogações e os seus efeitos nas respetivas lides, sem que alguma vez tivessem os tribunais considerado que essa apreciação lhes estava vedada. Q. No mesmo sentido relativamente à possibilidade de ser ajuizada na impugnação judicial a ilegalidade do ato de revogação, já se pronunciou inequivocamente, JORGE LOPES DE SOUSA no seu Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume II, 2006, anotação ao artigo 108.º do CPPT, pág. 219. R. Referindo aquele autor que «a ilegalidade que consubstancia a revogação ilegal será geradora de anulabilidade, que poderá ser invocada pelo impugnante, no próprio processo de impugnação judicial, pois o impugnante pode requerer que a impugnação prossiga contra o novo ato, com a faculdade de alegação de novos fundamentos e do oferecimento de diferentes meios de prova (art.º 64.º, n.º 1, do CPTA, subsidiariamente aplicável). O requerimento referido deve ser apresentado no prazo de impugnação do ato revogatório e antes do trânsito em julgado da decisão que julgue extinta a instância (n.º 2 do mesmo artigo)». S. Por outro lado, não obsta a essa apreciação que a questão tenha, no caso dos presentes Autos, sido suscitada pela Contrainteressada, que intervém nos autos ao abrigo dos artigos 104.º, n.º 4 do CPPT e 57.º do CPTA, e não pelo Impugnante (como sucederá na maioria dos casos). T. Na verdade, ainda que, num plano conceptual, se possa dizer que, em ações como as dos Autos, a figura do contrainteressado não é a “veste” que melhor corresponde aos interesses do sujeito passivo, — na medida em que o contrainteressado tem o mesmo interesse do impugnante quanto à anulação do ato, mas discorda dos fundamentos que devem conduzir a essa anulação; não sendo a sua posição totalmente antagónica à do impugnante, mas também não sendo coincidente com a da entidade demandada — a mesma deve ser interpretada de modo a dar cobertura às posições que os sujeitos passivos podem precisar de assumir em juízo para defender de forma adequada e efetiva os seus interesses. U. Assim, não pode deixar de ser admitido à Contrainteressada, ora Recorrente e – note-se – sujeito passivo do imposto defender a sua posição quanto à ilegalidade do ato impugnado, em toda a sua extensão, na qual se pode incluir: a) a contestação da posição do Município quanto à inclusão na avaliação dos “órgãos de segurança e exploração”; b) a invocação da pendência da ação por si instaurada (processo n.º 0000/00.0XXXX) e o pedido de suspensão dos presentes Autos até que essa ação seja decidida, na medida em que nela se discutem vícios do ato impugnado que se encontram a montante das causas de pedir invocadas pelo Município; e também e, em função das vicissitudes ocorridas no presente processo, c) a arguição da ilegalidade da revogação praticada pela AT, pugnando pela manutenção da instância. V. Interpretar o disposto no artigo 104.º, n.º 4 do CPPT e no artigo 57.º do CPTA, como aqui se admite, sem conceder, que terá sido feito a Sentença Recorrida, no sentido de que o contrainteressado, quando seja sujeito passivo do imposto, não pode invocar a ilegalidade da revogação do ato impugnado, sempre seria materialmente inconstitucional por violação dos princípios fundamentais do acesso ao Direito e do direito a uma tutela jurisdicional efetiva consagrados no artigo 20.º da Constituição, inconstitucionalidade que desde já se argui. W. Já que dessa forma o sujeito passivo do imposto — ou seja, o único a quem o ato impugnado verdadeiramente lesa — se vê na posição de mero joguete no meio de duas entidades: o fisco que pretende exigir coativamente uma prestação pecuniária em violação da lei, e o município que pede a anulação do ato por entender que o mesmo peca por defeito… X. Importa, pois, ter presente o insólito da situação dos Autos, que resulta de ter a AT, por instrução do anterior SEAF (de legalidade muito duvidosa) lançado mão de um expediente legal – a revogação prevista no artigo 112.º do CPPT – que não está pensado para o caso em que a impugnação judicial é proposta pelo titular da receita e o sujeito passivo apenas pode intervir enquanto contrainteressado! Y. Com efeito, e tal como adiante se reiterará, resulta de toda a tramitação do mecanismo da revogação do ato na pendência do processo — desde logo, do facto de a lei prever que em caso de revogação parcial a revogação apenas é notificada ao impugnante, devendo ter sido prevista a possibilidade de os contrainteressados se pronunciarem também em caso não só de revogação parcial, mas também total — e da própria ratio do seu regime, que ele pressupõe apenas a existência de uma relação (bilateral) entre a AT e o impugnante, sujeito passivo do imposto, legitimando-se a revogação do ato pela adesão da AT à tese deste e, com isso, se obtendo a concordância entre as partes com intervenção no processo e afetadas pelo ato. Z. Tal concordância não se verifica no presente caso já que a posição da Recorrente não é coincidente com a do Município: a Recorrente entende que o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal porque a realidade a que respeita não é um prédio para efeitos de IMI. Já o Município não só entende o contrário, como considera que a avaliação dessa realidade deve incluir determinados equipamentos. AA. Pelo que não deveria, em rigor, ser admissível o recurso a este regime da revogação do ato na pendência da impugnação. BB. Mais ainda quando se percebe do teor da revogação que é intenção da AT praticar um novo ato, no qual se repetirão as mesmas ilegalidades que a Recorrente assaca ao ato impugnado e que terá um efeito ainda mais gravoso, na medida em que aumenta o imposto a pagar ou a garantir, até que aquelas ilegalidades venham a ser definitivamente resolvidas por um Tribunal imparcial e independente. CC. De todo o exposto resulta pois uma evidência a que o Tribunal a quo foi alheio: a impugnação judicial apresentada pela Contrainteressada, ora Recorrente (processo n.º 0000/00.0XXXX), tem antecedência lógica (e cronológica) relativamente à presente impugnação, o que aconselhava (dita-o a razoabilidade e o bom senso) a aguardar pela decisão que naquela outra impugnação viesse, a final, a ser tomada. DD. Na verdade, não o fazendo, verifica-se uma situação em que o sujeito passivo do imposto se vê na posição de: a) tendo sido notificado do ato de fixação do VPT, bem como das subsequentes liquidações, e b) tendo deles deduzido impugnação judicial, invocando todos os vícios que assaca a esses atos e, em especial, a circunstância de os aproveitamentos hidroelétricos concessionados não constituírem prédios para efeitos de IMI, nem a concessionária ser sujeito passivo do imposto, ver tal impugnação – que já está pendente em tribunal – perder o seu objeto, por causa de uma revogação absolutamente extemporânea, que não satisfaz o interesse de todas as partes envolvidas e da qual não resulta qualquer apreciação definitiva das ilegalidades do ato. EE. Sendo antes obrigado a intentar uma nova ação administrativa para abrir tal discussão; ação que não teria qualquer efeito útil e que com altíssima probabilidade apenas seria decidida anos depois de a AT ter praticado um novo ato (naturalmente) objeto de nova impugnação judicial… FF. Numa multiplicação de ações e diligências administrativas e processuais que apenas servem para atrasar a resolução do litígio e dificultar o controlo jurisdicional dos atos praticados pela administração. GG. Em suma, por a revogação do ato impugnado ter sido praticada no âmbito de um processo judicial de impugnação, a apreciação da sua legalidade cabe no escopo dessa impugnação judicial, com independência da questão ter sido suscitada pelo impugnante ou pelo contrainteressado. HH. Nessa medida, ao entender diferentemente o Tribunal a quo incorreu em manifesto erro no seu julgamento devendo a Sentença Recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie a ilegalidade do ato de revogação e a declare, com os fundamentos constantes da secção seguinte. Do erro de julgamento pelo não reconhecimento da intempestividade e outras ilegalidades da revogação II. O ato de revogação do ato impugnado padece de várias ilegalidades. JJ. Em primeiro lugar, a revogação é ilegal porque intempestiva, por ter sido efetuada para além do prazo de 30 dias previsto nos artigos 112.º, n.º 2 e 111.º, n.º 1 do CPPT. KK. Com efeito, resulta dos documentos juntos aos Autos que Pedido que a Fazenda Pública solicitou ao serviço de finanças o processo administrativo no máximo até ao dia 11/06/2024. LL. Considerando esta data, o prazo de 30 dias para revogar o ato impugnado terminou no dia 11/07/2024. MM. Por outro lado, de acordo com o despacho de revogação, o ato de revogação foi praticado apenas no dia 07/09/2024. NN. O que significa que a revogação foi efetuada fora do prazo legal, de 30 dias, sendo, em consequência ilegal. OO. Por outro lado, o regime da revogação previsto no artigo 112.º do CPPT, sendo precisamente uma exceção ao poder exclusivo dos tribunais de, uma vez proposta a impugnação, apreciarem a legalidade dos atos impugnados, encontra a sua razão de ser na tentativa de evitar litigância desnecessária. PP. Num cenário em que estão em causa mais interesses, para além do interesse do impugnante e que com ele potencialmente conflituam, como sucede no presente caso, esse procedimento de revogação não evita futura litigância. QQ. Acresce que a Recorrente não foi sequer chamada a pronunciar-se nos termos do artigo 60.º, n.º 1, al. c) da LGT, que prevê que «[a] participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: (…) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal». RR. Tudo vícios do ato de revogação que deveriam ter conduzido o Tribunal a quo a uma decisão no sentido do prosseguimento do desenvolvimento processual normal e não a declarar extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide. SS. Pelo que a Sentença Recorrida deve ser revogada e substituída por outra que em face da ilegalidade do ato de revogação determine a continuidade da instância, que, tendo em conta o peticionado pelo Município e pelas demais partes nos Autos, deverá ser suspensa por pendência de causa prejudicial – o processo n.º 0000/00.0XXXX, TAF do Porto – ou, caso assim não se entenda, deverá ser apreciada a questão suscitada pela contrainteressada sobre a dominialidade do B... e a ilegalidade da sua tributação em sede de IMI, e só caso tal vício não ser procedente, deverá ser apreciada a questão suscitada pelo Município, relativa à não inclusão dos “órgãos de segurança e exploração”. Dispensa do remanescente TT. Mais se requer a dispensa do remanescente da taxa de justiça, atendendo à conduta das partes e tendo em conta que considerando que a fixação do valor da taxa de justiça deve respeitar o princípio da proporcionalidade e não pode obstaculizar o acesso aos tribunais e, deste modo, à justiça. * Não foram apresentadas contra-alegações. * O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido “de que o recurso não merece provimento, aqui se acolhendo a posição do Ministério Público junto da primeira instância e toda a fundamentação constante da douta sentença recorrida”. * As questões a decidir são, então, as de saber se a decisão recorrida: - Errou ao não fixar todos os factos necessários à boa decisão da causa; - É nula, por omissão de pronúncia quanto à ilegalidade do ato de revogação; - Em caso de resposta negativa à questão da nulidade, há que determinar se a decisão errou ao não ter apreciado e reconhecido a ilegalidade do ato de revogação por ter sido efetuada fora de prazo e sem que tivesse sido dada a oportunidade de a contrainteressada se pronunciar sobre ele. A final, haverá que apreciar se o pagamento do remanescente da taxa de justiça deve ser dispensado. * Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria não discriminou a matéria de facto dada como provada, tendo apenas considerado “que a Administração Tributária revogou o ato praticado em 07/09/2024 (fls. 44 do SITAF), ou seja, na pendência da ação”. * Vejamos, pois: QUANTO À FIXAÇÃO DE TODOS OS FACTOS NECESSÁRIOS À BOA DECISÃO DA CAUSA: Na conclusão C) das suas alegações de recurso, a Recorrente advoga “que foi oferecida prova bastante relativamente a vários factos que, por relevantes para a aplicação do Direito e para a boa resolução da causa, devem ser aditados ao probatório, devendo dar-se como provados”: - Que deduziu Impugnação Judicial contra o ato impugnado nos presentes autos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto; - Que nessa impugnação pediu a anulação do ato com fundamento, entre outros vícios, no facto de o aproveitamento hidroelétrico a que ele se refere integrar o domínio público do Estado, não sendo, por isso, suscetível de integrar o conceito de prédio para efeitos do artigo 2.º do Código do IMI, nem a concessionária o conceito de sujeito passivo do imposto, previsto no artigo 8.º do mesmo diploma; - Que a presente impugnação, deduzida pelo Município onde se situa o B..., teve por fundamento a não inclusão no respetivo valor patrimonial tributário dos “órgãos de exploração e segurança”; - Que a Fazenda Pública foi citada para contestar essa impugnação pendente no TAF do Porto; - Que tendo tomado conhecimento da pendência da impugnação judicial pendente no TAF de Leiria, a Recorrente apresentou requerimento a solicitar a sua constituição como contrainteressada, por se tratar da concessionária e destinatária do ato impugnado e sujeito passivo do imposto; - Que a Recorrente foi citada para contestar esta impugnação; - Que após ter sido citada para contestar nos presentes autos, a Fazenda Pública solicitou o processo administrativo ao serviço de finanças competente no dia 11/06/2024; - Que a Autoridade Tributária revogou o ato impugnado, por decisão de 07/09/2024, ao abrigo do disposto no artigo 112.º do CPPT; - Que a revogação teve por fundamento a ilegalidade do ato de fixação do VPT impugnado, por não ter sido incluído no cálculo do VPT o valor dos “órgãos de exploração e segurança”; - Que a revogação não foi precedida da audição da concessionária; - Que a Fazenda Pública informou os presentes Autos da referida revogação e dos seus fundamentos, em 09/09/2024; - Que no seguimento dessa informação, a Contrainteressada, por requerimento de 07/10/2024, arguiu a ilegalidade do ato de revogação, com fundamento na sua intempestividade e na falta da sua audição prévia, entre outros vícios; - Que, notificado do requerimento da Contrainteressada, o Impugnante sustentou a legalidade da revogação e pediu a extinção dos Autos com fundamento em inutilidade superveniente da lide, por revogação do ato impugnado com fundamento nos vícios que havia invocado; - Que a Contrainteressada reiterou a sua posição, por requerimento de 18/11/2024; - Que a Contrainteressada manifestou, novamente, o seu entendimento na Contestação apresentada em 06/02/2025, nos termos da qual pediu ainda a anulação desse ato, com aqueles fundamentos e o prosseguimento dos Autos, e não a sua extinção com fundamento em inutilidade superveniente da lide, pedindo ainda que os Autos fossem suspensos, por pendência de causa prejudicial (processo 0000/00.0XXXX - TAF do Porto), na medida em que nessa ação se discutem questões prévias à questão de saber se devem ser incluídos os “órgãos de segurança e exploração” na avaliação de barragens, em especial, se as barragens são ou não bens do domínio publico e se podem ou não ser objeto de tributação. Caso assim não se entendesse, sustentou a ilegalidade da inclusão na avaliação da barragem dos “órgãos de segurança e exploração”. * A seleção da matéria de facto pressupõe, por um lado, a distinção entre matéria de facto e matéria de direito, e, por outro, a destrinça entre a matéria de facto relevante e a matéria de facto irrelevante para a decisão da causa. Quanto àquela distinção entre questão de facto e questão de direito, socorremo-nos dos ensinamentos de Henrique Araújo, A Matéria de Facto no Processo Civil (da petição ao julgamento), disponível no site do Tribunal da Relação do Porto em http://www.trp.pt/estudos-e-intervencoes: “Num ser humano o corpo funciona como o sistema de sustentação da vida. Quando o corpo soçobra, resta a imaterialidade, o espírito, a alma. Num processo a matéria de facto é o corpo e o Direito é a alma. Ambos são essenciais ao conjunto, em planos diferentes. Mas nem sempre é fácil a distinção entre matéria de facto e matéria de direito. Razão tem Anselmo de Castro quando afirma que «a linha divisória entre o facto e o direito não tem carácter fixo, dependendo em considerável medida não só da estrutura da norma, como dos termos da causa; o que é facto ou juízo de facto num caso poderá ser direito ou juízo de direito noutro». (…) Questão de facto é, seguramente, tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas. Além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais. São claramente de classificar como matéria de direito as actuações respeitantes à escolha das normas aplicáveis ao caso concreto, à sua interpretação, à determinação do seu valor, à sua legalidade e constitucionalidade, à integração das lacunas da lei e à sua aplicação aos factos, bem como o apuramento dos efeitos derivados dessa aplicação”. Já quanto à destrinça entre questão de facto relevante e irrelevante para a decisão da causa, o antigo Código de Processo Civil no seu artigo 511.º, epigrafado «Selecção da matéria de facto», elegia como critério a utilizar na fixação da base instrutória as várias soluções plausíveis da questão de direito que deva considerar-se controvertida. Deste modo, deviam ser levados ao probatório todos os factos que pudessem preencher a previsão de uma norma potencialmente aplicável à questão a decidir. O novo CPC substituiu a base instrutória pela enunciação dos temas da prova sem, todavia, conter uma norma específica relativa ao modo como deve ser fixada a matéria de facto que precisa de ser provada. Com esta alteração, pretendeu o legislador conceder ao juiz poderes para atuar com “maior flexibilização e adequação ao caso concreto”, sendo que os “temas da prova, tendo em conta a função de servir de base à instrução, devem conter apenas questões de facto controvertidas, relevantes para a decisão da causa, segundo as soluções de direito que forem plausíveis, o que implica formular os temas da prova de modo a abarcarem os diversos factos que possam ser necessários aos desfechos da solução de direito que for razoável admitir, ou seja, às diversas normas que razoavelmente possam ser convocadas para solucionar o litígio” – cfr. Maria dos Prazeres Beleza, A Elaboração dos Temas da Prova no Actual Código de Processo Civil, Jurismat – Revista Jurídica do Instituto Superior Manuel Teixeira Gomes, n.º 16, 2022, pp. 76-77. Conclui-se, então, que agora, como no passado, é matéria de facto relevante para a decisão da causa aquela que for solução plausível para a questão de direito que se impõe decidir, tanto mais que, nos termos do artigo 662.º, n.º 2, alínea c), do Código de Processo Civil, no caso de não constarem do processo todos os elementos que permitam a alteração da decisão sobre a matéria de facto, deve ser anulada a decisão proferida na 1.ª instância cuja decisão sobre pontos determinados na matéria de facto seja deficiente, ou seja indispensável a sua ampliação. Deste modo, devem ser levados ao probatório, e aí discriminados como matéria de facto provada ou não provada – cfr. o artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, os factos reais, os factos externos e os factos internos que, num juízo de razoabilidade, possam ser necessários para a composição definitiva do litígio (em prazo razoável e através de processo equitativo). * A decisão recorrida não contém, em rigor, um probatório que discrimine a matéria de facto dada como provada da matéria de facto dada como não provada, extraindo-se do teor da sua fundamentação de direito o facto relativo à prática do ato revogatório do ato impugnado. Pelo que, além dos factos processuais relevantes que a seguir se sistematizam, também se fixa como provada, ao abrigo do artigo 662.º, n.º 2, alínea c), do Código de Processo Civil, a seguinte matéria de facto: 1. No dia 5 de março de 2024, foi fixado, em segunda avaliação, o valor patrimonial tributário do prédio inscrito na matriz predial de ... sob o artigo ... que corresponde ao B... – cfr. os documentos 2 e 3 juntos com a Petição Inicial. Quanto à Impugnação Judicial n.º 0000/00.0XXXX: 2. Em 17 de maio de 2024, A..., SA apresentou, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, Petição Inicial de Impugnação Judicial contra aquele ato de fixação do valor patrimonial tributário, e outros sete, todos relativos a Aproveitamentos Hidroelétricos, que corre termos sob o número 0000/00.0XXXX – consulta da Petição Inicial (pp. 1- 155) do processo 0000/00.0XXXX, no SITAF. 3. A Petição Inicial que deu origem à Impugnação Judicial n.º 0000/00.0XXXX tem como fundamento, entre outros, o vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, quanto ao preenchimento das normas de incidência real (a realidade avaliada não constitui um prédio para efeito do Código do IMI) e pessoal (a concessionária não é sujeito passivo do IMI) – consulta da Petição Inicial (pp. 1- 155) do processo 0000/00.0XXXX, no SITAF. Quanto à Impugnação Judicial n.º 675/24.4BELRA: 4. No dia 16 de maio de 2024, também o Município de Mação apresentou Impugnação Judicial contra o ato de fixação do valor patrimonial tributário identificado em 1, cuja decisão final constitui o objeto do presente recurso – facto processual. 5. A Petição Inicial que deu origem à Impugnação Judicial n.º 675/24.5BELRA tem como causa de pedir, entre outros, o vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, por não terem sido considerados na determinação do valor patrimonial tributário os órgãos de exploração e segurança – facto processual. 6. No processo de Impugnação Judicial n.º 675/24.5BELRA, A..., SA apresentou requerimento a solicitar a sua constituição como contrainteressada, com fundamento em ser a destinatária do ato impugnado – facto processual. 7. O requerimento foi deferido e, consequentemente, a A..., SA foi notificada para contestar na qualidade de contrainteressada – facto processual. 8. Na sequência da notificação da Autoridade Tributária e Aduaneira para contestar, o Representante da Fazenda Pública solicitou o processo administrativo ao serviço de finanças – facto processual. 9. Em 7 de setembro de 2024, no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.º 675/24.5BELRA, a Subdiretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira revogou o ato impugnado com fundamento em não terem sido considerados na determinação do valor patrimonial tributário os órgãos de exploração e segurança – cfr. Documento(s) (...) Pág. 1 de 09/09/2024 00:00:00 10. A Contrainteressada arguiu a ilegalidade do ato de revogação, além do mais, com fundamento na falta da sua audição prévia e na intempestividade da prática do ato – facto processual. 11. Na sequência da revogação do ato impugnado na pendência da lide, foi proferida decisão em 31 de março de 2025 que, entendendo que não mereciam acolhimento os argumentos esgrimidos pela contrainteressada no sentido de se proceder à apreciação da legalidade do ato de revogação do ato que fixou o valor patrimonial tributário, julgou a instância extinta por inutilidade superveniente da lide – facto processual. * Os restantes factos processuais referidos pela Recorrente na conclusão C) do seu Recurso não são aqui elencados por serem irrelevantes para a decisão a proferir. Os factos dados como provados alicerçam-se nos meios de prova respetivos, referidos na parte final do ponto de facto respetivo. * QUANTO À NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA: Nas conclusões D) a L), a Recorrente advoga que, tendo tomado conhecimento da revogação do ato impugnado, imputou ao ato revogatório os vícios da intempestividade e da preterição da audição prévia, sendo que o “Tribunal a quo, confrontado com esta questão, nada disse, determinando a extinção da instância com fundamento na revogação”. Sustenta, então, que por a decisão recorrida não se ter pronunciado “sobre a (i)legalidade da revogação”, é nula nos termos do “artigo 608.º do CPC e ainda dos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1 do CPC”. * A nulidade da sentença por omissão de pronúncia resulta do incumprimento da norma do n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil que estatui que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Tais questões são aquelas que ao Tribunal cumpre apreciar – cfr. o artigo 123.º, n.º 1, parte final, do CPPT -, correspondendo habitualmente, num processo de natureza de impugnatória, aos vícios imputados ao ato. A cada questão podem corresponder vários fundamentos, sendo que para o legislador apenas constitui causa de nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva apreciar (artigo 125.º do CPPT), mas já não a falta de pronúncia sobre todos os fundamentos de cada uma dessas questões. Por força do artigo 613.º, n.º 3, do CPC, o vício da omissão de pronúncia pode verificar-se em relação a qualquer decisão judicial, sendo indiferente a sua natureza de sentença ou de despacho. * Ora, como se viu já, a decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que “não merecem acolhimento os argumentos esgrimidos pela contrainteressada no sentido de se proceder à apreciação da legalidade do ato de revogação do VPT fixado por considerar que é extemporâneo e que deveria ter-lhe sido dada possibilidade de pronúncia prévia quanto ao mesmo”, uma vez que, por um lado, “tal possibilitaria que houvesse uma modificação do pedido e da causa de pedir da instância, pois o dissídio entre as partes resumir-se-ia à ilegalidade daquele despacho, como por ela pretendido, e não do ato de fixação do valor patrimonial tributário, o que [se encontra] vedado pelo disposto no artigo 265.º, n.º 6, do CPC”, e, por outro, a contrainteressada “detém o estatuto de parte e, por isso, o interesse pessoal e direto de que é titular, e que lhe confere esse estatuto, é contraposto ao do autor, e encontra-se subordinado aos interesses da entidade demandada”. Verifica-se, assim, que a decisão recorrida apreciou as questões da intempestividade e da preterição da audição prévia, tendo considerado que “não merecem acolhimento os argumentos esgrimidos pela contrainteressada”, uma vez que “tal possibilitaria que houvesse uma modificação do pedido e da causa de pedir”, além de a sua posição processual estar subordinada “aos interesses da entidade demandada”. E, assim sendo, é manifesto que não se verifica a invocada nulidade por omissão de pronúncia, mas, quando muito, uma pronúncia indevida (que pode conduzir a um erro de julgamento – o que se apreciará de seguida -, mas não constitui nulidade da decisão). Falecendo, pois, no ponto, razão à Recorrente. * QUANTO AO ERRO DE JULGAMENTO POR A DECISÃO NÃO TER APRECIADO E DECLARADO A ILEGALIDADE DO ATO DE REVOGAÇÃO: Nas conclusões M) a TT), a Recorrente advoga que tendo o ato impugnado sido revogado ao abrigo do artigo 112.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, deveria ter sido apreciado no mesmo processo de Impugnação Judicial a ilegalidade do ato revogatório (por ter sido praticado depois de completado o prazo de 30 dias, e sem que lhe tivesse sido dado a oportunidade de se pronunciar em sede de audiência prévia), pois, a verificar-se, o ato impugnado mantém-se na ordem jurídica e o processo de Impugnação Judicial deve continuar a sua tramitação. * Relativamente à Apreciação da Ilegalidade do Ato de Revogação: Sustenta, num primeiro momento, que a apreciação da legalidade da revogação interessa ao próprio Tribunal, e que esta solução tem sido admitido na prática jurisprudencial e na doutrina em relação ao impugnante – conclusões o) a r) –, pugnando pela aplicação da mesma solução ao contrainteressado – conclusões s) e u) -, tanto mais que, num plano conceptual, a figura do contrainteressado “não é a «veste» que melhor corresponde aos interesses do sujeito passivo” – conclusões t) e x) a hh) -, sob pena de violação dos princípios fundamentais do acesso ao Direito e do direito a uma tutela jurisdicional efetiva – conclusões v) e w). Vejamos, então: O artigo 112.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário prevê a possibilidade de a Administração revogar, ainda que parcialmente, o ato impugnado, na pendência do processo de Impugnação Judicial. Neste cenário, a pretensão anulatória do Impugnante é alcançada por via diferente da pronúncia de mérito em sede de Impugnação Judicial, pelo que esta instância deve ser extinta, por impossibilidade da lide, na medida daquela revogação. Mas pode suceder que além de revogar o ato impugnado, a Administração regule novamente a situação do Sujeito Passivo. Quid iuris? Atenta a natureza impugnatória do processo de Impugnação Judicial, são-lhe aplicáveis, subsidiariamente – cfr. o artigo 2.º, alínea c), do CPPT -, os artigos 50.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (com exceção do artigo 57.º, cuja aplicabilidade resulta da remissão prevista no artigo 104.º, n.º 4, do CPPT), sendo nestes que se deve procurar a resposta. Ora, nos casos em que “o ato impugnado seja objeto de anulação administrativa acompanhada ou sucedida de nova regulação”, o artigo 64.º, n.º 1, do CPTA permite que o Autor requeira “que o processo prossiga contra o novo ato com fundamento na reincidência nas mesmas ilegalidades”. Pretendeu, assim, o legislador, ao abrigo dos princípios do favorecimento da instância e da economia processual, que no caso de o ato lesivo impugnado ser revogado, rectius anulado administrativamente, sendo praticado outro que mantenha alguns, ou todos, os pressupostos reputados ilegais pelo Impugnante, este possa aproveitar a mesma lide para continuar a sindicar as invalidades que afetam a sua esfera jurídica, agora em relação ao novo ato lesivo, obtendo, deste modo, uma pronúncia de mérito quanto à sua pretensão na (única) Impugnação Judicial que apresentou em juízo. Assim, se um ato tributário for revogado, rectius anulado administrativamente, por a Administração entender, por exemplo, que foi preterido o direito de audição prévia do Sujeito Passivo e, observada a formalidade, praticar novo ato com conteúdo idêntico ao do ato inicialmente impugnado, o Impugnante pode, nos preditos termos, requerer que o processo prossiga contra o novo ato com fundamento na reincidência nas mesmas ilegalidades. E pode fazê-lo ainda que “o ato anulado pela Administração na pendência do processo só [venha] a ser substituído por outro após a extinção da instância”, devendo, então, o Impugnante requerer, dentro do prazo de impugnação, a reabertura da Impugnação Judicial “contra o novo ato com fundamento na reincidência nas mesmas ilegalidades, sendo aproveitada a prova produzida e dispondo o autor da faculdade de oferecer novos meios de prova” – artigo 64.º, n.º 4, do CPTA. Todavia, atento o elemento literal de interpretação, esta possibilidade de o Impugnante requerer o prosseguimento da Impugnação Judicial já não será possível na hipótese de a nova regulação se fundar em pressupostos distintos daqueles que deram origem à impugnação do ato revogado, caso em que o ato que contém a nova regulação terá de ser impugnado nos termos gerais, através de uma nova ação. * Esta faculdade que o legislador atribui ao Autor Impugnante não se encontra prevista para o Contrainteressado. O que bem se compreende, uma vez que o Contrainteressado é uma parte, distinta da Ré Entidade Demandada, que pode estar na lide por o provimento do processo impugnatório o poder prejudicar diretamente, ou por ter legítimo interesse na manutenção do ato impugnado – cfr. o artigo 57.º do CPTA. O Contrainteressado é, assim, uma parte que litiga em litisconsórcio passivo por ser titular de interesses contrapostos aos do Autor – cfr. o artigo 10.º, n.º 1, do CPTA -, pelo que o seu estatuto processual está mais próximo do estatuto do Réu, que do estatuto do Autor. No entanto, apesar de mais próximo, o estatuto processual do Contrainteressado é diferente do estatuto da Entidade Demandada. Os dois podem contestar a ação, requerer a produção de prova, apresentar alegações e recorrer da decisão final, mas há deveres que a lei atribui apenas à Administração, como a solicitação e a remessa do processo administrativo previstas na tramitação do processo de Impugnação Judicial. Estas diferenças resultam também da complexidade inerente à relação jurídica tributária que admite a participação de vários sujeitos, quer no lado ativo (o Estado, a Administração Indireta, a Administração Autónoma, as Concessionárias), quer no lado passivo (em que além do Contribuinte e do Responsável pelo pagamento, podemos encontrar o Substituto ou o Sucessor). Será de acordo com a posição que ocupam na relação jurídica tributária que aqueles sujeitos surgem no processo impugnatório como Autor, Réu ou Contrainteressado, numa estrutura triangular que pode assumir tantas configurações quanto as da relação jurídica controvertida (pode acolher, numa Impugnação Judicial, o Devedor, a Administração na veste de gestora do tributo e o Titular da receita; em sede de Embargos, o Proprietário do bem penhorado, a Administração na veste de órgão da execução fiscal e o Executado; numa Reclamação de Atos, o Comprador do bem adquirido na execução, a Administração na veste de órgão da execução fiscal e o Executado, etc.). No lado passivo da relação processual, a Entidade Demandada é a parte principal, contra quem o pedido de remoção do ato da ordem jurídica é formulado, surgindo o Contrainteressado como parte acessória, por ser titular de um interesse contraposto ao do Autor e pretender a manutenção do ato impugnado. A sua posição processual “não é idêntica à das entidades demandadas a título principal. O contra-interessado não poderá formular pedidos autónomos, ou, sequer, afirmar nos autos um interesse processual que lhe é próprio e único. Diversamente, o contra-interessado terá de se subordinar aos interesses da parte principal que é demandada, a entidade demandada. O contra-interessado será, portanto, uma parte processual que não goza de direitos iguais aos das partes principais” – cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 4 de outubro de 2017 – processo n.º 2389/16.0BELSB. Este estatuto processual não briga com o princípio do acesso ao Direito, nem com o direito à tutela judicial efetiva, uma vez que apenas delimita, não limita, o exercício dos direitos processuais do Contrainteressado, tanto mais que a lei assegura outras posições processuais, desde logo a de Autor, para o exercício de outras pretensões. Com efeito, o sujeito passivo, em vez de litigar como Contrainteressado num processo intentado por outrem em relação a quem é titular de interesses contrapostos, pode decidir litigar em ação própria, na posição de Impugnante, pedindo a anulação do ato, tendo a possibilidade, neste processo impugnatório, de reagir contra o ato de revogação e a prática de um novo ato que repita a regulação do ato revogado. Face a esta opção que a lei concede ao contribuinte, conclui-se que o estatuto processual do contrainteressado não limita, apenas delimita, o âmbito de intervenção de quem opte por litigar na qualidade de parte acessória, em vez de parte principal, mostrando-se conforme às normas do artigo 20.º da Constituição da República relativas ao acesso ao Direito e ao direito à tutela jurisdicional efetiva. Finalmente, optando o sujeito passivo por litigar quer como Contrainteressado, quer como Impugnante, em ações impugnatórias diferentes que tenham o mesmo ato por objeto, aquela ação não deve ficar suspensa a aguardar a decisão desta porque sendo diferentes os fundamentos em cada uma delas, não há risco de as decisões se contradizerem, e estando em causa o mesmo ato, não há qualquer relação de dependência que justifique a suspensão de uma delas. * No âmbito da relação jurídica tributária controvertida, são dois os processos em que o objeto é o ato que fixou o VPT do B... e a Recorrente é parte: - No processo 0000/00.0XXXX, a Recorrente litiga como Impugnante e pugna na sua Petição Inicial, além do mais, pela anulação do ato; - No processo 675/24.5BELRA, a Recorrente litiga como Contrainteressada e pugna na sua Contestação, pela “(i) anulação do ato de revogação do ato de fixação do VPT e” pela “(ii) pela suspensão da instância, por pendência de causa prejudicial, até ao trânsito em julgado da acção [por si proposta] junto do TAF do Porto, processo n.º 0000/00.0XXXX. Subsidiariamente, caso tal suspensão não seja decretada ou venha a ser levantada, deverá ser determinada; (iii) a anulação do ato impugnado, com todas as consequências legais, com os fundamentos invocados pela Contrainteressada, em especial, com fundamento na violação das normas de incidência objetiva e subjetiva do IMI previstas nos artigos 2.º e 8.º do Código do IMI; E ainda subsidiariamente (iv) a improcedência da presente ação, com fundamento na ilegalidade da inclusão dos terrenos e dos «órgãos de segurança e exploração» e ainda no que se refere à valorização do edificado, por violação daqueles preceitos e ainda do disposto no artigo 38.º e seguintes do mesmo diploma”. No processo 0000/00.0XXXX, a ora Recorrente litiga na qualidade de Impugnante, sendo esse, com efeito, o meio adequado para pedir a anulação do ato que fixou o VPT sem que se veja “na posição de mero joguete no meio de duas entidades: o fisco que pretende exigir coativamente uma prestação pecuniária em violação da lei, e o município que pede a anulação do ato por entender que o mesmo peca por defeito” – conclusão w). No processo 675/24.5BELRA, que é o processo em que nos encontramos a compor o litígio, o interesse da Recorrente, aqui Contrainteressada, na manutenção do ato impugnado é o que se encontra no pedido (iv) – a improcedência da Impugnação, por se concluir que, por terem sido desconsiderados os terrenos e órgãos de segurança e exploração, além do edificado ter sido bem valorizado -, o Valor Patrimonial Tributário do B... foi bem avaliado. Não foi esse, no entanto, o entendimento da Entidade Demandada que em 7 de setembro de 2024, no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.º 675/24.5BELRA, revogou o ato impugnado com fundamento em não terem sido considerados na determinação do valor patrimonial tributário os órgãos de exploração e segurança – cfr. o ponto 9 da factualidade assente. A Contrainteressada arguiu a ilegalidade do ato de revogação – cfr. ponto 10 -, mas em 31 de março de 2025 foi proferida a decisão recorrida que, entendendo que não mereciam acolhimento os argumentos esgrimidos pela contrainteressada no sentido de se proceder à apreciação da legalidade do ato de revogação do ato que fixou o VPT, julgou a instância extinta por inutilidade superveniente da lide – cfr. ponto 11. Ora, considerando que: - Na relação material controvertida, o Impugnante é o titular da receita, a Entidade Demandada é a gestora do tributo e a Contrainteressada é o sujeito passivo; - Se, na pendência da Impugnação Judicial, a Administração revogar o ato impugnado, a instância deve ser extinta, por impossibilidade da lide, por ter sido removido da ordem jurídica o ato cuja anulação ou declaração de nulidade vem pedida na Impugnação (a lide impugnatória não é inútil, por a sua decisão não produzir qualquer efeito proveitoso, mas impossível por ter já desaparecido da ordem jurídica o ato cuja remoção o Autor pretende); - No entanto, é admissível ao Impugnante requerer a continuação da lide impugnatória, mesmo após a extinção da instância por impossibilidade da lide, se a Administração, além de revogar o ato impugnado, efetuar nova regulação que mantenha alguns, ou todos, os pressupostos reputados ilegais pelo Impugnante; - O Contrainteressado é uma parte acessória que litiga em litisconsórcio passivo por ser titular de interesses contrapostos aos do Impugnante, pelo que não goza do direito processual de requerer a continuação da lide que a lei atribui a este; - O Contrainteressado, apesar de pugnar pela manutenção do ato impugnado, não goza do mesmo estatuto processual da Entidade Demandada, uma vez que há direitos e deveres que a lei atribui apenas à Administração (apenas a Entidade Demandada pode, por exemplo, formular pedidos autónomos, e apenas a Entidade Demandada deve, por exemplo, apresentar o processo administrativo); - O Contrainteressado, parte acessória, está subordinado aos interesses da Entidade Demandada, parte principal; - No entanto, o Contrainteressado pode pedir, como pediu, em ação própria em que figure como Impugnante, a anulação do ato, podendo, aí, reagir contra o ato de revogação e a prática de “um novo ato, no qual se repetirão as mesmas ilegalidades” – conclusão BB) (não se acompanhando a Recorrente quando alega o estatuto processual do contrainteressado é “materialmente inconstitucional por violação dos princípios fundamentais do acesso ao Direito e do direito a uma tutela jurisdicional efetiva consagrados no artigo 20.º da Constituição” – conclusão V); - A ação em que o sujeito passivo litigue como Contrainteressado não está dependente da ação em que o mesmo sujeito passivo litigue como Impugnante (pelo que aquela não deve ser suspensa e aguardar a decisão desta – conclusões CC) a FF), Não merece censura a decisão recorrida que extinguiu a instância, embora o fundamento desta extinção seja a impossibilidade, que não a inutilidade, da lide. * Relativamente à Declaração da Ilegalidade do Ato de Revogação: A Recorrente advoga, num segundo momento, conclusões HH) a SS), que a decisão padece de erro de julgamento pelo não ter considerado que o ato revogatório foi praticado depois de completado o prazo de 30 dias, e sem que lhe tivesse sido dado a oportunidade de se pronunciar em sede de audiência prévia. No entanto, o conhecimento destas questões ficou prejudicado pela solução dada à questão anterior, em que se confirmou a decisão recorrida de extinção da instância. * QUANTO À DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA: Considerando que: - “Nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o Juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento” – artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais; - A complexidade da causa está relacionada, designadamente, com a existência de conclusões do Recurso prolixas, de questões de elevada especialização jurídica ou técnica, de questões que imponham a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito distinto ou impliquem a realização de diligências de produção de prova neste TCA Sul; - O montante global da taxa de justiça devida deve ser proporcional ao serviço de Justiça prestado; Considerando, ainda, que: - A sentença atribuiu à Impugnação Judicial o valor de € 16.128.450,00; - As alegações de recurso não estão articuladas, sendo compostas por 35 páginas e meia que, nas conclusões, foram sintetizados em 13 páginas; - Não houve contra-alegações; - Quanto ao recurso da matéria de facto, o acórdão fundamentou-se em que “A decisão recorrida não contém, em rigor, um probatório que discrimine a matéria de facto dada como provada da matéria de facto dada como não provada, extraindo-se do teor da sua fundamentação de direito o facto relativo à prática do ato revogatório do ato impugnado”; - A questão de direito decidida no Recurso foi a de determinar o estatuto processual do contrainteressado em face de uma decisão de extinção da instância da sequência da revogação do ato na pendência da Impugnação Judicial; - O acórdão foi proferido cerca de meio ano após ter sido interposto o recurso, Verifica-se que: - As conclusões do Recurso não são demasiado extensas, embora pudessem ser mais sintéticas; - As contra-alegações não são prolixas; - O recurso da matéria de facto cumpriu o ónus de impugnação; - A matéria de direito suscitada no Recurso, não tendo uma complexidade inferior à comum, não reveste especial complexidade, uma vez que não requereu elevada especialização jurídica ou técnica, nem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito distinto, Assim, encontram-se reunidas as condições para, excecionalmente, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, se dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça. * Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida (de extinção da instância) com a presente fundamentação (por impossibilidade da lide). São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça. Após o trânsito, dê conhecimento do teor da decisão no processo 0000/00.0XXXX. Lisboa, 11 de dezembro de 2025. Tiago Brandão de Pinho (relator) – Sara Diegas Loureiro – Margarida Reis

Sumário

1- Se o ato impugnado for revogado, rectius anulado administrativamente, na pendência do processo de Impugnação Judicial, a instância deve ser extinta por impossibilidade da lide.

2- Se a Administração, além de revogar o ato impugnado, regular novamente a situação do Sujeito Passivo mantendo os pressupostos reputados ilegais, o Impugnante pode requerer, no prazo de impugnação do ato revogatório e antes do trânsito em julgado da decisão que julgue extinta a instância, que o processo de Impugnação Judicial prossiga contra o novo ato com fundamento na reincidência nas mesmas ilegalidades.

3- O direito de requerer este prosseguimento da Impugnação Judicial apenas está previsto para o Impugnante.

4- O Contrainteressado tem um estatuto processual diferente do Impugnante, por ser titular de interesses contrapostos aos do Autor, e também diferente da Entidade Demandada, por a lei exigir alguns deveres processuais a esta que não exige ao Contrainteressado, tal como solicitar e remeter o processo administrativo.

5- O Contrainteressado, parte acessória, não pode opor-se à revogação do ato impugnado pela Entidade Demandada porque tem de se subordinar aos interesses desta.

6- O estatuto processual do Contrainteressado não viola o artigo 20.º da Constituição.

Texto Integral

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 675/24.5BELRA, deduzida pelo Município de Mação contra Autoridade Tributária e Aduaneira e A..., SA (como contrainteressada), no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, foi proferida decisão em 31 de março de 2025 que, na sequência da revogação do ato que fixou o valor patrimonial tributário na pendência da lide, julgou a instância extinta por inutilidade superveniente da lide.

A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que “não merecem acolhimento os argumentos esgrimidos pela contrainteressada no sentido de se proceder à apreciação da legalidade do ato de revogação do VPT fixado por considerar que é extemporâneo e que deveria ter-lhe sido dada possibilidade de pronúncia prévia quanto ao mesmo”, uma vez que, por um lado, “tal possibilitaria que houvesse uma modificação do pedido e da causa de pedir da instância, pois o dissídio entre as partes resumir-se-ia à ilegalidade daquele despacho, como por ela pretendido, e não do ato de fixação do valor patrimonial tributário, o que [se encontra] vedado pelo disposto no artigo 265.º, n.º 6, do CPC”, e, por outro, citando o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21 de abril de 2023, deixou referenciado que a contrainteressada “detém o estatuto de parte e, por isso, o interesse pessoal e direto de que é titular, e que lhe confere esse estatuto, é contraposto ao do autor, e encontra-se subordinado aos interesses da entidade demandada”.

Inconformada, a Contrainteressada recorreu e formulou as seguintes conclusões:

A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria na impugnação judicial do ato de fixação do VPT, apresentada pelo Município de Mação, relativo ao B..., tendo o Tribunal a quo considerado extinta «a instância por inutilidade superveniente da lide», com fundamento na revogação do ato impugnado.

B. A Recorrente entende que o Tribunal a quo andou mal ao proferir tal decisão, discordando da Sentença Recorrida, quer quanto a matéria de facto, quer de Direito.

DE FACTO

C. Entende a Recorrente que foi oferecida prova bastante relativamente a vários factos, que, por relevantes para a aplicação do Direito e para a boa resolução da causa, devem ser aditados ao probatório, devendo dar-se por provados, conforme segue:

• Em 17/05/2024, foi deduzida impugnação judicial contra o ato impugnado nos presentes Autos, pela A..., S.A. (aqui Recorrente) que veio a dar origem ao processo n.º 0000/00.0XXXX, pendente de decisão junto do TAF do Porto;

• Nessa impugnação, a aí impugnante requereu a anulação do ato, com fundamento, entre outros vícios, no facto de o aproveitamento hidroelétrico a que ele se refere integrar o domínio público do Estado, não sendo, por isso, suscetível de integrar o conceito de prédio para efeitos do artigo 2.º do Código do IMI, nem a concessionária o conceito de sujeito passivo do imposto, previsto no artigo 8.º do mesmo diploma — cf. p.i. junta como doc. n.º 11 da Contestação;

• A presente impugnação, deduzida pelo Município onde se situa o B..., teve por fundamento a não inclusão no respetivo VPT dos “órgãos de exploração e segurança” — cf. p.i. apresentada, a fls. 4 do SITAF;

• A Fazenda Pública foi citada para contestar esta impugnação — cf. despacho deste tribunal de 27/05/2024 a fls. 40 do SITAF;

• Tendo tomado conhecimento da pendência da impugnação judicial em causa, a A..., S.A. apresentou requerimento a solicitar a sua constituição como contrainteressada, por se tratar da concessionária e destinatária do ato impugnado e sujeito passivo do imposto — cf. requerimento da Contrainteressada de 07/10/2024, a fls. 126 do SITAF;

• A A..., S.A. foi citada para contestar esta impugnação — cf. despacho deste tribunal de 15/10/2024, a fls. 143 do SITAF;

• Citada para contestar nos presentes Autos, a Fazenda Pública solicitou o processo administrativo ao serviço de finanças competente no dia 11/06/2024 — cf. resulta da comunicação remetida pelo representante da Fazenda Pública ao serviço de finanças junto como doc. n.º 1 do requerimento apresentado pela Contrainteressada e aqui Recorrente em 07/10/2024, a fls. 126 e não foi contestado por nenhuma das partes;

• A AT revogou o ato impugnado, por decisão de 07/09/2024, ao abrigo do disposto no artigo 112.º do CPPT — cf. documento junto com o requerimento da Fazenda Pública aos Autos de 09/09/2024 a fls. 43-44 do SITAF e não foi contestado por nenhuma das partes;

• A revogação teve por fundamento a ilegalidade do ato de fixação do VPT impugnado, por não ter sido incluído no cálculo do VPT o valor dos “órgãos de exploração e segurança” — cf. documento junto com o requerimento da Fazenda Pública aos Autos de 09/09/2024 a fls. 43-44 do SITAF;

• A revogação não foi precedida da audição da concessionária — cf. documento junto com o requerimento da Fazenda Pública aos Autos de 09/09/2024 a fls. 43-44 do SITAF;

• A Fazenda Pública informou os presentes Autos da referida revogação e dos seus fundamentos, em 09/09/2024 — cf. documento junto com o requerimento da Fazenda Pública aos Autos de 09/09/2024 a fls. 43-44 do SITAF;

• No seguimento dessa informação, a Contrainteressada, por requerimento de 07/10/2024, arguiu a ilegalidade do ato de revogação, com fundamento na sua intempestividade e na falta da sua audição prévia, entre outros vícios — cf. requerimento da Contrainteressada aos Autos de 07/10/2024, a fls. 126 do SITAF;

• Notificado do requerimento da Contrainteressada, o Impugnante sustentou a legalidade da revogação e pediu a extinção dos Autos com fundamento em inutilidade superveniente da lide, por revogação do ato impugnado com fundamento nos vícios que havia invocado — cf. requerimentos do Impugnante aos Autos de 06/11/2024, a fls. 146 do SITAF e de 21/11/2024, a fls. 439 do SITAF;

• A Contrainteressada reiterou a sua posição, por requerimento de 18/11/2024, a fls. 195 do SITAF;

• A Contrainteressada manifestou, novamente, o seu entendimento na Contestação apresentada em 06/02/2025, nos termos da qual pediu ainda a anulação desse ato, com aqueles fundamentos e o prosseguimento dos Autos, e não a sua extinção, com fundamento em inutilidade superveniente da lide — cf. contestação da Contrainteressada de 06/02/2025, a fls. 450 do SITAF;

• Pedindo ainda que os Autos fossem suspensos, por pendência de causa prejudicial (processo 0000/00.0XXXX - TAF do Porto), na medida em que nessa ação se discutem questões prévias à questão de saber se devem ser incluídos os “órgãos de segurança e exploração” na avaliação de barragens, em especial, se as barragens são ou não bens do domínio publico e se podem ou não ser objeto de tributação. Caso assim não se entendesse, sustentou a ilegalidade da inclusão na avaliação da barragem dos “órgãos de segurança e exploração” — cf. contestação da contrainteressada de 06/02/2025, a fls. 450 do SITAF.

DE DIREITO

Da omissão de pronúncia

D. O ato impugnado nos presentes Autos (bem como na impugnação que corre termos sob o número de processo 0000/00.0XXXX, pendente junto do TAF do Porto, intentada pela aqui Recorrente contra o mesmo ato) foi revogado pela AT, no âmbito do presente processo de impugnação, nos termos do artigo 112.º do CPPT.

E. Tal ato de revogação padece de várias ilegalidades, em especial, por intempestividade, por não ter sido precedido da audição prévia da concessionária (interessada), e por violar o espírito da lei ao não evitar «futura litigância», objetivo que subjaz à possibilidade excecional, prevista no artigo 112.º do CPPT, de a AT anular o ato, na pendência da sua impugnação judicial.

F. Tendo tomado conhecimento dessa revogação e porque a mesma a prejudicava, a contrainteressada, aqui Recorrente, invocou, nos presentes Autos, os vícios acima referidos.

G. O Tribunal a quo, confrontado com esta questão, nada disse, determinando a extinção da instância com fundamento na revogação.

H. Não se pronunciando sobre a (i)legalidade da revogação.

I. Ora, resulta do artigo 608.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, al. e) do CPPT, que o tribunal deve apreciar todas as questões que lhe sejam submetidas pelas partes, salvo aquelas cujo conhecimento fique prejudicado.

J. No presente caso, saber se a revogação praticada nos presentes Autos é ou não ilegal, permitindo ou não a extinção da instância, é uma questão que contende diretamente com a procedência da exceção de inutilidade superveniente que foi decretada e que foi suscitada pela Recorrente, que é indiscutivelmente parte no processo, não tendo o seu conhecimento ficado prejudicado pelo conhecimento de qualquer outra questão.

K. Nessa medida, ao não se pronunciar sobre a mesma, o Tribunal a quo incorreu numa omissão de pronúncia, que constitui causa de nulidade da Sentença Recorrida, nos termos daquele artigo 608.º do CPC e ainda dos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1 do CPC.

L. Devendo a Sentença Recorrida ser anulada e substituída por outra, nos termos do artigo 665.º do CPC, aplicável por força do artigo 281.º do CPC, que aprecie e declare a ilegalidade da revogação e a consequente continuidade da instância, prosseguindo esta, em conformidade com a lei, os seus regulares e normais termos, até decisão final.

Sem conceder,

M. Caso se entenda - no que não se concede e apenas por mero dever de patrocínio se admite -, que não se verificou qualquer omissão de pronúncia, por se considerar que decorre da Sentença Recorrida que o Tribunal a quo i) considerou não ter o dever de se pronunciar sobre a (i)legalidade da revogação e/ou ii) considerou que a revogação é legal, tais decisões sempre seriam absolutamente ilegais, caso em que o Tribunal a quo teria incorrido, na Sentença Recorrida, em erro de julgamento.

Do erro de julgamento pela não apreciação da ilegalidade do ato de revogação

N. A revogação do ato impugnado foi praticada nos presentes Autos, ao abrigo da faculdade prevista no artigo 112.º do CPPT que, excecionalmente permite à AT revogar atos cuja ilegalidade já se encontra a ser apreciada em juízo.

O. Por isso, a apreciação da legalidade da revogação interessa, não só às partes no processo, incluindo a Recorrente, mas também ao próprio tribunal, na medida em que a apreciação da legalidade de uma revogação efetuada no âmbito de uma impugnação judicial é curial para a decisão sobre se deve a instância ser extinta por inutilidade superveniente ou continuar.

P. Assim, a consideração da revogação do ato impugnado e a apreciação da sua legalidade e da extensão dos seus efeitos sobre o ato impugnado assume-se como um exercício essencial à decisão da causa e absolutamente frequente em casos como o dos Autos e que se repete em várias decisões judiciais, que apreciam a tempestividade das revogações e os seus efeitos nas respetivas lides, sem que alguma vez tivessem os tribunais considerado que essa apreciação lhes estava vedada.

Q. No mesmo sentido relativamente à possibilidade de ser ajuizada na impugnação judicial a ilegalidade do ato de revogação, já se pronunciou inequivocamente, JORGE LOPES DE SOUSA no seu Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume II, 2006, anotação ao artigo 108.º do CPPT, pág. 219.

R. Referindo aquele autor que «a ilegalidade que consubstancia a revogação ilegal será geradora de anulabilidade, que poderá ser invocada pelo impugnante, no próprio processo de impugnação judicial, pois o impugnante pode requerer que a impugnação prossiga contra o novo ato, com a faculdade de alegação de novos fundamentos e do oferecimento de diferentes meios de prova (art.º 64.º, n.º 1, do CPTA, subsidiariamente aplicável). O requerimento referido deve ser apresentado no prazo de impugnação do ato revogatório e antes do trânsito em julgado da decisão que julgue extinta a instância (n.º 2 do mesmo artigo)».

S. Por outro lado, não obsta a essa apreciação que a questão tenha, no caso dos presentes Autos, sido suscitada pela Contrainteressada, que intervém nos autos ao abrigo dos artigos 104.º, n.º 4 do CPPT e 57.º do CPTA, e não pelo Impugnante (como sucederá na maioria dos casos).

T. Na verdade, ainda que, num plano conceptual, se possa dizer que, em ações como as dos Autos, a figura do contrainteressado não é a “veste” que melhor corresponde aos interesses do sujeito passivo,

- na medida em que o contrainteressado tem o mesmo interesse do impugnante quanto à anulação do ato, mas discorda dos fundamentos que devem conduzir a essa anulação; não sendo a sua posição totalmente antagónica à do impugnante, mas também não sendo coincidente com a da entidade demandada —

a mesma deve ser interpretada de modo a dar cobertura às posições que os sujeitos passivos podem precisar de assumir em juízo para defender de forma adequada e efetiva os seus interesses.

U. Assim, não pode deixar de ser admitido à Contrainteressada, ora Recorrente e – note-se – sujeito passivo do imposto defender a sua posição quanto à ilegalidade do ato impugnado, em toda a sua extensão, na qual se pode incluir:

a) a contestação da posição do Município quanto à inclusão na avaliação dos “órgãos de segurança e exploração”;

b) a invocação da pendência da ação por si instaurada (processo n.º 0000/00.0XXXX) e o pedido de suspensão dos presentes Autos até que essa ação seja decidida, na medida em que nela se discutem vícios do ato impugnado que se encontram a montante das causas de pedir invocadas pelo Município; e também e, em função das vicissitudes ocorridas no presente processo,

c) a arguição da ilegalidade da revogação praticada pela AT, pugnando pela manutenção da instância.

V. Interpretar o disposto no artigo 104.º, n.º 4 do CPPT e no artigo 57.º do CPTA, como aqui se admite, sem conceder, que terá sido feito a Sentença Recorrida, no sentido de que o contrainteressado, quando seja sujeito passivo do imposto, não pode invocar a ilegalidade da revogação do ato impugnado, sempre seria materialmente inconstitucional por violação dos princípios fundamentais do acesso ao Direito e do direito a uma tutela jurisdicional efetiva consagrados no artigo 20.º da Constituição, inconstitucionalidade que desde já se argui.

W. Já que dessa forma o sujeito passivo do imposto — ou seja, o único a quem o ato impugnado verdadeiramente lesa — se vê na posição de mero joguete no meio de duas entidades: o fisco que pretende exigir coativamente uma prestação pecuniária em violação da lei, e o município que pede a anulação do ato por entender que o mesmo peca por defeito…

X. Importa, pois, ter presente o insólito da situação dos Autos, que resulta de ter a AT, por instrução do anterior SEAF (de legalidade muito duvidosa) lançado mão de um expediente legal – a revogação prevista no artigo 112.º do CPPT – que não está pensado para o caso em que a impugnação judicial é proposta pelo titular da receita e o sujeito passivo apenas pode intervir enquanto contrainteressado!

Y. Com efeito, e tal como adiante se reiterará, resulta de toda a tramitação do mecanismo da revogação do ato na pendência do processo — desde logo, do facto de a lei prever que em caso de revogação parcial a revogação apenas é notificada ao impugnante, devendo ter sido prevista a possibilidade de os contrainteressados

se pronunciarem também em caso não só de revogação parcial, mas também total — e da própria ratio do seu regime, que ele pressupõe apenas a existência de uma relação (bilateral) entre a AT e o impugnante, sujeito passivo do imposto, legitimando-se a revogação do ato pela adesão da AT à tese deste e, com isso, se obtendo a concordância entre as partes com intervenção no processo e afetadas pelo ato.

Z. Tal concordância não se verifica no presente caso já que a posição da Recorrente não é coincidente com a do Município: a Recorrente entende que o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal porque a realidade a que respeita não é um prédio para efeitos de IMI. Já o Município não só entende o contrário, como considera que a avaliação dessa realidade deve incluir determinados equipamentos.

AA. Pelo que não deveria, em rigor, ser admissível o recurso a este regime da revogação do ato na pendência da impugnação.

BB. Mais ainda quando se percebe do teor da revogação que é intenção da AT praticar um novo ato, no qual se repetirão as mesmas ilegalidades que a Recorrente assaca ao ato impugnado e que terá um efeito ainda mais gravoso, na medida em que aumenta o imposto a pagar ou a garantir, até que aquelas ilegalidades venham a ser definitivamente resolvidas por um Tribunal imparcial e independente.

CC. De todo o exposto resulta pois uma evidência a que o Tribunal a quo foi alheio: a impugnação judicial apresentada pela Contrainteressada, ora Recorrente (processo n.º 0000/00.0XXXX), tem antecedência lógica (e cronológica) relativamente à presente impugnação, o que aconselhava (dita-o a razoabilidade e o bom senso) a aguardar pela decisão que naquela outra impugnação viesse, a final, a ser tomada.

DD. Na verdade, não o fazendo, verifica-se uma situação em que o sujeito passivo do imposto se vê na posição de:

a) tendo sido notificado do ato de fixação do VPT, bem como das subsequentes liquidações, e

b) tendo deles deduzido impugnação judicial, invocando todos os vícios que assaca a esses atos e, em especial, a circunstância de os aproveitamentos hidroelétricos concessionados não constituírem prédios para efeitos de IMI, nem a concessionária ser sujeito passivo do imposto, ver tal impugnação – que já está pendente em tribunal – perder o seu objeto, por causa de uma revogação absolutamente extemporânea, que não satisfaz o interesse de todas as partes envolvidas e da qual não resulta qualquer apreciação definitiva das ilegalidades do ato.

EE. Sendo antes obrigado a intentar uma nova ação administrativa para abrir tal discussão; ação que não teria qualquer efeito útil e que com altíssima probabilidade apenas seria decidida anos depois de a AT ter praticado um novo ato (naturalmente) objeto de nova impugnação judicial…

FF. Numa multiplicação de ações e diligências administrativas e processuais que apenas servem para atrasar a resolução do litígio e dificultar o controlo jurisdicional dos atos praticados pela administração.

GG. Em suma, por a revogação do ato impugnado ter sido praticada no âmbito de um processo judicial de impugnação, a apreciação da sua legalidade cabe no escopo dessa impugnação judicial, com independência da questão ter sido suscitada pelo impugnante ou pelo contrainteressado.

HH. Nessa medida, ao entender diferentemente o Tribunal a quo incorreu em manifesto erro no seu julgamento devendo a Sentença Recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie a ilegalidade do ato de revogação e a declare, com os fundamentos constantes da secção seguinte.

Do erro de julgamento pelo não reconhecimento da intempestividade e outras ilegalidades da revogação

II. O ato de revogação do ato impugnado padece de várias ilegalidades.

JJ. Em primeiro lugar, a revogação é ilegal porque intempestiva, por ter sido efetuada para além do prazo de 30 dias previsto nos artigos 112.º, n.º 2 e 111.º, n.º 1 do CPPT.

KK. Com efeito, resulta dos documentos juntos aos Autos que Pedido que a Fazenda Pública solicitou ao serviço de finanças o processo administrativo no máximo até ao dia 11/06/2024.

LL. Considerando esta data, o prazo de 30 dias para revogar o ato impugnado terminou no dia 11/07/2024.

MM. Por outro lado, de acordo com o despacho de revogação, o ato de revogação foi praticado apenas no dia 07/09/2024.

NN. O que significa que a revogação foi efetuada fora do prazo legal, de 30 dias, sendo, em consequência ilegal.

OO. Por outro lado, o regime da revogação previsto no artigo 112.º do CPPT, sendo precisamente uma exceção ao poder exclusivo dos tribunais de, uma vez proposta a impugnação, apreciarem a legalidade dos atos impugnados, encontra a sua razão de ser na tentativa de evitar litigância desnecessária.

PP. Num cenário em que estão em causa mais interesses, para além do interesse do impugnante e que com ele potencialmente conflituam, como sucede no presente caso, esse procedimento de revogação não evita futura litigância.

QQ. Acresce que a Recorrente não foi sequer chamada a pronunciar-se nos termos do artigo 60.º, n.º 1, al. c) da LGT, que prevê que «[a] participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: (…) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal».

RR. Tudo vícios do ato de revogação que deveriam ter conduzido o Tribunal a quo a uma decisão no sentido do prosseguimento do desenvolvimento processual normal e não a declarar extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide.

SS. Pelo que a Sentença Recorrida deve ser revogada e substituída por outra que em face da ilegalidade do ato de revogação determine a continuidade da instância, que, tendo em conta o peticionado pelo Município e pelas demais partes nos Autos, deverá ser suspensa por pendência de causa prejudicial – o processo n.º 0000/00.0XXXX, TAF do Porto – ou, caso assim não se entenda, deverá ser apreciada a questão suscitada pela contrainteressada sobre a dominialidade do B... e a ilegalidade da sua tributação em sede de IMI, e só caso tal vício não ser procedente, deverá ser apreciada a questão suscitada pelo Município, relativa à não inclusão dos “órgãos de segurança e exploração”.

Dispensa do remanescente

TT. Mais se requer a dispensa do remanescente da taxa de justiça, atendendo à conduta das partes e tendo em conta que considerando que a fixação do valor da taxa de justiça deve respeitar o princípio da proporcionalidade e não pode obstaculizar o acesso aos tribunais e, deste modo, à justiça.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido “de que o recurso não merece provimento, aqui se acolhendo a posição do Ministério Público junto da primeira instância e toda a fundamentação constante da douta sentença recorrida”.

As questões a decidir são, então, as de saber se a decisão recorrida:

- Errou ao não fixar todos os factos necessários à boa decisão da causa;

- É nula, por omissão de pronúncia quanto à ilegalidade do ato de revogação;

- Em caso de resposta negativa à questão da nulidade, há que determinar se a decisão errou ao não ter apreciado e reconhecido a ilegalidade do ato de revogação por ter sido efetuada fora de prazo e sem que tivesse sido dada a oportunidade de a contrainteressada se pronunciar sobre ele.

A final, haverá que apreciar se o pagamento do remanescente da taxa de justiça deve ser dispensado.

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria não discriminou a matéria de facto dada como provada, tendo apenas considerado “que a Administração Tributária revogou o ato praticado em 07/09/2024 (fls. 44 do SITAF), ou seja, na pendência da ação”.

Vejamos, pois:

QUANTO À FIXAÇÃO DE TODOS OS FACTOS NECESSÁRIOS À BOA DECISÃO DA CAUSA:

Na conclusão C) das suas alegações de recurso, a Recorrente advoga “que foi oferecida prova bastante relativamente a vários factos que, por relevantes para a aplicação do Direito e para a boa resolução da causa, devem ser aditados ao probatório, devendo dar-se como provados”:

- Que deduziu Impugnação Judicial contra o ato impugnado nos presentes autos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto;

- Que nessa impugnação pediu a anulação do ato com fundamento, entre outros vícios, no facto de o aproveitamento hidroelétrico a que ele se refere integrar o domínio público do Estado, não sendo, por isso, suscetível de integrar o conceito de prédio para efeitos do artigo 2.º do Código do IMI, nem a concessionária o conceito de sujeito passivo do imposto, previsto no artigo 8.º do mesmo diploma;

- Que a presente impugnação, deduzida pelo Município onde se situa o B..., teve por fundamento a não inclusão no respetivo valor patrimonial tributário dos “órgãos de exploração e segurança”;

- Que a Fazenda Pública foi citada para contestar essa impugnação pendente no TAF do Porto;

- Que tendo tomado conhecimento da pendência da impugnação judicial pendente no TAF de Leiria, a Recorrente apresentou requerimento a solicitar a sua constituição como contrainteressada, por se tratar da concessionária e destinatária do ato impugnado e sujeito passivo do imposto;

- Que a Recorrente foi citada para contestar esta impugnação;

- Que após ter sido citada para contestar nos presentes autos, a Fazenda Pública solicitou o processo administrativo ao serviço de finanças competente no dia 11/06/2024;

- Que a Autoridade Tributária revogou o ato impugnado, por decisão de 07/09/2024, ao abrigo do disposto no artigo 112.º do CPPT;

- Que a revogação teve por fundamento a ilegalidade do ato de fixação do VPT impugnado, por não ter sido incluído no cálculo do VPT o valor dos “órgãos de exploração e segurança”;

- Que a revogação não foi precedida da audição da concessionária;

- Que a Fazenda Pública informou os presentes Autos da referida revogação e dos seus fundamentos, em 09/09/2024;

- Que no seguimento

dessa informação, a Contrainteressada, por requerimento de 07/10/2024, arguiu a ilegalidade do ato de revogação, com fundamento na sua intempestividade e na falta da sua audição prévia, entre outros vícios;

- Que, notificado do requerimento da Contrainteressada, o Impugnante sustentou a legalidade da revogação e pediu a extinção dos Autos com fundamento em inutilidade superveniente da lide, por revogação do ato impugnado com fundamento nos vícios que havia invocado;

- Que a Contrainteressada reiterou a sua posição, por requerimento de 18/11/2024;

- Que a Contrainteressada manifestou, novamente, o seu entendimento na Contestação apresentada em 06/02/2025, nos termos da qual pediu ainda a anulação desse ato, com aqueles fundamentos e o prosseguimento dos Autos, e não a sua extinção com fundamento em inutilidade superveniente da lide, pedindo ainda que os Autos fossem suspensos, por pendência de causa prejudicial (processo 0000/00.0XXXX - TAF do Porto), na medida em que nessa ação se discutem questões prévias à questão de saber se devem ser incluídos os “órgãos de segurança e exploração” na avaliação de barragens, em especial, se as barragens são ou não bens do domínio publico e se podem ou não ser objeto de tributação. Caso assim não se entendesse, sustentou a ilegalidade da inclusão na avaliação da barragem dos “órgãos de segurança e exploração”.

A seleção da matéria de facto pressupõe, por um lado, a distinção entre matéria de facto e matéria de direito, e, por outro, a destrinça entre a matéria de facto relevante e a matéria de facto irrelevante para a decisão da causa.

Quanto àquela distinção entre questão de facto e questão de direito, socorremo-nos dos ensinamentos de Henrique Araújo, A Matéria de Facto no Processo Civil (da petição ao julgamento), disponível no site do Tribunal da Relação do Porto em http://www.trp.pt/estudos-e-intervencoes:

“Num ser humano o corpo funciona como o sistema de sustentação da vida.

Quando o corpo soçobra, resta a imaterialidade, o espírito, a alma.

Num processo a matéria de facto é o corpo e o Direito é a alma.

Ambos são essenciais ao conjunto, em planos diferentes.

Mas nem sempre é fácil a distinção entre matéria de facto e matéria de direito.

Razão tem Anselmo de Castro quando afirma que «a linha divisória entre o facto e o direito não tem carácter fixo, dependendo em considerável medida não só da estrutura da norma, como dos termos da causa; o que é facto ou juízo de facto num caso poderá ser direito ou juízo de direito noutro». (…)

Questão de facto é, seguramente, tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas. Além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais.

São claramente de classificar como matéria de direito as actuações respeitantes à escolha das normas aplicáveis ao caso concreto, à sua interpretação, à determinação do seu valor, à sua legalidade e constitucionalidade, à integração das lacunas da lei e à sua aplicação aos factos, bem como o apuramento dos efeitos derivados dessa aplicação”.

Já quanto à destrinça entre questão de facto relevante e irrelevante para a decisão da causa, o antigo Código de Processo Civil no seu artigo 511.º, epigrafado «Selecção da matéria de facto», elegia como critério a utilizar na fixação da base instrutória as várias soluções plausíveis da questão de direito que deva considerar-se controvertida. Deste modo, deviam ser levados ao probatório todos os factos que pudessem preencher a previsão de uma norma potencialmente aplicável à questão a decidir.

O novo CPC substituiu a base instrutória pela enunciação dos temas da prova sem, todavia, conter uma norma específica relativa ao modo como deve ser fixada a matéria de facto que precisa de ser provada. Com esta alteração, pretendeu o legislador conceder ao juiz poderes para atuar com “maior flexibilização e adequação ao caso concreto”, sendo que os “temas da prova, tendo em conta a função de servir de base à instrução, devem conter apenas questões de facto controvertidas, relevantes para a decisão da causa, segundo as soluções de direito que forem plausíveis, o que implica formular os temas da prova de modo a abarcarem os diversos factos que possam ser necessários aos desfechos da solução de direito que for razoável admitir, ou seja, às diversas normas que razoavelmente possam ser convocadas para solucionar o litígio” – cfr. Maria dos Prazeres Beleza, A Elaboração dos Temas da Prova no Actual Código de Processo Civil, Jurismat – Revista Jurídica do Instituto Superior Manuel Teixeira Gomes, n.º 16, 2022, pp. 76-77.

Conclui-se, então, que agora, como no passado, é matéria de facto relevante para a decisão da causa aquela que for solução plausível para a questão de direito que se impõe decidir, tanto mais que, nos termos do artigo 662.º, n.º 2, alínea c), do Código de Processo Civil, no caso de não constarem do processo todos os elementos que permitam a alteração da decisão sobre a matéria de facto, deve ser anulada a decisão proferida na 1.ª instância cuja decisão sobre pontos determinados na matéria de facto seja deficiente, ou seja indispensável a sua ampliação.

Deste modo, devem ser levados ao probatório, e aí discriminados como matéria de facto provada ou não provada – cfr. o artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, os factos reais, os factos externos e os factos internos que, num juízo de razoabilidade, possam ser necessários para a composição definitiva do litígio (em prazo razoável e através de processo equitativo).

A decisão recorrida não contém, em rigor, um probatório que discrimine a matéria de facto dada como provada da matéria de facto dada como não provada, extraindo-se do teor da sua fundamentação de direito o facto relativo à prática do ato revogatório do ato impugnado.

Pelo que, além dos factos processuais relevantes que a seguir se sistematizam, também se fixa como provada, ao abrigo do artigo 662.º, n.º 2, alínea c), do Código de Processo Civil, a seguinte matéria de facto:

No dia 5 de março de 2024, foi fixado, em segunda avaliação, o valor patrimonial tributário do prédio inscrito na matriz predial de ... sob o artigo ... que corresponde ao B... – cfr. os documentos 2 e 3 juntos com a Petição Inicial.

Quanto à Impugnação Judicial n.º 0000/00.0XXXX:

Em 17 de maio de 2024, A..., SA apresentou, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, Petição Inicial de Impugnação Judicial contra aquele ato de fixação do valor patrimonial tributário, e outros sete, todos relativos a Aproveitamentos Hidroelétricos, que corre termos sob o número 0000/00.0XXXX – consulta da Petição Inicial (pp. 1- 155) do processo 0000/00.0XXXX, no SITAF.

A Petição Inicial que deu origem à Impugnação Judicial n.º 0000/00.0XXXX tem como fundamento, entre outros, o vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, quanto ao preenchimento das normas de incidência real (a realidade avaliada não constitui um prédio para efeito do Código do IMI) e pessoal (a concessionária não é sujeito passivo do IMI) – consulta da Petição Inicial (pp. 1- 155) do processo 0000/00.0XXXX, no SITAF.

Quanto à Impugnação Judicial n.º 675/24.4BELRA:

No dia 16 de maio de 2024, também o Município de Mação apresentou Impugnação Judicial contra o ato de fixação do valor patrimonial tributário identificado em 1, cuja decisão final constitui o objeto do presente recurso – facto processual.

A Petição Inicial que deu origem à Impugnação Judicial n.º 675/24.5BELRA tem como causa de pedir, entre outros, o vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, por não terem sido considerados na determinação do valor patrimonial tributário os órgãos de exploração e segurança – facto processual.

No processo de Impugnação Judicial n.º 675/24.5BELRA, A..., SA apresentou requerimento a solicitar a sua constituição como contrainteressada, com fundamento em ser a destinatária do ato impugnado – facto processual.

O requerimento foi deferido e, consequentemente, a A..., SA foi notificada para contestar na qualidade de contrainteressada – facto processual.

Na sequência da notificação da Autoridade Tributária e Aduaneira para contestar, o Representante da Fazenda Pública solicitou o processo administrativo ao serviço de finanças – facto processual.

Em 7 de setembro de 2024, no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.º 675/24.5BELRA, a Subdiretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira revogou o ato impugnado com fundamento em não terem sido considerados na determinação do valor patrimonial tributário os órgãos de exploração e segurança – cfr. Documento(s) (...) Pág. 1 de 09/09/2024 00:00:00

10.

A Contrainteressada arguiu a ilegalidade do ato de revogação, além do mais, com fundamento na falta da sua audição prévia e na intempestividade da prática do ato – facto processual.

11.

Na sequência da revogação do ato impugnado na pendência da lide, foi proferida decisão em 31 de março de 2025 que, entendendo que não mereciam acolhimento os argumentos esgrimidos pela contrainteressada no sentido de se proceder à apreciação da legalidade do ato de revogação do ato que fixou o valor patrimonial tributário, julgou a instância extinta por inutilidade superveniente da lide – facto processual.

Os restantes factos processuais referidos pela Recorrente na conclusão C) do seu Recurso não são aqui elencados por serem irrelevantes para a decisão a proferir.

Os factos dados como provados alicerçam-se nos meios de prova respetivos, referidos na parte final do ponto de facto respetivo.

QUANTO À NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA:

Nas conclusões D) a L), a Recorrente advoga que, tendo tomado conhecimento da revogação do ato impugnado, imputou ao ato revogatório os vícios da intempestividade e da preterição da audição prévia, sendo que o “Tribunal a quo, confrontado com esta questão, nada disse, determinando a extinção da instância com fundamento na revogação”. Sustenta, então, que por a decisão recorrida não se ter pronunciado “sobre a (i)legalidade da revogação”, é nula nos termos do “artigo 608.º do CPC e ainda dos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1 do CPC”.

A nulidade da sentença por omissão de pronúncia resulta do incumprimento da norma do n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil que estatui que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Tais questões são aquelas que ao Tribunal cumpre apreciar – cfr. o artigo 123.º, n.º 1, parte final, do CPPT -, correspondendo habitualmente, num processo de natureza de impugnatória, aos vícios imputados ao ato. A cada questão podem corresponder vários fundamentos, sendo que para o legislador apenas constitui causa de nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva apreciar (artigo 125.º do CPPT), mas já não a falta de pronúncia sobre todos os fundamentos de cada uma dessas questões.

Por força do artigo 613.º, n.º 3, do CPC, o vício da omissão de pronúncia pode verificar-se em relação a qualquer decisão judicial, sendo indiferente a sua natureza de sentença ou de despacho.

Ora, como se viu já, a decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que “não merecem acolhimento os argumentos esgrimidos pela contrainteressada no sentido de se proceder à apreciação da legalidade do ato de revogação do VPT fixado por considerar que é extemporâneo e que deveria ter-lhe sido dada possibilidade de pronúncia prévia quanto ao mesmo”, uma vez que, por um lado, “tal possibilitaria que houvesse uma modificação do pedido e da causa de pedir da instância, pois o dissídio entre as partes resumir-se-ia à ilegalidade daquele despacho, como por ela pretendido, e não do ato de fixação do valor patrimonial tributário, o que [se encontra] vedado pelo disposto no artigo 265.º, n.º 6, do CPC”, e, por outro, a contrainteressada “detém o estatuto de parte e, por isso, o interesse pessoal e direto de que é titular, e que lhe confere esse estatuto, é contraposto ao do autor, e encontra-se subordinado aos interesses da entidade demandada”.

Verifica-se, assim, que a decisão recorrida apreciou as questões da intempestividade e da preterição da audição prévia, tendo considerado que “não merecem acolhimento os argumentos esgrimidos pela contrainteressada”, uma vez que “tal possibilitaria que houvesse uma modificação do pedido e da causa de pedir”, além de a sua posição processual estar subordinada “aos interesses da entidade demandada”.

E, assim sendo, é manifesto que não se verifica a invocada nulidade por omissão de pronúncia, mas, quando muito, uma pronúncia indevida (que pode conduzir a um erro de julgamento – o que se apreciará de seguida -, mas não constitui nulidade da decisão).

Falecendo, pois, no ponto, razão à Recorrente.

QUANTO AO ERRO DE JULGAMENTO POR A DECISÃO NÃO TER APRECIADO E DECLARADO A ILEGALIDADE DO ATO DE REVOGAÇÃO:

Nas conclusões M) a TT), a Recorrente advoga que tendo o ato impugnado sido revogado ao abrigo do artigo 112.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, deveria ter sido apreciado no mesmo processo de Impugnação Judicial a ilegalidade do ato revogatório (por ter sido praticado depois de completado o prazo de 30 dias, e sem que lhe tivesse sido dado a oportunidade de se pronunciar em sede de audiência prévia), pois, a verificar-se, o ato impugnado mantém-se na ordem jurídica e o processo de Impugnação Judicial deve continuar a sua tramitação.

Relativamente à Apreciação da Ilegalidade do Ato de Revogação:

Sustenta, num primeiro momento, que a apreciação da legalidade da revogação interessa ao próprio Tribunal, e que esta solução tem sido admitido na prática jurisprudencial e na doutrina em relação ao impugnante – conclusões o) a r) –, pugnando pela aplicação da mesma solução ao contrainteressado – conclusões s) e u) -, tanto mais que, num plano conceptual, a figura do contrainteressado “não é a «veste» que melhor corresponde aos interesses do sujeito passivo” – conclusões t) e x) a hh) -, sob pena de violação dos princípios fundamentais do acesso ao Direito e do direito a uma tutela jurisdicional efetiva – conclusões v) e w).

Vejamos, então:

O artigo 112.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário prevê a possibilidade de a Administração revogar, ainda que parcialmente, o ato impugnado, na pendência do processo de Impugnação Judicial.

Neste cenário, a pretensão anulatória do Impugnante é alcançada por via diferente da pronúncia de mérito em sede de Impugnação Judicial, pelo que esta instância deve ser extinta, por impossibilidade da lide, na medida daquela revogação.

Mas pode suceder que além de revogar o ato impugnado, a Administração regule novamente a situação do Sujeito Passivo. Quid iuris?

Atenta a natureza impugnatória do processo de Impugnação Judicial, são-lhe aplicáveis, subsidiariamente – cfr. o artigo 2.º, alínea c), do CPPT -, os artigos 50.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (com exceção do artigo 57.º, cuja aplicabilidade resulta da remissão prevista no artigo 104.º, n.º 4, do CPPT), sendo nestes que se deve procurar a resposta.

Ora, nos casos em que “o ato impugnado seja objeto de anulação administrativa acompanhada ou sucedida de nova regulação”, o artigo 64.º, n.º 1, do CPTA permite que o Autor requeira “que o processo prossiga contra o novo ato com fundamento na reincidência nas mesmas ilegalidades”.

Pretendeu, assim, o legislador, ao abrigo dos princípios do favorecimento da instância e da economia processual, que no caso de o ato lesivo impugnado ser revogado, rectius anulado administrativamente, sendo praticado outro que mantenha alguns, ou todos, os pressupostos reputados ilegais pelo Impugnante, este possa aproveitar a mesma lide para continuar a sindicar as invalidades que afetam a sua esfera jurídica, agora em relação ao novo ato lesivo, obtendo, deste modo, uma pronúncia de mérito quanto à sua pretensão na (única) Impugnação Judicial que apresentou em juízo.

Assim, se um ato tributário for revogado, rectius anulado administrativamente, por a Administração entender, por exemplo, que foi preterido o direito de audição prévia do Sujeito Passivo e, observada a formalidade, praticar novo ato com conteúdo idêntico ao do ato inicialmente impugnado, o Impugnante pode, nos preditos termos, requerer que o processo prossiga contra o novo ato com fundamento na reincidência nas mesmas ilegalidades. E pode fazê-lo ainda que “o ato anulado pela Administração na pendência do processo só [venha] a ser substituído por outro após a extinção da instância”, devendo, então, o Impugnante requerer, dentro do prazo de impugnação, a reabertura da Impugnação Judicial “contra o novo ato com fundamento na reincidência nas mesmas ilegalidades, sendo aproveitada a prova produzida e dispondo o autor da faculdade de oferecer novos meios de prova” – artigo 64.º, n.º 4, do CPTA.

Todavia, atento o elemento literal de interpretação, esta possibilidade de o Impugnante requerer o prosseguimento da Impugnação Judicial já não será possível na hipótese de a nova regulação se fundar em pressupostos distintos daqueles que deram origem à impugnação do ato revogado, caso em que o ato que contém a nova regulação terá de ser impugnado nos termos gerais, através de uma nova ação.

Esta faculdade que o legislador atribui ao Autor Impugnante não se encontra prevista para o Contrainteressado.

O que bem se compreende, uma vez que o Contrainteressado é uma parte, distinta da Ré Entidade Demandada, que pode estar na lide por o provimento do processo impugnatório o poder prejudicar diretamente, ou por ter legítimo interesse na manutenção do ato impugnado – cfr. o artigo 57.º do CPTA.

O Contrainteressado é, assim, uma parte que litiga em litisconsórcio passivo por ser titular de interesses contrapostos aos do Autor – cfr. o artigo 10.º, n.º 1, do CPTA -, pelo que o seu estatuto processual está mais próximo do estatuto do Réu, que do estatuto do Autor.

No entanto, apesar de mais próximo, o estatuto processual do Contrainteressado é diferente do estatuto da Entidade Demandada. Os dois podem contestar a ação, requerer a produção de prova, apresentar alegações e recorrer da decisão final, mas há deveres que a lei atribui apenas à Administração, como a solicitação e a remessa do processo administrativo previstas na tramitação do processo de Impugnação Judicial.

Estas diferenças resultam também da complexidade inerente à relação jurídica tributária que admite a participação de vários sujeitos, quer no lado ativo (o Estado, a Administração Indireta, a Administração Autónoma, as Concessionárias), quer no lado passivo (em que além do Contribuinte e do Responsável pelo pagamento, podemos encontrar o Substituto ou o Sucessor). Será de acordo com a posição que ocupam na relação jurídica tributária que aqueles sujeitos surgem no processo impugnatório como Autor, Réu ou Contrainteressado, numa estrutura triangular que pode assumir tantas configurações quanto as da relação jurídica controvertida (pode acolher, numa Impugnação Judicial, o Devedor, a Administração na veste de gestora do tributo e o Titular da receita; em sede de Embargos, o Proprietário do bem penhorado, a Administração na veste de órgão da execução fiscal e o Executado; numa Reclamação de Atos, o Comprador do bem adquirido na execução, a Administração na veste de órgão da execução fiscal e o Executado, etc.).

No lado passivo da relação processual, a Entidade Demandada é a parte principal, contra quem o pedido de remoção do ato da ordem jurídica é formulado, surgindo o Contrainteressado como parte acessória, por ser titular de um interesse contraposto ao do Autor e pretender a manutenção do ato impugnado. A sua posição processual “não é idêntica à das entidades demandadas a título principal. O contra-interessado não poderá formular pedidos autónomos, ou, sequer, afirmar nos autos um interesse processual que lhe é próprio e único. Diversamente, o contra-interessado terá de se subordinar aos interesses da parte principal que é demandada, a entidade demandada. O contra-interessado será, portanto, uma parte processual que não goza de direitos iguais aos das partes principais” – cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 4 de outubro de 2017 – processo n.º 2389/16.0BELSB.

Este estatuto processual não briga com o princípio do acesso ao Direito, nem com o direito à tutela judicial efetiva, uma vez que apenas delimita, não limita, o exercício dos direitos processuais do Contrainteressado, tanto mais que a lei assegura outras posições processuais, desde logo a de Autor, para o exercício de outras pretensões.

Com efeito, o sujeito passivo, em vez de litigar como Contrainteressado num processo intentado por outrem em relação a quem é titular de interesses contrapostos, pode decidir litigar em ação própria, na posição de Impugnante, pedindo a anulação do ato, tendo a possibilidade, neste processo impugnatório, de reagir contra o ato de revogação e a prática de um novo ato que repita a regulação do ato revogado.

Face a esta opção que a lei concede ao contribuinte, conclui-se que o estatuto processual do contrainteressado não limita, apenas delimita, o âmbito de intervenção de quem opte por litigar na qualidade de parte acessória, em vez de parte principal, mostrando-se conforme às normas do artigo 20.º da Constituição da República relativas ao acesso ao Direito e ao direito à tutela jurisdicional efetiva.

Finalmente, optando o sujeito passivo por litigar quer como Contrainteressado, quer como Impugnante, em ações impugnatórias diferentes que tenham o mesmo ato por objeto, aquela ação não deve ficar suspensa a aguardar a decisão desta porque sendo diferentes os fundamentos em cada uma delas, não há risco de as decisões se contradizerem, e estando em causa o mesmo ato, não há qualquer relação de dependência que justifique a suspensão de uma delas.

No âmbito da relação jurídica tributária controvertida, são dois os processos em que o objeto é o ato que fixou o VPT do B... e a Recorrente é parte:

- No processo 0000/00.0XXXX, a Recorrente litiga como Impugnante e pugna na sua Petição Inicial, além do mais, pela anulação do ato;

- No processo 675/24.5BELRA, a Recorrente litiga como Contrainteressada e pugna na sua Contestação, pela “(i) anulação do ato de revogação do ato de fixação do VPT e” pela “(ii) pela suspensão da instância, por pendência de causa prejudicial, até ao trânsito em julgado da acção [por si proposta] junto do TAF do Porto, processo n.º 0000/00.0XXXX. Subsidiariamente, caso tal suspensão não seja decretada ou venha a ser levantada, deverá ser determinada; (iii) a anulação do ato impugnado, com todas as consequências legais, com os fundamentos invocados pela Contrainteressada, em especial, com fundamento na violação das normas de incidência objetiva e subjetiva do IMI previstas nos artigos 2.º e 8.º do Código do IMI; E ainda subsidiariamente (iv) a improcedência da presente ação, com fundamento na ilegalidade da inclusão dos terrenos e dos «órgãos de segurança e exploração» e ainda no que se refere à valorização do edificado, por violação daqueles preceitos e ainda do disposto no artigo 38.º e seguintes do mesmo diploma”.

No processo 0000/00.0XXXX, a ora Recorrente litiga na qualidade de Impugnante, sendo esse, com efeito, o meio adequado para pedir a anulação do ato que fixou o VPT sem que se veja “na posição de mero joguete no meio de duas entidades: o fisco que pretende exigir coativamente uma prestação pecuniária em violação da lei, e o município que pede a anulação do ato por entender que o mesmo peca por defeito” – conclusão w).

No processo 675/24.5BELRA, que é o processo em que nos encontramos a compor o litígio, o interesse da Recorrente, aqui Contrainteressada, na manutenção do ato impugnado é o que se encontra no pedido (iv) – a improcedência da Impugnação, por se concluir que, por terem sido desconsiderados os terrenos e órgãos de segurança e exploração, além do edificado ter sido bem valorizado -, o Valor Patrimonial Tributário do B... foi bem avaliado.

Não foi esse, no entanto, o entendimento da Entidade Demandada que em 7 de setembro de 2024, no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.º 675/24.5BELRA, revogou o ato impugnado com fundamento em não terem sido considerados na determinação do valor patrimonial tributário os órgãos de exploração e segurança – cfr. o ponto 9 da factualidade assente.

A Contrainteressada arguiu a ilegalidade do ato de revogação – cfr. ponto 10 -, mas em 31 de março de 2025 foi proferida a decisão recorrida que, entendendo que não mereciam acolhimento os argumentos esgrimidos pela contrainteressada no sentido de se proceder à apreciação da legalidade do ato de revogação do ato que fixou o VPT, julgou a instância extinta por inutilidade superveniente da lide – cfr. ponto 11.

Ora, considerando que:

- Na relação material controvertida, o Impugnante é o titular da receita, a Entidade Demandada é a gestora do tributo e a Contrainteressada é o sujeito passivo;

- Se, na pendência da Impugnação Judicial, a Administração revogar o ato impugnado, a instância deve ser extinta, por impossibilidade da lide, por ter sido removido da ordem jurídica o ato cuja anulação ou declaração de nulidade vem pedida na Impugnação (a lide impugnatória não é inútil, por a sua decisão não produzir qualquer efeito proveitoso, mas impossível por ter já desaparecido da ordem jurídica o ato cuja remoção o Autor pretende);

- No entanto, é admissível ao Impugnante requerer a continuação da lide impugnatória, mesmo após a extinção da instância por impossibilidade da lide, se a Administração, além de revogar o ato impugnado, efetuar nova regulação que mantenha alguns, ou todos, os pressupostos reputados ilegais pelo Impugnante;

- O Contrainteressado é uma parte acessória que litiga em litisconsórcio passivo por ser titular de interesses contrapostos aos do Impugnante, pelo que não goza do direito processual de requerer a continuação da lide que a lei atribui a este;

- O Contrainteressado, apesar de pugnar pela manutenção do ato impugnado, não goza do mesmo estatuto processual da Entidade Demandada, uma vez que há direitos e deveres que a lei atribui apenas à Administração (apenas a Entidade Demandada pode, por exemplo, formular pedidos autónomos, e apenas a Entidade Demandada deve, por exemplo, apresentar o processo administrativo);

- O Contrainteressado, parte acessória, está subordinado aos interesses da Entidade Demandada, parte principal;

- No entanto, o Contrainteressado pode pedir, como pediu, em ação própria em que figure como Impugnante, a anulação do ato, podendo, aí, reagir contra o ato de revogação e a prática de “um novo ato, no qual se repetirão as mesmas ilegalidades” – conclusão BB) (não se acompanhando a Recorrente quando alega o estatuto processual do contrainteressado é “materialmente inconstitucional por violação dos princípios fundamentais do acesso ao Direito e do direito a uma tutela jurisdicional efetiva consagrados no artigo 20.º da Constituição” – conclusão V);

- A ação em que o sujeito passivo litigue como Contrainteressado não está dependente da ação em que o mesmo sujeito passivo litigue como Impugnante (pelo que aquela não deve ser suspensa e aguardar a decisão desta – conclusões CC) a FF),

Não merece censura a decisão recorrida que extinguiu a instância, embora o fundamento desta extinção seja a impossibilidade, que não a inutilidade, da lide.

Relativamente à Declaração da Ilegalidade do Ato de Revogação:

A Recorrente advoga, num segundo momento, conclusões HH) a SS), que a decisão padece de erro de julgamento pelo não ter considerado que o ato revogatório foi praticado depois de completado o prazo de 30 dias, e sem que lhe tivesse sido dado a oportunidade de se pronunciar em sede de audiência prévia.

No entanto, o conhecimento destas questões ficou prejudicado pela solução dada à questão anterior, em que se confirmou a decisão recorrida de extinção da instância.

QUANTO À DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA:

Considerando que:

- “Nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o Juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento” – artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais;

- A complexidade da causa está relacionada, designadamente, com a existência de conclusões do Recurso prolixas, de questões de elevada especialização jurídica ou técnica, de questões que imponham a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito distinto ou impliquem a realização de diligências de produção de prova neste TCA Sul;

- O montante global da taxa de justiça devida deve ser proporcional ao serviço de Justiça prestado;

Considerando, ainda, que:

- A sentença atribuiu à Impugnação Judicial o valor de € 16.128.450,00;

- As alegações de recurso não estão articuladas, sendo compostas por 35 páginas e meia que, nas conclusões, foram sintetizados em 13 páginas;

- Não houve contra-alegações;

- Quanto ao recurso da matéria de facto, o acórdão fundamentou-se em que “A decisão recorrida não contém, em rigor, um probatório que discrimine a matéria de facto dada como provada da matéria de facto dada como não provada, extraindo-se do teor da sua fundamentação de direito o facto relativo à prática do ato revogatório do ato impugnado”;

- A questão de direito decidida no Recurso foi a de determinar o estatuto processual do contrainteressado em face de uma decisão de extinção da instância da sequência da revogação do ato na pendência da Impugnação Judicial;

- O acórdão foi proferido cerca de meio ano após ter sido interposto o recurso,

Verifica-se que:

- As conclusões do Recurso não são demasiado extensas, embora pudessem ser mais sintéticas;

- As contra-alegações não são prolixas;

- O recurso da matéria de facto cumpriu o ónus de impugnação;

- A matéria de direito suscitada no Recurso, não tendo uma complexidade inferior à comum, não reveste especial complexidade, uma vez que não requereu elevada especialização jurídica ou técnica, nem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito distinto,

Assim, encontram-se reunidas as condições para, excecionalmente, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, se dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida (de extinção da instância) com a presente fundamentação (por impossibilidade da lide).

São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Após o trânsito, dê conhecimento do teor da decisão no processo 0000/00.0XXXX.

Lisboa, 11 de dezembro de 2025.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Sara Diegas Loureiro – Margarida Reis