169/23.6BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Extinta a sociedade no decurso da acção inspectiva, os actos aí praticados posteriormente bem como o acto tributário são notificados aos representantes legais;

II- Se a AT coloca em causa a verificação dos pressupostos de que depende a dedutibilidade de um gasto cabe ao contribuinte que invoca o direito à sua dedução, o ónus da prova de que os mesmos se verificaram;

III- A dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada quanto à legalidade da actuação da administração se assentar na ausência ou inércia probatória da parte sobre a qual recai o ónus da prova, por ser sobre quem recai o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado e em que funda a dedução de gastos.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A I…, Unipessoal Lda., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada, contra os actos tributários de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 20238310023291 e respetiva demonstração de acerto de contas n.º 2023000003358351, referentes ao ano de 2021, no valor global de €26.920,89, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«1. O tribunal a quo proferiu a sentença que antecede no âmbito dos presentes autos, da qual se recorre, nos termos da qual julgou improcedente a impugnação judicial por ter considerado legais as correções à matéria coletável efetuada pela Fazenda Pública.

2. Entende a recorrente que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento, ao ter assim decidido e com os fundamentos ali enunciados, razão pela qual deve a mesma ser revogada por este Tribunal, e substituída por outra que faça uma correta interpretação do Direito aplicável.

3. Defende a recorrente que há na decisão recorrida normas jurídicas violadas, as quais impunham decisão em sentido divergente.

4. Como resulta do teor da decisão recorrida, o tribunal a quo considerou improcedente a falta de notificação da sociedade alegada pelo facto de se encontrar à data da notificaçao já dissolvida e liquidada.

5. Sucede, contudo, que a recorrente terá sido “notificada” da liquidação de IRC relativa ao ano 2019 quando se encontrava já dissolvida e liquidada em 08.07.2022 e tais atos registados.

6. A Ordem de Serviço da Direção de Finanças de Setúbal foi posterior à data da dissolução e liquidação.

7. A notificação dos atos tributários decorre, desde logo, do constitucionalmente consagrado no artigo 268° da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual os atos administrativos estão sujeitos a notificaçao dos interessados, na forma prevista na lei.

8. Não existindo in casu um destinatário, uma vez que à morte das pessoas singulares é equiparável, para este efeito, a extinção das pessoas coletivas.

9. A dissolução é uma causa de extinção das pessoas coletivas, nos termos e para os efeitos dos artigos 141° a 146° do Código das Sociedades Comerciais.

10. A notificaçao da liquidação objeto dos presentes autos não produziu quaisquer efeitos externos, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 41° do CPPT:

11. Com efeito uma sociedade dissolvida não tem personalidade jurídica em geral e, não possui igualmente personalidade jurídica fiscal, já que a segunda depende necessariamente da primeira.

12. Para que a obrigação do sujeito passivo se torne certa é necessário que se proceda ao lançamento a tornar certa e exigível a obrigação, e num segundo momento, é necessário notificar o sujeito passivo da liquidação.

13. A relação jurídica tributária pressupõe um sujeito passivo com personalidade jurídica.

14. A I… Unipessoal Lda apenas teve personalidade jurídica até 08.07.2022, pelo que já não tinha personalidade jurídica quando se procedeu ao lançamento do imposto em apreço.

15. O crédito da Fazenda Pública não existe contra o sujeito passivo I….

16. Uma vez liquidado o imposto e verificada a inexistência da sociedade I…, deveriam ter sido notificados os sujeitos indicados no artigo 147° do CSC.

17. Para que a obrigação do imposto seja certa e exigível é necessário por um lado que tenha sido liquidada e por outro que a liquidação seja validamente notificada ao respetivo sujeito passivo.

18. No caso concreto a alegada divida não foi validamente notificada pela Fazenda Pública ao sujeito passivo correto.

19. A decisão recorrida entendeu porém que os vícios da falta de notificação da liquidação não contende com a sua validade, mas apenas com a sua eficácia (artigo 77 da LGT, 36° e seguintes do CPPT), não extraindo surpreendentemente daí qualquer consequência.

20. Se em regra a falta de notificação das liquidações não é fundamento de impugnação, a verdade é que em sede de impugnação judicial a eficácia invalidante da notificaçao é relevante quanto possa estar em causa a caducidade do direito à liquidação, como sucede no caso em apreço.

21. Importava ao tribunal recorrido concluir que a notificação em causa nos presentes autos padece de nulidade, não lhe podendo ser assacados quaisquer efeitos.

22. Ao contrário do decidido na sentença recorrida, a nulidade da notificação do ato tributário integra uma alegação passível de ser apreciada em sede de impugnação judicial.

23. Até porque estamos perante a preterição de formalidades legais, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 99° do CPPT.

24. A falta de notificação do ato de liquidação repercute-se além do mais na caducidade do direito e essa matéria é passível de discussão em sede de impugnação judicial, nos termos e para os efeitos no disposto no artigo 124° do CPPT.

25. A falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade de quatro anos afeta a validade da liquidação, a qual é ilegal.

26. A notificação dentro do prazo integra um requisito de validade da própria liquidação.

27. A caducidade em apreço encontra-se relacionada com a legalidade da divida, integra por isso um fundamento típico do processo de impugnação judicial e não de qualquer outro meio processual (designadamente a oposição à execução fiscal).

28. Ao contrário do entendimento do tribunal a quo a invocação da falta de notificação da liquidação de forma válida e eficaz e dentro do prazo de caducidade, pode e deve ser invocada em sede de impugnação judicial como causa de anulabilidade do ato tributário de liquidação.

29. Acresce tal matéria ser do conhecimento oficioso do Tribunal.

30. Pelo que deveria o tribunal ter declarado procedente a nulidade da notificaçao da liquidação de IRC efetuada e determinar a anulação de todos os atos subsequentes.

31. Além do mais, e caso assim não se entenda, a recorrente alegou factos extintivos e juntou prova no decorrer da Inspeção realizada e, em sede de direito de audição.

32. Cabe à AT o ónus da prova que tais factos não se verificaram ou que as provas documentais juntas não foram valorizadas de modo fundamentado.

33. Há ainda erro de julgamento, por o tribunal a quo face à prova entregue à AT por parte do sujeito passivo, dever ter reconhecido pelo menos a fundada dúvida quer sobre a existência quer sobre o facto tributário.

34. Além de estamos perante errónea qualificação e quantificação de rendimentos e outros factos tributários e há vicio na fundamentação legalmente exigida, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 99° do CPPT, conforme a seguir se procurará demonstrar.

35. No que se refere aos acréscimos de gastos com comissões de intermediação, importa sublinhar que, em cumprimento da solicitação da AT, o sujeito passivo apresentou seis faturas referentes a comissões de mediação e pós venda do projeto de Leceia, Mafra, etc.

36. Pedido para juntar os montantes das comissões de mediação com identificaçao dos imoveis mediados e do montante a cada um dos imoveis, apresentou os respetivos protocolos de mediação assinados entre a V… e C…, que não tinha trabalhadores (dependendo por isso dos serviços de terceiros), e o mapa das comissões correspondentes a cada fração.

37. Pelo que não se entende como pode a Fazenda Publica não aceitar como justificados os referidos custos para Leceia, quando os aceitou para Mafra.

38. Do teor dos documentos juntos pelo recorrente, consta expressamente que os custos em apreço são referentes a apoio administrativo e apoio pós-venda.

39. Portanto um custo meramente comercial, conforme descrito na NCFR 18, nos termos do paragrafo 16 — Custos excluídos do custo dos inventários, alínea c) — gastos Gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.

40. Não se reconhece este custo no ano em que o imóvel foi vendido, pois o acompanhamento pós-venda (relacionado com a garantia da venda do imovel) apenas se finalizou em 2021.

41. Daí esses valores terem sido apresentados em 2021.

42. Tudo conforme descrito na NCRF 18, nos termos do parágrafo 16 - Custos excluídos do custo dos inventários, alínea c), Gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.

43. No que concerne aos gastos com trabalhos especializados, foi pela AT solicitada a apresentação de elementos justificativos da efetiva prestação de serviços (orçamentos, encomendas, folhas de obras, etc).

44. 0 que o foi efetuado, tendo sido juntos orçamentos, recibos relativos à obra de Leceia Barcarena.

45. Os custos considerados são referentes meramente a apoio administrativo, consulta a fornecedores, obtenção de documentação técnica, acompanhamento de visitas técnicas, portanto um custo de pessoal praticado por este prestador de serviços, um custo meramente administrativo que em momento algum, conforme descrito na NCRF 18, nos termos do parágrafo 16 Custos excluídos do custo dos inventários, alínea c), Gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.

46. Custos que não se prendem necessariamente com a data de venda do imóvel.

47. Se a empresa I… tivesse estes mesmos custos em ordenados os mesmos seriam considerados no período e não no momento de venda do imóvel, ao contrário do que sustenta o tribunal a quo.

48. 0 sujeito passivo juntou tudo quanto tinha para provar a demonstração da efetiva existência dos gastos.

49. A Fazenda Pública é que não teve em consideração os mesmos e mais grave não os fez chegar ao tribunal.

50. Não pode o tribunal a quo considerar como provados os protocolos de mediação (factos provados E) e ao mesmo tempo não considerar como provado o respetivo teor dos mesmos documentos que provam os gastos e as datas da realização dos mesmos.

51. Como pode o tribunal a quo concluir no mesmo sentido e que que os referidos gastos com o financiamento não contribuíram para obter ou garantir rendimentos obtidos sujeitos a IRC?

52. Face ao acima exposto, o tribunal a quo deveria ter dado como provados e fiscalmente aceites os gastos lançados pelo sujeito passivo na sua contabilidade e constantes da sua impugnação judicial (factos 1 e 2 das páginas 33 e 34 da decisão recorrida), pois a não ser assim desconsiderou toda a prova documental junta e violou os artigos 18°, n° 1, 23°, n° 1, do CIRC, sem prejuízo de todas as demais disposições legais acima invocadas.

53. Devendo, em face do que antecede, a sentença recorrida ser revogada e julgada procedente a impugnação com a consequente anulação dos atos impugnados.

Nestes termos e nos Demais de Direito, deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogada a sentença recorrida e julgada procedente a impugnação, com a consequente anulação dos atos impugnados.»

Junta: «documentos relativos ao acompanhamento pós-venda do predio de Leceia ao abrigo do artigo 2°, alínea e) do CPPT 651°, n° 1, do CPC, que constavam do link enviado com o direito de audição à Fazenda Publica e espera deferimento, que seguirão em sucessivas junções por incapacidade do sistema.»

A Recorrida fazenda pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, tendo em conta precedência lógica das questões, decidir se a sentença recorrida:

i) Incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente a falta de notificação da sociedade por não contender com a validade da liquidação, mas antes com a sua eficácia, sem extrair consequências quanto ao vício alegado pelo facto de se encontrar à data da notificação já dissolvida e liquidada, sendo nula e de conhecimento oficioso, por estar em causa a caducidade do direito à liquidação;

ii) Efectuou errado julgamento de facto e de direito ao não dar como provados e fiscalmente aceites os gastos lançados na contabilidade desconsiderando toda a prova documental junta em violação dos artigos 18.º, n.º 1 e 23.º, n.º 1 do CIRC, por terem sido alegados factos extintivos e junto documentos em sede de audição prévia, cabendo à AT o ónus da prova de que os mesmos não se verificaram e por as provas documentais juntas não terem sido valorizadas de modo fundamentado;

iii) Incorreu em erro de julgamento, porquanto, face à prova entregue à AT o tribunal a quo não reconheceu a «fundada dúvida quer sobre a existência, quer sobre o facto tributário».

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) A Impugnante foi constituída e registada em 28-12-2013, tendo como objeto social: «Compra e venda de bens imobiliários e revenda dos adquiridos para esse fim. Construção civil e promoção imobiliária» – CAE 68100 (cf. Certidão Permanente a fls. 51-58 do SITAF);

B) Desde 11-11-2015 foi gerente da Impugnante J… - NIF 2... (cf. Certidão Permanente a fls. 51-58 do SITAF);

C) Em 12-11-2015 foi registada a transmissão de quotas da Impugnante a favor da sociedade “V… – Mediação Mobiliária, Lda.”, data em que foi transformada em sociedade unipessoal. (cf. Certidão Permanente a fls. 51-58 do SITAF);

D) Em sede de IRC, a Impugnante encontrava-se enquadrada no regime geral, «tendo cessado a atividade, em 08-07-2022, nos termos al. a) do nº 5 do artigo 8º do CIRC», pelo encerramento da liquidação. (cf. fls. 15 do Relatório de Inspeção Tributária – “RIT”, a fls. 80 do SITAF);

E) Em 2-01-2019 foi celebrado pela sociedade “V… – Mediação Imobiliária, Lda.”, representada pelo seu gerente J…, na qualidade de Mediadora Imobiliária e pela Impugnante, representada pelo seu gerente J…, na qualidade de Proprietário, um «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA», com respeito ao prédio urbano sito em Leceia, Barcarena, no qual se lê nas cláusulas 1.ª, 5.ª e 6ª e Anexo o seguinte:

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(cf. fls. 393-396 do RIT, a fls. 464-467 do SITAF)

F) Em 27-12-2019, a sociedade «S… Unipessoal, Lda.» emitiu em nome da Impugnante a fatura nº FA 2019/180021, com a descrição “Serviços de Mediante Orçamento Mafra”, no valor de €82.410,00 (cf. fls. 398 do RIT, a fls. 469 do SITAF);

G) Relativamente à fatura n.º FA 2019/180021, descrita na alínea supra, foi elaborado pela sociedade «S…», o documento “ORÇAMENTO ACOMPANHAMENTO TÉCNICO”, com data de 7-01-2019 – versão: 1-002/2019, no valor de €67.000,00, que se reproduz:

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(cf. fls. 357-358 do RIT, a fls. 426-427 do SITAF)

H) Foi elaborado, pela sociedade «S… Unipessoal, Lda.», o documento denominado “ACOMPANHAMENTO TÉCNICO 14 MORADIAS UNIFAMILIARES”, com data de 23-12-2019 – versão: 1-002/2019 e no valor de €67.000,00, no qual se lê:

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(cf. fls. 359 do RIT, a fls. 428 do SITAF)

I) Em 2-01-2021 foi celebrado pela sociedade “V… – Mediação Imobiliária, Lda.”, representada pelo seu gerente J..., na qualidade de Mediadora Imobiliária e a sociedade “I… Unipessoal, Lda.” representada pelo seu gerente J..., na qualidade de Proprietário um «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA», com respeito ao prédio urbano sito em Mafra, no qual se lê nas cláusulas 1.ª, 5.ª e 6ª e Anexo o seguinte:

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(cf. fls. 388-391 do RIT, a fls. 459-462 do SITAF)

J) Em 08-06-2022, a sociedade “V… – MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA, LDA.” emitiu em nome da Impugnante a fatura nº FA 2022/705, com a descrição “Comissões de mediação projeto Mafra”, no valor de €228.472,50 (cf. fls. 261 do RIT, a fls. 330 do SITAF);

K) Em 08-06-2022, a sociedade “V… – MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA, LDA.” emitiu em nome da Impugnante a fatura nº FA 2022/709, com a descrição “Comissões de mediação Projeto Leceia”, no valor de €174.414,00 (cf. fls. 262 do RIT, a fls. 331 do SITAF);

L) A fatura mencionada na alínea supra foi acompanhada do documento com o descritivo “Rua T… nº … Leceia – Barcarena | Acomp. Pós venda”, no valor de €93.364,08, que se reproduz infra:

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(cf. fls. 263 do RIT, a fls. 332 do SITAF);

M) Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI202200771 foi efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal uma ação inspetiva de âmbito parcial, com referência ao IRC do ano de 2021 da Impugnante (cf. fls. 13 do RIT, a fls. 78 do SITAF);

N) Em 8-07-2022 foi registada a “Dissolução e Encerramento da liquidação” da sociedade Impugnante e designado como depositário J… (cf. Certidão Permanente a fls. 51-58 do SITAF);

O) Em 24-01-2023, foi elaborado o RIT no âmbito do qual foram efetuadas correções à matéria coletável do sujeito passivo em sede de IRC relativas ao ano de 2021, tendo sido voluntariamente regularizado o montante de €1.736.882,29 (cf. fls. 10 e 12 do RIT, a fls. 75 e 77 do SITAF);

P) Do teor do RIT consta a descrição dos factos e os fundamentos das correções efetuadas, as quais se reproduzem, somente na parte que importa aos autos e que se mostram impugnadas:

«(…)

V.3. Gastos fiscalmente não aceites

O sujeito passivo registou o valor de €694.950,00 na conta SNC 6221016, com o nº interno 120.001, diário 65, em 31-12-2021, com descrição de “FT E… e U… e Rec. Ga”, com as seguintes contrapartidas:

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No âmbito do despacho externo nº DI202201983, destinado a enquadrar a recolha de elementos na contabilidade do sujeito passivo, foi possível apurar que o lançamento a crédito na conta 27221901 no montante de €228.472,50, se encontra suportado pela fatura nº FA 2022/705, de 08-06-2022, no mesmo montante.

No âmbito do presente procedimento inspetivo interno, foi solicitada justificação para os documentos de suporte aos lançamentos a crédito nas contas SNC 27221901, 29221902, 2819 e 27221903, tendo o sujeito passivo apresentados os documentos que se encontram em anexo7, através de mensagem enviada por correio eletrónico.

Os quadros 6 e 7 do presente relatório, bem como das escrituras apresentadas no decorrer do procedimento inspetivo (Anexos 4 e 5), permitem concluir que no ano de 2021 o sujeito passivo vendeu 19 prédios, localizados nas freguesias de Mafra (Artigo 12306 –frações A a O), Rio de Mouro (artigo 11089 –frações B, C e E), Malveira (artigo 1753 –fração F) e Porto Salvo (artigo 3649 –fração B).

No quadro seguinte encontram-se elencados os documentos de suporte ao registo nº 120.001 na conta SNC 622101 com identificação das contas creditadas:

«Imagem em texto no original»

Determina ao nº 1 do artigo 18º do CIRC o seguinte:

“Artigo 18º -Periodização do lucro tributável

1- Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.”

O SNC determina na NCRF 20 que na venda de bens (parágrafo 14) o rédito e os gastos que se relacionem com a mesma transação devem ser reconhecidos simultaneamente, processo referido como balanceamento dos réditos com os gastos, também referido no parágrafo 93 da Estrutura Conceptual do SNC.

Relativamente aos Inventários, determina a NCRF 18 que devem ser reconhecidos pelo seu custo de aquisição. Determina ainda o parágrafo 34, que quando os inventários forem vendidos, aquantia escriturada desses inventários deve ser reconhecida como um gasto do período em que o respetivo rédito seja reconhecido, impondo assim, o balanceamento dos réditos e dos gastos.

Em face do disposto no nº 1 do artigo 18º do CIRC, se o sujeito passivo no ano de 2021 apenas vendeu os imóveis localizados nas freguesias de Mafra (Artigo 12306 –frações A a O), Rio de Mouro (artigo 11089 –frações B, C e E), Malveira (artigo 1753 –fração F) e Porto Salvo (artigo 3649 –fração B), apenas podia reconhecer como gasto desse ano, gastos suportadas para concretizar a transmissão desses prédios.

1. Relativamente ao montante de €228.472,50 reconhecido como gasto na conta SNC 622101, suportado pela fatura nº FA 2022/705 emitida pela firma V… Lda em 08-06-2022, referente a comissões de mediação do projeto Mafra (pag. 1 do Anexo 7), a mesma já havia sido apresentada para suportar o gasto na conta SNC 622101, sob o nº 120.002 de 31-12-2019, no montante de €600.000,00. Notificado, no âmbito da OI202200536 para apresentar os documentos justificativos das “comissões de mediação” mencionadas nas faturas (das quais constava a fatura nº 705, o mesmo apresentou, conforme auto de declarações que se junta em anexo8, diversos documentos, não tendo no entanto, apresentado quaisquer elementos justificativos dos valores faturados na fatura nº 705, não ficando provada a realização de qualquer serviço por parte do emitente, pelo que o gasto no montante de €228.472,50 não pode ser fiscalmente aceite nos termos do artigo 23º do CIRC.

2. Relativamente ao montante de €93.363,09 reconhecido como gasto na conta SNC 622101, por contrapartida da conta SNC 27221903, foi apresentada a fatura nº FA 2022/709 emitida sociedade V…, Lda, datada de 08-06-2022, com o descritivo “comissões de mediação projeto Leceia”, no valor de €174.414,00, acompanhada de um documento onde é apurado o montante de €93.364,08 por “acompanhamento pós-venda” (pag.2 e 3 do Anexo 7), referente aos imóveis situados na rua t…, nº …, Leceia, Barcarena.

Determina o nº 3 do artigo 23º e a al. c) do nº 1 do artigo 23º-A, ambos do CIRC o seguinte:

Artigo 23º -Gastos e Perdas

3- Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito.

4- No caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o número anterior deve conter, pelo menos, os seguintes elementos:

a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário;

b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional;

c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;

d) Valor da contraprestação, designadamente o preço;

e) Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados.

6- Quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo das aquisições de bens ou serviços previsto no n.º 4 deve obrigatoriamente assumir essa forma.

Artigo 23ºA – Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

1- Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

c) Os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 23º,(…)

Portanto, nos termos do nº 3 do artigo 23º do CIRC, o sujeito passivo encontrava-se obrigado a justificar os gastos registados com um documento contendo os elementos previstos no nº 4 do artigo 23º do CIRC ou, estando o fornecedor obrigado a emitir fatura nos termos do CIVA, com a respetiva fatura.

Uma vez que o documento apresentado pelo sujeito passivo não cumpre com determinado no nº 3, 4 e 6 do artigo 23º do CIRC, nos termos da al. c) do nº do artigo 23º-A do CIRC, os gastos no montante de €93.363,09, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável de 2021.

Referira-se ainda que no âmbito do procedimento inspetivo relativo ao ano de 2019, enquadrado pela ordem de serviço OI202200536, o sujeito passivo havia apresentado a mesma fatura para justificar o acréscimo de gastos na conta SNC 622101 no montante de €600.000,00, tendo ainda apresentado um documento anexo que apresentava para os mesmos imóveis aí identificados, outros valores referentes a serviços pós-venda, bem como um contrato de realizado entre as duas sociedades, a justificar a realização de serviços pós-venda, mas não descrevendo no entanto, a quais serviços se refere exatamente.

Portanto, ainda que o gasto aqui referido se encontrasse justificado por documento emitido na forma legal, não tendo sido apresentados comprovativos da realização de quaisquer serviços de acompanhamento pós-venda por parte da V…, Lda, o gasto não se encontra comprovado, não podendo ser fiscalmente aceite nos termos do artigo 23º do CIRC.

(…)

4. Relativamente ao montante de €84.349,31 reconhecido como gasto na conta SNC 622101, por contrapartida da conta SNC 2819, foram apresentados os documentos constantes das pags. 6 a 60 do Anexo 7, que totalizam o montante de €35.265,57, devidamente identificados no quadro 9.

Desde já se constata que se encontram registados gastos conta SNC 622101 no montante de €49.083,74 (=€84.349,31 -€35.265,57), para os quais o sujeito passivo não apresentou qualquer comprovativo documental.

Determina o nº 3 do artigo 23º do CIRC o seguinte:

Artigo 23º -Gastos e Perdas

3- Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito.

Artigo 23ºA–Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais

1- Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

c) Os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 23º, (…)

Assim, encontrava-se o sujeito passivo obrigado a justificar documentalmente os gastos dedutíveis nos termos do artigo 23º do CIRC, não o tendo feito, infringiu o disposto no nº 3 do artigo 23º do CIRC, não sendo por isso aceite para efeitos de determinação do lucro tributável nos termos da al. c) do nº 1 do artigo 23-A do CIRC, uma vez que não é possível determinar a sua dedutibilidade fiscal.

(…)

Do todo atrás exposto nos pontos 1 a 4, resulta que do valor registado a débito na conta SNC 622101 no montante de €694.950,00, com base nos fundamentos acabados de expor, foram indevidamente reconhecidos gastos no montante de €402.997,61, conforme quando seguinte:

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V.4. Resumo das correções à matéria tributável

Face às correções apuradas nos pontos anteriores, o lucro tributável declarado pelo sujeito passivo no período de 2021, no montante de €754.477,18, vai ser corrigido no valor de €2.082.997,61, originando um lucro tributável corrigido no montante de €2.837.474,79.

(…)

VIII. Infrações verificadas

(…)

Acréscimo de gastos

Tal como descrito nos pontos V.3 e X.2 do relatório, o sujeito passivo acresceu gastos no montante de €694.950,00. Deste montante, foram considerados indevidamente deduzidos gastos no montante de €242.323,83, com os seguintes fundamentos:

• €99.876,00, por o sujeito passivo não ter apresentado comprovativos da realização dos serviços faturados pela sociedade V…, Lda., infringindo com o isso o disposto no nº 1 do artigo 23º do CIRC;

• €93.364,09, poros documentos apresentados para justificar os gastos registados, não cumprirem com o legalmente exigido, infringindo com isso disposto nos nº 3, 4 e 6 do artigo 23º e al c) do nº 1 do artigo 23º-A, ambos do CIRC;

• €49.083,74, por o sujeito passivo não ter apresentado os respetivos documentos comprovativos, infringindo com isso o disposto no nº 3 do artigo 23º do CIRC; Tal como consta do ponto X.2 deste relatório, face às alegações apresentadas pelo sujeito passivo, em sede de direito de audição, foi aceite como gasto do período de 2021, nos termos do nº 1 do artigo 23º e nº 1 do artigo 18º, ambos do CIRC, o montante não registado na contabilidade de 2021 no valor de €82.410,00, que vai subtrair ao valor das correções anteriormente apuradas.

Das infrações anteriormente identificadas, resulta uma correção ao lucro tributável no montante total de €1.839.913,83.

Conforme descrito no capítulo XI, o sujeito passivo regularizou voluntariamente o montante de €1.736.882,29.

(…)

IX. Outros elementos relevantes

Não aplicável

X. Direito de Audição

X.1. Alegações apresentadas pelo sujeito passivo em sede de direito de audição

No âmbito do princípio da participação e para efeitos de audição prévia, previsto nos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, o sujeito passivo foi notificado “Via CTT” do projeto de relatório em 01-12-2022 e o representante de cessação foi notificado via postal, por meio do ofício nº 013666 de 28-11-20229, concedendo um prazo de 15 dias para o seu exercício.

Em 09-12-2022, deu entrada nos serviços de inspeção da DF de Setúbal a documentação relativa ao exercício do direito de audição por parte do sujeito passivo10. Em sede de direito de audição, vem o sujeito passivo alegar o seguinte, conforme consta dos pontos que aqui se transcrevem, por se julgarem pertinentes.

(…)

37. Face ao que antecede, em síntese, o sujeito passivo aceita as correções à Matéria Coletável nas seguintes alíneas do projeto de Relatório:

1. 1 e 1.2 – 1.680.000,00€

1.3.4- 56.882,29€

“NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO, DEVE SER O PROJETO DE RELATÓRIO DE INSPEÇÃO SER ALTERADO NA SEQUÊNCIA DA REGULARIZAÇÃO ACIMA MANIFESTADA E CORRIGIDO O CÁLCULO DO LUCRO TRIBUTÁVEL DEVIDO. MAIS SE REQUER O AGENDAMENTO DA REUNIÃO DE REGULARIZAÇÃO NOS PRÓXIMOS 15 DIAS, A TER LUGAR COM O TOC C… (MELHOR IDENTIFICADO NOS AUTOS)”.

“Junta dois documentos em anexo e o link do We transfer https://we.tl/t-RlmKdugUgT - face ao elevado número de documentos em apreço, procuração forense e espera deferimento.”

X.2. Análise das alegações apresentadas

Face às alegações apresentadas pelo sujeito passivo, cabe à Autoridade Tributária e Aduaneira, esclarecer os seguintes factos:

(…)

Relativamente ao montante de €228.472,50, titulado pela fatura nº 705/2022, emitida pela V…, relativa a comissões de mediação projeto Mafra, não aceite como gasto fiscal conforme ponto V.3.1 do projeto de relatório, vem alegar o seguinte, conforme pontos 5, 6, 7 e 8:

• Apresenta cópia do protocolo de mediação11 assinado entre a I… e a V… para obtenção de clientes para compra das frações do prédio sito na rua C…, Mafra, alegando ainda que o valor de €228.472,50 nunca foi considerado no montante de €600.000,00 acrescido em 2019, mas acrescido em 2021 na conta 27221901;

• E que, tal como exposto na cláusula 5º do protocolo, as comissões foram apuradas sobre o valor de colocação no mercado, acrescentando que o serviço teve um elevado investimento em publicidade e acompanhamento comercial por parte da V…;

• Alega ainda que a maioria das vendas foram realizadas pela V…, tendo alguns negócios sido mediados por outras empresas, no entanto, ao abrigo do protocolo, a remuneração será sempre pelo valor total de vendas, ao valor que o imóvel foi colocado no mercado e é sempre devida pelo trabalho desenvolvido.

O contrato apresentado evidencia que a V… se obrigou a diligenciar no sentido de obter clientes ou parcerias que obtenham clientes, que adquiram as frações autónomas que constituem o prédio do projeto Mafra da I…, tendo a remuneração acordada sido de 4% sobre o valor de colocação, conforme anexo do contrato.

No quadro seguinte e de acordo com os valores constantes do protocolo apresentado, foi aplicada a taxa de remuneração de 4% ao valor de colocação no mercado de cada imóvel, constante do anexo ao contrato, permitindo determinar a remuneração atribuída a cada imóvel. No entanto, a consulta das escrituras de venda dos imóveis (Anexos 4 e 5), permitiu verificar que a V… não interveio na mediação de todos as frações constituintes do prédio localizado na rua C…, em Mafra, conforme coluna 5 do quadro seguinte.

Nomeadamente, não teve qualquer intervenção enquanto mediador imobiliário das frações A, B, C, E, L e O, apenas tendo intervindo na mediação das frações D, F, G, H, I, J, M e N, às quais corresponde um montante total de comissões de intermediação de €128.596,50, conforme coluna 6 do quadro seguinte.

«Imagem em texto no original»

Determina o artigo 23º do CIRC o seguinte:

Artigo 23.º -Gastos e perdas

1- Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.

Assim, considerando o disposto no nº 1 do artigo 23º do CIRC, vão ser aceites como gastos as comissões de intermediação no montante de €128.596,50, relativas às frações D, F, G, H, I, J, M e N, uma vez que relativamente a estas, as respetivas escrituras permitem aferir que efetivamente a V… interveio na sua venda na qualidade de mediadora imobiliária.

Relativamente ao valor atribuído às comissões das frações A, B, C, E,L e O, no montante de €99.876,00, uma vez que nas respetivas escrituras se refere não ter havido intervenção de mediador imobiliário, conclui-se que não houve a prestação de qualquer serviço por parte da V…, e portanto, esse valor não pode ser aceite como gasto nos termos do nº 1 do artigo 23º do CIRC.

Relativamente ao montante de €93.364,09, não aceite como gasto no ponto V.3.2 do projeto de relatório, nos pontos 9 a 20 do direito de audição, o sujeito passivo assumiu que o gasto em causa não foi aceite pela AT por não terem sido apresentados os documentos justificativos da realização de serviços por parte da V…, vindo apresentar um conjunto de emails que segundo o mesmo provam o trabalho de acompanhamento pós-venda realizados por aquela empresa, cujas cópias, devido ao seu elevado número, se encontram disponíveis no portal das finanças.

Alega ainda que o projeto Leceia teve diversos percalços, que originaram custos acrescidos que justificaram a contabilização desse valor em 2021, data em que foram concluídos os trabalhos de apoio administrativo e de acompanhamento técnico. Este acompanhamento terá sido feito via email, telefone, reuniões presenciais e deslocações com técnicos das empresas que fizeram as garantias, justificando tratar-se de um custo comercial enquadrável no parágrafo 16 da NCRF 18 e de acordo com a cláusula 5ª do Protocolo realizado entre as duas empresas (assinado pelo gerente comum às duas empresas).

Para comprovação da realização de serviços que justifique o gasto no valor de €93.364,09, o sujeito passivo apresentou diversos emails trocados entre os clientes/proprietários das diversas frações do imóvel de Leceia, a reclamar avarias em eletrodomésticos e sistemas de ar-condicionado e ainda problemas de construção, e “P…” na qualidade de Relações Externas e Parcerias da E…, datados de 2019 e 2020 na quase totalidade.

Ora, correspondendo o serviço prestado pela V… à receção de emails e intermediação na comunicação de problemas aos fornecedores dos equipamentos, este serviço terá sido prestado em 2019 e 2020, sendo que, nos termos da al. b) do nº 1 do artigo 7º do CIVA, o imposto é exigível no momento da realização do serviço.

Ainda nos termos do nº 3 do artigo 7º do CIVA, tratando-se de serviços continuados, resultantes de contratos que deem lugar a pagamentos sucessivos, considera-se que as prestações de serviços são realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto exigível pelo respetivo montante.

Tendo o serviço contratado a duração máxima de um ano após a venda, conforme nº 2 da cláusula 5ª do Protocolo, esses serviços a terem sido realizados deveriam ter sido faturados através da emissão da respetiva fatura até ao 5º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é exigível nos termos do artigo 7º do CIVA e portanto deveria ter sido emitida fatura em 2019 e 2020.

As cláusulas 5ª e 6ª do contrato celebrado entre a I… e a V… para intermediação do projeto Leceia12 e apresentado no âmbito do procedimento de inspeção enquadrado pela ordem de serviço OI202200536, apresentam o seguinte teor:

CLÁUSULA 5ª (Remuneração)

1. A remuneração devida à Primeira Outorgantes será de 6%, acrescida de iva legal em vigor, calculada sobre o valor de colocação conforme a tabela anexa.

2. A Primeira Outorgante receberá ainda uma comissão de acompanhamento pós-venda de 1%, acrescida de iva legal em vigor, calculada sobre o valor de colocação conforme tabela anexa. O serviço mencionado neste ponto terá a duração máxima de 12 meses.

CLÁUSULA 6ª (Prazo de duração)

O presente Protocolo tema a duração de doze meses contados a partir da data da sua celebração.

Ou seja, contrariamente ao alegado no direito de audição, no protocolo celebrado entre as partes, estipulou a realização de trabalhos de acompanhamento pós-venda dentro do prazo de 12 meses contados a partir da data da sua celebração.

No entanto, independentemente da realização ou não de qualquer serviço por parte da V…, não tendo sido emitida fatura nos termos do artigo 36º do CIVA, mostrando-se inequívoca a obrigação de a emitir, nos termos do nº 4 do artigo 23º do CIRC, o gasto contabilizado pelo sujeito passivo no montante de €93.363,09, não pode ser aceite nos termos da al. c) do nº 1 do artigo 23º-A do CIRC.

Relativamente ao montante de €81.161,02, não aceite como gasto no ponto V.3.4 do relatório, o sujeito passivo vem alegar nos pontos 23, 24 e 25 que:

• Este montante teria que ser considerado como gasto no ano de 2020, originando um prejuízo fiscal nesse ano, que em 2021 seria deduzido à matéria coletável:

• Neste montante existe um valor de €24.278,73 considerado como outros rendimentos em 2020 na conta 7878, que nunca ocorreram e que por isso foram anulados em 2021;

• Em 2020 foram pagos impostos indevidamente devido a este valor.

Conforme quadro seguinte, o montante de €81.161,02, tem a seguinte discriminação: €32.077,28 são relativos a gastos sustentados documentalmente, mas que ao abrigo do disposto no nº 1 do artigo 18º do CIRC não são aceites fiscalmente em 2021; €49.083,74, são relativos a gastos não aceites nos termos da al. c) do nº 1 do artigo 23º-A do CIRC, uma vez que não foram justificados documentalmente.

«Imagem em texto no original»

Relativamente aos gastos no montante de €32.077,28, e de acordo com o estipulado no ofício circulado 14/93 de 23 de novembro da DGCI, vai aceitar-se a sua dedutibilidade em 2021.

Relativamente aos gastos no montante de €49.073,74, uma vez que, em sede de direito de audição, os mesmos não foram justificados documentalmente conforme determina o nº 3 do artigo 23º do CIRC, nos termos da al. c) do nº1 do artigo 23º-A do CIRC, mantém-se a sua não aceitação para efeitos de determinação do resultado tributável.

Nos pontos 26 a 37, o sujeito passivo vem alegar que a fatura nº FA 2019/180021, emitida pela sociedade S… Unipessoal, Lda, datada de 27-12-2019, no montante de €82.410,00, com a descrição “serviços mediante orçamento Mafra”13, deverá ser aceite como gasto na determinação do resultado tributável de 2021, pelos seguintes motivos:

• A fatura não foi aceite como gasto em 2019 no âmbito do procedimento inspetivo enquadrado pela ordem de serviço OI202200536, por os imóveis do projeto Mafra não terem sido vendidos nesse ano;

• Assim, com base no mesmo fundamento, estes gastos deverão ser aceites como gasto em 2021, uma vez que os imóveis foram vendidos nesse ano.

Para além do orçamento associado à fatura, que já havia sido apresentado no âmbito do procedimento de inspeção enquadrado pela ordem de serviço OI202200536, o sujeito passivo vem ainda apresentar diversos mails enviados e recebidos pelo funcionário da S… (Eng. R…), que segundo o mesmo comprovam o trabalho realizado conforme o orçamento apresentado (apoio administrativo, consulta a fornecedores, obtenção de documentação técnica e acompanhamento de visitas técnicas).

Face aos documentos apresentados pelo sujeito passivo (orçamento e mails), vai aceitar-se o gasto suportado pela fatura nº FA 2019/180021 emitida pela S…, nos termos do nº 1 do artigo 23º do CIRC, no período de 2021, ao abrigo do disposto no nº 1 do artigo 18º do CIRC, uma vez que as diversas frações do projeto de Mafra foram vendidas em 2021.

X.3. Correções após direito de audição

No âmbito da análise ao direito audição, consideraram-se válidas as alegações apresentadas pelo sujeito passivo relativamente à aceitação como gasto fiscal de comissões de intermediação no montante de €128.596,50, relativas às frações do projeto Mafra, em que houve intervenção da V… na venda dos imóveis, e à aceitação de gastos no montante de €32.077,28, ao abrigo do disposto no ofício circulado nº 14/93 de 23 de novembro da DGCI.

Pelo que, relativamente às correções apuradas no ponto V.3 (€402.997,61), vai ser desconsiderado o montante de €160.673,78, mantendo-se a correção no montante de €242.323,83.

Mantém-se as restantes correções, propostas nos pontos V.1 e V.2 do relatório uma vez que não foram contestadas pelo sujeito passivo.

Por outro lado, das alegações apresentadas no direito de audição, vai ser aceite como gasto o montante de €82.410,00, relativos a serviços prestados no âmbito do projeto Mafra.

Assim, a correção ao lucro tributável proposta no projeto de relatório, vai ser alterada para os valores constantes do quadro seguinte.

Ou seja, as correções propostas em projeto de relatório no montante de €2.082.997,61, vão ser corrigidas para o montante de €1.839.913,83, após direito de audição.

Face ao exposto, o lucro tributável declarado no montante de €754.477,18 vai ser corrigido para €2.594.391,01.

XI. Regularização da situação tributária

XI.1. Pedido de regularização tributária

O sujeito passivo foi notificado, para no prazo concedido para audição prévia, querendo, proceder no todo ou em parte à regularização da sua situação tributária, nos termos do artigo 58º do RCPITA. Tendo o mesmo vindo exercer direito de audição, requereu a realização da reunião de regularização a efetuar nos termos do artigo 58ºA do RCPITA.

XI.2. Regularizações efetuadas pelo sujeito passivo

O sujeito passivo veio concordar com os fundamentos que sustentam as correções no montante de €1.736.882,29, apresentando o requerimento previsto no n.º 2 do artigo 58.º do RCPITA, tendo em vista a regularização parcial da sua situação tributária, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, através da realização da reunião de regularização prevista no artigo 58.º-A do RCPITA.

A reunião de regularização prevista no artigo 58.º-A do RCPITA foi realizada no dia21-12-2022, tendo os termos da regularização sido reduzidos a escrito e assinados pelas partes, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º-A do RCPITA16.

No decorrer do prazo dos 15 dias após a realização da reunião, conforme prevê o n.º 4 do artigo 58.º-A do RCPITA, o sujeito passivo procedeu voluntariamente ao cumprimento das obrigações constantes no documento de regularização, através da sua validação informática no portal das finanças.

Para efeitos de apuramento do imposto em falta, foi elaborado o correspondente documento de correção, relativo às correções ao lucro tributável não contempladas nas regularizações do sujeito passivo.

Para penalização das infrações praticadas e descritas no presente relatório, foi levantado o competente auto de notícia, nos termos do artigo 35º do RGIT, por factos puníveis como crime fiscal.

Nos termos do artigo 62º do RCPITA, o presente relatório será notificado “Via CTT” ao sujeito passivo e por via postal ao representante de cessação.

Em sede de direito de audição tendo sido constituídos mandatários J… e C…, advogados da sociedade J… e C…, Sociedade de Advogados, RL, com escritório na rua C…, nº …, 1º frente, 2…-2… Arruda dos Vinhos, nos termos do artigo 40º do CPPT, o relatório final vai ser enviado por via postal para a morada profissional dos mandatários.»

(cf. fls. 11-34 do RIT, a fls. 76-99 do SITAF)

Q) Em 05-01-2023, foi emitida pela AT a «Demonstração de Acerto de Contas» n.º 2023 179662, referente ao IRC do exercício de 2021, no montante de €429.490,53, com a data limite de pagamento de 22-02-2023 (cf. «Demonstração de Acerto de Contas» junta como documento n.º 5 da contestação, a fls. 63 do SITAF);

R) Em 14-02-2023, a Impugnante efetuou o pagamento da quantia de €429.490,53 (por acordo)

S) Em 20-02-2023, na sequência das correções efetuadas no âmbito do procedimento inspetivo, foi emitida em nome de “I…, Unipessoal, Lda. Representado por J…”, a liquidação de IRC n.º 2023 8310023291 e respetivos Juros compensatórios, referente ao ano de 2021, no valor total de €456.411,42. (cf. documento n.º 2 da p.i., a fls. 11 do SITAF);

T) Em 23-02-2023, foi emitida pela AT a «Demonstração de Acerto de Contas» n.º 2023 3358351, referente ao IRC do exercício de 2021, no montante de €26.920,89, com a data limite de pagamento de 12-04-2023 (cf. «Demonstração de Acerto de Contas» junta como documento n.º 1 da p.i., a fls. 10 do SITAF);

U) A presente Impugnação foi enviada, por e-mail, em 08-03-2023, ao Serviço de Finanças de Sesimbra e depois remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada. (cf. fls. 1-20 do SITAF).»

A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«1. O montante de €93.364,09 da fatura descrita na alínea K) e L) dos factos provados diz respeito a serviços de apoio administrativo e apoio pós-venda realizados no ano de 2021, tal como descritos na cláusula 1.ª e 5.ª do «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA», melhor identificado na alínea E) dos factos provados.

2. O Projeto de Leceia teve diversos percalços e houve mais custos por parte da sociedade V… que originaram um valor acrescido de custos para 2021.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A convicção do tribunal sobre a matéria de facto, provada e não provada, formou-se com base na análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, não impugnados e que aqui se dão por integralmente reproduzidos, bem como nas posições assumidas pelas partes no procedimento e no processo, conforme referido a propósito de cada alínea dos factos provados.

Relativamente aos factos não provados, cumpre referir que dos elementos juntos aos autos não existe prova suficiente de que o montante de €93.364,09 relativo à fatura nº FA 2022/709, com a descrição “Comissões de mediação Projeto Leceia”, e respetivo documento anexo com o descritivo “Rua T… nº … Leceia – Barcarena | Acomp. Pós venda”, respeita a serviços de pós-venda, designadamente trabalhos de apoio administrativo e acompanhamento, prestados pela sociedade “V… - Mediação Imobiliária, Lda.” durante o ano de 2021, ao abrigo do «PROTOCOLO DE MEDIAÇÃO IMOBILIÁRIA» relativo ao imóvel sito em Leceia, Barcarena.

Acresce que, estando em causa um facto constitutivo do direito à dedução do aludido montante como gasto fiscal do exercício de 2021, sempre caberia à Impugnante fazer prova do efetivo gasto e natureza do mesmo, o que manifestamente não logrou fazer, não carreando para os autos quaisquer documentos aptos a fazer prova da prestação dos referidos serviços no ano de 2021.

Mais se diga que, nada logrou a Impugnante provar quanto à invocada existência de percalços no Projeto de Leceia, designadamente através da junção de documentos, que pudesse justificar quaisquer gastos fiscais adicionais por referência ao exercício de 2021.

Pelo que, em face do exposto, foram estes factos dados como não provados.»

III- 2. De Direito

Está em causa nos presentes autos uma liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2021 resultante de procedimento de inspecção.

A recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo TAF de Almada que julgou a acção de impugnação totalmente improcedente.

Deduz o presente recurso imputando à sentença recorrida a verificação de errado julgamento de facto e de direito.

A primeira questão que a recorrente suscita é a de que o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente a falta de notificação da sociedade por se encontrar à data da notificação já dissolvida e liquidada.

Alega que constituindo a dissolução causa de extinção das pessoas colectivas, conforme resulta do disposto no artigo 141.º a 146.º do CSC, a notificação da liquidação em causa não produziu qualquer efeito, uma vez que a sociedade não detém personalidade jurídica em geral, nem personalidade jurídica fiscal em particular.

Mais alega que a liquidação em causa não foi validamente notificada ao sujeito passivo, pelo que, o Tribunal a quo ao decidir que a falta de notificação da liquidação válida não contende com a validade da liquidação, mas antes com a sua eficácia, sem daí extrair qualquer consequência incorreu em erro de julgamento.

Concretiza a sua tese alegando que, «[s]e em regra a falta de notificação das liquidações não é fundamento de impugnação, a verdade é que em sede de impugnação judicial a eficácia invalidante da notificação é relevante quanto possa estar em causa a caducidade do direito à liquidação, como sucede no caso em apreço.»

Mais invoca que, sendo a notificação nula, não produz efeitos e que a invocação da falta de notificação válida e eficaz e dentro do prazo de caducidade pode ser invocada em sede de impugnação, questão que invoca ser de conhecimento oficioso.

No fundo a recorrente alega, que a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade de quatro anos afecta a validade da liquidação, sustentando que ela é ilegal, contrapondo ao entendimento propugnado pelo Tribunal recorrido que não é só a eficácia da liquidação, por falta de notificação válida, que está em causa, mas também a ilegalidade da própria liquidação e assim sendo, ao contrário do que foi decidido pelo Tribunal recorrido, tal vício é passível de conhecimento em sede de impugnação.

Desde já se adianta que, embora em tese se tenda a concordar com a recorrente, a verdade é que, no circunstancialismo concreto dos autos, não lhe assiste razão, conforme se verá.

Nos artigos 9.º a 14.º da petição inicial a recorrente invocou o enquadramento fáctico dos autos sustentando que, por ter sido dissolvida e liquidada em 08/07/2022, com a sua extinção, não poderia a sociedade ser demandada porquanto cessou a sua personalidade jurídica e judiciária. Sustentou ainda que as acções propostas contra a sociedade extinta devem ser propostas contra a pessoa dos liquidatários, enquanto representantes legais, tudo nos termos do artigo 163.º do Código das Sociedades (CSC).

Nesse contexto arguiu a nulidade da citação, dado que a sociedade já se encontrava dissolvida e liquidada aquando da notificação da liquidação, concluindo que «não pode considerar-se notificada a sociedade quando já não existia, nem existe. 14. O que provoca em consequência a ineficácia do acto tributário de liquidação e torna a dívida inexigível e consequentemente prejudicada a análise dos demais fundamentos invocados.»

No mais, dirigiu a impugnação aos fundamentos da liquidação constantes do relatório de inspecção, concluindo com o pedido de que a impugnação judicial seja julgada procedente, declarando-se nula a liquidação.

A sentença julgou improcedente o vício de nulidade da citação sendo o seu discurso fundamentador o seguinte:

«A Impugnante invoca, desde logo, que a liquidação de IRC relativa ao ano de 2021 enferma de manifesta ilegalidade porquanto a notificação da mesma foi efetuada à sociedade à sociedade Impugnante quando esta já se encontrava dissolvida e liquidada sendo, por isso, nula.

Assim, sustenta que não pode considerar-se notificada a sociedade quando a mesma já não existia, com a consequente ineficácia do ato tributário de liquidação e inexigibilidade da dívida.

Vejamos.

Cumpre, desde já, realçar que os eventuais vícios da (falta) notificação das liquidações não são fundamento de impugnação, pois não contendem com a sua validade, mas sim com a sua (in)eficácia, nos termos do n.º 6 do artigo 77.º da LGT.

Com efeito, não tendo a virtualidade de pôr em causa a validade da liquidação de IRC impugnada, a mera alegação de ocorrência de manifesta ilegalidade na notificação da liquidação de IRC efetuada à Impugnante por esta estar dissolvida e liquidada, não configura um fundamento de impugnação, mas sim de oposição à execução, em consonância com o disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.

Assim sendo, não constituindo fundamento de impugnação, improcede a alegada falta de notificação da Impugnante pelo facto de se encontrar, à data da notificação, já dissolvida e liquidada.

Em todo o caso, sempre se dirá que «nada obsta a que as liquidações (ou demonstração de acertos de contas) de dívidas fiscais anteriores à extinção de sociedade sejam emitidas em nome da sociedade extinta, por ser a devedora originária, e notificadas ao ex-sócio seu representante, bem como nada obsta que a subsequente execução fiscal seja instaurada contra a mesma dita sociedade por ser ela que figura no título executivo.” (neste sentido, acórdão STA, de 09-06-2021, processo n.º 01167/18.7BELRA, disponível in www.dgsi.pt)

Dito isto, conforme flui da factualidade dada como provada, está em causa a liquidação do IRC do ano de 2021, sendo que a dissolução e encerramento da liquidação ocorreu em 8-07-2022 (cf. alínea D) dos factos provados).

Acresce que, a notificação da liquidação de IRC do ano de 2021 foi remetida para “I…, Unipessoal, Lda. Representado por J…”, ou seja, para o ex-sócio representante da devedora originária.

Resulta, pois, que estando em causa a liquidação de IRC do ano de 2021, exercício em que a sociedade Impugnante ainda se encontrava ativa, e tendo a mesma sido notificada ao seu sócio, sempre serão plenamente aplicáveis os ensinamentos vertidos no citado acórdão.

Termos em que, sem necessidade de outas considerações, improcede o aqui alegado pela Impugnante.»

Como claramente flui da leitura da petição inicial, a ora recorrente não invocou a caducidade do direito à liquidação, esse sim, vício que é susceptível de conhecimento em sede de impugnação judicial, desde que alegado na petição inicial, já que, ao contrário do que alega a recorrente tal não constitui questão de conhecimento oficioso, nem superveniente.

O que a recorrida alegou na petição inicial foi a ilegalidade da liquidação por a mesma ter sido notificada à sociedade extinta, concluindo pela «ineficácia do ato tributário de liquidação e torna a dívida inexigível».

Destinando-se o recurso à reapreciação das sentenças e não sendo a caducidade do direito à liquidação uma questão de conhecimento oficioso, ao invés do sustentado pela recorrente, nem questão superveniente, o conhecimento de questões novas (ius novorum), não pode ter lugar nesta sede.

Com efeito, o princípio da preclusão impõe às partes o ónus de alegação dos factos essenciais no momento processual adequado, salvo o conhecimento oficioso ou supervenientes, pelo que não será a mesma apreciada, improcedendo as conclusões em causa.

Prosseguindo.

Embora a recorrente confunda a citação, com a notificação da liquidação, a verdade é que invoca que a liquidação é ilegal por ter sido notificada a sociedade extinta.

A notificação da liquidação não se confunde com a citação. Esta última, como é sabido tem lugar no processo de execução fiscal (contra a qual estão previstos meios de tutela), que aqui não está em causa, uma vez que a recorrente deduziu acção de impugnação judicial, julgado o meio processual adequado ao pedido formulado, questão que foi decidia pelo Tribunal recorrido e que transitou em julgado.

Quanto à questão da ilegalidade da notificação da liquidação dirigida a sociedade extinta, ainda que considere que «não configura um fundamento de impugnação, mas sim de oposição à execução, em harmonia com o disposto no al. h) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT» o Tribunal recorrido acaba por tomar posição nos termos supra explanados.

Na verdade, citando jurisprudência que assume como fundamento da decisão, refere que «nada obsta a que as liquidações (ou demonstração de contas) de dívidas fiscais anteriores à extinção de sociedade sejam emitidas em nome da sociedade extinta, por ser a devedora originária e notificadas ao ex-sócio seu representante», acrescentando ainda, que, ainda assim, «a notificação da liquidação de IRC do ano de 2021 foi remetida para “I…, Unipessoal, Lda. Representado por J…”, ou seja, para o ex-sócio representante da devedora originária» concluindo assim pela improcedência do alegado pela impugnante.

E assim é.

Com efeito, está em causa nos presentes autos a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2021, datando a cessação de actividade de 08/07/2022, mostra-se adquirida nos autos a prova de que, desde logo, durante o procedimento inspectivo foi o representante da sociedade extinta que foi notificado para prestar os esclarecimentos necessários e proceder à junção dos documentos reputados de necessários para a prova dos registos contabilísticos analisados nesse âmbito.

Decorrendo ainda dos autos, com relevo para a questão decidenda, que a liquidação impugnada foi notificada ao «representante da cessação», ou seja, ao representante da impugnante destinada ao domicílio deste e não à sede da sociedade (cf. pontos N) e S) dos factos provados).

Atento o exposto, impõe-se julgar improcedentes as conclusões apreciadas.

Alega a recorrente que foi efectuado errado julgamento de facto e de direito ao não dar como provados e fiscalmente aceites os gastos lançados na contabilidade, em desconsideração de toda a prova documental junta mostrando-se violados os artigos 18.º, n.º 1 e 23.º, n.º 1 do CIRC.

Para o efeito sustenta que juntou prova documental, no âmbito do exercício do direito de audição prévia, relativas ao acompanhamento pós-venda do projecto Leceia, e que tais documentos não foram considerados pela AT no relatório final, nem procedeu à sua junção aos presentes autos. Mais alega que a AT aceitou a prova apresentada (protocolo e comunicações pós venda) quanto ao projecto de Mafra, não podendo deixar de aceitar os de Leceia, sob pena de manifesta contradição.

Como se sabe, a impugnação da decisão relativa à matéria de facto obedece aos requisitos previstos no artigo 640.º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, que impõe ao recorrente o ónus de alegar especificando, nas alegações de recurso, sob pena de rejeição, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, indicando a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas determinando o não cumprimento do referido ónus, o insucesso do recurso dirigido à decisão sobre a matéria de facto.

Também é certo que, relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que considera relevante para a decisão, tendo em conta as causas que fundamentam o pedido formulado pelo autor (causa de pedir) discriminando a que considera provada da não provada, fundamentando a sua decisão, conforme resulta do disposto no artigo 123.º, n.º 2 do CPPT, em consonância com o que dispõem os artigos 607.º, nºs. 3 a 5, do CPC, apreciando livremente as provas, segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, excepto quanto aos factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, que só possam ser provados por documentos, ou que estejam plenamente provados, quer por acordo ou confissão as partes.

No caso que nos ocupa, não lhe assiste razão.

Desde logo, porquanto apesar de invocar que a sentença padece de erro de julgamento de facto, indica genericamente os concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, referindo-se aos gastos dados como não provados, procede à indicação dos meios de prova constantes do processo que determinariam decisão diversa, remetendo genericamente para os documentos que junta, sob a alegação que, diga-se desde já, não corresponde à verdade, como adiante se verá, de que a AT não os teve em consideração, nem os fez constar no processo, sendo certo que omite a indicação constante do artigos 640.º, n.º 1, alínea c) do CPC, nos termos do qual o recorrente tem o ónus de indicar: «[a] decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.»

Efectivamente, analisadas as conclusões em conjugação com a alegação de recurso constata-se que a Recorrente não cumpre com o referido ónus que lhe é legalmente imposto, improcedendo as respectivas conclusões.

Vejamos agora se na valoração da prova o Tribunal recorrido efectuou errado julgamento.

Alega a recorrente que estamos perante «errónea qualificação e quantificação de rendimentos e outros factos tributários», relativamente à desconsideração da dedução de gastos com comissões de intermediação que passou a constituir um acréscimo à matéria tributável. A correcção teve por fundamento o que consta do ponto P), V.3, 2. X.2.

Alega a recorrente, por referência aos gastos com comissões de intermediação, que juntou a prova solicitada pela AT consubstanciada em seis facturas relativas aos projectos de Leceia e de Mafra (cf. conclusões 35 a 37) e que não compreende como pode a Fazenda Pública não aceitar como justificados os custos relativos ao primeiro projecto, quando aceitou os segundos.

Importa precisar que não corresponde à verdade que a AT tenha aceitado todos os gastos com comissões de mediação no projecto de Mafra.

Na verdade, como adiante melhor se explanará, relativamente ao projecto de Mafra, a AT aceitou a dedução de alguns gastos suportados não só com base no protocolo de mediação, como também na existência de escrituras que mencionavam que a venda tinha sido realizada com a intervenção da mediadora V…, bastando-se com a conjugação de tais documentos para dar como provada a prestação dos serviços em causa, conforme decorre claramente do quadro 13 do relatório de inspecção.

Tal consideração decorre do pressuposto de que, sendo obrigatória tal menção nas escrituras quando exista intervenção de mediador, nos termos do artigo 40.º da Lei n.º 15/2013, de 08/2, tal como se afirma na sentença recorrida, nos casos em que tal menção não se mostre efectuada, importa concluir que na compra e venda não interveio empresa de mediação imobiliário, pelo que não pode dar-se por provado que foram prestados tais serviços.

Depois, importa ter presente, ainda com referência aos gastos com comissões de mediação, no que se refere ao projecto de Leceia, como bem sabe a recorrente, deduziu os mesmos gastos no exercício de 2019, período que também foi objecto de acção de inspecção, de impugnação judicial e de recurso. Decorrendo do conhecimento deste Tribunal, por inerência de funções, já que a relatora é a mesma nos dois recursos, que tais custos foram aceites pela AT no exercício de 2019, daí que não fosse admissível a sua dedução no exercício aqui em causa (2021) como parece pretender a recorrente.

Alega ainda que juntou documentos nos quais expressamente consta que os custos em apreço são referentes a apoio administrativo e apoio pós-venda.

Socorrendo-nos do teor do corpo da sua alegação de recurso, percebe-se que a recorrente não se conforma com o facto de o Tribunal recorrido ter julgado que o impugnante não logrou demonstrar que a sociedade V… tenha prestado os serviços de acompanhamento pós venda, nem que os mesmos tenham ficado concluídos em 2021, de forma a justificar o gasto fiscal de 93 364,09 euros.

Alega que tal asserção não corresponde à verdade, na medida em que juntou prova documental no âmbito do exercício do direito de audição prévia e que tais documentos não foram considerados pela AT no relatório final, não os tendo junto aos presentes autos.

Vejamos.

Além da correcções relativas a omissão de réditos no montante de € 2.020.000,00, com as quais se conformou parcialmente (cf. ponto X. 1, 37 do RIT no valor de € 1 680 000,00 e € 56 882,29), estiveram em causa correcções relativas a gastos fiscalmente não aceites, em que a AT começou por apurar no projecto de relatório, que a recorrente reconheceu na conta SNC 622101 – Trabalhos Especializados, o montante de € 694.950,00, com descrição “FT E… e U… e Rec. Ga”, por contrapartida das contas:

a) SNC 27221901 – Comissões mediação projecto Mafra, no montante de € 228.472,50;

b) SNC 27221902 – Consultoria e Remodelação U…, no montante de € 288.764,10;

c) SNC 27221903 – Comissões mediação projeto Leceia, no montante de € 93.364,09;

d) SNC 2819 – Outros Gastos a reconhecer, no montante de 84.349,31 euros.

Quanto à correcção referida em a), a AT apurou que a fatura n.º 2022/705, emitida em 2022, pela V…, Lda., no montante de € 228.472,50 já havia sido apresentada pelo sujeito passivo no âmbito da OI202200536, para suportar o gasto registado em 2019 na conta SNC 622101, no montante de € 600.000,00.

Apesar de notificado para apresentar os documentos de suporte ao aludido registo contabilístico, não apresentou quaisquer elementos de suporte dos valores mencionados na fatura n.º 2022/705, vindo a apresentar em sede de audição prévia, o protocolo de mediação celebrado com a sociedade V…, Lda, que estabelece a remuneração acordada.

Com base em tal contrato e nas escrituras de compra e venda apresentadas também no decorrer do procedimento inspectivo (cf. Anexos 4 e 5 do RIT), em que era mencionada a intervenção de mediador imobiliário, como supra já referimos, a AT apurou uma remuneração pelos serviços prestados no valor de € 128 596,50, gasto cuja dedução aceitou, mantendo a correcção no montante de € 99 876,00, por não se encontrando justificado o valor facturado, nem ter sido apresentado qualquer elemento que comprove a realização de quaisquer serviços por parte da sociedade V…, Lda, já que as escrituras não mencionavam ter existido a intervenção de serviços de mediação imobiliária, pelo que tal gasto não foi aceite nos termos do artigo 23.º do CIRC.

No que se refere ao montante de € 93.364,09 referido em c), no decurso do procedimento de inspecção solicitada para o efeito, a recorrente apresentou a factura n.º 2022/709 emitida em 8/6/2022 pela sociedade V…, Lda., no montante de € 174 414,00, contendo o descritivo «comissões de mediação projeto Leceia», acompanhada de um documento anexo onde apura o montante de € 93 364,09, relativo a «”acompanhamento pós-venda” (cf. pag. 2 e 3 do Anexo 7 do RIT), referente aos imóveis situados na rua t…, nº …, Leceia, Barcarena.»

Alega a recorrente que no exercício do direito de audição procedeu à junção de outros documentos compostos por reproduções de mensagens de correio electrónico trocadas entre os clientes/proprietários das diversas fracções vendidas, reclamando das avarias e vícios de construção e P…, na qualidade de relações externas e parcerias da E…, datados de 2019 e 2020 (mencionando-se no relatório de inspecção que, dado o seu elevado número, os mesmos se encontram disponíveis no portal das finanças).

Pretende a recorrente, com tal junção que os mesmos constituiriam prova da referida prestação do serviço de acompanhamento pós-venda realizado pela V….

No entanto, os mesmos referem-se aos anos de 2019 e 2020, pelo que, a AT manteve a correcção fundamentando-a no facto de não terem sido apresentados quaisquer elementos comprovativos da realização de qualquer serviço por parte da V…, Lda.

Refere a AT, no RIT, que acresce que no âmbito da OI202200536 (que teve por objecto o exercício de 2019) a recorrente já havia apresentado a mesma factura, bem como um documento anexo que identificava os mesmos imóveis, contudo, apresentava outros valores referentes aos serviços pós-venda, bem como um contrato realizado entre as duas sociedades (I… e V…), assinado pela mesma pessoa na qualidade de representante das duas sociedades, a mencionar a realização de serviços pós-venda, não descrevendo, no entanto, a que serviços se refere exactamente.

Concluiu assim a AT que «Uma vez que o documento apresentado pelo sujeito passivo não cumpre com determinado no nº 3, 4 e 6 do artigo 23º do CIRC, nos termos da al. c) do nº do artigo 23º-A do CIRC, os gastos no montante de €93.363,09, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável de 2021.» Além disso, o documento anexo não descrevia a quais serviços se referia exatamente, pelo que, concluiu «ainda que o gasto aqui referido se encontrasse justificado por documento emitido na forma legal, não tendo sido apresentados comprovativos da realização de quaisquer serviços de acompanhamento pós-venda por parte da V…, Lda, o gasto não se encontra comprovado, não podendo ser fiscalmente aceite nos termos do artigo 23º do CIRC.»

Sublinha-se ainda que do relatório de inspecção resulta expressamente que os documentos em que a recorrente se sustenta, ao contrário do que alega, foram apreciados pela AT, senão vejamos: «Relativamente ao montante de €93.364,09, não aceite como gasto no ponto V.3.2 do projeto de relatório, nos pontos 9 a 20 do direito de audição, o sujeito passivo assumiu que o gasto em causa não foi aceite pela AT por não terem sido apresentados os documentos justificativos da realização de serviços por parte da V…, vindo apresentar um conjunto de emails que segundo o mesmo provam o trabalho de acompanhamento pós-venda realizados por aquela empresa, cujas cópias, devido ao seu elevado número, se encontram disponíveis no portal das finanças. Alega ainda que o projeto Leceia teve diversos percalços, que originaram custos acrescidos que justificaram a contabilização desse valor em 2021, data em que foram concluídos os trabalhos de apoio administrativo e de acompanhamento técnico. Este acompanhamento terá sido feito via email, telefone, reuniões presenciais e deslocações com técnicos das empresas que fizeram as garantias, justificando tratar-se de um custo comercial enquadrável no parágrafo 16 da NCRF 18 e de acordo com a cláusula 5ª do Protocolo realizado entre as duas empresas (assinado pelo gerente comum às duas empresas). Para comprovação da realização de serviços que justifique o gasto no valor de €93.364,09, o sujeito passivo apresentou diversos emails trocados entre os clientes/proprietários das diversas frações do imóvel de Leceia, a reclamar avarias em eletrodomésticos e sistemas de ar-condicionado e ainda problemas de construção, e “P…” na qualidade de Relações Externas e Parcerias da E…, datados de 2019 e 2020 na quase totalidade. Ora, correspondendo o serviço prestado pela V… à receção de emails e intermediação na comunicação de problemas aos fornecedores dos equipamentos, este serviço terá sido prestado em 2019 e 2020, sendo que, nos termos da al. b) do nº 1 do artigo 7º do CIVA, o imposto é exigível no momento da realização do serviço. Ainda nos termos do nº 3 do artigo 7º do CIVA, tratando-se de serviços continuados, resultantes de contratos que deem lugar a pagamentos sucessivos, considera-se que as prestações de serviços são realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto exigível pelo respetivo montante. Tendo o serviço contratado a duração máxima de um ano após a venda, conforme nº 2 da cláusula 5ª do Protocolo, esses serviços a terem sido realizados deveriam ter sido faturados através da emissão da respetiva fatura até ao 5º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é exigível nos termos do artigo 7º do CIVA e portanto deveria ter sido emitida fatura em 2019 e 2020.

(…)

Ou seja, contrariamente ao alegado no direito de audição, no protocolo celebrado entre as partes, estipulou a realização de trabalhos de acompanhamento pós-venda dentro do prazo de 12 meses contados a partir da data da sua celebração. No entanto, independentemente da realização ou não de qualquer serviço por parte da V…, não tendo sido emitida fatura nos termos do artigo 36º do CIVA, mostrando-se inequívoca a obrigação de a emitir, nos termos do nº 4 do artigo 23º do CIRC, o gasto contabilizado pelo sujeito passivo no montante de €93.363,09, não pode ser aceite nos termos da al. c) do nº 1 do artigo 23º-A do CIRC.»

A recorrente, reitera que o acompanhamento da obra apenas se finalizou em 2021, daí que tenha deduzido tais custos nesse exercício.

Compulsados os documentos juntos com a alegação de recurso, que a recorrente sustenta já ter apresentado no âmbito do procedimento de inspecção e não terem sido apreciados pela AT, nem junto aos autos, o que se confirma é que constituem um conjunto de mensagens enviadas através de endereço electrónico, na sua maioria relativa aos anos de 2019 e 2020, evidenciando os documentos datados de 2021, que estão em causa mensagens dirigido pelos condóminos do prédio sito em Liceia relacionada com queixas relativas a infiltrações e reparação de vícios não efectuadas, dirigidos a pessoas relacionadas com a empresa E…, ou troca de correspondência electrónica interna da mesma sociedade E… e ainda resposta desta aos condóminos, relacionada com tais queixas.

Conforme resulta do disposto no artigo 75.º da LGT presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Se os registos contabilísticos não estão acompanhados dos documentos de suporte, cabe à AT, em cumprimento do dever imposto pelo artigo 63.º da LGT e 2.º do RCPITA, operar as correcções que decorram da lei, como sucedeu no caso dos autos.

Por outro lado, conforme decorre do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, não «cabe à AT o ónus da prova que tais factos não se verificaram» como invoca a recorrente na conclusão 32. Pelo contrário, invocando o contribuinte o direito à dedução de um determinado gasto em que incorreu, cabe-lhe o ónus da prova de que se verificam os factos que constituem os pressupostos constitutivos de direito que invoca.

Ora, os documentos juntos não comprovam, de todo, o que a recorrente alegara e reitera no recurso (cf. conclusões 48 a 50), nem do protocolo (ponto E) dos factos provados) se pode retirar sem mais, que os serviços aqui em causa foram prestados. O facto de ter sido celebrado um contrato não significa, sem mais, que os serviços que constituem o seu objecto resultem provados nos termos alegados, não assistindo qualquer razão à recorrente.

Com efeito, como se refere na sentença recorrida: «se é verdade que resultou provado a emissão da fatura n.º 2022/709, no montante de €174.414,00, verifica-se que a Impugnante não logrou demonstrar que sociedade V… tenha prestado os serviços de acompanhamento pós-venda a que se refere o n.º 2 da Cláusula 5ª, nem que os mesmos tenham ficado concluídos em 2021, de forma a justificar o gasto fiscal de €93.364,09 [cf. facto não provado 1)].

Com efeito, do “PROTOCOLO” resulta, desde logo, que os serviços pós-venda teriam uma duração máxima de 12 meses após a assinatura do mesmo, donde considerando a data da assinatura do “PROTOCOLO” – 2-01-2019 -, verifica-se que quaisquer potenciais gastos relativos aos descritos serviços, em face da duração dos mesmos, nunca poderiam ser imputados ao ano de 2021.

Mais se diga que da documentação carreada para os autos não resultou demonstrada a natureza e a prestação dos aludidos serviços no ano de 2021, sendo que não veio a Impugnante carrear para os autos qualquer elementos de prova adicional que pudesse pôr em causa as correções e respetiva fundamentação que consta do relatório de inspeção tributária como, aliás, se lhe impunha nos termos do artigo 74.º da LGT.

Por fim, cumpre ainda referir que não logrou a Impugnante demonstrar a existência de quaisquer circunstâncias por referência ao Projeto Leceia que pudessem justificar um acréscimo dos gastos e consequente dilatar temporal da prestação dos serviços de forma a imputar o gasto de €93.364,09 ao exercício de 2021.»

O tribunal que assim decidiu, não merce a censura que lhe foi dirigida, pelo que improcedem as conclusões de recurso apreciadas.

Nas conclusões 43 e 44 se bem entendemos a sua alegação, alega a recorrente no que concerne aos gastos com trabalhos especializados, no entanto, a AT não efectuou correcções quanto a tais gastos, o que significa que o recurso não tem objecto quanto às mesmas.

Senão vejamos.

Em face dos documentos apresentados em sede de audição prévia, foi ainda aceite a dedução de € 82 410,00 como gasto na determinação do resultado tributável de 2021, referente à factura n.º FA 2019/180021, emitida pela sociedade S… Unipessoal, Lda, datada de 27/12/2019, com a descrição «serviços mediante orçamento Mafra», porquanto a factura não havia sido aceite como gasto em 2019 no âmbito do procedimento inspectivo enquadrado pela ordem de serviço OI202200536, por os imóveis do projecto Mafra não terem sido vendidos nesse ano, mas sim em 2021.

No que tange ao montante de € 288 764,10 inicialmente constante do projecto de relatório, a que se aludiu em b) supra, referente a Consultoria e Remodelação U…, em sede de audição prévia a recorrente juntou um orçamento de trabalhos de construção civil realizados «nos imóveis de Mafra», pelo que, a AT aceitou a dedução de tal gasto, nos termos dos artigos 18.º e 23.º, o nº 3 do artigo 23º e a al. c) do nº 1 do artigo 23º-A, ambos do CIRC.

Por fim, quanto ao montante de € 84 349,31 referido em d) supra (Outros Gastos a reconhecer) foi aceite a dedução de € 3 188,29, por se relacionar com imóveis vendidos no exercício, mantendo-se no projecto de relatório a proposta de correcção no valor de € 81 161,02, relativamente ao qual, a recorrente continuou sem apresentar qualquer documento de suporte referente ao valor de € 49 083,74.

Apreciada a pronúncia da recorrente e documentos juntos em sede de exercício do direito de audição prévia, a AT aceitou a dedução do montante que totaliza € 32 077,28 porquanto «foram apresentados os documentos constantes das pags. 6 a 60 do Anexo 7, devidamente identificados no quadro 9 (…) são relativos a gastos sustentados documentalmente» no entanto, apesar de ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC não serem aceites fiscalmente em 2021 «de acordo com o estipulado no ofício circulado 14/93 de 23 de novembro da DGCI, vai aceitar-se a sua dedutibilidade em 2021.

No que se refere ao montante de € 49 083,74, manteve-se a correcção com a seguinte fundamentação: «encontrava-se o sujeito passivo obrigado a justificar documentalmente os gastos dedutíveis nos termos do artigo 23º do CIRC, não o tendo feito, infringiu o disposto no nº 3 do artigo 23º do CIRC, não sendo por isso aceite para efeitos de determinação do lucro tributável nos termos da al. c) do nº 1 do artigo 23-A do CIRC, uma vez que não é possível determinar a sua dedutibilidade fiscal».

Foi assim aceite a dedução de 35 265,57 e mantida a correcção quanto ao «montante de €49.083,74 (=€84.349,31 - €35.265,57), para os quais o sujeito passivo não apresentou qualquer comprovativo documental.»

Sobre esta questão, depois de efectuar o pertinente enquadramento e interpretação das normas aplicáveis, decidiu o Tribunal recorrido o seguinte:

«(…) perante a invocação da existência de um gasto não documentado por parte dos serviços de inspeção da AT, sempre caberia à Impugnante alegar e demonstrar a efetividade do aludido gasto (cf. artigo 74.º da LGT).

Sucede, porém, que este ónus no caso não foi observado.

Com efeito, verifica-se que no âmbito do procedimento inspetivo não logrou a Impugnante apresentar documentos justificativos do aludido gasto de forma a justificar a dedutibilidade do mesmo.

Acresce que, nesta sede não veio a Impugnante carrear para os autos quaisquer documentos adicionais aptos a comprovar a efetividade do gasto fiscal no montante de €49.083,74 e consequente dedutibilidade daquele montante para efeitos fiscais no exercício de 2021, nos termos do artigo 23.º do CIRC. (…)»

A recorrente nada alega sobre tal correcção e nada imputa à sentença, a não ser a formulação genérica de que «juntou tudo o que tinha para provar a demonstração da efectiva existência dos gastos» (cf. ponto 66 da alegação e conclusão 48), pelo que, se conclui que por falta de ataque à sentença, em violação do disposto nos artigos 637.º, n.º 2, primeira parte, 639.º, n.º 2 e 640.º, n.º 1 todos do CPC, aplicáveis por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, por não ter sido invocado nenhum concreto erro de julgamento, o qual de resto, não se verifica.

Improcedem, pois, as conclusões apreciadas.

Por fim, importa apreciar as conclusões 31 a 33 nas quais alega a recorrente que o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento.

Invoca que alegou factos extintivos, juntou prova no decorrer da inspecção, em sede de direito de audição e que cabia à AT o ónus da prova que tais factos não se verificaram, ou que as provas documentais juntas não foram valorizadas de modo fundamentado, no entendimento de que deve ser reconhecido, pelo menos, a fundada dúvida, quer sobre a existência, quer sobre o facto tributário.

No caso em apreciação, conforme decorre do RIT, AT apurou, como se viu, além de outras incorrecções que não foram objecto de impugnação, a existência de dedução indevida de gastos com comissões de intermediação e outros gastos por não terem sido comprovados ora, por falta de emissão de factura, ou por falta de prova da prestação dos serviços invocados.

Ora, como já antes adiantámos, no âmbito dos seus poderes deveres de fiscalização cabe à AT verificar se os gastos deduzidos reúnem os pressupostos necessários à sua dedutibilidade.

Não reunindo tais pressupostos pode solicitar esclarecimentos, como sucedeu no caso, mantendo-se a incorrecção contabilística e assim sendo, no domínio da qualificação dos montantes contabilizados como gastos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova, não só da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para garantir os rendimentos, como da própria existência dos gastos se a Fazenda Pública questionar a dedutibilidade, demonstrando a legitimidade da sua actuação correctiva, conforme decorre do disposto nos artigos 74.º, n.º 1, e 75.º, n.º 1, da LGT.

Com efeito, preceitua o artigo 75.º, n.º 1 da LGT que a presunção de veracidade dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade ali estatuída vigora, desde que a contabilidade seja organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal e, sublinha-se, «sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.» (sublinhado nosso).

Decorre ainda do disposto no artigo 17.º, n.º 3 do CIRC, que a contabilidade deve ser organizada, além do mais, de acordo com a normação contabilística e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo.

Sublinha-se ainda, que constitui regra fundamental da contabilidade e do direito fiscal, a ser observada, conforme decorre do disposto no artigo 123.º, n.º 2 alínea a) do CIRC «todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário» estando os sujeitos passivos sujeitos à obrigação de facturação e de conservação de livros, registos e respectivos documentos de suporte nos termos do disposto no CIVA, mais precisamente dos seus artigos 36.º ou 40.º e do Decreto-Lei n.º 28/2019, de 15/2.

Em conformidade, com tais obrigações, a dedutibilidade para efeitos fiscais dos gastos enumerados no artigo 23.º do CIRC depende da verificação dos seguintes requisitos cumulativos, a saber:

i) que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais;

ii) que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

Se a AT coloca em causa a verificação dos pressupostos de que depende a dedutibilidade, como sucede com a prova de que o mesmo ocorreu, da relação do gasto com o exercício em causa, ou com a prova da relação do gasto com a actividade desenvolvida ou com a indispensabilidade, por força do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, cabe ao contribuinte que invoca o direito à sua dedução, o ónus da prova de que os mesmos se verificaram.

Ora, não basta à recorrente alegar que invocou factos extintivos, que juntou documentos para que se considere provados os custos e que sem mais, se comprove a errónea qualificação e quantificação de rendimentos.

No que se refere à dúvida fundada que invoca, prevista no artigo 100.º, n.º 1 do CPPT, ela só pode operar os seus efeitos invalidantes perante a existência de prova que coloque em causa a qualificação efectuada pela AT com base nos elementos que recolheu.

Com efeito, dispõe o aludido artigo n.º 1 do 100.º sob a epígrafe dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indirectos:

«1- Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.»

Ora, a matéria de facto provada e julgada não provada não foi objecto de impugnação eficaz.

O conceito de fundada dúvida não afasta as regras do ónus da prova, nem serve para colmatar a total inércia probatória da parte onerada com o dever de demonstração dos factos.

Na verdade, a dúvida relevante para a aplicação da citada norma nunca se poderá considerar fundada se tiver por base a ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, no caso a Impugnante, ora Recorrente, sobre quem recaía o dever de comprovar os factos constitutivos do direito à dedução dos custos invocados, como antes dissemos, nos termos do disposto no artigo 74.º da LGT.

Donde, na ausência de prova, não ocorre qualquer dúvida fundada sobre a existência e qualificação dos factos em causa que implique a sua subsunção à aludida disposição legal.

Ora, do que se deixou dito supra, resulta claramente que não se provaram factos capazes de suscitarem dúvidas quanto à existência e quantificação dos factos tributários.

Significa isto, então, que não tendo a Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu n.º 1.

Neste sentido v.g. o Acórdão proferido por este TCA, proferido no processo n.º 339/20.9BEALM, datado de 24/04/2024 «(…) XIII - A dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, no caso do Impugnante, sobre quem recaía o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (artigo 342.º, nº 1, do Código Civil e 74.º da LGT).»

Por outro lado, como se decidiu no Acórdão deste TCAS proferido no processo n.º 04417/10 de 01/02/2011 também aplicável, quer esteja em causa a dedução de imposto, quer se trate de dedução de gasto: «I) - É de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 100º do CPPT, quando a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a dedução de imposto.

II) -É que o 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.»

Face ao exposto e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede na íntegra o recurso, devendo, por conseguinte, confirmar-se a decisão recorrida.

IV- CONCLUSÕES

I- Extinta a sociedade no decurso da acção inspectiva, os actos aí praticados posteriormente bem como o acto tributário são notificados aos representantes legais;

II- Se a AT coloca em causa a verificação dos pressupostos de que depende a dedutibilidade de um gasto cabe ao contribuinte que invoca o direito à sua dedução, o ónus da prova de que os mesmos se verificaram;

III- A dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada quanto à legalidade da actuação da administração se assentar na ausência ou inércia probatória da parte sobre a qual recai o ónus da prova, por ser sobre quem recai o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado e em que funda a dedução de gastos.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 22 de Maio de 2025.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Teresa Costa Alemão – 1.ª Adjunta em substituição

Maria da Luz Cardoso – 2.ª Adjunta