04882/04 - Viseu - Tribunal Central Administrativo Norte

1. Se o impugnante não ficou vencido com a sentença final, não tem legitimidade para dela interpor recurso. 2. Porém, se a AT recorreu da sentença na qual ficou vencida, deve também ser apreciado o recurso de despacho interlocutório interposto pelo impugnante, ainda que a sentença lhe seja favorável. 3. Neste caso, o recurso do despacho interlocutório deve ser apreciado depois do recurso da sentença. 4. É nula a sentença contraditória, obscura e ininteligível.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: O Exmo. Representante da Fazenda Pública interpõe recurso da sentença proferida no TAF de Viseu que julgou procedente a impugnação deduzida por V… contra as liquidações de IRS dos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999. Concluiu as alegações com as seguintes conclusões: Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IRS dos exercícios de 1996, 1997, 1998 e 1999, as quais resultaram de ação inspetiva desencadeada ao impugnante, com base na qual se detetaram irregularidades que determinaram o recurso à aplicação de métodos indiretos de tributação; Refere o decisor que, embora preenchidos os pressupostos de aplicação de métodos indiretos, já quanto ao critério de quantificação aplicado padece de vício por erro nos pressupostos de facto da quantificação da matéria tributável, carecendo de fundamentação, impondo-se determinar a anulação das liquidações impugnadas; Se bem que a sentença judicial não seja clara sobre qual dos vícios imputa às liquidações impugnadas — se o erro na quantificação se a falta de fundamentação do critério de quantificação -, somos de parecer que, no fundo, a decisão sindicada considerou que o critério de quantificação da matéria coletável não está devidamente fundamentado, procedendo o vício de falta de fundamentação, do que discordamos; Ao nível do critério de quantificação, o volume de negócios omitido foi calculado com base na diferença entre a prestação de serviços a faturar (resultante do produto entre os meses de prestação de serviços e o valor da avença) e a prestação de serviços faturada, sendo que, para determinação dos meses de prestação de serviços por ano foi tida em conta a informação prestada pelo impugnante com relação ao início e fim da relação prestador de serviços/cliente; Contudo, o raciocínio seguido não foi aplicado nas situações de oito clientes identificados no ponto V do relatório, porquanto, existem contradições entre os esclarecimentos prestados pelo impugnante e a faturação/contabilidade e/ou outros elementos a que a inspeção teve acesso, situações essas que se encontram perfeitamente individualizadas no relatório, com a devida concretização das razões, em relação a cada um dos clientes, porque não teve em conta o informado pelo impugnante a respeito do início e fim da relação prestador de serviços/cliente; Não padece o critério de quantificação do vício de falta de fundamentação apontado pelo decisor, estando enunciadas no relatório as razões de facto e de direito para quantificar a matéria tributável nos termos em que foi efetuada; Efetivamente, a aplicação do critério de quantificação em causa fundou-se na análise dos documentos contabilísticos do impugnante e nos elementos fornecidos pelo mesmo no decurso do procedimento inspetivo, bem como, do confronto entre uns e outros elementos informativos; Nem se diga que o facto de o impugnante ter apresentado, em sede de comissão de revisão, 16 declarações de seus clientes pelas quais declaram que os valores de avença que o impugnante cobrava não se encontram anualmente totalmente regularizados, tem relevância alguma para o caso; Entendemos, salvo melhor posição, que a apresentação das declarações em apreço no âmbito do procedimento de revisão não se prende com o vício de falta de fundamentação, mas poderá, quando muito, ter relevância quanto ao erro ou excesso de quantificação; Em termos de quantificação, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso no critério de quantificação, nos termos do n.° 3 do art.° 74º da LGT ; No caso, mostram-se verificados os pressupostos para o recurso aos métodos indiretos de tributação, a AT fundamentou o critério de quantificação utilizado, e, em contrapartida, o impugnante não demonstrou o erro ou excesso na quantificação; No caso, não só a inspeção fundamentou devidamente o critério de quantificação aplicado, atentos os documentos contabilísticos e informação fornecida pelo impugnante, como também a inspeção ponderou e teve em atenção a situação particular de oito clientes do impugnante em relação aos quais apurou divergências, situação que não ocorreu em relação a quaisquer outros; Sobre a razão de ser da não extensão do mesmo raciocínio aos outros oito clientes, cujas declarações foram exibidas à AT aquando do procedimento de revisão, não só o inspetor não teve delas conhecimento, mas sobretudo da análise contabilística, elementos fornecidos pelo impugnante e confronto entre uns e outros documentos não resultaram quaisquer incoerências e/ou contradições com relação a estes oito clientes (o que sucedera quanto aos oito clientes identificados no relatório); Não tem, pois, qualquer sentido dizer-se que o critério de quantificação padece de vício de falta de fundamentação, primeiro porque a AT esclarece as razões da sua aplicação e, segundo, quanto aos oito clientes (cujas declarações foram apresentadas no procedimento de revisão), a inspeção não detetou qualquer circunstância merecedora de tratamento diferenciado em relação aos mesmos (em função da análise da contabilidade e da informação prestada pelo impugnante); Não relevando para enquadrar vício de falta de fundamentação nos termos descritos, cabe questionar se as 16 declarações exibidas aquando do procedimento de revisão são aptas a abalar o critério de quantificação aplicado pela inspeção; Do nosso ponto de vista, seguramente que não; Em virtude da exibição das 16 declarações no procedimento de revisão, refere a douta sentença que não se percebe o tratamento desigual conferido a oito clientes elencados no relatório em confronto com os restantes oito clientes, cujas declarações foram trazidas no procedimento de revisão; Atente-se que, analisadas as 16 declarações entregues á AT na sequência do procedimento de revisão, verifica-se que todas elas são datadas de maio de 2001 e, estranhamente, têm a mesma tipologia, formatação, tipo de letra e o mesmo conteúdo, com exceção de uma das declarações que refere a situação de inatividade — declaração do sr. M...; Acresce que não se concebe, seguindo o raciocínio do julgador, que as 16 declarações em questão fossem consideradas pela inspeção (foram consideradas as particularidades de 8 clientes) no critério de quantificação, porquanto, as mesmas não foram fornecidas durante o procedimento inspetivo; Mais, a quantificação operada pela inspeção alicerçou-se nos elementos da contabilidade, na informação fornecida pelo impugnante durante o procedimento inspetivo (em que não estão incluídas as 16 declarações sob análise) e no cruzamento levado a efeito entre a contabilidade (e faturação) e elementos trazidos pelo sujeito passivo; Analisado o descritivo das 16 declarações em apreço verifica-se, contudo, que nenhuma delas quantifica a avença, o valor dos serviços concretamente prestados, menção essa, sim, que teria relevância e importava apurar e documentar; Não obstante tais declarações refiram que no final de cada ano as avenças não se encontravam regularizadas, certo é que não é referido nem comprovado qualquer valor concreto, o quantum, o que significa que as declarações pecam por falta de quantificação; Recaindo o ónus da prova do erro de quantificação sobre o impugnante, através da análise das declarações aludidas o mesmo não provou coisa alguma que abale o critério de quantificação utilizado pela inspeção, pois que, nem sequer é quantificado (muito menos demonstrado) pelo impugnante o valor das avenças que no final de cada ano supostamente não se encontrava regularizado, em relação a cada um dos clientes em particular; Note-se que, da análise contabilística e informação prestada pelo impugnante, a inspeção tributária considerou as particularidades de oito clientes, em virtude de resultarem dos elementos a que teve acesso, não tendo detetado incoerências em relação aos restantes oito clientes (ou outros), relativamente aos quais o impugnante pretende fazer crer estarem nas mesmas circunstâncias, conforme declarações juntas ao procedimento de revisão; Concluindo-se, pois, que o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.° 77º da LGT e art.° 125° do CPA e art.° 74° n.° 3 da LGT e 100º n.° 2 do CPPT. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de falta de fundamentação do critério de quantificação e/ou excesso ou erro de quantificação imputado às liquidações impugnadas, com as legais consequências. O Impugnante, por seu turno, inconformado com o despacho de fls. 323 que indeferiu a produção de prova testemunhal e junção de documento, dele recorreu para o STA, concluindo como segue: 1.- O douto despacho judicial de que se recorre, e que indeferiu a produção de prova – testemunhal e documental – atempadamente apresentada pelo recorrente na petição de impugnação impede-o de produzir prova sobre factos relevantes para a boa decisão da causa, nomeadamente os constantes dos art. 84° a 88° desse articulado. – Vedando-lhe assim a possibilidade de provar um direito que alegou sobre matéria controvertida, violando os princípios do contraditório e da igualdade das partes. – Sendo certo que os meios de prova apresentados são legalmente admissíveis, adequados e relevantes para a prova que pretende produzir, e, – Essa prova não se consegue alcançar pela mera leitura dos documentos juntos com a P.I. conjugada com os elementos constantes do processo administrativo de fls. 32 e 37 verso a 49. – Desta forma, o indeferimento da produção da prova dificulta/impede o recorrente de fazer prova da fundada dúvida sobre os pressupostos que originaram errónea quantificação e do manifesto excesso na matéria tributável (art. 100° do C.P.P.T.), o que, se traduz, – Na violação da prossecução do fim do processo – apuramento da verdade material – e na negação de uma efectiva tutela jurisdicional dos interesses do recorrente prosseguidos através destes autos. Foram violadas as normas constantes dos art. 3° n° 3., art. 3°-A , ambos do C.P.C . e art. 98° da LGT (ex vi art. 2° do C.P.P.T), art. 96° n° 1 e art. 13° do C.P.P.T e, a contrario , os art. 113° e 114° do C.P.P.T. NESTES TERMOS, Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que admita a produção da prova oportunamente requerida pelo recorrente, assim se fazendo JUSTIÇA. CONTRA ALEGAÇÕES. Não houve. PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO. O Exmo. PGA emitiu esclarecido parecer concluindo que a sentença é nula por contradição entre os fundamentos e a decisão, e dada a ambiguidade/contradição torna-a também ininteligível. No que respeita ao recurso interlocutório deve o mesmo ficar sem efeito uma vez que o Recorrente/Impugnante não recorreu da decisão final. II QUESTÕES A APRECIAR. O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas ( artigos 635º /3-4 e 639º /1-3, ambos do Código de Processo Civil , «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber: Se a sentença é nula por contradição entre os fundamentos e a decisão e/ou nula por ser ininteligível. E ainda saber se a mesma errou no julgamento da questão de facto e de direito que lhe foi submetida. Se deve ser apreciado o recurso interlocutório, não obstante o Impugnante/Recorrente não ter recorrido da sentença final; Em caso afirmativo, se o despacho errou ao julgar inadmissível a produção de prova, testemunhal e documental. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento. III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A sentença fixou os seguintes factos provados: 1. Em cumprimento da ordem de serviços n.º 26253, foi realizada inspeção à escrita do impugnante, da qual resultou o respetivo relatório, com data de 15/11/2000, dele constando de entre o mais o seguinte: - cfr. fls. 28 a 49 verso do PA anexo aos presentes autos, que se dão por integralmente reproduzidas como as demais que abaixo se referenciam : (segue imagem com conteúdo digitalizado) Com data de 16/11/2000, a AT dirigiu ao impugnante os ofícios n.ºs 19033 e 19034, pelos quais lhe remeteu o projeto de relatório de inspeção a fim de poder exercer o direito de audição – cfr. fls. do PA anexo. Com data de 23/04/2001 e 10/05/2001, foi elabora a ata da Comissão Distrital de Revisão, da qual resulta que os peritos não chegaram a acordo quanto a eventual revisão da matéria tributável apurada nos termos do relatório de inspeção e em face do que o Diretor de Finanças decidiu fixar a matéria tributável definida no relatório de inspeção – cfr. fls. 4 e 5 do PA anexo aos autos. Os clientes do impugnante, T…, Lda, Espaço…, Lda, J…, S…, A…, A…, G…, L…, M…, T…– Transportes,Lda, R…, A… e Confecção…, Lda, emitiram declaração pela qual declaram que a respetiva contabilidade é executada no gabinete do impugnante, que os valores de avença cobrados por este não se encontram anualmente regularizados, encontrando-se os recibos de pagamento liquidados registados em contabilidade, acrescentando a cliente do impugnante Confecção…, Lda, que se encontrou inativa e que durante esse período de tempo não foram pagos quaisquer honorários / avença pela prestação de serviços, limitando-se apenas a pagar no encerramento de cada ano o equivalente a um mês de avença – cfr. docs. de fls. 5 verso a 12 verso, juntas pelo impugnante em sede de Comissão Distrital de Revisão da matéria tributável. O impugnante juntou aos autos 128 recibos emitidos aos seus clientes – cfr. fls. 29 a 96 dos autos O impugnante juntou aos autos cópia das vendas a dinheiro n.ºs 1 a 217, emitidas aos seus clientes no ano de 1999 – cfr. fls. 97 a 311 dos autos. A Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações adicionais: TRIBUTO ANO N.º LIQUIDAÇÃO VALOR DATA LIMITE PAGAMENTO IRS JUROS COMPENS. IRS 1996 5320084453 275.433$00 118.625$00 23/07/2001 IRS 1997 5320084684 391.168$00 101.275$00 23/07/2001 IRS 1998 5340085166 219.450$00 24.411$00 23/07/2001 IRS 1999 5340086368 185.288$00 7.498$00 23/07/2001 – cfr. 22 a 25 dos autos. As liquidações a que alude o ponto anterior foram pagas através de pagamentos por conta por iniciativa do contribuinte, tendo o último pagamento ocorrido em 2002.12.27 – cfr. fls.345 dos autos. A presente acção foi registada em 18/10/2001 – cfr. fls. 1 dos presentes autos . III.1 - Factos não provados Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos. III.2 - Motivação da decisão de facto O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação. IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. Quanto à nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão ou por ininteligibilidade. O Exmo. Procurador Geral Adjunto neste TCA debateu-se com o problema de oposição entre os fundamentos e a decisão, o que a torna ininteligível e determina a sua nulidade. Em face do que dispõem os arts.º 125 º /1 do CPPT e 668º/1, c) do CPC (correspondente ao art. 615º/1 c) do NCPC), este vício ocorre quando as premissas de facto e de direito deveriam conduzir, logicamente, a decisão oposta à adoptada na sentença (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, II, Áreas Editora, 2011, pp. 361 e Ac. do TRC n.º 169487/08.3YIPRT-A .C1 de 06-11-2012 (Relator: HENRIQUE ANTUNES b) A nulidade da decisão com fundamento na contradição intrínseca só se verifica no caso de falta de coerência com as respectivas premissas de facto e de direito). Tendo em conta os pressupostos legais para esta nulidade, é comum distingui-la de outras situações que não correspondem à nulidade aqui prevista (seguindo de perto Jorge Lopes de Sousa, op. cit. pp. 361): Em primeiro lugar, só releva para efeito desta nulidade a contradição entre a decisão e os respectivos fundamentos e não eventuais contradições entre fundamentos de uma mesma decisão, por um lado, ou contradição entre decisões, por outro. Também não ocorre esta nulidade quando a contradição é entre os fundamentos que a parte entende que deveriam constar da sentença e aqueles que dela efectivamente constam. De igual modo não se verifica esta nulidade quando a contradição é entre os fundamentos de facto entre si, e já não entre os fundamentos e a decisão (podendo então, integrar nulidade de conhecimento oficioso prevista no art. 712º/4 CPC ou por ininteligibilidade – art. 615º/1-c) CPC). O mero lapso de escrita de modo algum constitui fundamento de nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão (devendo o erro ser corrigido). Esta nulidade também não se regista quando os fundamentos de direito invocados na sentença são contraditórios entre si (mas poderá gerar nulidade por ininteligibilidade – cfr. art. 615º/1-c) NCPC). Por último, não ocorre nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão quando o juiz erra na aplicação da norma aos factos provados (será caso de erro de julgamento). Como bem notou o Exmo. PGA, a sentença debruçando-se sobre os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta referiu o seguinte: «No caso dos presentes autos, conforme decorre do teor do relatório de inspecção, a Administração Tributária considerou que, relativamente aos exercícios inspecionados, havia indícios de que a contabilidade dos impugnantes não refletia a exacta situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido, o que impossibilitava a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria colectável. Por essa razão, recorreu à aplicação dos métodos indirectos, para o que, elencou, os indícios que resultam do relatório inspetivo e antes transcritos. Em face do que a inspeção tributária apurou que o valor da matéria tributável do impugnante com os seguintes critérios (…) Do que resulta deste item do relatório de inspeção, entendemos que se encontra justificado e fundamentado o recurso a métodos indiretos para determinação da matéria coletável e não se vislumbra, tal como vem apresentada a fundamentação do relatório de inspeção que pudessem existir condições de apuramento da matéria tributável, independentemente do que alega o impugnante, porquanto as circunstâncias invocadas pela inspeção vão muito além do que o impugnante alega para contraditar a posição da inspeção. Todavia, quanto ao critério de quantificação e ao apuramento em si realizado pela inspeção tributária, já o mesmo não se poderá dizer.» (fls. 370 a 372 – sublinhado nosso). Porém, mais à frente, aludindo aos vícios de violação de lei, escreveu que: «Perante esta factualidade e atentos os comandos normativos contidos nos artigos 75.º , 81.º , 83.º , 87.º , 88.º e 90.º da LGT , bem assim nos artigos 38.º (atual 39.º) do CIRS e 52.º (atual 59.º) do CIRC, a Administração Tributária não demonstrou com clareza suficiente as razões pelas quais concluiu que não era possível quantificar de forma directa e exacta a matéria tributável porquanto não esgotou os meios de que poderia dispor para determinar a real situação tributária do impugnante, pelo que não cumpre a Fazenda Pública o ónus de prova que lhe incumbia para o efeito e em face do que não se encontra fundamentada a sua decisão de recurso a métodos indirectos para determinação da matéria coletável do impugnante» (fls. 377 – sublinhado nosso) . As duas passagens sublinhadas são manifestamente contraditórias. Não uma contradição entre os fundamentos e a decisão, mas sim contradição entre os próprios fundamentos de direito da decisão. Como apontámos supra, esta contradição não gera a nulidade prevista na primeira parte do art. 615º /1-b) do NCPC (anterior 668º /1.c) do CPC ) mas poderá tornar a decisão ininteligível por ambiguidade ou obscuridade (art. 615º/1-c 2ª parte, NCPC) que redunda em nulidade. Mas para além da contraditoriedade assinalada supra, o MMº juiz «a quo» confundiu os pressupostos de facto para recurso à avaliação indirecta (que julgou ora verificados ora não fundamentados) com erro na quantificação da matéria tributável, e fundamentação dos critérios de quantificação, como podemos ver das seguintes passagens: «…quanto ao critério de quantificação e ao apuramento em si realizado pela inspeção tributária, já o mesmo não se poderá dizer. Isto porque, em sede de comissão de revisão o impugnante apresentou 16 declarações de seus clientes pelas quais declaram que os valores de avença que o impugnante cobrava não se encontram anualmente totalmente regularizados. E do relatório de inspeção resulta que o critério de apuramento da matéria tributável “ não foi aplicado aos clientes ai indicados, uma vez que existem contrariedades entre os esclarecimentos prestados pelo s.p. e a facturação e/ou outros elementos existentes, partindo-se (para esses casos) dos seguintes pressupostos :…” elencando 8 clientes da impugnante relativamente aos quais assim sucedeu. Todavia, como se disse o impugnante apresentou 16 declarações de seus clientes (ponto 7 do probatório), entre os quais os que são elencados no relatório de inspeção e que a inspeção não levou em consideração para o apuramento da matéria tributável. Ora, impunha-se que a inspeção se houvesse pronunciado quanto à situação dos demais, mesmo em sede de despacho de pronuncia, o que não aconteceu. Não se entende, pois, que no relatório de inspeção não se houvesse exposto as razões pelas quais o tratamento dos demais clientes foi diferente ou omisso, o que é potencialmente significativo do ponto de vista do quantum a apurar. Em face do que se impõe concluir que a Administração Tributária não demonstrou, perante situações potencialmente idênticas às dos clientes do impugnante que foram excluídos do apuramento da matéria tributável, as razões pelas quais inclui ou não de todos os clientes que constam das declarações apresentadas, nem isso resulta da pronúncia de fls. 51 a 54 do PA anexo». (fls. 372) «…matéria tributável que padece de vício por erro nos pressupostos de facto da quantificação da matéria tributável, que carece de fundamentação » (fls. 377) «Pelo exposto quer por não se encontrar preenchidos os pressupostos invocados pela Fazenda Pública para apurar o lucro tributável por métodos indiretos , por erro na quantificação é de anular as liquidações adicionais de IRS aqui impugnadas.» (fls. 377) «Fica prejudicado, em face da procedência do vício de falta de fundamentação do recurso aos métodos indirectos, o conhecimento dos demais vícios invocados…» (fls. 377 sublinhados nossos) Afirmando uma coisa e o seu contrário, misturando conceitos básicos, ficamos sem saber que fundamentos concretos estiveram na origem da decisão recorrida. A Recorrente também deu nota dessa dificuldade dizendo no artigo 7º das alegações (e conclusão C) «Se bem que a sentença judicial não seja suficientemente clara sobre qual dos vícios imputa às liquidações impugnadas — se o erro na quantificação se a falta de fundamentação do critério de quantificação -, somos de parecer que, no fundo, a decisão sindicada considerou que o critério de quantificação da matéria coletável não está devidamente fundamentado, procedendo o vício de falta de fundamentação». E é no contexto desta leitura e delimitação que a Recorrente dirige a sua censura à sentença. Porém, não temos a certeza de que seja esse o sentido da sentença recorrida. Nem conseguimos, com segurança, aderir à tese da Exma. Representante da Fazenda Pública e de que seja esse o fundamento da decisão. Nos termos em que se apresenta, a sentença é incompreensível, obscura e ininteligível, o que a fere de nulidade por força do art. 615º/1-c) do NCPC. Quanto ao recurso do despacho interlocutório. Sua admissibilidade e tribunal competente para o apreciar. O despacho recorrido é um despacho interlocutório. Recaiu sobre o requerimento de prova testemunhal e documental requerida pelo Impugnante/recorrente que o MMº juiz «a quo» indeferiu. O recurso foi admitido a tramitar como agravo em matéria civil, com subida com o eventual recurso da decisão final (fls. 332). Nos termos do disposto no art. 285º /1 do CPPT , o recurso de despacho interlocutório subirá com o recurso interposto da decisão final – excepto se a não subida imediata comprometer o seu efeito útil ou não respeitar ao objecto do processo (cfr. n.º 2 do art. 285º CPPT) A sentença recorrida julgou procedente a impugnação. E foi apenas a AT que recorreu da sentença. Nem o Impugnante tinha legitimidade para interpor recurso, uma vez que não ficou vencido (cfr. art. 280º /1 do CPPT e 631º/1 do CPC «ex vi» do art. 2º /e) do CPPT ) Cremos que não obstante não ter recorrido da sentença final, o recurso interposto pelo Impugnante do despacho interlocutório não pode deixar de ser apreciado. Em primeiro lugar, porque o art. 285º /1, parte final, do CPPT quando determina a subida nos autos com o recurso interposto da decisão final não distingue se o recurso final é interposto pelo «agravante» (chamemos-lhe assim apenas por comodidade de linguagem, reconhecendo, no entanto, a impropriedade do termo, face às alterações introduzidas pelo Decreto - Lei n.º 303/2007, de 24/8) ou por outro sujeito processual. Em segundo lugar, sendo a sentença favorável ao «agravante», este não teria legitimidade para dela recorrer, uma vez que venceu o litígio. Como consequência, caso no recurso interposto pela parte vencida se operasse a revogação da sentença e ela passasse a ser desfavorável ao «agravante», este ficaria desprotegido, sem possibilidade de contra ela reagir. Neste caso nem sequer lhe aproveitaria o disposto no art. 644º /4 do CPC - correspondente ao art. 735º /2 do CPC , na redação que lhe foi dada pelo Decreto - Lei n.º 329/-A/95, de 12 de Dezembro. No caso dos autos, declarada a nulidade da sentença, os autos seriam remetidos ao tribunal «a quo» para proferir nova sentença sem os vícios apontados, ficando incólume e sem apreciação, a decisão de indeferir a produção de prova. Em abono desta tese socorremo-nos do ac. do TCAS n.º 04874/11 de 04-10-2011 em que foi Relator o Exmo. Desembargador EUGÉNIO SEQUEIRA. Este acórdão não se debruça explicitamente sobre a questão, mas resulta do seu teor que a AT ficou vencida numa decisão interlocutória, mas quem recorreu da sentença foi a oponente. Por tudo isso, o recurso deve ser apreciado. Sendo competente para o seu conhecimento o TCA, não obstante ter sido interposto e admitido para o STA (cfr. ac. do STA n.º 01090/12 de 12-02-2015 Relator: FRANCISCO ROTHES Sumário: I – O recurso do despacho que dispensou a perícia requerida na petição inicial com o fundamento de que a prova do facto em causa pode ser efectuada através dos depoimentos das testemunhas (mas não questionando a admissibilidade em abstracto daquele meio de prova), porque constitui uma decisão sobre a realização de diligências de prova e a sua escolha, sobre a pertinência e a utilidade daquela diligência de prova para a descoberta da verdade, situa-se no âmbito da actividade jurisdicional destinada à fixação da matéria de facto, consubstanciando uma actividade que não tem a ver com a interpretação de qualquer norma legal, mas que exige apenas a aplicação de regras da experiência e poderes de cognição no domínio da matéria de facto. II – Assim, a competência para conhecer desse recurso será de um tribunal central administrativo.) E deve ser analisado depois do recurso da sentença ( cfr. Ac. do TCAS n.º 04874/11 de 04-10-2011 Relator: EUGÉNIO SEQUEIRA Sumário: 1.Interpostos dois recursos, um de um despacho interlocutório e o outro da sentença final, deve-se conhecer-se em primeiro lugar do recurso interposto da sentença final, porque a proceder, prejudicado no seu conhecimento fica aquele outro). Prosseguindo. Os factos sobre os quais o Impugnante ofereceu prova eram os alegados nos artigos 83 a 88 da petição inicial. O MMº juiz «a quo» considerou que «…o descrito em 83º a 88º da Petição Inicial conjugado com o que consta de folhas 32 e 37 verso a 49 do Processo Administrativo demonstra que nos artigos referidos não se individualizam factos que se pronunciem ou questionem de forma concreta sobre a realidade documental aludida nas folhas 32 e 37 verso a 49 do Processo Administrativo. O que se diz relativamente à prova testemunhal é transponível para a requerida “junção do documento solicitado em 83º e em Prova II, ponto 3” Vejamos por cada facto alegado o correspondente no Relatório da inspeção que, aliás, também consta dos factos provados: PI Relatório 83º Relativamente ao serviço prestado à “Confecção…, Lda”, o sujeito passivo tem a referir que pelo cadastro do IVA, é fácil verificar desde quanto este cliente está inactivo. Bem como, não é difícil confrontar os declarados, nas duas escritas fiscais. O s.p. .p. informou-nos, por escrito, que prestou serviços entre 04/96 e 12/96. Analisando os proveitos declarados verificamos que existe facturação em 1997 e 1998. Pelo que, se considerou que a prestação de serviços ocorreu desde 04/96 até 12/98. 84. – Ao cliente “H…”, apenas, foi-lhe emitido o recibo correspondente ao fecho do ano, que foi o que este pagou. O s.p. informou-nos, por escrito, que não foi cliente. Analisando os proveitos declarados verificamos que existe facturação em 1996, 1997 e 1998. Pelo que se considerou que a prestação de serviços ocorreu desde de 09/96 até 12/98 e a avença é de 12.000$00, já que a primeira facturação foi feita em Setembro de 1996-12.000$00. 85.- Quanto aos clientes “J…”, “M…” e “M…”, estes pagaram ao impugnante mais tarde e por isso foi-lhes emitido o competente recibo no dia do pagamento, tal como determina a lei. J… O s.p. informou-nos, por escrito, que prestou serviços entre 05/95 e 12/95, sendo a avença de 9.000$00. Analisando os proveitos declarados verificamos que existe facturação em 1996, 1997 e 1998. Pelo que, se considerou que a prestação de serviços ocorreu desde 05/95 até 12/98. M…: O s.p. informou-nos, por escrito, que prestou serviços entre 07/95 e 12/96, sendo a avença de 8.000$00. Analisando os proveitos declarados verificamos que existe facturação em 1996, 1997 e 1998. Pelo que se considerou que a prestação de serviços ocorreu desde 07/95 até 12/98. M… O s.p. informou-nos, por escrito, que os valores cobrados se referem à prestação de serviços relativa ao preenchimento do modelo 2 de IRS Os valores facturados, por exercício apresentam-se-nos elevados face aos valores facturados a outros clientes (normalmente 6.000$00) para a prestação do mesmo serviço. Pelo que, se considerou que a prestação de serviços ocorreu desde 01/96 até 12/99 com a avença de 2.000$00. veja-se facturação de 1996 1997, 1998 e 1999. 86.- O impugnante não entende porque se considera o valor da avença a facturar ao cliente “J…”, 10.208$00, uma vez que o preço praticado é realmente constante do serviço. Tudo muito estranho, para ser verdade… O s.p. informou-nos, por escrito, que prestou serviços entre 07/95 e 12/98 e que a avença é de 10.000$/mês.. Uma vez que esta avença se afasta das restantes (a mínima é de 2.000$00/mês) consideramos que a avença é de 10.208$00 igual ao quociente entre o valor facturado de 1996 (122.500$00) e os meses de prestação de serviços. 87. – Ao cliente “M…”, foi-lhe emitido recibo de 4.000$00 de honorários, em correspondência com o pago. Ressalva-se que este tem pouco movimento, como se pode verificar in locco ou nos documentos fiscais. O s.p. informou-nos por escrito, que prestou serviços entre 11/95 e 12/96 sendo a avença de 4.000$00. Analisando os proveitos declarados verificamos que existe facturação em 1996, 1997 e 1998. Pelo que, se considerou que a prestação de serviços ocorreu desde 11/95 até 12/98 88. – Quanto ao cliente “S…”, é fácil confirmar que o cliente do impugnante está sem movimento e o trabalho resume-se ao preenchimento da declaração fiscal no fim do ano. O s.p. informou-nos; por escrito, que prestou serviços entre 09/96 e 06/97 sendo a avença de 2.500$00. Analisando os proveitos declarados verificamos que existe facturação em 1997 e 1998. Pelo que, se considerou que a prestação de serviços ocorreu desde 09/96 até 12/98. Como vemos, os factos alegados estão longe de serem perfeitos e devidamente concretizados. Mas é possível extrair algum sentido factual, por exemplo nos artigo 88º (não sabemos se a facturação indicada pela AT é apenas referente ao preenchimento da declaração fiscal no fim de ano) e 86º (embora com uma alegação factual bastante imperfeita, no fundo trata-se de saber se a avença é de 10.000$/mês, como diz o Impugnante ou se é de 10.208$ como consta do relatório). E até mesmo o artigo 84º poderá ser objecto de esclarecimento e prova, permitindo esclarecer se a facturação respeitava apenas ao fecho do ano, ou se, pelo contrário, incluía actividade «avençada», sem esquecer a possibilidade de as restantes alegações conterem matéria susceptível de esclarecimento e prova que deve ser ponderado no tribunal «a quo», como é o caso da junção do documento referido no art. 83 (inactividade de Confecções…, Lda” alegadamente em poder da AT) cuja junção foi requerida pelo Impugnante e indeferida pelo tribunal «a quo». Saber se esta sociedade está ou não inactiva poderá esclarecer que tipo de facturação foi verificada pela AT em 1997 e 1998 . Também é possível que, em concreto, nada se esclareça. Mas nesse caso, examinou-se toda a prova potencialmente relevante e não se preteriram diligências susceptíveis de apurar a verdade material dos factos (cfr. Ac. do TRE n.º 49/11.8GBMMN.E1 Relator: ANA BARATA BRITO Sumário: 1 - O exame da prova é a análise de todas as provas, mesmo daquelas de que nada se retira, pois só assim a sentença revela que o tribunal conheceu e apreciou todas as provas). Assim, não obstante os factos alegados na petição inicial serem bastante lacunares e algo conclusivos, ainda assim cremos ser possível procurar o esclarecimento possível, dentro dos limites legais que a lei estabelece. A propósito, parece-nos oportuna a reflexão de Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, I, Áreas Editora, 2011, pp. 175 e 176 «…ao contrário do que ocorre no processo civil, no processo tributário a administração, que surge colocada processualmente numa posição oposta à do particular, não é titular de um interesse oposto ao do particular, antes está constitucional e legalmente obrigada a actuar exclusivamente subordinada ao interesse público e com imparcialidade, tanto nos processos administrativos como nos judiciais ( arts. 266.° , n.°s 1 e 2, da CRP e 55.° da LGT ). Deste dever decorre que, quando a lei tributária impõe à administração o dever de informar o tribunal sobre a matéria de facto que interesse ao processo e juntar os documentos convenientes para o julgamento [como acontece, para os processos de impugnação, no art. 111.° , n.° 2, alíneas a), b) e c), do CPPT ], a administração deve levar ao processo tudo o que interesse para este, independentemente de os factos favorecerem ou não o particular impugnante. A imposição desta obrigação de carrear para o processo todos os elementos que interessem à apreciação do caso que é objecto do processo é precisamente a negação da aplicabilidade do princípio dispositivo em relação à Fazenda Pública, pois significa que não lhe é dada liberdade para decidir quais os elementos fácticos e probatórios que irá levar ao processo. Por outro lado, o interesse na descoberta da verdade material que a imposição de tal obrigação consubstancia, leva a concluir que é este e não o princípio da verdade formal o que vigora no processo tributário. Consequentemente, como é típico dos processos em que vigora o princípio da verdade material, justificar-se-ia mesmo que o tribunal pudesse averiguar e considerar no julgamento factos não alegados pelas partes, com a única limitação de se movimentar no âmbito das questões suscitadas pelas partes. Por isso, havendo no processo judicial tributário mais razões do que no processo civil para poderes de cognição ampliados, não poderá deixar-se de entender, sob pena de se estar a ofender o princípio da unidade de valoração legislativa no âmbito do sistema jurídico, que, naqueles processos, o tribunal tributário tem, no mínimo, poderes de cognição com amplitude idêntica à atribuída no domínio do processo civil, pelo que deve fazer-se aplicação no processo judicial tributário do preceituado no art. 265º n.º 3 do CPC » Por tudo o exposto, o despacho recorrido de fls. 323 não pode manter-se. A sua irregularidade influi no exame e decisão da causa ( art. 195º /1 do CPC ) devendo por isso ser anulado, o que determinará também a anulação de todo o processado subsequente (cfr. art. 195º /2 do CPC ). DECISÃO. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em: Julgar nula a sentença recorrida; Conceder provimento ao recurso interlocutório interposto pelo Impugnante, revogar o despacho recorrido, determinar a anulação de todo o processado subsequente, e ordenar a remessa dos autos à primeira instância para instrução e posterior decisão, se nada mais obstar. Sem custas. Porto, 25 de Fevereiro de 2016. Ass. Mário Rebelo Ass. Cristina Travassos Bento Ass. ​ Paula Maria Dias de Moura Teixeira