00862/12.9BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

1. O regime de caducidade do direito à liquidação não se aplica aos casos de liquidações correctivas, nomeadamente, as efectuadas em cumprimento de julgado anulatório dentro do prazo de execução espontânea;

2. A liquidação assume natureza correctiva quando se demonstre que visa reintegrar a ordem jurídica violada de acordo com aquilo que a decisão anulatória demanda;

3. Tratando-se de liquidação correctiva efectuada dentro do prazo de execução espontânea do julgado, o prazo de caducidade terá sempre de ser reportado à data da prática do acto originário que aquela visou corrigir (expurgando-o do vício que o inquinava), e não à data da liquidação reintegrativa.ª

* Sumário elaborado pelo Relator.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J… e mulher, M…, da liquidação adicional de IRS n.º2012 5004488374, de 23/06/2012, referente ao exercício de 1999, no montante de 37.789,73€.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.

Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:

A. A sentença proferida em 02.03.2012, ao fixar que a liquidação oficiosa de IRS n.º 5320058845, de 24.04.2003, enferma de erro na quantificação da matéria tributável, por não se ter atendido, no cálculo dos rendimentos da categoria G, ao valor dos bens futuros apurado no âmbito da primeira avaliação, apenas eliminou parcialmente da ordem jurídica aquele acto tributário, por forma a fazer corresponder o imposto devido com aquele que tem aderência à realidade, à luz do preceituado no CIMSISD e no CIRS.

B. Os rendimentos das categorias A e F, contemplados, quer pela liquidação de IRS n.º 5112575098, emitida na sequência da declaração de rendimentos apresentada pelos próprios sujeitos passivos, quer pela liquidação oficiosa de IRS n.º 5320058845, de 24.04.2003, nunca foram colocados em crise pelos agora Impugnantes, bem como não foram objecto de pronúncia por parte da sentença proferida em 02.03.2012, pelo que, em nosso entender, se devem considerar consolidados na ordem jurídica.

C. Tal como se enfatiza na doutrina vertida no douto Ac. do Pleno do STA de 14.04.2013, proferido no processo n.º 0298/12, «o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial», e «o critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial».

D. Afigura-se-nos, assim, ser esse o sentido expresso no segmento da sentença, quando, apenas se referindo aos rendimentos subsumíveis à categoria G do IRS, dispõe que: “(…) assiste razão ao impugnante quando alega que existe erro na quantificação da matéria tributável, devendo atender-se, quanto aos bens futuros, ao valor efectuado na primeira avaliação, em 26.11.2001.”

E. Da anulação parcial daquele acto tributário, emerge a obrigação para a Administração Tributária de proceder ao apuramento do imposto devido, quer no âmbito dos rendimentos auferidos da categoria G, tendo por base o valor dos bens futuros fixado em sede de primeira avaliação, em observância do sentenciado, quer no âmbito dos rendimentos da categoria A e F, que o contribuinte nunca questionou e, consequentemente, consolidados na ordem jurídica.

F. De harmonia com o preceituado no art. 100.º da LGT, a Administração Tributária actuou em conformidade com a decisão que recaiu sobre a impugnação judicial deduzida contra o acto tributário consubstanciado na liquidação oficiosa de IRS n.º 5320058845, de 24.04.2003, reconhecendo ter atendido, incorrectamente, a determinados montantes, por excesso, os quais influenciaram o apuramento do imposto devido, em prejuízo dos contribuintes.

G. Quer isto dizer, que a Administração Tributária, se limitou a eliminar, da ordem jurídica, parte do acto tributário, por forma a fazer corresponder o imposto que a final imputa como devido com aquele que tem aderência à realidade, segundo a sentença proferida em 02.03.2012.

H. Como doutamente doutrina o Prof. Alberto Xavier (in Conceito e Natureza do Acto Tributário, 127 e ss.) «O acto tributário adicional –(...) – é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado; porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto “adiciona-se” ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida.».(sublinhado nosso).

I. Os efeitos jurídicos do acto tributário consubstanciado na liquidação oficiosa de IRS, na medida em que excederam os decorrentes da anulação parcial, deixam de se produzir retroactivamente, valendo, apenas e a final, os já produzidos à data da sua emissão (24.04.2003), sem prejuízo das alterações impostas pela sentença proferida, em 02.03.2012.

J. O facto da Administração Tributária, em resultado daquela decisão judicial, ter procedido à emissão de uma outra liquidação (posteriormente, corrigida pela liquidação de IRS n.º 2012 5004488374, de 23.06.2012), com um número novo e distinto, apenas se deve ao facto do sistema informático daquela, não comportar a possibilidade física de anular parcialmente a liquidação oficiosa de IRS n.º 5320058845, de 24.04.2003.

K. O regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, encontra actualmente consagração genérica no art. 45.º, da LGT, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos.

L. Todavia, tal como é destacado na doutrina vertida no douto Ac. do TCA Sul de 27.11.2012, proferido no processo n.º 5908/12 e à qual aderimos, este regime da caducidade “(…) não se aplica aos casos de liquidações correctivas (não revestem a natureza de novo acto tributário), considerando estas como os actos de apuramento de imposto subsequentes a uma liquidação adicional, resultantes, nomeadamente, de reclamações graciosas dos contribuintes, parcialmente atendidas e em razão dos quais se apure quantitativo de imposto inferior ao determinado naquela, visto que não lesivas dos interesses dos destinatários no segmento não corrigido.”

M. A liquidação de IRS n.º 2012 5004488374, de 23.06.2012, que configura o acto tributário sindicado nos presentes autos, é uma liquidação correctiva e a liquidação oficiosa de IRS n.º 5320058845, de 24.04.2003, é a liquidação que foi objecto de correcção, sendo em relação a esta última que se deve aferir a observância do prazo plasmado no art. 45.º da LGT.

N. A Administração Tributária praticou tempestivamente o acto tributário consubstanciado na liquidação oficiosa de IRS n.º 5320058845, de 24.04.2003, oportuna e legalmente corrigido, através da liquidação de IRS n.º 2012 5004488374, de 23.06.2012.

O. Os processos de execução de julgados dos tribunais tributários são regulados pelas normas aplicáveis à execução de julgados dos tribunais administrativos, previstas nos artigos 173.º a 179.º do CPTA ex vi artigos 102.º, n.º 1 da LGT e 146.º, n.º 1 do CPPT.

P. Como escreve Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Cadilha (Comentários ao CPTA, 3.ª edição revista, página 1116), «é ao artigo 173.º que o juiz terá de ir buscar os fundamentos do regime substantivo aplicável, dado ser aqui que se encontram reunidos os preceitos, de aplicabilidade geral, pelos quais a Administração se deve pautar sempre que lhe cumpra extrair consequências da anulação dos seus actos administrativos.».

Q. Por sua vez, os fundamentos da impugnação estão circunscritos às ilegalidades que afectem a validade ou existência do acto conducentes à anulação ou à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado, atento o preceituado nos artigos 99.º e art. 124.º, n.º 1 do CPPT.

R. Afigura-se-nos, assim, que a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS n.º 2012 5004488374, de 23.06.2012, não constitui o meio processual adequado para se conhecer do direito à execução de sentença que se pronunciou sobre a legalidade da liquidação oficiosa de IRS n.º 5320058845, de 24.04.2003 e da correlativa legitimidade processual para o exercer.

S. Impunha-se, então, indagar da possibilidade da respectiva convolação em processo de execução de sentença, designadamente, aquilatar se a petição da impugnação judicial era idónea para efeito de execução de sentença, no que tange aos requisitos que são exigidos no n.º 3 do art. 176.º do CPTA,

T. Se é certo que o art. 97.º, n.º 3 da LGT dispõe que a correcção deverá ser ordenada sempre que o meio usado não for o adequado segundo a lei, o mesmo estabelecendo o art. 98.º do CPPT, a verdade é que na esteira de jurisprudência consolidada do STA, se tem vindo a entender que a convolação não deve ser admitida sempre que seja manifesta a improcedência ou intempestividade desta, para além da idoneidade da respectiva petição para o efeito.

U. Nestes termos, a douta sentença recorrida, ressalvado o devido e merecido respeito, incorre:

i. Em incorrecta interpretação e aplicação do regime plasmado no art. 45.º da LGT, quando concluiu pela caducidade do direito à liquidação do IRS respeitante ao ano de 1999;

ii. Na violação dos artigos 173.º a 179.º do CPTA (ex vi artigos 102.º, n.º 1 da LGT e 146.º, n.º 1 do CPPT), 98.º, 99.º, 124.º, n.º 1 do CPPT e 97.º, n.º 3 da LGT, quando emite pronúncia sobre a inobservância de caso julgado, referente a sentença proferida noutro processo de impugnação judicial, conhecendo do direito à sua execução e da correlativa legitimidade processual para o exercer.

Nos termos vindos de expor e nos que V.ªs. Ex.ªs, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, substituir a decisão recorrida por outra que julgue a impugnação de todo improcedente, como se nos afigura estar mais consentâneo com o

Direito e a Justiça».

Os Recorridos não apresentaram contra-alegações.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal é de parecer que deve ser mantida a sentença recorrida e negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (cf. artigos 684.º, n.º3 e 685.º-A, n.º1, do CPC), a questão que importa conhecer reconduz-se a indagar se a liquidação impugnada se trata de uma liquidação correctiva de uma outra que teria sido apenas parcialmente anulada e, como tal, não se colocariam em relação a ela as questões de caducidade e de ofensa do caso julgado.

3- DA MATÉRIA DE FACTO

Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:

«1. Por escritura pública de compra e venda, celebrada no dia 24.03.1995, os Impugnantes adquiriram um prédio rústico, inscrito na matriz rústica, sob o artigo nº 16, omisso na Conservatória, pelo preço de 50.000.000$ (€ 240.39595) — cfr fls. 63 do processo administrativo.

2. Em 28.06.1999, o Impugnante marido apresentou declaração modelo 129, relativamente ao prédio acima identificado, descrevendo-o como lote para construção Urbana - (cfr. fls. 67 do processo administrativo).

3. Em 28.09.1999, foi lavrado terno de declaração para liquidação de Sisa, que refere: “não há lugar a liquidação de sisa em virtude de não haver diferença declarada de valores, não entrando nesta permuta qualquer retribuição em dinheiro ou de qualquer outra espécie, aguardando-se o resultado da avaliação a efectuar nos termos do artigo 109º, do respectivo código” (cfr. fls. 73 do processo administrativo).

4. Em 22.10.1999, foi outorgada escritura pública de permuta, pela qual os Impugnantes cederam à sociedade “Construções… Lda”, o terreno para construção urbana, sito na Barra, freguesia da Gafanha da Nazaré e concelho de Ílhavo, antes inscrito na matriz rústica sob o artigo n.° 1…. Em troca, Os Impugnantes receberam daquela sociedade, todas as fracções autónomas sitas no primeiro e segundo andares do Corpo C, do prédio urbano a construir pela aludida sociedade, no referido lote de terreno, a que atribuíram o valor de 75.000.000$00 (€ 374.095,42) - cfr. fls. 71 do processo administrativo.

5. Em 03.08.2000, na sequência da declaração de rendimentos apresentada pelos Impugnantes, foi emitida a liquidação de IRS nº 5112575098, no montante de 1.455.193$00 (€ 7.258,47) - cfr. doc. 4 anexo à petição inicial, fls. 14 dos autos.

6. Em 28.11.2000, os Impugnantes foram notificados da avaliação subsequente à apresentação da declaração Modelo 129, mencionada no artigo 4.° da presente contestação, sendo então fixado ao terreno valor de 72.000.000$00 (€ 359.13449), ou seja, um valor inferior ao atribuído pelos declarantes (cfr. fls. 69 do processo administratvo).

7. Em 25.06.2001, foram avaliados os bens objecto da permuta descrita no nº 4, tendo sido atribuído ao terreno o valor de 165.000.000$00 (€ 823.016,23) e às fracções o valor de 80.000.000$00 (€ 399.038,32) - cfr. fls. 39 do processo administrativo.

8. Em 06.12.2001, a sociedade “Construções…” requereu a segunda avaliação, mas apenas do terreno (cfr. fls. 75 do processo administrativo).

9. Em 16.05.2002, foi efectuada a segunda avaliação, tendo sido atribuídos ao terreno o valor de 142.500.000$00 e às fracções o valor de 130 000 000$00 (€ 710.787,00) - cfr. fls. 38 do processo administrativo.

10. Em 05.03.2003, o Serviço de Finanças de Águeda procedeu à alteração do rendimento tributável declarado pelos Impugnantes, em sede de IRS respeitante ao ano de 1999, considerando que valor de aquisição do terreno foi de € 249 398,95 e o de realização de € 710.787,00 (cfr. fls. 25 do processo administrativo).

11. Na sequência da referida alteração, foi emitida a liquidação oficiosa de IRS n.° 5320058845, de 24.04.2003, no valor global de € 105.343,41, que, assim, substituiu a liquidação referenciada em 5 (cfr. doc. 5 anexo à petição inicial, fls. 15 dos autos).

12. A liquidação oficiosa de IRS n.° 5320058845, de 24.04.2003, contemplava rendimentos da categoria A, F e G (cfr doc. nº 1 junto com a contestação, fls. 69 a 71 dos autos).

13. Em 15.09.2003, os Impugnantes deduziram impugnação judicial da referida liquidação oficiosa, tendo a mesma sido autuada no TAF de Aveiro, sob o n.° 3617/2004 (cfr. doc. 6 anexo à petição inicial, fls. 16/32). 14. Esta impugnação judicial foi julgada procedente, por sentença proferida em 02.03.2012, e, entretanto, transitou em julgado (cfr. certidão de sentença, fls. 79 a 85 dos autos).

15. A Administração Tributária não recorreu de tal sentença, mas procedeu à elaboração de um primeiro documento de correcção (DC-D004-03) – fls. 8 do p.a.

16. Este primeiro documento de correcção, por lapso dos serviços, no campo 5 do Quadro 4 do Anexo G (mais-valias), não considerou como valor de realização a verba de € 399.038,32, isto é, o valor atribuído pela primeira avaliação aos bens futuros, dando, assim, origem à liquidação n.°2012 5000060138. de 17.04.2012 - cfr. fls 8 do processo administrativo. 17. Detectado o erro, foi emitido novo documento de correcção que, em substituição da liquidação supra identificada, gerou a liquidação sindicada nos presentes autos, isto é, a liquidação de IRS n.°2012 5004483374, de 23.06.2012.

18. Tal liquidação, no montante de € 37 789,73 foi recepcionada pelo Impugnante em 06/07/2012, acompanhada de uma “ Demonstração de acerto de contas” – doc. nº 1 a 3 juntos com a p.i., fls. 11/13 dos autos».

E mais se deixou consignado na sentença:

«FACTOS NÃO PROVADOS

Nada mais se provou com interesse para o conhecimento das questões prévias enunciadas.

A convicção do Tribunal alicerçou-se nas alegações das partes e na prova documental junta aos autos».

4- APRECIAÇÃO JURÍDICA

Antes de mais e no que respeita à alegada impropriedade do meio processual para tutela da pretensão jurídica deduzida pelos impugnantes, como adiante se evidenciará, a apreciação da conformidade do acto impugnado com o julgado anulatório, que a sentença recorrida fez e que a Recorrente entende não poder ser feita em sede impugnatória devendo antes sê-lo em execução de sentença (cf. Conclusão U) ii), das alegações), se impôs como pressuposto do conhecimento da invocada caducidade do acto sindicado, pelo que a questão da impropriedade do meio processual que a Recorrente suscita, não assume pertinência no caso “sub judice”.

Com base na factualidade vertida no probatório da sentença, o tribunal recorrido julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS referenciada ao exercício de 1999, no entendimento de que, não tendo sido observada a existência de caso julgado sobre anterior liquidação de IRS reportada ao mesmo período, se não estava perante liquidação correctiva, mas liquidação nova, a que se aplica o prazo legal de caducidade.

A Recorrente, como se alcança do teor das suas alegações e conclusões, não concorda com esta decisão e sustenta que a liquidação ora em apreço não pode ser considerada uma liquidação ex novo mas antes a lógica e congruente correcção da liquidação oficiosa, atempadamente efectuada, decorrente da sentença que conheceu da impugnação dessa mesma liquidação que só em parte julgou procedente.

Tratar-se-ia, assim, de uma execução de sentença de anulação de acto administrativo, prevista no art.º173.º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Pelo que, “in casu”, se não poderia invocar a caducidade do direito de liquidação pois esse direito foi tempestivamente exercido pela Administração tributária com a emissão da liquidação oficiosa primitiva.

Não haveria assim liquidação nova, mas a prática de mero acto tributário correctivo em observância da sentença e tendo em conta o disposto no art.º100.º, da Lei Geral Tributária, procedendo a Administração tributária à correcção que a sentença impunha, eliminando da ordem jurídica parte do acto tributário fazendo corresponder o imposto devido com aquele que, segundo a sentença, tem aderência à realidade.

Nos termos do disposto no art.º100.º da Lei Geral Tributária, “A administração está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei”.

De acordo com tal preceito, a Administração tributária está, pois, obrigada a efectuar a reintegração efectiva da ordem jurídica violada, suprimindo todos os efeitos que nela persistam decorrentes do acto julgado ilegal.

Representa tal preceito um simples postulado do princípio constitucional que dispõe que as decisões dos tribunais transitadas em julgado são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades (art.º205 da Constituição) – vd. Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa “LGT – Anotada e Comentada”, Encontro de Escrita, 4ª ed. (2012), a pág.868.

A reconstituição da ordem jurídica violada faz-se através da prática dos actos reintegradores tendentes a dar cumprimento ao julgado.

Esses actos reintegradores, tratando-se da execução de um julgado parcialmente anulatório de um acto de liquidação passam pela prática de um outro acto de liquidação visando expurgar a parte do anterior afectada de ilegalidade. É o que se designa por liquidação correctiva.

Como se sabe, no domínio tributário, os actos de liquidação de tributos estão sujeitos a prazos de caducidade (art.º45.º, da LGT), pelo que o exercício do direito à liquidação após o esgotamento daqueles prazos inquina de ilegalidade o acto praticado.

Sucede, porém, que revestindo o acto de liquidação natureza correctiva, a sua prática não está sujeita à limitação dos prazos de caducidade fixado na lei, desde que, o acto reintegrativo seja praticado no período de execução espontânea do julgado.

Na verdade e, a propósito, refere Jorge Lopes de Sousa, ”CPPT – Anotado”, a págs.522/523: “…o mais adequado entendimento do regime de execução de julgados será o de que durante o período de execução espontânea, na sequência da anulação do acto, a Administração tem o referido «poder de praticar novo acto administrativo, no respeito pelos ditames ditados pela autoridade do caso julgado» (art.º173.º, n.º1, do CPTA), não tendo outras limitações que não sejam as derivadas da autoridade da decisão anulatória e as previstas no procedimento de execução de julgados.

Durante esse período de execução espontânea de julgados, a administração tributária não está a exercer o seu poder autónomo de praticar actos tributários, no âmbito do procedimento tributário próprio para essa prática, estando, antes, por força do disposto no art.º100.º da LGT, a exercer um poder/dever de executar o julgado criado pela decisão anulatória, poder esse a exercer no âmbito do procedimento especial de execução espontânea de julgados, regido, em primeira linha, pelas suas regras próprias, visando a «reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio» imposta por aquele art.º100.º, que se reconduz a «reconstituir a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado» (art.º173.º, n.º1, do CPTA)”.

Ao nível do STA, com tradução, pelo menos, nos arestos de 22.3.2006, rec. 1284/05 e de 9.5.2007, rec. 0133/07, é veiculada jurisprudência, no sentido de que, para efeitos do cômputo do prazo de caducidade do direito de liquidação de tributos, a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da Administração tributária procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa ou de exclusiva anulação de impostos e juros compensatórios, não releva para se assumir a eventual ultrapassagem do mesmo, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data daquela que a corrija – vd. acórdão do TCA Sul, de 03/07/2012, proferido no proc.º04076/10.

Na mesma linha de entendimento, pode ver-se o acórdão do mesmo TCA Sul 27/11/2012, proferido no proc.º5908/12, em que se deixou consignado: “O regime da caducidade do direito à liquidação acabado de examinar não se aplica aos casos de liquidações correctivas (não revestem a natureza de novo acto tributário), considerando estas como os actos de apuramento de imposto subsequentes a uma liquidação adicional, resultantes, nomeadamente, de reclamações graciosas dos contribuintes, parcialmente atendidas e em razão das quais se apure quantitativo de imposto inferior ao determinado naquela, visto que não lesivas dos interesses dos destinatários no segmento não corrigido».

Por outras palavras, em situações do género, confrontados com a existência de dois actos de liquidação, respeitantes ao mesmo facto tributário, impõe-se apurar se o segundo constitui (ou não) uma “nova liquidação, autónoma e distinta da anterior”, isto é, uma liquidação que nada tem a ver com a que a tenha precedido, além da circunstância de o seu aparecimento ter sido motivado pela anulação/revogação da originária.

Ora, é exactamente aqui que radica a querela dos autos, porque os impugnantes, ao contrário da Recorrente, entendem que a liquidação agora visada violou o âmbito e alcance do julgado anulatório (que a seu ver procedeu à anulação total da liquidação anterior), e, nessa medida, constitui uma nova liquidação e não uma liquidação correctiva da anterior, como tal, sujeita ao prazo de caducidade fixado na lei, que sustentam ter sido ultrapassado, determinando a ilegalidade material da liquidação.

Do que se trata pois é de sindicar se o acto de liquidação visado, que a Administração tributária entendeu como próprio e necessário para efectuar a reintegração da ordem jurídica violada, é o que a decisão judicial proferida no proc.º3617/2004 demanda, ou, pelo contrário, consubstancia um acto novo, assente em pressupostos diferentes dos que constavam do acto originário expurgado do conteúdo já declarado ilegal por decisão judicial.

E nessa tarefa, o que verdadeiramente importa é interpretar o sentido, âmbito e alcance da sentença proferida naquele processo de impugnação n.º3617/2004, o que não prescinde da análise do conteúdo dos actos processuais que a precederam, nomeadamente, aqueles da iniciativa dos próprios impugnantes, como a petição inicial.

E começando pela análise do texto da petição inicial, que se encontra inserta a fls.16/32 dos autos, nelas se pode ler que é deduzida impugnação judicial,

“…contra a liquidação adicional de IRS e Juros Compensatórios n.º5320058845 de 24/04/2003, referente ao exercício de 1999, no montante de 105.343,41€ com fundamento em erro na determinação, qualificação e quantificação da matéria colectável e do imposto considerado em falta, erro sobre os pressupostos de facto, incompetência para a prática do acto, violação de lei e falta de fundamentação, nos termos e com os seguintes fundamentos:

1. º

A liquidação impugnada resultou de um prévio processo de fixação da matéria colectável, em que a Administração fiscal acabou por considerar que os impugnantes teriam auferido um rendimento de 220.718,07€ integrável na Categoria G do IRS.

(…)

107. º

Verifica-se erro na determinação da matéria colectável, ao não tomar por base quanto aos bens futuros, os valores atribuídos na 1.ª avaliação, que resulta da avaliação que teve em conta o projectos de construção aprovado e seus anexos, e que atribuiu um valor reportado ao momento do contrato de permuta, em conformidade com o art.º42.º n.º3 do CIRS, quando se consideram valores que resultam de uma 2.ª avaliação, obtidos através de uma inspecção directa aos imóveis em causa, reportados a uma data posterior à da celebração do contrato de permuta, e que resultaram de uma 2.ª avaliação efectuada sem cobertura legal, e tão pouco dizem respeito aos bens recebidos, mas ao bem alienado.

108. º

Assim, o acto de determinação da matéria colectável sofre de ilegalidade, que não se consubstancia num mero erro quantitativo, mas erro quanto aos pressupostos de facto que serviram de base à liquidação, que se consubstancia em vício de violação de lei, que implica a anulação da liquidação (art.º99.º alínea a) do CPPT).

Termos em que, deve a presente impugnação ser julgada procedente por provada e, em consequência, anular-se na totalidade a liquidação de IRS e dos juros compensatórios.

Na sentença, por outro lado, deixou-se consignado o seguinte:

«Assim, assiste razão ao impugnante quando alega que existe erro na quantificação da matéria tributável, devendo atender-se, quanto aos bens futuros, ao valor efectuado na primeira avaliação, em 26.11.2001.

(…)

Decisão

Nos termos de tudo quanto acaba de se expender, julgo a presente impugnação procedente».

Como se vê, e contrariamente ao decidido na sentença recorrida, a impugnação judicial não foi julgada totalmente procedente, apenas foi julgada procedente.

Por outro lado, não nos podemos deixar impressionar pela circunstância de os impugnantes terem pedido a anulação da totalidade da liquidação de IRS e Juros Compensatórios, para daí concluir que tendo a sentença julgado a impugnação procedente “tout court”, necessariamente anulou “in totum” a liquidação.

É que, convém não esquecer que os impugnantes invocavam também com relação ao acto impugnado, para além do vício material de erro nos pressupostos de determinação da matéria colectável, duas outras ilegalidades, estas consubstanciando vícios formais da liquidação, como a incompetência do autor do acto e a falta de fundamentação.

Vícios de forma que, a verificarem-se, necessariamente importariam a anulação total da liquidação, conforme coerentemente pedido.

No entanto, a sentença não deu razão aos impugnantes quanto aos vícios de forma alegados (cf. fls.38 e 39), mas unicamente quanto ao vício material invocado com relação à liquidação. E esse vício radicava unicamente e exclusivamente na errónea quantificação dos rendimentos de 1999 que fora feita com base no resultado de uma nova avaliação patrimonial dos bens transaccionados pelos impugnantes ao invés de se tomar em consideração os valores patrimoniais resultantes de uma anterior avaliação.

Nessa medida, não vemos como possa pretender-se que a liquidação impugnada foi totalmente anulada; ela foi julgada procedente mas apenas quanto ao vício material invocado que inquinava a liquidação; consequentemente, à Administração tributária impunha-se legalmente praticar os actos reintegrativos próprios e necessários à execução do julgado anulatório, expurgando o acto impugnado da ilegalidade que o afectava.

E foi isso que a Administração tributária fez, como se alcança da informação burocrática junta a fls.11 pelos próprios impugnantes.

E fê-lo dentro do prazo de execução espontânea do julgado anulatório que é de três meses contados do trânsito da decisão (art.º175.º, n.º1, do CPTA) porquanto, flui dos autos e do probatório, que a sentença foi proferida em 02/03/2012 e a primitiva liquidação efectuada em execução do julgado (liquidação n°2012 5000060138 – cf. doc.8 junto à douta p.i.), foi efectuada em 17.04.2012 e recebida pelos impugnantes em 30/04/2012 (fls.45 e informação a fls.48).

É certo que esta primitiva liquidação correctiva, veio a ser substituída por uma outra (liquidação impugnada n.°2012 5004483374, de 23.06.2012 – cf. fls.11 do PA), por erro no documento de correcção, consistente em se ter inscrito no campo 5 do Q4 do Anexo G (mais-valias) – como explicadamente se diz na informação de fls.48 -, “o valor de realização de €648.437,27 (valor da avaliação do terreno) quando devia ser mencionado o valor de €399.038,32 (valor da 1.ª avaliação das fracções recebidas na permuta)”.

Tal liquidação, no montante de € 37 789,73, valor inferior ao que constava da primitiva liquidação correctiva, portanto, de conteúdo mais favorável aos impugnantes, assume natureza meramente rectificativa, posto que a Administração tributária, apercebendo-se do erro no documento de correcção, por sua iniciativa corrigiu a divergência entre a vontade real e a declarada naquele documento.

Tratando-se de acto rectificativo - e de conteúdo favorável aos impugnantes - , destinado a corrigir erro material de anterior acto correctivo, a data da sua prática não assume qualquer relevância para se aferir do cumprimento do julgado dentro do prazo de execução espontânea.

Importa salientar que os impugnantes não contestam a liquidação em crise nestes autos por outros vícios próprios, de ordem formal ou substantiva, unicamente que a mesma não resulta do julgado anulatório e, como assim, está eivada de ilegalidade porque praticada fora dos prazos de caducidade estabelecidos para o exercício do direito de liquidação dos impostos.

Todavia e, salvo o devido respeito, a interpretação de que a liquidação foi totalmente anulada não se colhe dos elementos dos autos.

As sentenças, como actos jurídicos que são, obedecem às regras comuns de interpretação previstas nos artigos 236.º a 239.º do Código Civil para as declarações negociais.

De acordo com o disposto no n.º1 do art.º236.º, do Código Civil, a declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante.

E o sentido normal de uma declaração, ainda que ambígua, apreende-se colhendo todos os elementos que auxiliem na descoberta da vontade real do declarante impondo a lei que não se chegue a um resultado sem “um mínimo de correspondência no texto do respectivo documento” (art.º238.º, n.º1, do Código Civil).

E seguindo essa linha interpretativa, outro sentido não se pode colher senão o de que a anulação da liquidação se circunscreveu à parte do acto inquinada de ilegalidade por vício material, não podendo ter-se por razoável, dentro de um critério objectivista, a interpretação propugnada pelos impugnantes, nem por legítima a expectativa que alegadamente pudessem ter quanto à anulação total do acto de liquidação impugnado no processo n.º3617/2004.

Do que se conclui que a liquidação posta em crise nesta impugnação não consubstancia uma nova liquidação, trata-se apenas de uma liquidação rectificativa de anterior liquidação reintegrativa através da qual os serviços competentes da Administração tributária procederam à correcção da anterior, expurgando-a do vício material que a inquinava, pelo que não é sustentável a tese de que tenha sido praticada fora do prazo de caducidade, a qual terá sempre de ser reportada à data da prática do acto originário que visou corrigir.

Ao decidir em sentido diverso do acima referido, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, não podendo manter na ordem jurídica.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e manter liquidação impugnada na ordem jurídica.

Custas a cargo dos impugnantes em 1ª instância.

Porto, 17 de Setembro de 2015

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

Ass. Pedro Vergueiro