Quem foi o relator do acórdão 127/12.6BELRS?

O relator foi Jorge Cortês, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 127/12.6BELRS?

O acórdão foi proferido em 19 de dezembro de 2023.

127/12.6BELRS

Texto

I – R………….- Sociedade ………………, S.A., recorre para este Tribunal da sentença da M.ª Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de improcedência da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação do IRC do exercício de 2005, pretendendo a sua revogação. Nas suas alegações de recurso formula as conclusões seguintes: 1ª) O custo incorrido pela recorrente e que não foi aceite, fiscalmente, pela Administração Tributária foi gerado na alienação de créditos; 2ª) Tal custo foi gerado pela diferença entre o valor nominal dos créditos e o valor pelo qual eles foram cedidos; 3ª) Ao invés do defendido pela Administração Tributária, a essa situação não é aplicável o regime previsto no artº 39º do Código do IRC; 4ª) Na verdade, não está em causa qualquer situação de incobrabilidade de créditos, na medida em que, o que ocorreu, foi a alienação de um activo, concretamente, do crédito em causa; 5ª) Os créditos são alienáveis, como alienáveis são outros activos, sendo que, como noutros activos, a diferença negativa entre o preço de aquisição/realização do crédito (o seu valor nominal) e o preço de venda desse mesmo crédito, é um custo fiscalmente relevante, nos termos do artº 23º do CIRC; 6ª) A invocação feita pela Administração Tributária, e sufragada pela douta sentença recorrida, de que o custo em causa não pode ser aceite fiscalmente por não ser indispensável à obtenção de proveitos ou à manutenção da fonte produtora, consubstancia uma errada interpretação do referido critério; 7ª) É que tem a jurisprudência firmado um entendimento de que só não são aceites, fiscalmente, como custos os incorridos para a prossecução de interesses alheios ao da sociedade; 8ª) Ora, a alienação de um activo, seja ela um imóvel, uma participação social, ou um crédito, é uma normal actividade que se insere no interesse próprio da recorrente; 9ª) Havendo estudos independentes demonstrando a total, ou quase total inviabilidade no pagamento da dívida, em face da situação económico-financeira da devedora, óbvio é que o activo em causa – o crédito – deixou de ter valor relevante; 10ª) Não fazia, assim, sentido, no plano de uma gestão racional, a recorrente manter na sua titularidade esse activo degradado; 11ª) Como tem assinalado a doutrina, o perdão de uma dívida é custo fiscal, quanto mais não seja por adesão aos princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento líquido; 12ª) Ora, no caso da recorrente, nem sequer estamos perante um perdão de dívida, mas sim a alienação de um crédito por um preço que gerou um custo; 13ª) Também a doutrina tem assinalado que em situações de alienação de créditos por preço inferior ao seu valor nominal, a não aceitação como custo só é possível se a Administração Tributária fizer prova de que se está perante um negócio jurídico artificioso e fraudulento, ou demonstrando que a devedora tinha capacidade para pagar a sua dívida; 14ª) Ora, não só tal prova não foi feita, como é indiscutível a incapacidade da devedora de fazer face aos seus compromissos; 15ª) O custo em causa cumpre, assim, os requisitos da sua aceitabilidade fiscal estabelecidos no artº 23º do CIRC. Não houve contra-alegações. O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu douto parecer de fls. 164 a 169 dos autos, no sentido da improcedência do presente recurso. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. ******* II.1. Fundamentação de facto II - A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos: A) A Impugnante exerce a actividade de sociedade gestora de participações sociais não financeiras, no âmbito da CAE 64202, sendo a sociedade dominante do grupo, estando sujeita ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (cfr. fls. relatório da IT, a fls. 50 e ss do processo de recurso hierárquico apenso). B) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2005, no montante de 8.063.647,71€ (item III.3 do relatório), ajustamento dos prejuízos fiscais no montante de 13.507,95€ (item III.1 do relatório), e apuramento de imposto em falta no montante de 1.092,72€ (item III.2 do relatório) - (cfr. relatório de inspecção, a fls. 51 do processo de recurso hierárquico apenso). C) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve, em síntese, na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 55 e ss. do processo recurso hierárquico apenso, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido): “III - 1.2 - De correcções efectuadas à sociedade dominante R................ SGPS - Anulação de saldos (artigo 23.0 CIRC) O sujeito passivo registou nas suas contas individuais um custo fiscal no montante de €7.032.313,93 através de um débito contabilizado na conta poc# 7988 - Outros não especificados, conforme documento OD0512/0026, que se junta em Anexo 2 - 2 folhas, tendo como contrapartida diversas contas de terceiros com a seguinte descrição: Anulação de saldos. Tendo sido notificado, através do nosso ofício 488 no dia 2009/02/23, para que, no prazo de 10 dias, remetesse a esta Direcção de Serviços os seguintes elementos ou esclarecimentos: Relativamente ao débito registado na conta poc#7988 pelo montante de €7.032.313,93 (ODO512/0026 - anul saldos), de forma a comprovar a dedutibilidade fiscal do custo é necessário: 1. Identificar os movimentos contabilísticos registados na contabilidade, designadamente nas contas poc# 2529301, 2529302 e 2689114, ocorridos no exercício de 2005 ou em exercícios anteriores, que concorreram para o registo a débito na conta poc# 7988 do montante de €7.032.313,93; 2. Qualificar quanto a natureza cada um dos movimentos registados no ponto anterior, juntar cópia do registo contabilístico bem como cópia da documentação que permite qualificar a sua natureza; 3. Justificar a racionalidade económico fiscal do débito efectuado na conta poc#7988. Até à presente data ainda não foram disponibilizados os elementos ou esclarecimentos solicitados, pelo que foi levantado o respectivo Auto de Notícia. O artigo 23.0 do CIRC estipula que, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Atento o facto de não ter sido disponibilizado quaisquer elementos ou esclarecimentos que nos permitissem qualificar a natureza do débito, para além do descritivo: Anulação de saldos, registada no montante de €7.032.313,93 (sete milhões trinta e dois mil trezentos e treze euros e noventa e três cêntimos), não ficou comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do n.º 1 do artigo 23.0 do CIRC. Sem prejuízo da análise aos elementos que venham a ser disponibilizados pelo sujeito passivo que contribuam para a formação da decisão no âmbito do exercício do direito de audição previsto nos artigos 60.0 da LGT e 60.0 do RCPIT, a inspecção tributária tem a referir o seguinte: O Código do IRC submete os diversos custos contabilizados a um processo de "sifting" composto por duas fases. 1.ª - fase (artigo 23.0 do CIRC): Este artigo estabelece a noção de custos admissíveis para efeitos fiscais nos seguintes termos, "Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora." Esta noção tem presente duas condições essenciais: a necessidade de comprovar e a demonstração da indispensabilidade, assumindo a forma de " ( ... ) de uma verdadeira cláusula geral: serão aceites como tal, para efeitos fiscais, os constantes da contabilidade, desde que comprovados e indispensáveis", Quanto à comprovação do custo, a alínea a) do n.º 3 do artigo 115.0 do CIRC estabelece que qualquer registo contabilístico deve estar apoiado num documento justificativo que permita sindicar a substância da operação que deu origem aquele registo. Sobre a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora resulta claro a necessidade de demonstrar a existência de um nexo de causalidade. Neste sentido o acórdão de 26-01-2005 do Supremo Tribunal Administrativo realça a necessidade de existir uma ligação com a actividade das empresas (Ac. STA , Processo 0937/04) 2. - fase (artigos 34.0 a 38.0 e 39.0 do CIRC): No caso em apreço, se atentarmos no descritivo registado no documento que suporta o lançamento contabilístico "Anulação de saldos" bem como nas contas movimentadas (2529301; 2529302 e 2689103), incluídas na classe 2 - (de terceiros) do Plano Oficial de Contabilidade, resulta que a operação originária se consubstancia no registo de um crédito sobre um terceiro. Assim sendo, existem duas possibilidades dos créditos serem conformados no resultado fiscal, ou através da constituição de provisões (artigos 34.° a 38.°) ou através dos créditos incobráveis (artigo 39.°). A constituição de provisões tem como finalidade incluir em custos ou perdas de um determinado exercício uma dotação que de outro modo nele não figuraria, por lhe faltar, logo à partida justificação documental para a respectiva movimentação. Por outro lado, permitem imputar os custos aos exercícios a que se referem dando cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios previsto no n.º 1 do artigo 18.° do CIRC. Esta norma determina que "Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios". Assumindo este princípio um carácter estruturante em termos contabilísticos também o é em termos fiscais, permitindo periodizar o lucro tributável. Neste sentido "A especialização dos exercícios tem, (…), a maior relevância para efeitos fiscais, atendendo ao facto de, regra geral, os impostos sobre o rendimento se reportarem ao período de um ano (…). A tributação do lucro anual obriga não só à definição dessas componentes, mas também à sua imputação a um dado exercício. E a especialização temporal das componentes do lucro é ainda mais importante para efeitos fiscais do que para efeitos contabilísticos, dados os condicionalismos em que decorre a determinação do imposto a pagar (…) Também a jurisprudência realça a importância deste princípio. O Acórdão de 2004-04-25 do Tribunal Central Administrativo do Sul, processo n.º 04478/01 onde refere o seguinte: «Segundo o disposto no art. 18.º n.º 1 do CIRC "os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios". Por força deste princípio da especialização dos exercícios, que se destina a tributar a riqueza gerada em cada exercício independentemente do seu efectivo recebimento, as componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando eram imprevisíveis ou desconhecidas na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas. Ora, sendo as mencionadas provisões uma componente negativa do lucro tributável, eles têm, por força daquele princípio, de ser imputados ao exercício a que dizem respeito, isto é, ao exercício a que a lei reporta o direito de as constituir pelo montante indicado no art.º. 34.º n.º 2 do CIRC.» De igual modo o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 2005-12-06, relativo ao processo n.º 00650/05, menciona o seguinte comentário ao regime das provisões registado em "Código do IRC - Comentado e Anotado", 1990, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, pág. 176: «Segundo as considerações técnicas do POC, a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo. A constituição de provisões baseia-se nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Estabelece o primeiro que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, (. . .). A não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados. Ao enunciarem-se neste artigo taxativamente as provisões que são fiscalmente dedutíveis e os respectivos limites, adopta-se para efeitos de determinação do lucro tributável uma especialização dos exercícios, de acordo com as regras definidas pelo legislador fiscal, que poderão não coincidir com as que resultam dos critérios contabilísticos. Face à definição de critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões definidas nos artigos 33.º a 35.º e à periodização do lucro tributável definida no n.º 1 do artigo 18.º, a constituição das provisões é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão.» Da análise efectuada às demonstrações financeiras foi dado verificar que o sujeito passivo não constituiu provisão para fazer face ao risco de incobrabilidade dos créditos atrás referidos. Nestes termos podemos concluir que os créditos não preenchiam os requisitos previstos no respectivo regime para que as provisões fossem aceites fiscalmente. Ainda assim o sujeito passivo poderia lançar mão do artigo 39.° do CIRC considerando o crédito directamente em custos. Esta norma determina que "Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente". Definidas as condições de admissibilidade como custo fiscal dos créditos, apenas o seu cumprimento permite considerar preenchido o requisito da indispensabilidade previsto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC. Como tal, essa aceitação fiscal está dependente da comprovação da existência de tais processos, através da apresentação de documentos emitidos pelas entidades judiciais ou oficiais competentes. Uma vez que, a verificação da incobrabilidade apenas ocorre com o reconhecimento da impossibilidade do credor obter do devedor o cumprimento da sua obrigação. E essa impossibilidade decorre, por exemplo, do não reconhecimento da obrigação ou da inexistência de capacidade (património) do devedor em satisfazer a sua obrigação. O não reconhecimento da obrigação pode ocorrer quando o devedor entenda que a mesma prescreveu, o que nos termos do Código Civil (artigos 309° a 317°) para créditos de transacções entre comerciantes acontece decorridos 20 anos, contudo este facto tem de ser invocado pelo devedor em processo de execução. E não se registando o cumprimento voluntário da obrigação pelo devedor deve o credor procurar o cumprimento coercivo o que corresponde a reclamar junto do Tribunal a execução do seu direito, através de processo de execução, de falência, ou de processo especial de recuperação de empresa. Verifica-se assim, que em qualquer das formas em que há incumprimento por parte do devedor o mesmo depende de reconhecimento judicial em processo de execução, de falência ou de recuperação de empresa. Conclui-se assim, que o enquadramento fiscal dos créditos incobráveis, faz depender o seu reconhecimento como custo da existência de decisão judicial nesse sentido. Face a tudo o que foi exposto designadamente o facto do sujeito passivo não ter respondido ao nosso ofício n. ° 488, não se comprovou a indispensabilidade do custo fiscal contabilizado para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do n.º 1 do artigo 23.° do CIRC, nem pode ser aceite para efeitos fiscais de acordo com o artigo 39.°, pelo que vai a inspecção tributária proceder ao correspondente acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável. III.2 - Imposto só sujeito a juros compensatórios Da análise efectuada à declaração de grupo, foi dado verificar que a sociedade dominante não efectuou qualquer pagamento especial por conta nos termos do n.º 11 do artigo 98.° do CIRC. De acordo com os dados registados no anexo A da declaração anual de informação contabilístico fiscal prevista no artigo 113.° do CIRC relativos ao exercício de 2004, de cada uma das sociedades que integram o grupo de sociedades, o PEC a realizar cifra-se no montante global de €31.355,72 conforme cálculos apresentados no quadro infra: (…) Nos termos do n.º 1 do artigo 98.° do CIRC, o montante calculado deveria ser pago em duas prestações, no 3.° e no 10.° mês do período de tributação em causa. Nestes termos, é necessário calcular os juros compensatórios que são contados dia a dia, desde o dia imediato ao do termo do respectivo prazo até ao termo do prazo para a entrega da declaração periódica de rendimentos Modelo 22 de acordo com a alínea b) do n.º 3 do artigo 94.° do CIRC, conforme a seguir se demonstra: (…) Face ao atrás exposto, é devido o montante de €1.092, 72 (mil e noventa e dois euros e setenta e dois cêntimos) a título de juros compensatórios de acordo com o nº 2 do artigo 94.° do CIRC, calculados nos termos da alínea b) do n.º 3 do mesmo normativo. III.3 - Ajustamento dos prejuízos fiscais Por força das correcções efectuadas verifica-se que, relativamente ao exercício em análise, o grupo apresenta um lucro tributável no montante de €5.358.140,42. Atendendo aos prejuízos fiscais que estavam em condições de poder ser deduzidos, os quais totalizavam o montante de €13.507,95, a matéria colectável do grupo sofreu uma diminuição naquele montante, cifrando-se agora no valor de €5.344.632,47, conforme estipula o n.º 1 do artigo 65.0 do CIRC - (Anexo 3 - 2 folhas). Decorrente do ajustamento efectuado a favor do sujeito passivo no montante de €263.017,26 conforme ponto IX - 1.3 do presente relatório, os montantes relativos ao lucro tributável e à matéria colectável do grupo cifram-se agora nos valores de €5.095.123,16 e de €5.081.615,21 respectivamente.” D) Na sequência das correcções efectuadas, em 17/06/2009 foi emitida a liquidação de IRC n.º ………………743, e respectivos juros compensatórios, demonstração de acerto de contas n.º …………………620, no montante total de 1.564.831,19€, cujo prazo de pagamento voluntário terminou a 29/07/2009 (cfr. documentos de fls. 15 e 16 do processo de reclamação graciosa apensa). E) Em 25/09/2009 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. carimbo aposto a fls. 3 do processo de reclamação graciosa apensa). F) Em 13/10/2010 foi proferido despacho pela Directora de Finanças Adjunta que indeferiu a reclamação graciosa (cfr. decisão de fls. 43 do processo de reclamação graciosa apensa). G) Em 18/10/2010 foi assinado o aviso de recepção referente ofício que leva ao conhecimento da impugnante a decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. documento de fls. 46 a 48 do processo de reclamação graciosa apensa). H) Em 16/11/2010 a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa mencionada na alínea anterior (cfr. carimbo aposto a fls. 3 do processo de recurso hierárquico apenso). I) Em 17/06/2011 foi proferido despacho pela Subdirectora-Geral dos Impostos que deferiu parcialmente o recurso hierárquico (cfr. decisão de fls. 367 do processo de recurso hierárquico apenso). J) Em 10/10/2011 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício que leva ao conhecimento da impugnante o despacho que deferiu parcialmente o recurso hierárquico, na parte correspondente às correcções efectuadas em 2004, no montante de 834.990,00€ (cfr. documento de fls. 377 a 379 do processo de recurso hierárquico apenso). K) A Impugnação foi remetida ao Tribunal Tributário de Lisboa por correio registado datado de 06/01/2012 (cfr. documento de fls. 31 dos autos). L) A Impugnante detinha sobre a sociedade “L………….., Informática, SA”, um crédito no montante de 6.693.719,76€, que cedeu à sociedade “J………. C………Limited”, em 28/12/2005, pelo preço de 1€ (cfr. fls. 64 do Processo Administrativo, e fls. 63 a 65 dos autos). ****** Aí se consignou que a convicção do Tribunal assenta “ na prova documental junta aos autos, no processo administrativo, na reclamação graciosa e no recurso hierárquico em apenso” e que não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito. ****** II.2. – Direito 2.1.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença sob escrutínio no que respeita ao enquadramento jurídico da causa. A sentença julgou improcedente a impugnação, mantendo a liquidação de IRC de 2005, com base, em síntese, na argumentação seguinte: «(…) do relatório de inspecção resulta que, no exercício de 2005, a Impugnante debitou a conta poc 7988 (outros não especificados) no montante de 7.032.313,93€, tendo como contrapartida diversas contas de terceiros com a descrição “anulação de saldos”. Ou seja, dada a natureza contabilística dos movimentos que foram efectuados, está-se perante créditos de terceiros que a Impugnante anula ao debitar uma conta de proveitos. // É neste contexto que a AT analisa a situação sob o prisma dos créditos, e por conseguinte, da possibilidade de se constituir provisões ou do crédito ser reconhecido na contabilidade como incobrável. // Nessa medida, não se verifica qualquer ilegalidade ao fundamentar-se a correcção ao abrigo do art. 39.º do CIRC, conforme invoca a Impugnante, porquanto, e relembre-se, a Impugnante no decurso da acção de inspecção, notificada para justificar os movimentos contabilísticos, não o fez. // A AT baseando-se no facto de estarmos perante o débito de uma conta de proveitos que havia sido movimentada por contrapartida de contas de terceiros, conjecturou a hipótese de se estar perante um caso de risco de incobrabilidade de créditos, e nessa medida analisa as contas concluindo que não havia sido constituída qualquer provisão e nessa medida, o custo não poderia ser reconhecido. // De seguida, a AT, que, frise-se uma vez mais, não tinha a justificação dos movimentos contabilísticos que foi solicitada à Impugnante, passa a analisar se, tal movimento contabilístico resulta do reconhecimento imediato como custo de um crédito incobrável, nos termos do disposto no art. 39.º do CIRC, concluindo que não havia decisão judicial em processo de execução, de falência ou de recuperação de empresa. // Assim, e da análise da documentação disponível conclui a AT pela inexistência para o enquadramento do movimento contabilístico nos termos do art. 39.º do CIRC, e nessa medida, não resultando evidente do movimento contabilístico ora em causa qual a natureza da operação, nem havendo qualquer justificação por parte da Impugnante, efectua a correcção, também com o fundamento no art. 23.º do CIRC». 3.1. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “III - 1.2 - De correcções efectuadas à sociedade dominante R................ SGPS - Anulação de saldos (artigo 23.0 CIRC)” do Relatório Inspectivo. Está em causa a perda do montante do crédito sobre terceiros que a sociedade impugnante invoca ter alienado pelo preço de €1,00 (1) e depois anulou na contabilidade, sem ter registado qualquer provisão para créditos de cobrança duvidosa. Do relatório inspectivo consta o seguinte: Da análise efectuada às demonstrações financeiras foi dado verificar que o sujeito passivo não constituiu provisão para fazer face ao risco de incobrabilidade dos créditos atrás referidos. Nestes termos podemos concluir que os créditos não preenchiam os requisitos previstos no respectivo regime para que as provisões fossem aceites fiscalmente. Ainda assim o sujeito passivo poderia lançar mão do artigo 39.° do CIRC considerando o crédito directamente em custos. Esta norma determina que "Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente". Definidas as condições de admissibilidade como custo fiscal dos créditos, apenas o seu cumprimento permite considerar preenchido o requisito da indispensabilidade previsto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC. Como tal, essa aceitação fiscal está dependente da comprovação da existência de tais processos, através da apresentação de documentos emitidos pelas entidades judiciais ou oficiais competentes. Uma vez que, a verificação da incobrabilidade apenas ocorre com o reconhecimento da impossibilidade do credor obter do devedor o cumprimento da sua obrigação. E essa impossibilidade decorre, por exemplo, do não reconhecimento da obrigação ou da inexistência de capacidade (património) do devedor em satisfazer a sua obrigação. O não reconhecimento da obrigação pode ocorrer quando o devedor entenda que a mesma prescreveu, o que nos termos do Código Civil (artigos 309° a 317°) para créditos de transacções entre comerciantes acontece decorridos 20 anos, contudo este facto tem de ser invocado pelo devedor em processo de execução. E não se registando o cumprimento voluntário da obrigação pelo devedor deve o credor procurar o cumprimento coercivo o que corresponde a reclamar junto do Tribunal a execução do seu direito, através de processo de execução, de falência, ou de processo especial de recuperação de empresa. Verifica-se assim, que em qualquer das formas em que há incumprimento por parte do devedor o mesmo depende de reconhecimento judicial em processo de execução, de falência ou de recuperação de empresa. Conclui-se assim, que o enquadramento fiscal dos créditos incobráveis, faz depender o seu reconhecimento como custo da existência de decisão judicial nesse sentido. Face a tudo o que foi exposto designadamente o facto do sujeito passivo não ter respondido ao nosso ofício n. ° 488, não se comprovou a indispensabilidade do custo fiscal contabilizado para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do n.º 1 do artigo 23.° do CIRC, nem pode ser aceite para efeitos fiscais de acordo com o artigo 39.°, pelo que vai a inspecção tributária proceder ao correspondente acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável. Determina o artigo 23.º do CIRC, que «[se] consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…)». A correcção em exame assenta na falta de demonstração da indispensabilidade do custo em presença, bem como a falta de demonstração da congruência da operação de anulação do crédito sobre terceiros no montante de €7.032.313,93; concretamente, a operação de «registo de um custo fiscal no montante de €7.032.313,93 através de um débito contabilizado na conta poc# 7988 - Outros não especificados, conforme documento OD0512/0026, que se junta em Anexo 2 - 2 folhas, tendo como contrapartida diversas contas de terceiros com a seguinte descrição: Anulação de saldos» (2). A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte: i) «O requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim».(3) ii) «[O custo], é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa. // Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é, ou não, empresarial». (4) iii) «A indispensabilidade de um custo é um conceito que reclama um preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo». (5) iv) «Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa».(6) v) «No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar quanto à indispensabilidade como requisito, para que um custo seja dedutível na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção anterior a 2014) impõe-se que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar os custos fiscais por não verificação da indispensabilidade se os mesmos não se inscreverem no âmbito da actividade do sujeito passivo e tiverem sido contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios». (7) vi) A aferição da indispensabilidade do custo depende do documento justificativo do mesmo (artigo 115.º/3/a) e b), do CIRC, versão vigente). Ou seja, tendo em vista aferir da indispensabilidade do custo incorrido, o documento justificativo, seja interno ou externo, deve identificar o fornecedor, a prestação concreta, o local, a data da mesma e a contrapartida que lhe corresponde. No caso em exame, verifica-se que dos registos contabilísticos consta a anulação de um crédito sobre terceiros no montante de €7.032.313,93, sem uma contrapartida efectiva, nem uma justificação documental ou contabilística para tal. O registo contabilístico redunda numa operação que não se vê que se ligue à prossecução do objecto societário de uma sociedade que procura a obtenção do lucro. A dedutibilidade dos custos indispensáveis à formação dos proveitos tem subjacente a ideia da tributação do rendimento real das empresas. A mesma está prejudicada a partir do momento em que o registo contabilístico em causa não tem aderência à realidade, nem justificação, como tal. Como resulta dos elementos coligidos no probatório, e não impugnados pela recorrente, a anulação contabilística do crédito não foi justificada com base em lançamentos nas contas relativas a créditos de cobrança duvidosa ou relativas a créditos incobráveis, o que depõe no sentido da implausibilidade da operação. Instada a juntar elementos que explicitassem a congruência económica da operação, a recorrente, todavia, não logrou fazê-lo (8). Não existem elementos nos autos que permitam aferir da congruência ou consistência da operação em causa. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (…). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. (…). // Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (…). // Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente à data, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram. (…) // Ou seja, são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, i.e., quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito» (9). No caso em exame, não se logra detectar o carácter potencialmente gerador de proveitos da invocada alienação de um crédito sobre terceiros no montante de 6.693.719,76€, alegadamente pelo contra-valor de €1,00. O mesmo é válido em relação à operação de «registo de um custo fiscal no montante de €7.032.313,93 através de um débito contabilizado na conta poc# 7988 - Outros não especificados, conforme documento OD0512/0026, que se junta em Anexo 2 - 2 folhas, tendo como contrapartida diversas contas de terceiros com a seguinte descrição: Anulação de saldos». A aferição da indispensabilidade do custo depende do documento justificativo do mesmo (artigo 115.º/3/a) e b), do CIRC, versão vigente). Ou seja, tendo em vista aferir da indispensabilidade do custo incorrido, o documento justificativo, seja interno ou externo, deve identificar o fornecedor, a prestação concreta, o local, a data da mesma e a contrapartida que lhe corresponde. Elementos que no caso não foram discriminados pela parte onerada com o ónus da prova da indispensabilidade do custo em presença. Pelo que a não aceitação da dedutibilidade do mesmo, com base na falta de demonstração da sua indispensabilidade, não merece censura. Deve ser confirmada na ordem jurídica. A sentença que assim decidiu não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe. Notifique. Lisboa 19/12/2023 (Jorge Cortês - Relator) (1ª. Adjunta- Maria Cardoso) (2ª. Adjunta – Patrícia Manuel Pires) (1) Alínea L). (2) Ponto 1.2. do relatório inspectivo. (3) Acórdão do TCAS, de 08-07-2021, P.311/03.3BTLRS (4) Acórdão do TCAS, de 24-06-2021, P. 7872/14.0BCLSB, (5) Acórdão do TCAS, de 03-12-2020, P. 418/08.0BEBJA (6) Acórdão do STA, de 29-03-2006, P. 01236/05 (7) Acórdão do STA, de 08-11-2023, P. 0411/16.0BEPNF. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 15-11-2017, P. 0372/16. (8) V. ponto 1.2. do relatório inspectivo. (9) Acórdão do STA, de 08-11-2023, P.0411/16.0BEPNF

Sumário

Não preenche o requisito da indispensabilidade o custo associado à cedência de um crédito sobre terceiro, sem contrapartida efectiva e sem justificação documental ou contabilística para tal.

Texto Integral

I- R………….- Sociedade ………………, S.A., recorre para este Tribunal da sentença da M.ª Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de improcedência da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação do IRC do exercício de 2005, pretendendo a sua revogação.

Nas suas alegações de recurso formula as conclusões seguintes:

1ª O custo incorrido pela recorrente e que não foi aceite, fiscalmente, pela Administração Tributária foi gerado na alienação de créditos;

2ª Tal custo foi gerado pela diferença entre o valor nominal dos créditos e o valor pelo qual eles foram cedidos;

3ª Ao invés do defendido pela Administração Tributária, a essa situação não é aplicável o regime previsto no artº 39º do Código do IRC;

4ª Na verdade, não está em causa qualquer situação de incobrabilidade de créditos, na medida em que, o que ocorreu, foi a alienação de um activo, concretamente, do crédito em causa;

5ª Os créditos são alienáveis, como alienáveis são outros activos, sendo que, como noutros activos, a diferença negativa entre o preço de aquisição/realização do crédito (o seu valor nominal) e o preço de venda desse mesmo crédito, é um custo fiscalmente relevante, nos termos do artº 23º do CIRC;

6ª A invocação feita pela Administração Tributária, e sufragada pela douta sentença recorrida, de que o custo em causa não pode ser aceite fiscalmente por não ser indispensável à obtenção de proveitos ou à manutenção da fonte produtora, consubstancia uma errada interpretação do referido critério;

7ª É que tem a jurisprudência firmado um entendimento de que só não são aceites, fiscalmente, como custos os incorridos para a prossecução de interesses alheios ao da sociedade;

8ª Ora, a alienação de um activo, seja ela um imóvel, uma participação social, ou um crédito, é uma normal actividade que se insere no interesse próprio da recorrente;

9ª Havendo estudos independentes demonstrando a total, ou quase total inviabilidade no pagamento da dívida, em face da situação económico-financeira da devedora, óbvio é que o activo em causa – o crédito – deixou de ter valor relevante;

10ª Não fazia, assim, sentido, no plano de uma gestão racional, a recorrente manter na sua titularidade esse activo degradado;

11ª Como tem assinalado a doutrina, o perdão de uma dívida é custo fiscal, quanto mais não seja por adesão aos princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento líquido;

12ª Ora, no caso da recorrente, nem sequer estamos perante um perdão de dívida, mas sim a alienação de um crédito por um preço que gerou um custo;

13ª Também a doutrina tem assinalado que em situações de alienação de créditos por preço inferior ao seu valor nominal, a não aceitação como custo só é possível se a Administração Tributária fizer prova de que se está perante um negócio jurídico artificioso e fraudulento, ou demonstrando que a devedora tinha capacidade para pagar a sua dívida;

14ª Ora, não só tal prova não foi feita, como é indiscutível a incapacidade da devedora de fazer face aos seus compromissos;

15ª O custo em causa cumpre, assim, os requisitos da sua aceitabilidade fiscal estabelecidos no artº 23º do CIRC.

Não houve contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu douto parecer de fls. 164 a 169 dos autos, no sentido da improcedência do presente recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II.1. Fundamentação de facto

II- A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:

A) A Impugnante exerce a actividade de sociedade gestora de participações sociais não financeiras, no âmbito da CAE 64202, sendo a sociedade dominante do grupo, estando sujeita ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (cfr. fls. relatório da IT, a fls. 50 e ss do processo de recurso hierárquico apenso).

B) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2005, no montante de 8.063.647,71€ (item III.3 do relatório), ajustamento dos prejuízos fiscais no montante de 13.507,95€ (item III.1 do relatório), e apuramento de imposto em falta no montante de 1.092,72€ (item III.2 do relatório) - (cfr. relatório de inspecção, a fls. 51 do processo de recurso hierárquico apenso).

C) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve, em síntese, na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 55 e ss. do processo recurso hierárquico apenso, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido):

“III- 1.2 - De correcções efectuadas à sociedade dominante R................ SGPS - Anulação de saldos (artigo 23.0 CIRC)

O sujeito passivo registou nas suas contas individuais um custo fiscal no montante de €7.032.313,93 através de um débito contabilizado na conta poc# 7988 - Outros não especificados, conforme documento OD0512/0026, que se junta em Anexo 2 - 2 folhas, tendo como contrapartida diversas contas de terceiros com a seguinte descrição: Anulação de saldos. Tendo sido notificado, através do nosso ofício 488 no dia 2009/02/23, para que, no prazo de 10 dias, remetesse a esta Direcção de Serviços os seguintes elementos ou esclarecimentos:

Relativamente ao débito registado na conta poc#7988 pelo montante de €7.032.313,93 (ODO512/0026 - anul saldos), de forma a comprovar a dedutibilidade fiscal do custo é necessário:

1. Identificar os movimentos contabilísticos registados na contabilidade, designadamente nas contas poc# 2529301, 2529302 e 2689114, ocorridos no exercício de 2005 ou em exercícios anteriores, que concorreram para o registo a débito na conta poc# 7988 do montante de €7.032.313,93;

2. Qualificar quanto a natureza cada um dos movimentos registados no ponto anterior, juntar cópia do registo contabilístico bem como cópia da documentação que permite qualificar a sua natureza;

3. Justificar a racionalidade económico fiscal do débito efectuado na conta poc#7988.

Até à presente data ainda não foram disponibilizados os elementos ou esclarecimentos solicitados, pelo que foi levantado o respectivo Auto de Notícia.

O artigo 23.0 do CIRC estipula que, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Atento o facto de não ter sido disponibilizado quaisquer elementos ou esclarecimentos que nos permitissem qualificar a natureza do débito, para além do descritivo: Anulação de saldos, registada no montante de €7.032.313,93 (sete milhões trinta e dois mil trezentos e treze euros e noventa e três cêntimos), não ficou comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do n.º 1 do artigo 23.0 do CIRC.

Sem prejuízo da análise aos elementos que venham a ser disponibilizados pelo sujeito passivo que contribuam para a formação da decisão no âmbito do exercício do direito de audição previsto nos artigos 60.0 da LGT e 60.0 do RCPIT, a inspecção tributária tem a referir o seguinte:

O Código do IRC submete os diversos custos contabilizados a um processo de "sifting" composto por duas fases.

1.ª fase (artigo 23.0 do CIRC):

Este artigo estabelece a noção de custos admissíveis para efeitos fiscais nos seguintes termos, "Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora." Esta noção tem presente duas condições essenciais: a necessidade de comprovar e a demonstração da indispensabilidade, assumindo a forma de " ( ... ) de uma verdadeira cláusula geral: serão aceites como tal, para efeitos fiscais, os constantes da contabilidade, desde que comprovados e indispensáveis", Quanto à comprovação do custo, a alínea a) do n.º 3 do artigo 115.0 do CIRC estabelece que qualquer registo contabilístico deve estar apoiado num documento justificativo que permita sindicar a substância da operação que deu origem aquele registo. Sobre a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora resulta claro a necessidade de demonstrar a existência de um nexo de causalidade. Neste sentido o acórdão de 26-01-2005 do Supremo Tribunal Administrativo realça a necessidade de existir uma ligação com a actividade das empresas (Ac. STA , Processo 0937/04)

2. - fase (artigos 34.0 a 38.0 e 39.0 do CIRC):

No caso em apreço, se atentarmos no descritivo registado no documento que suporta o lançamento contabilístico "Anulação de saldos" bem como nas contas movimentadas (2529301; 2529302 e 2689103), incluídas na classe 2 - (de terceiros) do Plano Oficial de Contabilidade, resulta que a operação originária se consubstancia no registo de um crédito sobre um terceiro.

Assim sendo, existem duas possibilidades dos créditos serem conformados no resultado fiscal, ou através da constituição de provisões (artigos 34.° a 38.°) ou através dos créditos incobráveis (artigo 39.°).

A constituição de provisões tem como finalidade incluir em custos ou perdas de um determinado exercício uma dotação que de outro modo nele não figuraria, por lhe faltar, logo à partida justificação documental para a respectiva movimentação. Por outro lado, permitem imputar os custos aos exercícios a que se referem dando cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios previsto no n.º 1 do artigo 18.° do CIRC. Esta norma determina que "Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios".

Assumindo este princípio um carácter estruturante em termos contabilísticos também o é em termos fiscais, permitindo periodizar o lucro tributável.

Neste sentido "A especialização dos exercícios tem, (…), a maior relevância para efeitos fiscais, atendendo ao facto de, regra geral, os impostos sobre o rendimento se reportarem ao período de um ano (…). A tributação do lucro anual obriga não só à definição dessas componentes, mas também à sua imputação a um dado exercício. E a especialização temporal das componentes do lucro é ainda mais importante para efeitos fiscais do que para efeitos contabilísticos, dados os condicionalismos em que decorre a determinação do imposto a pagar (…)

Também a jurisprudência realça a importância deste princípio. O Acórdão de 2004-04-25 do Tribunal Central Administrativo do Sul, processo n.º 04478/01 onde refere o seguinte:

«Segundo o disposto no art. 18.º n.º 1 do CIRC "os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios".

Por força deste princípio da especialização dos exercícios, que se destina a tributar a riqueza gerada em cada exercício independentemente do seu efectivo recebimento, as componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando eram imprevisíveis ou desconhecidas na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas.

Ora, sendo as mencionadas provisões uma componente negativa do lucro tributável, eles têm, por força daquele princípio, de ser imputados ao exercício a que dizem respeito, isto é, ao exercício a que a lei reporta o direito de as constituir pelo montante indicado no art.º. 34.º n.º 2 do CIRC.»

De igual modo o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 2005-12-06, relativo ao processo n.º 00650/05, menciona o seguinte comentário ao regime das provisões registado em "Código do IRC - Comentado e Anotado", 1990, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, pág. 176:

«Segundo as considerações técnicas do POC, a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo. A constituição de provisões baseia-se nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Estabelece o primeiro que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, (. . .). A não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados.

Ao enunciarem-se neste artigo taxativamente as provisões que são fiscalmente dedutíveis e os respectivos limites, adopta-se para efeitos de determinação do lucro tributável uma especialização dos exercícios, de acordo com as regras definidas pelo legislador fiscal, que poderão não coincidir com as que resultam dos critérios contabilísticos.

Face à definição de critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões definidas nos artigos 33.º a 35.º e à periodização do lucro tributável definida no n.º 1 do artigo 18.º, a constituição das provisões é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão.»

Da análise efectuada às demonstrações financeiras foi dado verificar que o sujeito passivo não constituiu provisão para fazer face ao risco de incobrabilidade dos créditos atrás referidos. Nestes termos podemos concluir que os créditos não preenchiam os requisitos previstos no respectivo regime para que as provisões fossem aceites fiscalmente.

Ainda assim o sujeito passivo poderia lançar mão do artigo 39.° do CIRC considerando o crédito directamente em custos. Esta norma determina que "Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente". Definidas as condições de admissibilidade como custo fiscal dos créditos, apenas o seu cumprimento permite considerar preenchido o requisito da indispensabilidade previsto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

Como tal, essa aceitação fiscal está dependente da comprovação da existência de tais processos, através da apresentação de documentos emitidos pelas entidades judiciais ou oficiais competentes.

Uma vez que, a verificação da incobrabilidade apenas ocorre com o reconhecimento da impossibilidade do credor obter do devedor o cumprimento da sua obrigação. E essa impossibilidade decorre, por exemplo, do não reconhecimento da obrigação ou da inexistência de capacidade (património) do devedor em satisfazer a sua obrigação. O não reconhecimento da obrigação pode ocorrer quando o devedor entenda que a mesma prescreveu, o que nos termos do Código Civil (artigos 309° a 317°) para créditos de transacções entre comerciantes acontece decorridos 20 anos, contudo este facto tem de ser invocado pelo devedor em processo de execução. E não se registando o cumprimento voluntário da obrigação pelo devedor deve o credor procurar o cumprimento coercivo o que corresponde a reclamar junto do Tribunal a execução do seu direito, através de processo de execução, de falência, ou de processo especial de recuperação de empresa.

Verifica-se assim, que em qualquer das formas em que há incumprimento por parte do devedor o mesmo depende de reconhecimento judicial em processo de execução, de falência ou de recuperação de empresa.

Conclui-se assim, que o enquadramento fiscal dos créditos incobráveis, faz depender o seu reconhecimento como custo da existência de decisão judicial nesse sentido.

Face a tudo o que foi exposto designadamente o facto do sujeito passivo não ter respondido ao nosso ofício n. ° 488, não se comprovou a indispensabilidade do custo fiscal contabilizado para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do n.º 1 do artigo 23.° do CIRC, nem pode ser aceite para efeitos fiscais de acordo com o artigo 39.°, pelo que vai a inspecção tributária proceder ao correspondente acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável.

III.2- Imposto só sujeito a juros compensatórios

Da análise efectuada à declaração de grupo, foi dado verificar que a sociedade dominante não efectuou qualquer pagamento especial por conta nos termos do n.º 11 do artigo 98.° do CIRC.

De acordo com os dados registados no anexo A da declaração anual de informação contabilístico fiscal prevista no artigo 113.° do CIRC relativos ao exercício de 2004, de cada uma das sociedades que integram o grupo de sociedades, o PEC a realizar cifra-se no montante global de €31.355,72 conforme cálculos apresentados no quadro infra:

(…)

Nos termos do n.º 1 do artigo 98.° do CIRC, o montante calculado deveria ser pago em duas prestações, no 3.° e no 10.° mês do período de tributação em causa. Nestes termos, é necessário calcular os juros compensatórios que são contados dia a dia, desde o dia imediato ao do termo do respectivo prazo até ao termo do prazo para a entrega da declaração periódica de rendimentos Modelo 22 de acordo com a alínea b) do n.º 3 do artigo 94.° do CIRC, conforme a seguir se demonstra:

(…)

Face ao atrás exposto, é devido o montante de €1.092, 72 (mil e noventa e dois euros e setenta e dois cêntimos) a título de juros compensatórios de acordo com o nº 2 do artigo 94.° do CIRC, calculados nos termos da alínea b) do n.º 3 do mesmo normativo.

III.3- Ajustamento dos prejuízos fiscais

Por força das correcções efectuadas verifica-se que, relativamente ao exercício em análise, o grupo apresenta um lucro tributável no montante de €5.358.140,42.

Atendendo aos prejuízos fiscais que estavam em condições de poder ser deduzidos, os quais totalizavam o montante de €13.507,95, a matéria colectável do grupo sofreu uma diminuição naquele montante, cifrando-se agora no valor de €5.344.632,47, conforme estipula o n.º 1 do artigo 65.0 do CIRC - (Anexo 3 - 2 folhas).

Decorrente do ajustamento efectuado a favor do sujeito passivo no montante de €263.017,26 conforme ponto IX - 1.3 do presente relatório, os montantes relativos ao lucro tributável e à matéria colectável do grupo cifram-se agora nos valores de €5.095.123,16 e de €5.081.615,21 respectivamente.”

D) Na sequência das correcções efectuadas, em 17/06/2009 foi emitida a liquidação de IRC n.º ………………743, e respectivos juros compensatórios, demonstração de acerto de contas n.º …………………620, no montante total de 1.564.831,19€, cujo prazo de pagamento voluntário terminou a 29/07/2009 (cfr. documentos de fls. 15 e 16 do processo de reclamação graciosa apensa).

E) Em 25/09/2009 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. carimbo aposto a fls. 3 do processo de reclamação graciosa apensa).

F) Em 13/10/2010 foi proferido despacho pela Directora de Finanças Adjunta que indeferiu a reclamação graciosa (cfr. decisão de fls. 43 do processo de reclamação graciosa apensa).

G) Em 18/10/2010 foi assinado o aviso de recepção referente ofício que leva ao conhecimento da impugnante a decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. documento de fls. 46 a 48 do processo de reclamação graciosa apensa).

H) Em 16/11/2010 a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa mencionada na alínea anterior (cfr. carimbo aposto a fls. 3 do processo de recurso hierárquico apenso).

I) Em 17/06/2011 foi proferido despacho pela Subdirectora-Geral dos Impostos que deferiu parcialmente o recurso hierárquico (cfr. decisão de fls. 367 do processo de recurso hierárquico apenso).

J) Em 10/10/2011 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício que leva ao conhecimento da impugnante o despacho que deferiu parcialmente o recurso hierárquico, na parte correspondente às correcções efectuadas em 2004, no montante de 834.990,00€ (cfr. documento de fls. 377 a 379 do processo de recurso hierárquico apenso).

K) A Impugnação foi remetida ao Tribunal Tributário de Lisboa por correio registado datado de 06/01/2012 (cfr. documento de fls. 31 dos autos).

L) A Impugnante detinha sobre a sociedade “L………….., Informática, SA”, um crédito no montante de 6.693.719,76€, que cedeu à sociedade “J………. C………Limited”, em 28/12/2005, pelo preço de 1€ (cfr. fls. 64 do Processo Administrativo, e fls. 63 a 65 dos autos).

Aí se consignou que a convicção do Tribunal assenta “ na prova documental junta aos autos, no processo administrativo, na reclamação graciosa e no recurso hierárquico em apenso” e que não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito.

II.2. – Direito

2.1.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença sob escrutínio no que respeita ao enquadramento jurídico da causa.

A sentença julgou improcedente a impugnação, mantendo a liquidação de IRC de 2005, com base, em síntese, na argumentação seguinte:

«(…) do relatório de inspecção resulta que, no exercício de 2005, a Impugnante debitou a conta poc 7988 (outros não especificados) no montante de 7.032.313,93€, tendo como contrapartida diversas contas de terceiros com a descrição “anulação de saldos”. Ou seja, dada a natureza contabilística dos movimentos que foram efectuados, está-se perante créditos de terceiros que a Impugnante anula ao debitar uma conta de proveitos. // É neste contexto que a AT analisa a situação sob o prisma dos créditos, e por conseguinte, da possibilidade de se constituir provisões ou do crédito ser reconhecido na contabilidade como incobrável. // Nessa medida, não se verifica qualquer ilegalidade ao fundamentar-se a correcção ao abrigo do art. 39.º do CIRC, conforme invoca a Impugnante, porquanto, e relembre-se, a Impugnante no decurso da acção de inspecção, notificada para justificar os movimentos contabilísticos, não o fez. // A AT baseando-se no facto de estarmos perante o débito de uma conta de proveitos que havia sido movimentada por contrapartida de contas de terceiros, conjecturou a hipótese de se estar perante um caso de risco de incobrabilidade de créditos, e nessa medida analisa as contas concluindo que não havia sido constituída qualquer provisão e nessa medida, o custo não poderia ser reconhecido. // De seguida, a AT, que, frise-se uma vez mais, não tinha a justificação dos movimentos contabilísticos que foi solicitada à Impugnante, passa a analisar se, tal movimento contabilístico resulta do reconhecimento imediato como custo de um crédito incobrável, nos termos do disposto no art. 39.º do CIRC, concluindo que não havia decisão judicial em processo de execução, de falência ou de recuperação de empresa. // Assim, e da análise da documentação disponível conclui a AT pela inexistência para o enquadramento do movimento contabilístico nos termos do art. 39.º do CIRC, e nessa medida, não resultando evidente do movimento contabilístico ora em causa qual a natureza da operação, nem havendo qualquer justificação por parte da Impugnante, efectua a correcção, também com o fundamento no art. 23.º do CIRC».

3.1. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “III - 1.2 - De correcções efectuadas à sociedade dominante R................ SGPS - Anulação de saldos (artigo 23.0 CIRC)” do Relatório Inspectivo. Está em causa a perda do montante do crédito sobre terceiros que a sociedade impugnante invoca ter alienado pelo preço de €1,00 (1) e depois anulou na contabilidade, sem ter registado qualquer provisão para créditos de cobrança duvidosa.

Do relatório inspectivo consta o seguinte:

Conclui-se assim, que o enquadramento fiscal dos créditos incobráveis, faz depender o seu reconhecimento como custo da existência de decisão judicial nesse sentido.

Determina o artigo 23.º do CIRC, que «[se] consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…)».

A correcção em exame assenta na falta de demonstração da indispensabilidade do custo em presença, bem como a falta de demonstração da congruência da operação de anulação do crédito sobre terceiros no montante de €7.032.313,93; concretamente, a operação de «registo de um custo fiscal no montante de €7.032.313,93 através de um débito contabilizado na conta poc# 7988 - Outros não especificados, conforme documento OD0512/0026, que se junta em Anexo 2 - 2 folhas, tendo como contrapartida diversas contas de terceiros com a seguinte descrição: Anulação de saldos» (2).

A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:

i) «O requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim».(3)

ii) «[O custo], é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa. // Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é, ou não, empresarial». (4)

iii) «A indispensabilidade de um custo é um conceito que reclama um preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo». (5)

iv) «Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa».(6)

v) «No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar quanto à indispensabilidade como requisito, para que um custo seja dedutível na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção anterior a 2014) impõe-se que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar os custos fiscais por não verificação da indispensabilidade se os mesmos não se inscreverem no âmbito da actividade do sujeito passivo e tiverem sido contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios». (7)

vi) A aferição da indispensabilidade do custo depende do documento justificativo do mesmo (artigo 115.º/3/a) e b), do CIRC, versão vigente). Ou seja, tendo em vista aferir da indispensabilidade do custo incorrido, o documento justificativo, seja interno ou externo, deve identificar o fornecedor, a prestação concreta, o local, a data da mesma e a contrapartida que lhe corresponde.

No caso em exame, verifica-se que dos registos contabilísticos consta a anulação de um crédito sobre terceiros no montante de €7.032.313,93, sem uma contrapartida efectiva, nem uma justificação documental ou contabilística para tal. O registo contabilístico redunda numa operação que não se vê que se ligue à prossecução do objecto societário de uma sociedade que procura a obtenção do lucro. A dedutibilidade dos custos indispensáveis à formação dos proveitos tem subjacente a ideia da tributação do rendimento real das empresas. A mesma está prejudicada a partir do momento em que o registo contabilístico em causa não tem aderência à realidade, nem justificação, como tal. Como resulta dos elementos coligidos no probatório, e não impugnados pela recorrente, a anulação contabilística do crédito não foi justificada com base em lançamentos nas contas relativas a créditos de cobrança duvidosa ou relativas a créditos incobráveis, o que depõe no sentido da implausibilidade da operação. Instada a juntar elementos que explicitassem a congruência económica da operação, a recorrente, todavia, não logrou fazê-lo (8). Não existem elementos nos autos que permitam aferir da congruência ou consistência da operação em causa.

«Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (…). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. (…). // Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (…). // Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente à data, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram. (…) // Ou seja, são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, i.e., quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito» (9). No caso em exame, não se logra detectar o carácter potencialmente gerador de proveitos da invocada alienação de um crédito sobre terceiros no montante de 6.693.719,76€, alegadamente pelo contra-valor de €1,00. O mesmo é válido em relação à operação de «registo de um custo fiscal no montante de €7.032.313,93 através de um débito contabilizado na conta poc# 7988 - Outros não especificados, conforme documento OD0512/0026, que se junta em Anexo 2 - 2 folhas, tendo como contrapartida diversas contas de terceiros com a seguinte descrição: Anulação de saldos».

A aferição da indispensabilidade do custo depende do documento justificativo do mesmo (artigo 115.º/3/a) e b), do CIRC, versão vigente). Ou seja, tendo em vista aferir da indispensabilidade do custo incorrido, o documento justificativo, seja interno ou externo, deve identificar o fornecedor, a prestação concreta, o local, a data da mesma e a contrapartida que lhe corresponde. Elementos que no caso não foram discriminados pela parte onerada com o ónus da prova da indispensabilidade do custo em presença. Pelo que a não aceitação da dedutibilidade do mesmo, com base na falta de demonstração da sua indispensabilidade, não merece censura. Deve ser confirmada na ordem jurídica.

A sentença que assim decidiu não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

Lisboa 19/12/2023

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª. Adjunta- Maria Cardoso)

(2ª. Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(1) Alínea L).

(2) Ponto 1.2. do relatório inspectivo.

(3) Acórdão do TCAS, de 08-07-2021, P.311/03.3BTLRS

(4) Acórdão do TCAS, de 24-06-2021, P. 7872/14.0BCLSB,

(5) Acórdão do TCAS, de 03-12-2020, P. 418/08.0BEBJA

(6) Acórdão do STA, de 29-03-2006, P. 01236/05

(7) Acórdão do STA, de 08-11-2023, P. 0411/16.0BEPNF. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 15-11-2017, P. 0372/16.

(8) V. ponto 1.2. do relatório inspectivo.

(9) Acórdão do STA, de 08-11-2023, P.0411/16.0BEPNF