1083/10.0BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O regime da subcapitalização, constante do artigo 57-C CIRC, com a redação então vigente, por contrário às disposições do Tratado CE e, mais concretamente, à liberdade de estabelecimento consagrada no seu artigo 43.º, deve ser afastado no que concerne aos endividamentos para com entidades residentes noutros Estados-Membros da União Europeia.

II. Recai sobre os contribuintes o dever legal de manter uma contabilidade organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.

III. Esta obrigação, se constitui um ónus para o contribuinte, comporta também, por outro lado, uma outra faceta: uma contabilidade organizada em tais termos constitui a sua garantia de defesa perante a Autoridade Tributária e Aduaneira.

IV. A Administração Tributária, na sua atuação encontra-se submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe fazer prova dos pressupostos do seu agir.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- Relatório

A Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por I... - I..., S.A, contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) com o n° 891..., referente ao exercício de 1998, de que não resultou imposto a pagar.

Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente formula as seguintes conclusões:

A. A sentença recorrida parte de erro nos pressupostos de facto e de direito, quando subsume a correção ao excesso de endividamento da impugnante à violação do princípio da livre circulação de capitais consagrado no art.° 56° do Tratado UE, nos termos da interpretação consagrada por Acórdão do TJUE (processo n° C-282/12).

B. Sendo certo que a impugnante veio suportar o pedido de anulações das referidas correções fiscais suportando-se apenas na interpretação que retirava da disciplina contida no art.° 43° do Tratado UE, atinente ao ‘Direito de estabelecimento’ e jurisprudência comunitária a ele relativo e, subsidiariamente, na alegada violação do art.° 25° da CDT celebrada entre Portugal e França.

C. Sucede, porém, que o quadro jurídico em apreciação no Acórdão, extensivamente invocado pela sentença impugnada, se reporta aos artigos 58°, n.° 4 e 61° do Código do IRC, nas versões plasmadas no ordenamento jurídico pelo Decreto-Lei n° 198/2001 e Lei 60-A/2005.

D. Disposições e redações posteriores àquelas que estribaram a fundamentação da correção feita in casu: a saber, o art.° 57°-C do Código do IRC, na versão em vigor em 1998, data da ocorrência dos factos tributários.

E. E sendo o fulcro daquela pronúncia do TJUE a existência em Portugal de um regime jurídico fiscal discriminatório, no que respeita ao tratamento dos encargos com a obtenção de crédito junto de uma entidade residente em estado-terceiro, face ao tratamento dado aos encargos do mesmo tipo contraídos junto de entidade residente, reputa-se que tal não tem aplicação face ao quadro legal nacional vigente no ano de 1998.

F. Com efeito, nesta data o art.° 57°-C do Código do IRC densificava, quanto ao endividamento de um sujeito passivo para com entidade não residente, as regras genéricas definidas para as correções a efetuar em caso de serem detetadas “relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC”, levando a que “o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações“, como se postulava no art.° 57° do mesmo Código.

G. Âmbito de aplicação onde se incluíam as relações especiais mantidas com entidades residentes, como resultava da redação dos nº 1 e 4 do referido art.° 57° do Código do IRC, sendo defensável que o regime das correções aí preconizadas seria até mais gravoso do que o consagrado no art.° 57°-C.

H. Ficando evidenciado nos autos que a impugnante tinha um endividamento de 4,08 vezes o valor da participação no seu capital próprio da sociedade não residente, patente se torna a não aceitação para determinação do lucro tributável dos juros que contabilizou com o financiamento obtido junto desta, sem que por isso se possa apontar carácter discriminatório face ao Direito Comunitário ou violação da CDT celebrada entre Portugal e França.

I. O que dita o erro de julgamento da decisão aqui impugnada, na dupla medida em que não só não apreciou as pretensas ilegalidades neste conspecto peticionadas pela impugnante, como veio a ditar a anulação das correções que resultaram da atuação estritamente vinculada da AT, em obediência à disciplina contida no art.° 57°-C do Código do IRC, suportando-se em apreciação incidente sobre normas legais entradas em vigor posteriormente aos factos tributários.

J. Aponta-se erro de julgamento na sentença proferida pelo Tribunal quando postula que a inexistência de presunção legal de transmissibilidade de bens e a impossibilidade de aplicação analógica de norma do Código do IVA em sede de IRC, ditam a ilegalidade das correções respeitantes a proveitos não declarados.

K. Desde logo, a AT não fundamentou a correção aplicando analogicamente o art.° 80° do Código do IVA, que só invocou precisamente na correção feita em cédula de tributação sobre o consumo.

L. A putativa “presunção” decorre prima facies da postura não cooperante da recorrida, que tendo oportunidade para justificar as anomalias detetadas nos seus inventários inicial e final nada disse ou fez, e na constatação de que os bens saídos de inventário, não tendo sido faturados e não estando o seu destino evidenciado contabilisticamente, correspondiam a proveitos ou ganhos do exercício omitidos ao apuramento do lucro tributável, nos termos do art.° 20° do Código do IRC.

M. E sobre a relevância dos inventários no apuramento da matéria tributável das empresas, invoca-se o Acórdão proferido em 2015-11-05 nesse Tribunal Central (processo n° 02571/08): «I. O controlo efetivo das existências tem uma importância central na determinação da exata medida da matéria tributável das empresas, controlo esse que é documentado e registado nos respetivos inventários de que, aquelas têm de dispor nos termos da lei comercial e fiscal.

(...)

Dispõe o n.°1 do artigo 75° da LGT que se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Tal presunção não se verifica, porém, no caso de a contabilidade revelar omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não reflete ou impeça o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (n° 2 do mesmo normativo).

(...)

Pois bem, resultando a correção da matéria tributável declarada do facto de a ATA ter constatado uma diferença entre valores contabilizados pela Recorrente, é de considerar verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação no sentido da correção do lucro tributável, competindo por isso à Recorrente o ónus da prova da existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito. (...)»

N. Razões que se ponderam suficientes para conduzir à prolação de um juízo que determine a revogação da decisão aqui recorrida e, correspetivamente, confirmando-se a validade do ato tributário objeto de impugnação e menos avisadamente anulado pelo Tribunal a quo.

Nestes termos e nos demais que esse Insigne Tribunal por bem entender suprir, defende a Fazenda Pública que se dê provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando-se a sentença ora impugnada, com o que se fará a sempre pretendida Justiça!

A Recorrida, devidamente notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:

a) Na Douta Sentença sob recurso veio a considerar-se, e bem, “que o regime jurídico da "subcapitalização" previsto no art. 61.º, nº 1 do CIRC (à data da situação analisada naquele aresto e que manteve o regime previsto no anterior art. 57.º-C) não é compatível com o princípio da livre circulação de capitais prevista no art. 56.º do TCE (atual art. 63.º do TFUE) e, nessa medida; deve aquele normativo ser afastado por força do primado consagrado no art. 8.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa."

b) De igual forma, e no que respeita à Correção Técnica Fundada na Presunção de Transmissão de Bens Registados em Inventário, bem andou a Sentença recorrida quando decidiu que "não existindo qualquer presunção legal de transmissibilidade de bens em sede de IRC, não podia ser considerado como proveito ou ganho o montante de € 85 294,44 (17.100.000$00)" relativo a «itens» dos Inventários que não foram faturados e contabilizados como proveitos ou ganhos do exercício", procedendo a impugnação também nesta parte."

TERMOS EM QUE,

Deve o recurso da recorrente ser julgado de não provado e improcedente, mantendo-se a Douta Sentença proferida sem qualquer alteração, assim se fazendo JUSTIÇA.

A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, sendo as de saber: se a sentença errou no julgamento de facto e de direito ao julgar procedente a impugnação com fundamento em ilegalidade das correções efetuadas ao abrigo do disposto no art.º 57-C do CIRC (na redação aplicável) e ilegalidade da correção técnica fundada na presunção de transmissão de bens registados em inventário.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

1. Em 19 de setembro de 1986 foi constituída a sociedade I... - I..., S.A., tendo como objeto a construção e montagem de veículos pesados e outros materiais rolantes, respetivas peças e acessórios, comercialização, importação e exportação dos mesmos, com um capital de 63.500.000$00, encontrando-se enquadrada em IRC no regime geral de tributação, coletada no Serviço de Finanças de Rio Maior, com o CAE 34.100 - Fabricação e montagem de semirreboques, reboques e cisternas; e em IVA no regime normal de periodicidade mensal; possuindo contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal - cfr. relatório de inspeção constante do Processo Administrativo (PA) apenso.

2. No dia 15 de setembro de 1993 foi efetuado um reforço de capital da sociedade e a sua transformação em sociedade anónima, cifrando-se tal reforço em 112.000.000$00, passando o capital social para 175.500.000$00, estando assim repartido: "L..., S.A." com 89.505 ações nominativas (51% do capital social), "J..." com 38.610 ações nominativas (22% do capital social), "E..." com 32.299 ações nominativas (18.4% do capital social), "C..." com 20 ações nominativas (0,01% do capital social) e "R..." com 15.066 ações nominativas (8,58% do capital social) - cfr. relatório de inspeção constante do PA apenso.

3. Em 03 de agosto de 1998 verificou-se um aumento de capital social em 91.800.000$00 mediante a emissão de 91.800 ações ao portador realizado na íntegra pela "L..., S.A.", que passou a deter 67,83 % do capital social - cfr. relatório de inspeção constante do PA apenso.

4. No dia 29 de janeiro de 1999 verificou-se um novo reforço do capital social em 190.365.000$00 subscrito e realizado em dinheiro mediante a emissão de ações subscritas na íntegra pela "L..., S.A.", que passou a deter 97,89% do capital social - cfr. relatório de inspeção constante do PA apenso.

5. A Impugnante I... - I..., S.A. foi objeto de ação inspetiva de âmbito geral e polivalente ao exercício de 1998, através da ordem de serviço n° 22.743 da Direção de Finanças de Santarém, datada de 08 de julho de 2002, o qual decorreu entre 18 de junho de 2002 e 22 de agosto de 2002 - cfr. relatório de inspeção constante do PA apenso.

6. No dia 23 de agosto de 2002, a Impugnante foi notificada do projeto do relatório de inspeção para exercício do direito de audição - cfr. ofício de notificação constante do PA apenso.

7. No dia 04 de setembro de 2002 foi proferido pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria relatório de inspeção tributária relativo ao procedimento inspetivo referido no ponto 5., onde ficou consignado, na parte que ora importa, o seguinte:

"Capítulo III -Descrição dos factos e fundamentos no apuramento do imposto em falta

1. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

[...]

1.2. Juros - Subcapitalização

1.2.1. Procedimentos Efetuados

Na análise da conta 68.162 - Juros c/c L... do POC, verificou-se o registo de € 153.080,88 (30.689.960$00) relativos a juros c/c com a L.... Referindo-se, os mesmos, a financiamento efetuado pela «L..., SA» à I..., sendo a primeira uma entidade não residente com sede na República Francesa. Nas seguintes formas e nos seguintes prazos:

«Imagem no original»

Sendo o montante em dívida - saldo da conta 25.5152 - a 31.12.1998 de 7.297.158,32 FFR o que corresponde a € 1.015.621,16 (203.613.761$00).

A «L...» detém uma participação direta no capital da I..., à data de 31.12.1998, de 67,83% [...] existindo relações especiais entre o sujeito passivo - I... - e a entidade não residente - «L...» -, de acordo com alínea a) do n.° 2 do artigo 57.°-C do Código do IRC.

Nos termos do n.° 4 do mesmo normativo legal verifica-se um excesso de endividamento quando o valor das dívidas seja superior ao dobro do valor da correspondente participação no capitai próprio do sujeito passivo. O qual é determinado com base numa fração que comporta no numerador o endividamento da sociedade residente - I... - para com a entidade não residente - L..., SA - e no denominador o valor da correspondente participação no capital próprio da referida sociedade.

Endividamento a 31.12.1998 = € 1.015.621,16 (203.613.761$00)

(nos termos do n.° 5 do artigo 57.°-C do Código do IRC)

Capital próprio (2) = € 367.056,45 (73.588.212$00)

(nos termos do n.° 6 do art. 57.°-C do Código do IRC)

Participação na «L..., SA» no Capital Próprio = % de Participação no Capital Próprio * Capital Próprio = 67,83 % * € 367.056,45 (73.588.212$00) = € 248.974,39 (49.914.884$00)

Rácio de endividamento = € 1.015.621,16/€ 248.974,39 = 4,08

O valor em dívida é superior ao dobro da participação no capital próprio, correspondendo o valor em dívida a 4,08 da participação no capital próprio.

Pelo exposto apurou-se um excesso de endividamento de 2,08 (4,08-2,00), o qual aplicado aos juros debitados como custos no exercício determina o valor não dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos do n.° 1 do artigo 57.°-C do Código do IRC. Sendo o valor não dedutível de: 2,08 * € 153.080,88 (30.689.960$00) / 4,08 = € 78.041,23 (15.645.862$00), resultado do cálculo da proporção entre o valor considerado como custos para apuramento do lucro tributável, o correspondente endividamento e o excesso.

1.2.2. Irregularidades verificadas

Em face do exposto no subponto -1.2.1. - verificou-se a seguinte irregularidade: Considerou incorretamente como custo, o montante de € 78.041,23 (15.645.862$00), relativo a juros a favor da entidade não residente - L... - com a qual a I... mantém relações especiais. Correspondendo este montante ao excesso de endividamento que não é dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável, nos termos do n.° 1 do artigo 57.°-C do Código do IRC.

[...]

1.4. Proveitos não declarados

1.4.1. Procedimentos efetuados

Da análise e validação dos Inventários Inicial e Final, do exercício de 1998, verificou-se:

- o registo em Inventário Inicial de 01.01.1998 da obra com o n.° 664 quantificada e valorizada como obra em produção e parte, no montante de € 9.705,79 (1.945.836$00), tratando-se de um semirreboque modelo «S3803R».

Não nos foi apresentada a fatura correspondente à obra referida e não se encontrando a mesma em Inventário Final a 31.12.1998.

- o registo em Inventário Inicial de 01.01.1998 da obra com o n° 2480 quantificada e valorizada como obra em produção e parte, no montante de € 6.080,35 (1.219.000$00), tratando-se de um Carroçamento.

Não nos foi apresentada a fatura correspondente à obra referida e não se encontrando a mesma em Inventário Final a 31.12.1998.

- o registo em Inventário Inicial de 01.01.1998 a ficha com o n° 594 quantificada e valorizada como obra em produção e parte, no montante de € 883,07 (177.040$00), não nos sendo possível identificar o tipo de unidade.

Não nos foi apresentada a fatura correspondente à obra referida e não se encontrando a mesma em Inventário Final a 31.12.1998.

- o registo em Inventário Inicial de 01.01.1998 da ficha com o n° 596 quantificada e valorizada como obra em produção e parte, no montante de €883,07 (177.040$00), não nos sendo possível identificar o tipo de unidade.

Não nos foi apresentada a fatura correspondente à obra referida e não se encontrando a mesma em Inventário Final a 31.12.1998.

Estas presumem-se transmitidas.

Importa, agora, valorizar as obras e fichas. Para as obras: «modelo S3803R» e para o carroçamento, optamos por escolher aleatoriamente uma fatura emitida e 1998 de cada modelo e considerar que foram transmitidas por esse valor. Para as fichas como não nos é possível identificar o modelo consideramos que se referem ao modelo «S3803R» por ser o tipo de unidade mais vendido. Sendo transmitido pelo valor que a obra com o n° 664. Para, o modelo «S3803R» selecionou-se a fatura 3.359, com o valor de € 25.937,49 (5.200.000$00) e para o carroçamento fatura 3.062, com o valor de € 7.481,97 (1.500.000$00).

É, assim, acrescido ao lucro tributável o montante de:

1.4.2. Irregularidades Verificadas

Em face do exposto no subponto -1.4.1. - verificou-se a seguinte irregularidade: Não considerou como proveito ou ganho, o montante de € 85.294,44 (17.100.000$00), relativo a «itens» dos Inventários que foram faturados e contabilizados como proveitos ou ganhos do exercício nos termos do artigo 20.° do Código do IRC.

[...]

Capítulo VII - Infrações verificadas

Em sequência do procedimento de inspeção efetuado ao sujeito passivo «I...», referente ao exercício de 1998, foram detetadas as seguintes infrações:

[...]

2. Considerou incorretamente como custo, o montante de € 78.041,23

(15.645.862$00), relativo a juros a favor da entidade não residente - L... - com a qual a I... mantém relações especiais. Correspondendo este montante ao excesso de endividamento que não é dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável, nos termos do n° 1 do artigo 57°-C do Código do IRC [...]

[...]

4. Não considerou como proveito ou ganho, o montante de € 85.294,44 (17.100.000$00), relativo a «itens» dos Inventários que não foram faturados e contabilizados como proveitos ou ganhos do exercício nos termos do artigo 20° do Código do IRC [...]

[...]

Capítulo IX - Direito de Audição

Foi concedido o direito de audição, no âmbito do estabelecido no n° 3 do artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT)

[...] e no n° 1 do artigo 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) [...]. A I... não exerceu este direito.

São, assim mantidas as correções constantes dos Capítulos III" - cfr. relatório de inspeção (e respetivos apensos) constante do PA apenso que se dá por integralmente reproduzido.

8. Em resultado do referido relatório inspetivo foram efetuadas as seguintes correções de natureza meramente à matéria coletável em sede de IRC:

- cfr. fls. 3 e 4 do relatório de constante do PA apenso.

9. Sobre o relatório de inspeção referido no ponto 7. recaiu despacho de concordância do Diretor (por delegação) de Finanças de Santarém, datado de 06 de setembro de 2002 - cfr. capa do relatório de constante do PA apenso.

10. A Impugnante foi notificada do aludido relatório de inspeção e do despacho de concordância que sobre ele recaiu por ofício n° 6619, datado de 09 de setembro de 2002 - cfr. doc. de fls. 47 a 80 dos autos (suporte físico).

11. No dia 20 de setembro de 2002 foi emitida liquidação n° 8310033570, proveniente de IRC de 1998, no qual foi apurado imposto a pagar no montante de € 1.609,96, a título de juros compensatórios - cfr. doc. de fls. 82 dos autos (suporte físico).

12. Em 17 de junho de 2004, a ora Impugnante deduziu junto deste Tribunal intimação para um comportamento, que correu termos com o n° 547/04.0BELRA, no qual foi peticionado que se "[...] intime a administração tributária à prática do ato de liquidação de IRC do exercício de 1998, por forma a refletir as conclusões e correções à matéria coletável determinadas em sede de procedimento de inspeção [...]" - cfr. doc. de fls. 85 a 88 dos autos (suporte físico).

13. No âmbito do processo n° 547/04.0BELRA, referido no ponto antecedente, foi proferida sentença que julgou procedente a intimação e decidiu intimar a Administração Tributária "[...] ao abrigo do disposto no n° 3 do art.° 147° do CPPT, praticar o ato administrativo de correção de determinação da matéria coletável de IRC de 1998 do contribuinte no prazo de 90 dias" - cfr. doc. de fls. 85 a 88 dos autos (suporte físico).

14. A Impugnante requereu a execução do julgado referido no ponto anterior, ação que correu termos neste Tribunal sob o n° 547/04.0BELRA-A, no âmbito da qual foi determinado a notificação pessoal do Diretor Geral dos Impostos "para proceder ao cumprimento da sentença no prazo de 30 dias" - cfr. doc. de fls. 85 a 88 dos autos (suporte físico).

15. No dia 31 de março de 2010 foi emitida liquidação n° 891..., relativa ao exercício de 1998, que, levando em conta as correções à matéria coletável referidas em 8., determinou correção ao lucro tributável do referido período para € 2.105.729,15 - cfr. docs. de fls. 90 a 94 dos autos (suporte físico).

16. A Impugnante foi notificada da liquidação referida no ponto 15. que antecede no dia 01 de abril de 2010 - cfr. docs. de fls. 90 a 94 dos autos (suporte físico).

17. A presente impugnação judicial foi apresentada no dia 30 de junho de 2010 - cfr. fls. 01 e ss. dos autos (suporte físico).

Quanto a factos não provados, a sentença exarou o seguinte:

Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa, atenta a causa de pedir.

E quanto à Motivação da Decisão de Facto, consignou-se:

A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base nos documentos e informações oficiais constantes dos autos e no Processo Administrativo apenso, referidos em cada um dos pontos do elenco da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova.

II. 2 Do Direito

A Recorrente não se conforma com a sentença que julgou procedente a impugnação alegando que esta sofre de erro na apreciação dos pressupostos de facto e de direito quanto à correção relativa ao excesso de endividamento da Impugnante, ora Recorrida, e quanto à correção respeitante à presunção de transmissão de bens registados em inventário.

Assim, em apreciação em sede de recurso, estão duas correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira à matéria tributável do exercício de 1998, uma relativa à subcapitalização e a outra respeitantes a proveitos não declarados.

Anote-se desde já que a primeira questão suscitada no presente recurso e referente à mesma Contribuinte, com matéria factual semelhante e idênticas alegações e conclusões de recurso, apenas relativa a diferente exercício, pronunciou-se recentemente esta Subsecção do Tribunal Central Administrativo, no acórdão de 2021.02.25, proferido no processo nº 1172/05.3BELRA, disponível em www.dgsi.pt, no qual participamos enquanto 2ª Adjunta, com o qual concordamos e que seguiremos de perto, não vendo razões para divergir do entendimento nele preconizado.

Consideramos, assim, que uma sociedade comercial está numa situação de capitalização ótima quando o capital disponível for o adequado à prossecução do seu objeto social. E encontra-se descapitalizada ou subcapitalizada nas situações em que o seu capital não se mostra adequado ao cumprimento do seu objeto social (subcapitalização material) ou quando a desproporção se manifesta entre o capital próprio e o capital alheio ao seu dispor, significando que os sócios tomaram a decisão de financiar a sociedade através do recurso a capitais alheios, nomeadamente empresas com as quais existem relações especiais, provocando uma desproporção entre os capitais próprios e alheios à disposição da sociedade - subcapitalização nominal. – Ac. citado

Em 1996, Maria dos Prazeres Lousa (1), definia a subcapitalização como “um fenómeno que se evidencia pela existência de uma acentuada desproporção entre o capital próprio de uma sociedade e o seu nível de endividamento para com os titulares do capital ou com outras entidades com quem existam relações especiais’’.

Pretendendo, pois, acautelar-se situações potencial elisão fiscal e erosão ilegal das receitas fiscais, surge o Decreto-Lei nº 5/96, de 29 de janeiro, que aditada o artigo 57-C ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, que veio limitar, para efeitos de cálculo do lucro tributável, o montante de endividamento incorrido pelas empresas que daria origem à dedutibilidade de juros.

Nesse seguimento, do preambulo deste DL nº 5/96, transcrevemos: É reconhecida a necessidade de adoção de regras que evitem uma das práticas hoje correntes de evasão fiscal internacional e que consiste no endividamento excessivo das sociedades em relação a entidades com as quais têm relações especiais, de modo a considerar os juros correspondentes a esse endividamento como dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável dessas sociedades, utilizando assim de modo abusivo a diferença de tratamento fiscal entre juros e lucros distribuídos.

Consagrava esta norma que o montante de juros que se encontrasse para além do limite estabelecido (o chamado “juro em excesso”) não seria considerado dedutível, para efeitos de tributação.

Esta regra da subcapitalização tinha a particularidade de restringir o recurso ao financiamento de sociedades residentes, apenas através de sociedades não residentes, com as quais existissem relações especiais.

Todavia, este regime introduziu uma diferença de tratamento entre sócios nacionais e estrangeiros.

Tendo em conta os resultados insatisfatórios que poderiam advir deste novo regime, o legislador, através da Lei nº 10-B/96, de 23 de março, veio acrescentar os nº 7 e 8 a este normativo legal a chamada cláusula de salvaguarda.

Esta cláusula permitia que, excedido o coeficiente legal previsto no nº1, o afastamento deste regime caso os contribuintes fizessem prova (dentro de 30 dias após o termo do período de tributação) que tendo em conta o tipo de atividade, o sector em que se insere, a dimensão e outros critérios pertinentes, e tomando em conta um perfil de risco da operação que não pressuponha o envolvimento das entidades com as quais tem relações especiais e ainda que podiam ter obtido o mesmo endividamento em condições similares de uma entidade com a qual não estabelecesse tais ligações, ou seja, uma entidade independente.

Posteriormente este preceito foi alterado pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro, que procedeu à exclusão das definições próprias de relações especiais, passando a remeter para o regime constante do artigo 57/4 relativo a preços de transferência.

O exposto evidencia que este regime da subcapitalização, então recém-nascido no nosso ordenamento jurídico-fiscal, discriminava claramente entre os empréstimos concedidos por residentes e por não residentes.

Tornou-se, assim, frequente questionar se esta diferença de tratamento estaria em colisão com o Direito da União Europeia (então Direito Comunitário), nomeadamente disposições relativas ao Direito de Estabelecimento (artigo 43º do Tratado de Roma, atual artigo 49º do TFUE) e prestação de serviços (artigo 49º do TCE, atual artigo 56º do TFUE).

No entanto, Portugal não era o único país onde esta questão se colocava, e em 12 de dezembro de 2002 o TJCE proferiu o Ac. Lankhorst-Hohorst Gmbh (processo C-324/00), reiterando (uma que já se tinha pronunciado no mesmo sentido) a sua doutrina sobre o tema, não deixando quaisquer dúvidas relativamente às normas de subcapitalização dos vários ordenamentos jurídicos dos Estados-Membros (EM).

Neste processo estava em causa uma norma do regime fiscal da subcapitalização alemã (§8, nº1, segundo parágrafo KStG), e a interpretação e compatibilização com o Princípio da Liberdade de Estabelecimento previsto no artigo 43º do TCE, opondo a sociedade Lankhorst-Hohorst Gmb com sede na Alemanha e a Administração Fiscal Alemã.

O TJUE veio a considerar que o artigo 43º do Tratado da CE se opunha a uma norma com o teor do preceito alemão, uma vez que, primeiramente, só aos não residentes e às pessoas coletivas era aplicável o regime da subcapitalização, verificando-se, assim, uma diferença de tratamento entre filiais residentes consoante a sua sociedade-mãe tivesse ou não sede na Alemanha.

Como consequência, esta situação tornava menos atraente o exercício da Liberdade de Estabelecimento pelas sociedades estabelecidas em outros EM, uma vez que, os juros de capitais externos provenientes de sócio não residente seriam tributados como dividendos.

Posto isto, a norma de subcapitalização alemã demonstrava-se como claramente discriminatória e incompatível com a Liberdade de Estabelecimento.

Esta liberdade fundamental implica que os legisladores dos diversos EM promovam as mesmas condições e o mesmo tratamento, em termos de plena igualdade, tanto com empresas nacionais como com empresas não residentes, abstendo-se de colocar qualquer entrave a esta liberdade fundamental (2).

Relativamente ao caso português, o TJ foi chamado a pronunciar-se na sequência de reenvio prejudicial formulado por este TCA, com referência ao artigo 61º do CIRC, na versão resultante do Decreto‑Lei n.º 198/2001, de 3 de julho de 2001, e alterado pela Lei n.º 60‑A/2005, de 30 de dezembro de 2005 com a epígrafe «Subcapitalização».

A questão que foi colocada consistia, no essencial, em saber “... se o artigo 56.º CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro que, para efeitos de determinação do lucro tributável, não permite deduzir como custo os juros suportados relativamente à parte do endividamento qualificada de excessiva, pagos por uma sociedade residente a uma sociedade mutuante com sede num país terceiro, com a qual mantenha relações especiais, mas permite a dedução desses juros pagos a uma sociedade mutuante residente, com a qual a sociedade mutuária mantenha esse tipo de relações”.

E o TJ respondeu:

“...resulta do artigo 61.º, n.º 1, do CIRC que, quando o endividamento de uma sociedade residente para com uma sociedade com sede num país terceiro, com a qual mantenha relações especiais na aceção do artigo 58.º, n.º 4, do CIRC, for considerado excessivo no sentido do n.º 3 do referido artigo 61.º, os juros suportados relativamente à parte considerada em excesso não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável da sociedade residente.

Em contrapartida, resulta também do artigo 61.º, n.º 1, do CIRC que esses juros são dedutíveis quando a sociedade mutuante reside no território português ou noutro Estado‑Membro.

Como reconhece o Governo português, na hipótese de o Tribunal de Justiça considerar que a situação em questão no processo principal se enquadra na livre circulação de capitais, esta situação implica um tratamento fiscal menos favorável de uma sociedade residente que contrai um endividamento que excede um certo nível para com uma sociedade com sede num país terceiro do que o tratamento reservado a uma sociedade residente que contrai o mesmo endividamento para com uma sociedade residente no território nacional ou noutro Estado‑Membro.

Esse tratamento desfavorável é suscetível de dissuadir uma sociedade residente de se endividar de uma maneira que é considerada excessiva para com uma sociedade com sede num país terceiro, com a qual mantém relações especiais na aceção da legislação em causa no processo principal. Consequentemente, constitui uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.º CE.

(...)

Neste caso, é certo, por um lado, que o artigo 61.º, n.º 6, do CIRC prevê que, com exceção dos casos de endividamento perante entidade residente em país, território ou região com regime fiscal claramente mais favorável, a sociedade residente que contraiu um endividamento considerado excessivo para com uma sociedade de um país terceiro, com a qual mantém relações especiais, pode demonstrar que podia ter obtido o mesmo nível de endividamento, em condições análogas, de uma entidade independente. Por outro lado, por força do artigo 61.º, n.º 1, do CIRC, apenas os juros suportados relativamente à parte considerada em excesso não são dedutíveis.

Todavia, uma legislação como a que está em causa no processo principal ultrapassa o que é necessário para alcançar o seu objetivo.

(...)

Atendendo às considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 56.º CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro que, para efeitos da determinação do lucro tributável, não permite a deduzir como custo os juros suportados relativamente à parte do endividamento qualificada de excessiva, pagos por uma sociedade residente a uma sociedade mutuante com sede num país terceiro, com a qual mantenha relações especiais, mas permite a dedução desses juros pagos a uma sociedade mutante residente, com a qual a sociedade mutuária mantenha esse tipo de relações, quando, em caso de não participação da sociedade mutuante com sede num país terceiro no capital da sociedade mutuária residente, esta legislação presume, contudo, que qualquer endividamento desta última tem a natureza de um expediente cujo objetivo é eludir o imposto normalmente devido ou quando a referida legislação não permite determinar previamente e com precisão suficiente o seu âmbito de aplicação”.

Do exposto parece-nos resultar claro que quer o artigo 61º (na renumeração atribuída pelo DL nº 189/2001, de 3 de Julho) quer o antigo artigo 57º-C aditado pelo Decreto-Lei n.º 5/96, de 29 de janeiro, (e redações posteriores) aplicável apenas nos casos de endividamento perante entidades não residentes, resultavam numa discriminação em razão da nacionalidade do sujeito, que punha em causa a Liberdade de Estabelecimento protegida pelo artigo 43º TCE (3)

Posteriormente, como referimos, o artigo 57-C na redação original foi alterado pelo art.º 28º da Lei no 10-B/96, de 23 de março, aditando-lhe os números 6 e 7, com a seguinte redação:

7- Não será aplicável o disposto no n.º 1 se, encontrando-se excedido o coeficiente estabelecido no n.º 4, o sujeito passivo demonstrar, tendo em conta o tipo de actividade, o sector em que se insere, a dimensão das empresas e outros critérios pertinentes, que podia ter obtido o mesmo nível do endividamento e em condições análogas de uma entidade independente.

8- A prova a que se refere o número anterior deverá ser apresentada dentro de 30 dias após o termo do período de tributação em causa.

Embora este aditamento tenha tentado “minimizar” os efeitos controversos da redação precedente, a verdade é que, mesmo assim, continua a criar dificuldades acrescidas para as empresas não residentes que as residentes não suportam.

Aliás, com esta redação o art.º 57-C ficou praticamente igual ao posterior artigo 61º na revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 junho, acerca do qual o TJ e o STA (4) se pronunciaram negativamente nos termos suprarreferidos.

Vejamos, agora:

A Recorrente insurge-se com o decidido na sentença recorrida, argumentando que esta aplicou ao caso disposições e redações da lei posteriores àquelas que fundamentaram a correção técnica efetuada porquanto os factos tributários no caso em análise se reportam ao ano de 1998.

Alega, pois, a Recorrente que a sentença se baseia no acórdão do Tribunal de Justiça, proferido no processo n.º C-282/12 o qual se reporta aos artigos 58º n.º 4 e 61º do CIRC, nas versões dadas pelo Decreto-Lei n.º 198/2001 e pela Lei n.º 60-A/2005, as quais são posteriores àquelas que suportam a correção efetuada e que respeitam ao Código de IRC na versão vigente em 1998, pelo que são inaplicáveis a este caso.

Na impugnação judicial intentada a Impugnante, ora Recorrida, defendia, em síntese, que o artigo 57º-C do CIRC integra uma norma anti abuso e como tal, a sua aplicação depende da abertura de procedimento próprio, que a Autoridade Tributária não instaurou, tornando, pois, ilegal a correção efetuada em matéria de subcapitalização.

Além disso, a referida norma padece de manifesto vício de lei por se mostrar contrária ao Acordo sobre Dupla Tributação celebrado entre Portugal e França, bem como ao direito de estabelecimento e do princípio da não discriminação em razão da nacionalidade consagrados no Tratado da Comunidade Europeia e dupla tributação do mesmo rendimento.

Desde já adiantaremos que a sentença encontra-se bem fundamentada, segue a principal jurisprudência sobre a matéria e não merece, portanto, a crítica que lhe foi feita.

Com efeito, quanto à legalidade da correção técnica efetuada à subcapitalização dos juros pagos a entidade não residente, nomeadamente à L..., S.A., sociedade de capital francês domiciliada em França que à data dos factos detinha uma participação de 97,89% no capital social da Impugnante, diz a sentença recorrida:

(i) Da Correção Técnica Efetuada à Subcapitalização de Juros

Invoca a Impugnante o regime de subcapitalização ínsito no art. 57.°-C do Código do IRC (doravante CIRC), na redação à data dos factos tributários, é atentatório do 25.° do Acordo sobre a Dupla Tributação celebrado entre Portugal e França, do princípio da não discriminação previsto no art. 12.° do TCE e da liberdade de estabelecimento, conforme se encontra consagrada no art. 43.° do TCE, por tratar diferenciadamente as sociedades residentes em território nacional que se encontrem em situação de endividamento para com entidade de país terceiro com a qual mantenham relações especiais - a quem não é permitido deduzir como custo fiscal os juros decorrentes do empréstimo (como sucedeu no presente caso relativamente aos juros devidos à L..., S.A.) - daquelas cujos beneficiários dos juros sejam igualmente residentes em território nacional.

Vejamos se lhe assiste razão.

O art. 57.°-C do CIRC (posterior art. 61.°, por força da revisão efetuada pelo Decreto-Lei n.° 198/2001, de 03 de julho, numeração mantida até à republicação do código em 2010), dispunha, sob a epígrafe "Subcapitalização", que:

"1- Quando o endividamento de um sujeito passivo para com entidade não residente em território português com a qual existam relações especiais, nos termos definidos neste artigo, for excessivo, os juros suportados relativamente à parte considerada em excesso não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.

2- Considera-se que existem relações especiais entre o sujeito passivo e uma entidade não residente quando:

a) A entidade não residente detenha uma participação directa ou indirecta no capital do sujeito passivo de, pelo menos, 25%;

b) A entidade não residente, sem atingir esse nível de participação, exerça, de facto, uma influência significativa na gestão;

c) A entidade não residente e o sujeito passivo estejam sob o controlo da mesma entidade, nomeadamente em virtude de por esta serem participados directa ou indirectamente.

3- É equiparada à existência de relações especiais para efeitos da aplicação do n.° 1 a situação de endividamento do sujeito passivo para com um terceiro não residente em território português, em que tenha havido prestação de aval ou garantia por parte de uma das entidades referidas no número anterior.

4- Existe excesso de endividamento quando o valor das dívidas em relação a cada uma das entidades referidas no n° 2, com referência a qualquer data do período de tributação, seja superior ao dobro do valor da correspondente participação no capital próprio do sujeito passivo.

5- Para o cálculo do endividamento são consideradas todas as formas de crédito, em numerário ou em espécie, qualquer que seja o tipo de remuneração acordada, concedido pelas entidades mencionadas no n° 2, incluindo os créditos resultantes de operações comerciais, quando decorridos mais de seis meses após a data do respectivo vencimento.

6- Para o cálculo do capital próprio adiciona-se o capital social subscrito e realizado com as demais rubricas como tal qualificadas pela regulamentação contabilística em vigor, excepto as que traduzem mais-valias ou menos-valias potenciais ou latentes, designadamente as resultantes de reavaliações não autorizadas por diploma fiscal ou da aplicação do método da equivalência patrimonial."

Do transcrito preceito retira-se que no âmbito de uma situação, como a dos autos, em que em face do endividamento de um sujeito passivo residente em território nacional para com entidade de país terceiro, ainda que integrante da União Europeia (como sucede com a L..., S.A.), com a qual mantenha relações especiais, não é possível a dedutibilidade como custo fiscal dos juros relativos à parte do endividamento em excesso, suportados e pagos por aquele sujeito passivo residente em Portugal.

Ora, a compatibilidade de tal regime de subcapitalização com o direito comunitário foi apreciada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJ), no seu acórdão de 03 de outubro de 2013, "I... - Automóveis de Aluguer Lda. contra Fazenda Pública", proferido no âmbito do processo C-282/12 (disponível em http://curia.europa.eu), em sede de reenvio prejudicial apresentado pelo Tribunal Central Administrativo do Sul, que submeteu a seguinte questão prejudicial: "Os artigos 63° [TFUE] e 65° [TFUE] (antigos artigos 56° [CE] e 58° [CE]) opõem-se à legislação de um Estado-Membro, como a do artigo 61.° CIRC [[...]] que, no âmbito de uma situação de endividamento de um sujeito passivo residente em Portugal para com entidade de país terceiro com a qual mantenha relações especiais nos termos do artigo 58°, n° 4, do CIRC, não permita a dedutibilidade como custo fiscal dos juros, relativos à parte do endividamento considerada em excesso nos termos do artigo 61° n° 3, do CIRC, suportados e pagos pelo sujeito passivo residente em território nacional nas mesmas circunstâncias que aos juros suportados e pagos por sujeito passivo residente em Portugal cujo excesso de endividamento se verifique perante uma entidade residente em Portugal com a qual mantenha relações especiais?"

O referido acórdão do Tribunal de Justiça analisou o quadro jurídico nacional, designadamente o regime da "subcapitalização" previsto no art. 61° e 58°, n° 4 do CIRC, normativo resultantes da ordenação concedida pela republicação daquele código pelo Decreto-Lei n° 198/2001, de 03 de julho, mas que manteve, no essencial o estabelecido no anterior art. 57°-C, pelo que a linha argumentativa usada pelo TJ se mantém apta e adequada ao caso vertido nos autos, como de resto se verá.

Retomando o referido aresto, o TJ, analisando a questão prejudicial, concluiu que o caso devia ser analisado à luz da livre circulação de capitais, consagrada, então, no art. 56.° do TCE (atual art. 63.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE)), referindo-se no considerando 14 que "quanto à aplicabilidade do artigo 56.° CE às circunstâncias em causa no processo principal, há que constatar, à partida, que os mútuos e os créditos financeiros concedidos por não residentes a residentes constituem movimentos de capitais na aceção desta disposição, como é de resto indicado na rubrica VIII da nomenclatura reproduzida no anexo I da Diretiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de junho de 1988, para a execução do artigo 67° do Tratado [artigo revogado pelo Tratado de Amesterdão] (JO L 178, p. 5), e nas suas notas explicativas [...]."

Em face do quadro legal nacional, mais referiu o Tribunal de Justiça que encontrando-se em causa um endividamento de uma sociedade residente para com uma sociedade com sede num país terceiro, os juros suportados relativamente à parte considerada em excesso não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, mas esses juros já são dedutíveis quando a sociedade mutuante reside no território português. Assim, constatou que o regime de subcapitalização português, implica um tratamento fiscal menos favorável quando a sociedade mutuante tem sede num país terceiro, o que constitui uma restrição à liberdade de circulação de capitais, já que esse tratamento menos favorável é suscetível de dissuadir uma sociedade residente de se endividar de uma forma considerada excessiva para com uma sociedade com sede num país terceiro, com a qual mantém relações especiais (vide considerandos 28 a 31).

Apesar de ter concluído pela existência de uma restrição à livre circulação de capitais, o Tribunal de Justiça considerou que "ao prever que certos juros pagos por uma sociedade residente a uma sociedade com sede num país terceiro, com a qual mantém relações especiais, não sejam dedutíveis para efeitos da determinação dos lucros tributáveis da sociedade residente, uma legislação como a que está em causa no processo principal é suscetível de evitar práticas cujo único objetivo seja eludir o imposto normalmente devido sobre os lucros gerados por atividades exercidas no território nacional. Por conseguinte, essa legislação é adequada para alcançar o objetivo de combate à fraude e evasão fiscais (v., por analogia, acórdão Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, já referido, n.° 77)" [considerando 35].

Destarte, o TJ considerou que a restrição se encontrava justificada por razões imperiosas de interesse geral: o combate à fraude e evasão fiscal.

Contudo, a causa justificativa falhou no teste da proporcionalidade, tendo o Tribunal de Justiça entendido que o conceito de "relações especiais" engloba situações que não implicam necessariamente uma participação da sociedade mutuante de um país terceiro no capital da sociedade mutuária residente, pelo que, na falta de tal participação, qualquer endividamento existente entre estas duas sociedades deveria ser considerado excessivo, atendendo ao modo de cálculo do excesso de endividamento previsto no art. 61°, n° 3 do CIRC [anterior n° 4 do art. 57°-C do CIRC].

Face a esta circunstância "há que concluir que, [...], a legislação em causa no processo principal afeta também comportamentos cuja realidade económica não pode ser contestada. A referida legislação, ao presumir nessas circunstâncias uma erosão da base tributável do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas devido pela sociedade mutuária residente, vai além do que é necessário para alcançar o seu objetivo" (considerando 42).

Assim, "a referida legislação não permite determinar previamente e com precisão suficiente o seu âmbito de aplicação. Consequentemente, não satisfaz as exigências da segurança jurídica segundo as quais as regras de direito devem ser claras, precisas e previsíveis nos seus efeitos, em especial quando podem ter consequências desfavoráveis para os indivíduos e as empresas. Ora, uma regra que não satisfaça as exigências do princípio da segurança jurídica não pode ser considerada proporcionada aos objetivos prosseguidos (v. acórdão SIAT, já referido, n.os 58 e 59)" [considerando 44].

Atentos os fundamentos referidos o Tribunal de Justiça respondeu à questão prejudicial submetida do seguinte modo: "O artigo 56.° CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro que, para efeitos da determinação do lucro tributável, não permite deduzir como custo os juros suportados relativamente à parte do endividamento qualificada de excessiva, pagos por uma sociedade residente a uma sociedade mutuante com sede num país terceiro, com a qual mantenha relações especiais, mas permite a dedução desses juros pagos a uma sociedade mutuante residente, com a qual a sociedade mutuária mantenha esse tipo de relações, quando, em caso de não participação da sociedade mutuante com sede num país terceiro no capital da sociedade mutuária residente, esta legislação presume, contudo, que qualquer endividamento desta última tem a natureza de um expediente cujo objetivo é eludir o imposto normalmente devido ou quando a referida legislação não permite determinar previamente e com precisão suficiente o seu âmbito de aplicação."

Atento o exposto, conclui-se que o regime jurídico da "subcapitalização" previsto no art. 61°, n° 1 do CIRC (à data da situação analisada naquele aresto e que manteve o regime previsto no anterior art. 57°-C) não é compatível com o princípio da livre circulação de capitais prevista no art. 56° do TCE (atual art. 63° do TFUE) e, nessa medida, deve aquele normativo ser afastado por força do primado consagrado no art. 8°, n° 4 da Constituição da República Portuguesa.

Pelo que o montante de € 78.041,23 (15.645.862$00) relativo a juros a favor da entidade não residente - L..., S.A. - com a qual a Impugnante mantém relações especiais, correspondente ao excesso de endividamento terá de ser considerado como dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável, procedendo a presente impugnação nesta parte.

A argumentação da Fazenda Pública nas conclusões C) a I) das alegações de recurso, centra-se em terem sido convocadas na sentença disposições e redações da lei posteriores àquelas que fundamentaram a correção técnica efetuada, a saber, os artigos 58/4 e 61º do CIRC, nas redações dadas pelo Decreto-Lei n.º 198/2001 e pela Lei n.º 60-A/2005, quando os factos tributários em crise são relativos ao ano de 1998.

Ao caso seria, no entanto, aplicável o artigo 57-C do CIRC, com a redação então vigente.

Todavia, conforme resulta da análise do excerto da sentença transcrita supra e contrariamente ao alegado, não decorre que tenha sido aplicado ao caso legislação que ainda não estava em vigor ao tempo dos factos tributários. O que se diz é que a norma do artigo 61.º do CIRC, tanto na redação atual, como na redação anterior, deve ser interpretada à luz do acórdão do TJCE.

Decisão, aliás, em consonância com a jurisprudência do STA, nomeadamente no Ac. de 2008.06.04, Proc. nº 0275/08, sobre esta questão de não aplicação da norma em causa por desconformidade com o artigo 43º do Tratado da CE, com a qual concordamos, no sentido de: (…) a norma constante do artigo 57.º-C (atual artigo 61.º) do CIRC, não deveria ter sido aplicada, no caso em apreço, por desconformidade com o artigo 43.º do tratado da CE, tendo em atenção a sua vigência na ordem jurídica interna (artigo 8.º, n.º 2 da CRP) e o primado do direito comunitário.

Não tem, pois, razão a Fazenda Pública quanto a esta questão: a sentença recorrida está bem fundamentada e ancorada na legislação e jurisprudência aplicáveis ao caso, merecendo ser confirmada, nesta parte.

Vejamos agora quanto à anulação da correção respeitante à presunção de transmissão de bens registados em inventário.

Alega a Recorrente que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quando postula que a inexistência de presunção legal de transmissibilidade de bens e a impossibilidade de aplicação analógica de norma do Código do IVA em sede de IRC, ditam a ilegalidade das correções respeitantes a proveitos não declarados, desde logo, porquanto a Autoridade Tributária e Aduaneira fundamentou a correção aplicando analogicamente o artigo 80° do Código do IVA [cf. conclusões J) e K)].

Na impugnação judicial deduzida a Impugnante, ora Recorrida, alegou falta de fundamentação legal para a Autoridade Tributária e Aduaneira proceder à correção em causa, mas não colocou em causa a quantificação, ou a fórmula de cálculo aplicada para obtenção do resultado a que se chegou.

Para julgar procedente a impugnação relativamente a esta matéria observemos o que diz a sentença recorrida, no excerto que se transcreve de seguida:

(ii) Da Correção Técnica Fundada na Presunção de Transmissão de Bens Registados em Inventário

Sustenta a Impugnante que a correção ao lucro declarado no exercício de 1998 pelo recurso à presunção de transmissão de bens registados no inventário carecer de base legal, já que, à data dos factos tributários em análise, não existia qualquer disposição no CIRC que permitisse à Administração Tributária efetuar correções (em sede de IRC) com base em presunções de vendas de bens sempre que os mesmos deixassem de constar dos registos contabilísticos de um determinado sujeito passivo, o que se refletiu na elaboração do relatório final de inspeção, do qual não constava a invocação de qualquer norma legal, violando, assim, de forma ostensiva o n° 1 do artigo 77.° da Lei Geral Tributária.

Vejamos, pois.

Conforme se constata do relatório inspetivo [vide ponto 7. do probatório], a Administração Tributária, após análise e validação dos Inventários Inicial e Final da Impugnante no exercício de 1998, verificou que em "inventário inicial" de 01 de janeiro de 1998, encontravam-se registados quatro "obras", quantificadas e valorizadas "em produção e parque"; mais tendo constatado que as referidas "obras" não se encontravam em "inventário final", a 31 de dezembro de 1998, sem que tenham sido apresentadas faturas comprovativas da transmissão das mesmas.

Em face da ausência de título transmissivo dos bens registados no inventário inicial, foi presumida a sua transmissão e, nessa sequência, conclui-se que não foi considerado como proveito ou ganho o montante de € 85.294,44 (17.100.00$00) "relativo a «itens» dos Inventários que não foram facturados e contabilizados como proveitos ou ganhos do exercício nos termos do artigo 20.° do Código do IRC."

Destarte, a correção à matéria tributável referente a proveitos não declarados advenientes de "itens" dos inventários não faturados e não contabilizados no inventário final do exercício de 1998 fundou-se numa presunção de transmissão dos mesmos.

Ora, uma presunção desse cariz terá de se fundar numa norma, que a estabeleça, não se encontrando na disponibilidade da Administração Tributária.

Deste modo, terá de ser a lei que a partir de um facto conhecido, permita que se dê por verificado um outro facto, tomando-o como certo e irrefutável (no caso das presunções absolutas ou "iurís et de iure") ou exigindo a prova de facto contrário (no caso das presunções relativas ou "iurís tantum"). Em qualquer caso, apenas quem tem a seu favor uma presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (art. 350.°, n.° 1 do Código Civil).

Sucede porém, que o Código do IRC na redação à data dos factos tributários em causa (1998) - anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.° 198/2001, de 03 de julho, portanto - não consagrava qualquer presunção legal de transmissibilidade de bens, como sucede com o art. 80.° do Código do IVA.

Assim sendo, não há uma presunção legal que imponha a conclusão que os "itens" constantes do inventário inicial e não contabilizados no inventário final foram transmitidos. Pelo que incumbia à Administração Tributária o respetivo ónus da prova da transmissibilidade dos bens em questão, o que não logrou fazer, bastando-se numa presunção de que não beneficiava.

E tal conclusão não sai abalada pela regra axial do Código do IRC de que o lucro tributável é apurado com base na contabilidade dos sujeitos passivos (como decorria do art. 17.° do CIRC à data dos factos), já que a ser verdade que a declaração de rendimentos onde a Impugnante fez a autoliquidação do imposto não refletia todas as operações realizadas, era sobre a Administração Tributária que recaia o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva a correção efetuada, ou seja, incumbia-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais da sua atuação, o que não sucedeu, como se viu.

Por outro lado, cumpre salientar que não é aceitável trazer à colação, em sede de IRC, o disposto do art. 80.° do Código do IVA, o qual, na redação vidente à data dos factos, estabelecia sob a epígrafe "Presunção de aquisição e de transmissão de bens" que "Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua atividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que não se encontrarem em qualquer desses locais" (neste sentido, vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 12 de março de 2015, processo n.° 00005/04.2BEPNF, disponível em www.dgsi.pt), sob pena de violação dos princípios da legalidade e da proibição da analogia consagrados nos artigos 8.° e 11.°, n.° 4 da Lei Geral Tributária.

Atento o exposto, não existindo qualquer presunção legal de transmissibilidade de bens em sede de IRC, não podia ser considerado como proveito ou ganho o montante de € 85.294,44 (17.100.000$00) "relativo a «itens» dos Inventários que não foram facturados e contabilizados como proveitos ou ganhos do exercício", procedendo a impugnação também nesta parte.

Vejamos então se a sentença recorrida merece a crítica que lhe foi feita.

É consabido que a tributação das empresas incide, em regra, sobre o seu rendimento real, apurado com base na contabilidade.

Assim, a determinação do rendimento real e efetivo será, em primeira linha, o declarado pelo Contribuinte; contudo, como forma controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à Autoridade Tributária e Aduaneira, um poder/dever de fiscalização.

No caso em apreço foram efetuadas correções técnicas à matéria tributável do exercício de 1998, argumentando a Autoridade Tributária e Aduaneira ter verificado irregularidades na contabilidade e não lhe terem sido prestados os esclarecimentos solicitados.

Naturalmente que uma fiscalização tem de versar sobre os elementos contabilísticos dos contribuintes e é daí que se prescreva a obrigação legal de manter uma contabilidade organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.

Ora, na ação de fiscalização foram detetadas irregularidades e omissões entre os Inventários Inicial e Final, do exercício de 1998.

Todavia, para que a Autoridade Tributária e Aduaneira proceda à determinação da matéria tributável por métodos indiretos não basta uma mera desconfiança ou evidência de falta de colaboração do Contribuinte, mas que essa falta de colaboração seja de molde a impossibilitar o acesso à sua verdadeira situação tributária. Não era este o caso dos autos.

Contudo, perante as irregularidades detetadas os Serviços de Inspeção Tributária acrescentaram o montante de € 85.294,44 (17.100.000$00), relativo a «itens» dos Inventários que foram faturados e contabilizados como proveitos ou ganhos do exercício nos termos do artigo 20° do CIRC (cf. ponto 1.4.2. do Relatório levado aos factos provados).

E, como se escreveu no Ac. TCAS citado pela Recorrente nas conclusões das alegações de recurso, o controlo efetivo das existências tem uma importância central na determinação da exata medida da matéria tributável das empresas, controlo esse que é documentado e registado nos respetivos inventários de que, aquelas têm de dispor nos termos da lei comercial e fiscal.

Esta obrigação, se constitui um ónus para o contribuinte, comporta também, por outro lado, uma outra faceta: uma contabilidade organizada em tais termos constitui a sua garantia de defesa perante a Autoridade Tributária e Aduaneira, porquanto, nos termos previstos na lei, presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas bem como os dados e apuramentos inscritos na contabilidade, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

No entanto, esta presunção cessa designadamente se as declarações do contribuinte, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo ou se o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, exceto nos casos em que for legítima a recusa de prestação de informações.

Ora, tendo os Serviços de Inspeção Tributária detetado irregularidades na contabilidade, que se consubstanciavam em omissões entre os Inventários Inicial e Final, tinha o poder/dever de proceder às correções que se mostrassem devidas. Atente-se, ainda, que a Impugnante, ora Recorrente não nega ou apresenta qualquer justificação, para as anotadas diferenças nas existências.

Este poder/dever de correção, porém, e como bem se decidiu na sentença recorrida, não permitia presumir a transmissão de bens não faturados por não haver norma legal que o permitisse, não sendo consentida a sua contabilização como proveitos ou ganhos do exercício.

Mais além, os Serviços de Inspeção Tributária não procederam à verificação de que as mercadorias/ obras em curso, não constavam no inventário físico, mas apenas irregularidades e omissões entre os Inventários Inicial e Final, do exercício de 1998, relativos às quatro obras em curso.

Ainda assim, a Administração Tributária na sua atuação encontra-se submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe fazer prova dos pressupostos do seu agir coligindo os elementos de prova da liquidação que não se baseia em declaração do contribuinte, designadamente, de que as mercadorias em falta foram efetivamente transmitidas.

Na verdade, não havia nenhuma norma no CIRC então vigente que permitisse ancorar a correção à matéria tributável nos moldes em que foi efetuada e presumir a transmissão dos bens em falta e liquidar o imposto devido nos termos em que foi feito.

A sentença que assim decidiu não merece a censura que lhe foi feita, encontra-se bem fundamentada e é de confirmar.

Sumário/Conclusões:

I. O regime da subcapitalização, constante do artigo 57-C CIRC, com a redação então vigente, por contrário às disposições do Tratado CE e, mais concretamente, à liberdade de estabelecimento consagrada no seu artigo 43.º, deve ser afastado no que concerne aos endividamentos para com entidades residentes noutros Estados-Membros da União Europeia.

II. Recai sobre os contribuintes o dever legal de manter uma contabilidade organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.

III. Esta obrigação, se constitui um ónus para o contribuinte, comporta também, por outro lado, uma outra faceta: uma contabilidade organizada em tais termos constitui a sua garantia de defesa perante a Autoridade Tributária e Aduaneira.

IV. A Administração Tributária, na sua atuação encontra-se submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe fazer prova dos pressupostos do seu agir.

III- Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, que decaiu.

[Nos termos e para os efeitos do artigo 15º-A do DL nº10-A/2020, de 13 de março, a Relatora atesta que os Juízes Adjuntos - Excelentíssimos Senhores Juízes Desembargadores Vital Lopes e Luísa Soares - têm voto de conformidade.]

Lisboa, 15 de abril de 2021

SUSANA BARRETO

(1) Aut Cit. As Regras Fiscais Sobre a Subcapitalização, CTF, nº 383, Julho-Setembro 1996, pág. 14

(2) Seguimos de perto Adriana Pinho Soares Sardão in “Dedutibilidade de Juros em Sede de IRC: Algumas QuestoÞes”, pp. 20 e segs. consultável em

https://repositorio.ucp.pt/bitstream/10400.14/16418/1/Dedutibilidade%20de%20Juros.pdf.

(3) Como expressamente decidiu o STA no seu acórdão de 2008.11.12, Proc. n.º 0281/08 (Relator: JORGE LINO), do sumário transcreve-se:

I- A subcapitalização correspondente a um recurso excessivo a capitais de terceiros face aos capitais próprios como forma de financiamento das sociedades.

II- A subcapitalização tem sido crescentemente encarada como possível forma de evasão fiscal que a lei pretende limitar, dadas as suas consequências em termos de redução das receitas fiscais.

III- O artigo 57.º-C do Código do IRC, na redacção da Lei n.º 5/96, de 29 de Janeiro – estabelecendo uma distinção arbitrária entre entidades residentes e entidades não residentes no território português, para efeitos da dedução de juros de empréstimos celebrados pela sociedade –, afronta nomeadamente os princípios da liberdade de estabelecimento e de circulação de capitais reconhecidos nos artigos 43.º e 56.º do Tratado da Comunidade Europeia.

IV- Como assim, o despacho administrativo fundamentado na redacção do dito artigo 57.º-C do Código do IRC padece de ilegalidade determinante da sua anulação.

(4) Ac. de 08-11-2017, Proc. n.º 0770/14 – (Relator: FONSECA CARVALHO), do sumário transcreve-se:

I- A subcapitalização corresponde a um recurso excessivo a capitais de terceiros como forma de financiamento das sociedades.

II- A subcapitalização ou “Thin capitalization” é sob o ponto de vista fiscal uma forma de utilização de endividamento junto de entidades não residentes com vista à redução artificial do lucro tributável das empresas para efeitos de IRC.

III- O artigo 61 do CIRC sendo uma medida antiabuso que estabelece uma distinção arbitrária entre entidades residentes e entidades não residentes em território português para efeitos de dedução de juros de empréstimos celebrados pela sociedade viola o princípio de livre circulação de capitais que o artigo 63 do TSFUE garante bem como o artigo 8º nº4 da CRP.