01015/17.5BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. RELATÓRIO A Fazenda Pública e [SCom01...] S.A. vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 22 de Setembro de 2023 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida/Recorrente [SCom01...] S.A. que, na sequência do indeferimento do recurso hierárquico e da reclamação graciosa que apresentou, intentou a impugnação judicial contra as liquidações de Imposto do Selo referentes aos anos de 2007 e 2008 promovidas na sequência de ação inspetiva efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no montante global de 456.900,43 €. Nas suas alegações, a Recorrente, Fazenda Pública, concluiu nos seguintes termos: “CONCLUSÕES: 1) O Tribunal a quo entendeu que os empréstimos efetuados pela impugnante à [SCom02...] SGPS, S.A., com base no contrato de mútuo celebrado em 31/12/2006, não estavam sujeitos ao imposto de selo em 2007 e 2008, argumentando que o facto tributário ocorreu no ano anterior, ou seja, em 2006. 2) No entanto, discordamos dessa interpretação e sustentamos que a decisão relativa à incidência do imposto de selo sobre os empréstimos à [SCom02...] SGPS, S.A. deveria ter sido diferente. Isso deve-se à falta de uma correta análise da prova e da aplicação da verba 17.1.4. da Tabela Geral do Imposto de Selo. 3) Em relação aos factos, o tribunal de primeira instância estabeleceu que, em 31 de dezembro de 2006, foi celebrado um contrato de financiamento entre a [SCom01...] SA e a [SCom02...]. SGPS SA para formalizar o financiamento. Neste contrato, a primeira sociedade concedia à segunda um financiamento a longo prazo no valor de € 33.000.000,00, que já havia sido entregue, com a segunda sociedade comprometendo-se a pagar esse montante ao longo de 8 anos. 4) O tribunal decidiu que, em relação aos € 33.000.000,00 mencionados no contrato, o evento tributário ocorreu em 2006 e não houve nenhum evento tributário em 2007 e 2008, como alegado pela inspeção tributária. 5) No entanto, discordamos da decisão do tribunal em relação à fonte do crédito considerada relevante para efeitos de incidência do imposto de selo. Baseamo-nos na evidência recolhida pela inspeção tributária, que demonstra de forma mais evidente que, nos anos de 2007 e 2008, a [SCom01...], S.A. concedeu empréstimos à [SCom02...] SGPS, S.A. e à [SCom03...], S.A., sob a forma de conta corrente, em que o prazo de utilização não era determinado ou determinável. 6) A inspeção tributária fundamentou sua posição na análise das contas que sustentam esses empréstimos, especialmente em relação aos empréstimos concedidos à sociedade [SCom02...] SGPS, S.A., com base no saldo credor que a [SCom01...] SA apresenta no final de cada mês dos anos em questão, referente aos empréstimos concedidos a essa sociedade. 7) A inspeção tributária baseou-se ainda na documentação que suporta os empréstimos, que demonstra uma série de lançamentos mensais significativos nessas contas, com montantes variáveis e a maioria relacionada a cheques emitidos de acordo com as necessidades das empresas mutuadas. 8) Além disso, a inspeção notou a falta de informações explicativas na nota 48 do Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados 'POC', que não detalhava os termos de um contrato de empréstimo, incluindo montante, prazos de amortização de capital, juros, etc. 9) Também foi destacada a ausência de informações nos Dossiers de Preços de Transferência dos anos de 2007 e 2008 relacionadas com existência de empréstimos contratualizados entre empresas relacionadas, bem como à política de juros acordada, ativos utilizados, funções e riscos assumidos. 10) Com base na evidência apresentada e como entendido pela inspeção tributária, a posição defendida é que o negócio jurídico mais relevante para efeitos de incidência do imposto de selo é a abertura de crédito em conta corrente, em vez do contrato de mútuo. 11) Atendendo à data da apresentação do contrato de financiamento em questão, este foi apresentado pela impugnante em 04-08-2011, durante o decorrer da inspeção tributária e em sequência dela. Isso indica que o contrato não estava disponível anteriormente e não foi utilizado nas operações registadas na empresa. Assim, a abertura de crédito em conta corrente parece ser a principal fonte de concessão de crédito, dada a falta de evidência da utilização do contrato anteriormente. 12) Considerando a omissão nos registos contabilísticos: O relatório da inspeção tributária aponta que o contrato de mútuo não constava na contabilidade da [SCom01...] SA. e que não fazia parte do suporte a qualquer registo contabilístico. Isso sugere que o contrato não desempenhou um papel relevante nas transações financeiras e, portanto, não deve ser considerado a principal fonte de concessão de crédito. 13) De realçar as contradições no contrato: O contrato mencionava um financiamento de longo prazo (8 anos), enquanto os balanços financeiros dos anos de 2007 e 2008 da empresa não incluíam dívidas de médio e longo prazo. Isso levanta questões sobre a validade e relevância do contrato em relação às práticas financeiras reais da empresa. 14) E se refletirmos no valor dos empréstimos, o montante dos empréstimos concedidos à [SCom02...] excedeu significativamente os 33.000.000,00 euros mencionados no contrato apresentado durante a inspeção. Isso indica que a empresa estava a realizar operações com valores bem acima do que estava especificado no contrato, reforçando a ideia de que a abertura de crédito em conta corrente era a prática predominante. 15) Com base nessas inconsistências e na falta de evidências claras de que o contrato de mútuo era a principal fonte de concessão de crédito, é razoável considerar que o negócio jurídico relevante para efeitos da incidência do imposto de selo é a abertura de crédito em conta corrente em vez do contrato de mútuo. 16) Não se concorda com a interpretação que o Tribunal a quo deu ao contrato de mútuo em questão. 17) O tribunal sustentou que esse contrato deveria ser relevante para a definição dos factos tributários sujeitos ao imposto de selo, mesmo após a inspeção tributária ter apontado a falta de clareza no contrato e a ausência de elementos essenciais de um contrato de mútuo. 18) Em relação à alegada nulidade do contrato de mútuo devido à falta de uma escritura pública, o tribunal de primeira instância defendeu que isso não impedia sua validade, especialmente por se tratar de empresas comerciais e o Código Comercial permitir outros meios de prova para demonstrar os empréstimos. 19) Entende-se que a natureza de mútuo não está devidamente comprovada, dada a falta de clareza no contrato e a ausência de intenção clara de conceder empréstimos com pagamento de juros. 20) Além disso, o Tribunal invoca o princípio da substância sobre a forma, argumentando que a forma como um negócio é estruturado não deve ser mais relevante do que a substância económica real da transação. E afirma que os efeitos económicos pretendidos pelas partes já foram alcançados, independentemente do contrato. 21) Ora precisamente de acordo com o princípio da substância sobre a forma, o contrato em questão não deveria ser relevado. Pois os valores já foram transferidos, os juros foram debitados e a substância económica real da transação foi efetivamente cumprida. A tributação não deve ser baseada apenas na forma do contrato, mas sim na substância da transação registada na contabilidade. 22) Por fim, só nos resta concluir que o contrato em questão foi uma forma de ajustar as operações económicas a um ano em que o direito ao imposto de selo já havia caducado, e que o Imposto de Selo deve ser devido pela efetiva utilização dos fundos, como registado na contabilidade nos anos de 2007 e 2008, e não pelo contrato de mútuo de 31/12/2006. 23) O tribunal a quo fez uma incorreta apreciação dos factos e violou a verba 17.1.4. da Tabela Geral do Imposto de Selo TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de LEI E JUSTIÇA” * A Recorrida, [SCom01...] S.A., não contra-alegou. * Nas suas alegações, a Recorrente, [SCom01...] S.A., concluiu nos seguintes termos: “CONCLUSÕES: I. Nos termos do art.º. 115.º, n.º 2 do CPPT e o art.º. 76.º, n.º 1 da LGT as informações oficiais prestadas pela inspeção tributária “fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei”. II. Não se baseando as informações oficias em critérios objectivos as mesmas não fazem fé em juízo ficando sujeitos à livre apreciação da entidade competente para proferir a decisão. III. No entendimento da recorrente os atos tributários não se mostram fundamentos porque assentam em suposições, juízos subjetivos dos autores do RIT, o que constitui violação do disposto no art.º 268.º n.º 3 da CRP e art.º 77.º da LGT. IV. A recorrente não se conforma com o decidido pelo Tribunal a quo a propósito dos movimentos registados a debito nas contas POC 221 10 127 e 268 10 253 abertas em nome da [SCom03...] que considerou como sujeitos a imposto de selo subsumíveis no âmbito da norma prevista na verba 17.1.4 da TGIS. V. A recorrente não se conforma com tal entendimento porque aqueles “movimentos” não constituem verdadeiras operações de crédito, antes situam-se no âmbito das operações comerciais que se estabeleceram, nos anos em causa de 2007 e 2008, entre as três empresas industriais do Grupo. VI. Com efeito, a [SCom01...], a [SCom03...] e a [SCom04...] são as três empresas industriais que se integram no âmbito de um processo produtivo tripartido do qual resultam relações recíprocas e dependentes, quer ao nível do circuito económico quer do circuito financeiro. VII. Assim, no âmbito daquela relação industrial tripartida, a [SCom03...] compra à impugnante os subprodutos da actividade que esta desenvolve, produz rolhas técnicas que vende à impugnante e produz granulado de cortiça que vende à [SCom04...]. VIII. A [SCom04...] compra a matéria-prima que usa no seu processo produtivo à [SCom03...], e fabrica rolhas técnicas que vende à [SCom01...], ora impugnante. IX. Ou seja, a [SCom04...] pelas vendas que faz à [SCom01...] adquire o direito de receber desta o respectivo preço. X. A [SCom04...] pela compra da matéria-prima que faz à [SCom03...] assume para com esta a obrigação de pagamento. XI. A [SCom04...] é a empresa que está no meio do processo de produção industrial global. XII. A [SCom01...] está por assim dizer no final do processo industrial porque é ela que recebe os produtos fabricados pela [SCom04...] e pela [SCom03...] e que os vende aos clientes, isto é, que os coloca no mercado. XIII. A [SCom03...], por sua vez, está no início do processo produtivo sendo ela que transforma a cortiça em granulado, matéria-prima usada pela [SCom04...]. XIV. Se a [SCom03...] esta no início do “circuito económico” ela está no fim do circuito financeiro. XV. De facto, sendo a [SCom01...] que vende aos clientes é através dela que os fluxos financeiros entram no seio do Grupo. XVI. Numa relação comercial entre entidades independentes, a [SCom01...] recebe dos clientes, paga aos seus fornecedores de produtos e estes por sua vez pagam aos seus fornecedores de matérias-primas. XVII. No caso dos autos, a relação comercial estabelece-se entre empresas relacionadas entre si. XVIII. No âmbito dessa relação especial a [SCom01...] não paga à [SCom04...], sua fornecedora, antes paga directamente à fornecedora desta – a [SCom03...]. XIX. Por razões de economia de tempo e de gastos a [SCom01...] transfere directamente para as contas da [SCom03...] os fluxos financeiros que deveria fazer passar pelas contas da [SCom04...]. XX. Com este procedimento a [SCom01...] ao registar a saída dos fluxos financeiros nas contas da [SCom03...] deu lugar a um crescimento anormal dos saldos devedores e consequentemente de elevados saldos credores das contas da [SCom04...]. XXI. Nas contas da [SCom03...] a chegada dos “fluxos financeiros” deu origem a elevados saldos credores das contas da [SCom01...] e a elevados saldos devedores das contas da [SCom04...]. XXII. Na verdade, o procedimento implementado pela área financeira tinha como pressuposto a realização periódica de operações de compensação dos saldos das três empresas – saldos todos eles com origem nas operações económicas que entre as três empresas se desenvolvem. XXIII. Operações contabilísticas de compensação de saldos que não tendo sido realizadas deram origem a saldos excessivamente elevados. XXIV. Contudo, independentemente dos montantes que aqueles saldos atingiram o que releva é a sua substância económica desses movimentos, a sua causa, a sua origem. XXV. E quanto a esta não há quaisquer dúvidas que tem a sua origem, exclusivamente, em operações comerciais. XXVI. De tal forma que se a [SCom01...] tivesse pago à [SCom04...] as facturas de compra das rolhas técnicas teria proporcionado a esta os meios financeiros necessários e adequados ao pagamento das matérias primas fornecidas pela [SCom03...]. XXVII. O que a [SCom01...] fez foi pagar directamente à [SCom03...] por conta das dividas que tinha para com a [SCom04...]. XXVIII. Operações financeiras que tendo origem em operações económicas não configuram “operações de credito”, não configuram “Empréstimos”, “mútuos” ou de outra natureza. XXIX. Os movimentos contabilizados pela impugnante a debito das contas 221 e 268 abertas em nome da [SCom03...] não assumem a natureza de empréstimo, aliás, nunca as partes intervenientes do circuito, operacional e financeiro, entenderam aquelas operações como um mútuo ou como um financiamento. XXX. Não configurando “operações de crédito” tais operações estão sujeitas a imposto de selo e consequentemente não são subsumíveis na previsão da norma da verba 17.1 da TGIS e muito menos da verba 17.1.4. XXXI. Ao contrario do defendido pela IT a impugnante não financiou os investimentos realizados pela [SCom03...], antes satisfez uma obrigação de pagamento por conta da [SCom04...], sua fornecedora e consequentemente credora. XXXII. A Verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), prevê, sob a epígrafe “Operações financeiras” a incidência de Imposto do Selo sobre a utilização de crédito e sobre a juros e comissões. XXXIII. O facto tributário tipificado nesta verba é a concessão de crédito que se carateriza pela prestação presente de um bem contra a promessa da sua restituição futura. XXXIV. A previsão da verba 17.1.4 da TGIS não é aplicável ao caso uma vez que o legislador pretende aí tributar a “utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável” o que não é manifestamente o caso dos autos. XXXV. A previsão da verba 17.1.4 da TGIS não é aplicável às “operações de tesouraria” uma vez que o legislador pretende aí tributar a “utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável”. XXXVI. Não se mostrando provada a “utilização do crédito” por parte da [SCom03...] não há facto tributário, não há incidência de imposto de selo. XXXVII. Também não se mostra verificada a situação factual suscetível de ser enquadrada no conceito de conta corrente. XXXVIII. As partes não acordaram a restituição futura das “operações realizadas”. XXXIX. Os movimentos financeiros efectuados esgotaram-se no âmbito de uma relação de cumprimento de uma obrigação de pagamento. XL. Tanto mais que no final do ano de 2008 foi realizada uma operação de compensação de saldos e estes foram anulados – por compensação. XLI. Não havendo lugar à restituição das quantias recebidas pela [SCom03...]. XLII. Os movimentos financeiros registados pela [SCom01...] nas contas correntes contabilísticas POC 221 e 268 abertas em nome da [SCom03...] tem origem em relações comerciais, não constituem “operações de crédito, não configuram empréstimos ou mútuos pelo que não estão sujeitos às regras de incidência do Imposto de selo. XLIII. Tendo origem em operações comerciais e consequentemente tendo na sua origem operações sujeitas a IVA estão também afastadas das normas de incidência do IS por força do disposto no n.º 2 do art.º 1 do CIS. XLIV. No que se refere às operações de tesouraria efectuadas pela impugnante a favor da [SCom02...] SGPS detentora da totalidade do capital de todas as empresas do Grupo, incluído a ora recorrente, na parte que excede o montante contratado para reembolso no prazo de 8 anos também não se aplica a previsão da norma prevista na verba 17.1.4 da TGIS. XLV. Não se mostram controvertidos os requisitos previstos na aliena g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS relativos ao destino das operações “suprir carências de tesouraria” nem à relação existente entre as duas sociedades que é de domínio total. XLVI. O que está em causa é o requisito relativo ao prazo do reembolso de cada uma das respectiva operações financeiras. XLVII. Ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo a impugnante juntou aos autos os extratos de conta corrente dos quais consta para cada uma das operações, a data da realização, o montante disponibilizado bem como a data e o montante restituído. XLVIII. As testemunhas nos seus depoimentos afirmaram que sempre houve a preocupação de respeitar o prazo de um ano para os reembolsos abatidos nas operações mais antigas (método do fifo) XLIX. A questão que se coloca é a de saber se a junção dos extratos de conta corrente conjugada com o depoimento das testemunhas constitui prova adequada e suficiente do cumprimento do requisito temporal necessário para assegurar a isenção prevista na norma da aliena g) do n.º 1 do art. 7.º do CIS. L. A segunda questão que se coloca é a de saber qual a taxa que deve ser aplicada para liquidação do IS nos casos em que o reembolso não ocorre dentro do prazo de um ano. LI. O Tribunal a quo entendeu que a taxa a aplicar é a prevista na verba 17.1.4 como se se um contrato de conta corrente se tratasse sem prazo determinado ou determinável. LII. No entendimento da recorrente o facto sujeito a IS ocorre decorrido um ano e um dia contado da data em que ocorreu a “operação de tesouraria” e a taxa aplicada é a prevista na verba 17.1.2 da TGIS, aplicável aos montantes das “operações” relativamente as quais não se mostra verificado o requisito temporal, devendo o imposto assim apurado ser entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte ao da verificação do facto tributário. LIII. Entende a recorrente que no caso, e havendo dúvida sobre a existência do facto tributário, se impunha a aplicação do disposto no art.º 100.º do CPPT. LIV. O tribunal a quo decidiu que tendo a impugnante reclamado a restituição das importâncias que se mostram indevidamente pagas acrescidas de juros indemnizatórios e não tendo junto aos autos os comprovativos do pagamento por entender, nos termos do n.º 2 do art.º 74.º da LGT, estar desonerada do ónus da prova por tais documentos estarem na posse da Administração tributária, decidiu pela improcedência do pedido. LV. A recorrente não se conforma com a decisão em recurso na parte julgada improcedente por considerar que foi violado o princípio inquisitório ou da investigação e descoberta da verdade material aplicável ao processo tributário. LVI. A recorrente considera, salvo o devido respeito, que a decisão do tribunal a quo padece de erro de julgamento da matéria de facto e erro de interpretação e aplicação da lei aos factos. LVII. Mostram-se violadas as normas dos artigos 268.º n.º 3 da CRP, art.º 74.º art.º 75.º e 43.º da LGT e artigos 1.º n.º 2, 2.º n.º 1, 3.º n.º 3, alínea f), 5.º, n.º 1, alínea g), 7.º n.º 1, alínea g) todos do Código do IS, verba 17.1.4 da Tabela Anexa ao CIS e art.º 100.º do CPPT deve a douta decisão a quo na parte que decidiu manter na ordem jurídica os atos tributários impugnados ser revogada com fundamento em erro de julgamento e em consequência, ser anulados os actos tributários impugnados. TERMOS EM QUE CONCEDENDO PROVIMENTO AO RECURSO DEVE A DECISÃO RECORRIDA SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE DECLARE A IMPUGNAÇÃO PROCEDENTE PORÉM, V.EXAS, DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.” * A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-Alegou. * Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da procedência ao recurso apresentado pela Fazenda Pública. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR As questões suscitadas pelas Recorrentes na parte que lhes é desfavorável, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença incorreu: Quanto ao Recurso da Fazenda Pública, em erro de julgamento de facto por errada apreciação da prova e erro de julgamento de direito. Quanto ao Recurso da [SCom01...] S.A, erro de julgamento da matéria de facto e de direito e violação das normas dos artigos 268.° n.° 3 da CRP, art.° 74.° art.° 75.° e 43.° da LGT e artigos 1.° n.° 2, 2.° n.° 1, 3.° n.° 3, alínea f), 5º, n.° 1,alínea g), 7.° n.° 1, alínea g) todos do Código do IS, verba 17.1.4 da Tabela Anexa ao CIS e art.° 100.° do CPPT. Violação do princípio inquisitório ou da investigação e descoberta da verdade material. III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: III – MATÉRIA DE FACTO III.1 – Factos Provados Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: A. Em 31 de dezembro de 2006 foi outorgado um denominado “contrato de financiamento” entre a [SCom01...] SA e a “[SCom02...]. SGPS SA” com o seguinte teor: “Atendendo a que o montante dos empréstimos da [SCom01...] SA a [SCom02...] SGPS SA atingiu um volume significativo e atendendo a que não se perspetivam condições, a curto prazo, para a sua liquidação, impõe-se formalizar e definir as condições e valor de financiamento que passará a assumir a natureza de longo prazo, pelo que é celebrado o presente contrato financiamento: Entre a sociedade [SCom01...] SA (…) designada por primeiro outorgante A sociedade [SCom02...] SGPS SA (…) na qualidade de sociedade acionista da sociedade primeiro outorgante, designada por segundo outorgante, que se rege pelas cláusulas seguintes: Cláusula 1ª montante e prazo de reembolso Pelo presente contrato, a sociedade primeiro outorgante concede à sociedade segundo outorgante financiamento a longo prazo, no valor de 33.000.000,00 de euros (trinta e três milhões de euros), já entregues incluídos no saldo em dívida, registado nas contas 2 empresas a essa data O financiamento será pago no prazo de 8 anos, com um período de carência de capital de 3 anos e em prestações a acordar. Cláusula 2ª remuneração o valor contratado, vence juros em 31 de dezembro de cada ano com início em 2007, os quais são calculados com base numa taxa anual acordar anualmente entre as partes (…)” [cfr. contrato que integra o procedimento administrativo apenso – fls. 71] B. O contrato referido no facto precedente foi formalizado por escrito particular e subscrito por «AA», «BB» e «CC», os três em representação dos dois outorgantes [cfr. contrato que integra o procedimento administrativo apenso – fls. 71] C. Em 31 de dezembro de 2006 a conta 2541001- [SCom02...] SA evidenciava os seguintes movimentos na contabilidade da Impugnante: DébitoCréditoSaldo Total42.924.655,436.442.782,0536.481.873,38 [cfr. extrato que constitui o “doc. 15” anexo à petição inicial] D. O saldo referido no facto precedente incluía a importância de EUR 960.772,55 de juros lançados em 31/12/2006 [cfr. extrato que constitui o “doc. 15” anexo à petição inicial] E. Em 31 de dezembro de 2007 entre a [SCom01...] SA e a “[SCom02...]. SGPS SA” foi outorgada uma denominada “adenda ao contrato de financiamento” com o seguinte teor: “(…) dando cumprimento ao disposto na cláusula segunda do referido contrato, as duas sociedades primeiro e segundo outorgantes, acordam a taxa de juros aplicada à remuneração do financiamento contratado, extensível a outros financiamentos tesouraria concedidos durante o exercício de 2007, que será uma taxa anual de 3%. (…)” [cfr. adenda contrato que integra o procedimento administrativo apenso – fls. 71 verso] F. A adenda referida no facto precedente foi formalizada por escrito particular e subscrito por «AA», «BB» e «CC», os três em representação dos dois outorgantes [cfr. adenda que integra o procedimento administrativo apenso – fls. 71 verso] G. Em 31 de dezembro de 2006 e 31 de dezembro de 2007 a [SCom02...] SGPS detinha a totalidade do capital social das sociedades: • Soc. agrícola da [SCom05...] SA; • [SCom06...] SA; • [SCom01...] SA; • [SCom04...] SA; • J. [SCom07...] SA. [facto incontrovertido que resulta do teor do RIT a que adiante se fará referência e é confirmado pela Impugnante no art.º 9.º da PI] H. Em 31 de dezembro de 2007 as empresas do grupo apresentavam entre si os seguintes saldos: Credora:[SCom03...][SCom01...] SA[SCom06...] Devedora: [SCom01...] SA[SCom04...] 18.503.945,11 8.750.815,20 [SCom04...]15.361.174,09 [SCom03...]4.203.165,82 12.979.683,88  Saldo da conta 22110128 Saldo da conta 21110002  Saldo da conta 21110025  Saldo da conta 26810253  Saldo da conta 21110002 [cfr. extratos contabilísticos anexos à petição inicial como “doc. 6”, “doc. 7”, “doc. 8”, “doc. 9” e “doc. 10 (pela ordem indicada na tabela)] I. Na nota 47 anexa ao balanço de 2007 foi feita constar a seguinte menção: “Em 31-12-2007 a empresa é credora de 41.881.126,49 euros, perante a empresa [SCom02...] SGPS SA [cfr. “doc. 13” anexo à petição inicial] J. Em 31 de dezembro de 2007 a conta 253101- [SCom02...] SA evidenciava os seguintes movimentos na contabilidade da Impugnante: DébitoCréditoSaldo Total45.461.902,153.580.775,6641.881.126,49 [cfr. extrato que constitui o “doc. 16” anexo à petição inicial] K. Em 31 de dezembro de 2007 a [SCom01...] debitou à [SCom02...] SA a quantia de EUR 1.170.116,92 a título de juros. [cfr. extrato que constitui o “doc. 18” anexo à petição inicial] L. Durante o ano de 2007 a contabilidade da [SCom01...] evidenciava os seguintes saldos credores perante a [SCom03...]: Ano 2007Relevados conta POC #22110127Relevados conta POC #26810253 Janeiro312 657,16 €8 189 345,52 € Fevereiro948 117,82 €8 189 345,52 € Março1 628 235,56 €8 189 345,52 € Abril1 996 559,18 €8 189 345,52 € Maio2 242 987,59 €8 189 345,52 € Junho2 617 975,20 €8 189 345,52 € Julho3 401 116,45 €8 354 510,52 € Agosto3 418 215,70 €8 354 510,52 € Setembro3 722 223,22 €8 354 510,52 € Outubro4 060 251,35 €8 354 510,52 € Novembro4 558 196,68 €8 354 510,52 € Dezembro- €12 979 683,88 € [facto incontrovertido] M. Em 31 de dezembro de 2008 foi outorgada uma denominada “adenda ao contrato de financiamento” entre a [SCom01...] SA e a “[SCom02...]. SGPS SA” com o seguinte teor: “(…) dando cumprimento ao disposto na cláusula segunda do referido contrato, as duas sociedades primeiro e segundo outorgantes, acordam a taxa de juros aplicada à remuneração do financiamento contratado, extensível a outros financiamentos tesouraria concedidos durante o exercício de 2008, que será uma taxa anual de 3%. (…)” [cfr. adenda contrato que integra o procedimento administrativo apenso – fls. 72] N. A adenda referida no facto precedente foi formalizada por escrito particular e subscrito por «AA», «BB» e «CC», os três em representação dos dois outorgantes [cfr. adenda que integra o procedimento administrativo apenso – fls. 72] O. Em 31 de dezembro de 2008, para além da manutenção da detenção das participações sociais anteriormente referidas, a [SCom02...] SGPS passou a deter a totalidade do capital da sociedade “[SCom03...] SA” da qual detinha anteriormente apenas 10%: [facto incontrovertido que resulta do teor do RIT a que adiante se fará referência e é confirmado pela Impugnante no art.º 9.º da PI] P. Na nota 47 anexa ao balanço de 2008 foi feita constar a seguinte menção: “Em 31-12-2008 a empresa é credora de 39.245.463,00 euros, perante a empresa [SCom02...] SGPS SA [cfr. “doc. 14” anexo à petição inicial] Q. Em 31 de dezembro de 2008 as empresas do grupo apresentavam entre si os seguintes saldos: Credora:[SCom04...][SCom01...] SA[SCom06...] Devedora: [SCom01...] SA 8.623.769,68 [Imagem que aqui se dá por reproduzida]3.773.233,74 [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [SCom04...]2.018.531,25 reproduzida] [SCom03...]2.573.409,32 34.451,80 [SCom06...]0,00 [Imagem que aqui se dá por reproduzida]  Saldo da conta 21110025  Saldo da conta 21110026  Saldo da conta 21110090  Saldo da conta 22110128  Saldo da conta 22110139  Saldo da conta 26810253 [cfr. balancete geral anexo à petição inicial e constante do “doc. 12” anexo à PI] R. Em 31 de dezembro de 2008 a conta 253101- [SCom02...] SA evidenciava os seguintes movimentos na contabilidade da Impugnante: DébitoCréditoSaldo Total45.461.902,1545.461.902,150,00 [cfr. extrato que constitui o “doc. 16” anexo à petição inicial] S. Em 31 de dezembro de 2008 a [SCom01...] debitou à [SCom02...] SA a quantia de EUR 1.305.803,97 a título de juros [cfr. extrato que constitui o “doc. 19” anexo à petição inicial] T. Durante o ano de 2008 a contabilidade da [SCom01...] evidenciava os seguintes saldos credores perante a [SCom03...]: Ano 2008Relevados conta POC #22110127Relevados conta POC #26810253 Janeiro509 433,27 €12 989 683,88 € Fevereiro1 113 740,87 €12 989 683,88 € Março1 566 806,69 €12 989 683,88 € Abril2 362 504,14 €12 989 683,88 € Maio2 524 365,63 €12 989 683,88 € Junho2 652 364,02 €12 989 683,88 € Julho- €15 841 156,75 € Agosto968,33 €15 841 156,75 € Setembro201 489,73 €15 841 156,75 € Outubro28 000,89 €16 010 656,75 € Novembro87 106,64 €16 113 656,75 € Dezembro- €34 451,80 € [facto incontrovertido] U. A Impugnante foi alvo de procedimento inspetivo efetuado a coberto da ordem de serviço n.º ...53 e com referência aos exercícios de 2007 e 2008 [cfr. relatório inspetivo final que integra o procedimento administrativo apenso – fls. 1 a 26] V. Em 12 de outubro de 2011 é elaborado o RIT final onde foram propostas liquidações de imposto do selo com a seguinte motivação: “(…) II.2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL (…) A acção inspectiva teve origem na proposta, que integra o dossier de inspecção, elaborada na sequência do procedimento de inspecção determinado pela ordem de serviço ...55, ao sujeito passivo [SCom03...] SA., com o NIF ...72, onde constatámos que esta sociedade efectuou no período de 2004 a 2007 investimentos que ascenderam a 22.052.993,00€, cujo financiamento foi em grande parte assegurado por empréstimos efectuados pela sociedade [SCom01...] SA, NIF ...36, que no final de 2008 ascendiam a 16.238.656,75€ relevados na conta #26810039. Assim, no sentido de, por um lado, verificar se a sociedade [SCom01...] SA, NIF ...36, liquidou e entregou nos cofres do Estado, o imposto de selo devido pelos empréstimos efectuados à [SCom03...] SA., sob a forma de conta corrente e, por outro lado, verificar se repercutiu ou não os respectivos encargos financeiros (juros), foi proposta a abertura da presente ordem de serviço. (…) II.3.2. Caracterização do grupo No final do exercício de 2008, o Grupo "A"... é constituído por 7 empresas, que desenvolvem a sua actividade nas áreas complementares da cortiça. No quadro seguinte identificam-se as empresas que o compõem, a sua área de actuação, a percentagem (%) da participação da [SCom02...] - SGPS, S.A., NIF ...78, em cada uma delas e o número de trabalhadores, à data de 31 de Dezembro. [Imagem que aqui se dá por reproduzida] No esquema a seguir inserto apresenta-se as empresas do grupo em situação de relações especiais, nos exercícios de 2007 e 2008. [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) II.3.3. Actividade exercida A [SCom01...] SA., tem por objecto o fabrico, transformação, preparação, colmatagem, comercialização, importação e exportação de produtos de cortiça. Concentra em si a função comercial do grupo, no que se refere aos vedantes, gerindo a carteira de clientes comuns, para as rolhas técnicas (produzidas pela [SCom04...] e pela [SCom03...]) e, para as rolhas naturais produzidas nesta. Quanto às aparas de broca resultantes da produção de rolhas naturais a sua venda esta concentrada na empresa [SCom03...] [ou seja, a [SCom01...] SA., vende os seus subprodutos à [SCom03...], que os usa como matéria prima na fabricação de granulados de cortiça que vão servir para a produção de rolhas técnicas]. A [SCom01...] SA., também produz discos que vende à [SCom04...] (ou seja, a [SCom01...] SA., vende os discos que produz à [SCom04...] que esta incorpora nas rolhas técnicas). A compra de cortiça em paletes, arraçada de calibres e qualidades, isto é, sem selecção, está concentrada na empresa [SCom08...], SA (empresa que compra a cortiça para o grupo). (…) II.3.6 Resultado da auditoria (…) Da análise do quadro acima importa destacar o seguinte: Ø Que o grosso do activo é constituído por dívidas de terceiros de curto prazo, que representam 91% em 2007 e 88% em 2008. Estas dívidas de (…) terceiros integram a 31 de Dezembro de 2007, dívidas de empréstimos concedidos à [SCom02...] SGPS, SA., do montante de aproximadamente 42 milhões de euros [conta POC #253101] e á [SCom03...] de aproximadamente 13 milhões de euros [conta POC #26810253]. Igualmente, a 31 de Dezembro de 2008, integram empréstimos concedidos à [SCom02...] SGPS, SA., do montante de 39 milhões de euros [conta POC #252101]; Constatámos também que ao mesmo tempo que recorreu a empréstimos bancários, suportando os inerentes encargos bancários, procedeu nos exercícios de 2007 e 2008 empréstimos a entidades relacionadas, nos seguintes montantes por anos: Ø Empréstimos à sociedade [SCom02...] SGPS SA., NIF ...78 [empresa que detêm, nos anos objecto de inspecção, a totalidade do capital social da [SCom01...] SA. (v. ponto II.3.2.) e que integra o mesmo grupo de tributação como sociedade dominante (v. Ponto II.3.4)1. Apresenta-se no quadro seguinte o saldo credor que a [SCom01...] SA., apresenta no final de cada mês dos anos em causa, relativo a empréstimos concedidos à sociedade [SCom02...] SGPS SA. Mês \ Ano20072008 Janeiro37 287 732,76 €42 493 365,06 € Fevereiro37 472 347,28 €43 297 921,76 € Março37 878 399,48 €43 882 362,76 € Abril38 852 738,85 €44 303 241,30 € Maio39 021 998,12 €44 106 520,40 € Junho39 458 969,35 €44 590 004,40 € Julho39 943 070,85 €45 355 919,40 € Agosto40 025 864,97 €45 767 919,40 € Setembro40 182 478,06 €46 139 919,40 € Outubro40 582 688,70 €41 192 419,40 € Novembro40 858 604,70 €39 310 866,43 € Dezembro41 771 614,17 €38 068 666,40 € Nota: Os saldos resultam - Em 2007 da acumulação do saldo de abertura relevado na conta POC #254101com o movimento mensal relevado na conta POC #253101 - Em 2008 da acumulação do saldo de abertura relevado na conta POC #253101 e do movimento mensal relevado na conta POC #252101. ➢ Empréstimos à sociedade [SCom03...] SA., com o NIF ...72 [empresa detida a partir de 2006 em 10% pela [SCom02...], que em Janeiro de 2008 adquiriu os restantes 90% do capital social, pelo valor de 2.500.000,00€ que pertencia a «AA», «BB», «CC», «BB», «DD» e «EE» — v. Ponto II.3.2. Apresenta-se no quadro seguinte o saldo credor que a [SCom01...] SA., apresenta no final de cada mês dos anos em causa, relativo a empréstimos concedidos à sociedade [SCom03...] SA. Ano 2007Relevados conta POC #22110127Relevados conta POC #26810253Total Janeiro312 657,16 €8 189 345,52 €8 502 002,68 € Fevereiro948 117,82 €8 189 345,52 €9 137 463,34 € Março1 628 235,56 €8 189 345,52 €9 817 581,08 € Abril1 996 559,18 €8 189 345,52 €10 185 904,70 € Maio2 242 987,59 €8 189 345,52 €10 432 333,11 € Junho2 617 975,20 €8 189 345,52 €10 807 320,72 € Julho3 401 116,45 €8 354 510,52 €11 755 626,97 € Agosto3 418 215,70 €8 354 510,52 €11 772 726,22 € Setembro3 722 223,22 €8 354 510,52 €12 076 733,74 € Outubro4 060 251,35 €8 354 510,52 €12 414 761,87 € Novembro4 558 196,68 €8 354 510,52 €12 912 707,20 € Dezembro- €12 979 683,88 €12 979 683,88 € Ano 2008Relevados conta POC #22110127Relevados conta POC #26810253Total Janeiro509 433,27 €12 989 683,88 €13 499 117,15 € Fevereiro1 113 740,87 €12 989 683,88 €14 103 424,75 € Março1 566 806,69 €12 989 683,88 €14 556 490,57 € Abril2 362 504,14 €12 989 683,88 €15 352 188,02 € Maio2 524 365,63 €12 989 683,88 €15 514 049,51 € Junho2 652 364,02 €12 989 683,88 €15 642 047,90 € Julho- €15 841 156,75 €15 841 156,75 € Agosto968,33 €15 841 156,75 €15 842 125,08 € Setembro201 489,73 €15 841 156,75 €16 042 646,48 € Outubro28 000,89 €16 010 656,75 €16 038 657,64 € Novembro87 106,64 €16 113 656,75 €16 200 763,39 € Dezembro- €34 451,80 €34 451,80 € Nota: Os saldos resultam: - Do somatório, mensal, da acumulação do saldo devedor relevado na conta POC #22110127 [conta que invés de registar um saldo credor, ou seja, dividas a fornecedores, regista um saldo devedor correspondente a dividas de fornecedores, adiantamentos a fornecedores, no caso, empréstimos encobertos à [SCom03...]], com o saldo devedor da conta POC 26810253 [que regista outros débitos de terceiros, no caso, empréstimos efectuados à [SCom03...]]. (…) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL (...) Ø Empréstimos à sociedade [SCom02...] SGPS SA. Apresenta-se no quadro seguinte o saldo credor que a [SCom01...] SA., apresenta no final de cada mês dos anos em causa, relativo a empréstimos concedidos à sociedade [SCom02...] SGPS SA. Mês \ Ano20072008 Janeiro37 287 732,76 €42 493 365,06 € Fevereiro37 472 347,28 €43 297 921,76 € Março37 878 399,48 €43 882 362,76 € Abril38 852 738,85 €44 303 241,30 € Maio39 021 998,12 €44 106 520,40 € Junho39 458 969,35 €44 590 004,40 € Julho39 943 070,85 €45 355 919,40 € Agosto40 025 864,97 €45 767 919,40 € Setembro40 182 478,06 €46 139 919,40 € Outubro40 582 688,70 €41 192 419,40 € Novembro40 858 604,70 €39 310 866,43 € Dezembro41 71 614,17 €38 068 666,40 € Ø Empréstimos à sociedade [SCom03...] SA., Apresenta-se no quadro seguinte o saldo credor que a [SCom01...] SA., apresenta no final de cada mês dos anos em causa, relativo a empréstimos concedidos à sociedade [SCom03...] SA. Ano 2007Relevados conta POC #22110127Relevados conta POC #26810253Total Janeiro312 657,16 €8 189 345,52 €8 502 002,68 € Fevereiro948 117,82 €8 189 345,52 €9 137 463,34 € Março1 628 235,56 €8 189 345,52 €9 817 581,08 € Abril1 996 559,18 €8 189 345,52 €10 185 904,70 € Maio2 242 987,59 €8 189 345,52 €10 432 333,11 € Junho2 617 975,20 €8 189 345,52 €10 807 320,72 € Julho3 401 116,45 €8 354 510,52 €11 755 626,97 € Agosto3 418 215,70 €8 354 510,52 €11 772 726,22 € Setembro3 722 223,22 €8 354 510,52 €12 076 733,74 € Outubro4 060 251,35 €8 354 510,52 €12 414 761,87 € Novembro4 558 196,68 €8 354 510,52 €12 912 707,20 € Dezembro- €12 979 683,88 €12 979 683,88 € Ano 2008Relevados conta POC #22110127Relevados conta POC #26810253Total Janeiro509 433,27 €12 989 683,88 €13 499 117,15 € Fevereiro1 113 740,87 €12 989 683,88 €14 103 424,75 € Março1 566 806,69 €12 989 683,88 €14 556 490,57 € Abril2 362 504,14 €12 989 683,88 €15 352 188,02 € Maio2 524 365,63 €12 989 683,88 €15 514 049,51 € Junho2 652 364,02 €12 989 683,88 €15 642 047,90 € Julho- €15 841 156,75 €15 841 156,75 € Agosto968,33 €15 841 156,75 €15 842 125,08 € Setembro201 489,73 €15 841 156,75 €16 042 646,48 € Outubro28 000,89 €16 010 656,75 €16 038 657,64 € Novembro87 106,64 €16 113 656,75 €16 200 763,39 € Dezembro- €34 451,80 €34 451,80 € Em relação aos empréstimos concedidos pela [SCom01...] SA., á [SCom02...], verificámos que a sociedade [SCom01...] SA., registou na sua contabilidade, na conta POC # 7814 "Proveitos e Ganhos Financeiros — Juros Obtidos — Empréstimos de Financiamento", nos anos de 2007 e 2008, proveitos nos montantes, respectivamente de €1.170.116,92 e de €1.305.803,97. Os proveitos em apreço, juros obtidos, foram debitados à SGPS através de Notas de Débito [Nota de Débito A N.° 71/2007; Nota de Débito A N.° 130/2008] e no seu cálculo foi utilizada uma taxa de juro de 3%. Em relação aos empréstimos concedidos pela [SCom01...] SA., á [SCom03...], não identificámos na contabilidade da [SCom01...] SA., quaisquer proveitos associados aos empréstimos concedidos. Pelo que, procedemos à notificação pessoal da [SCom01...] SA., com data de 25-07-2011, na pessoa do seu administrador no sentido deste esclarecer o seguinte: Questão 1 [Queira informar como foram apurados os juros debitados à sociedade [SCom02...], SGPS S.A., NIF ...78 [Nota de Débito A N.° 71/2007; Nota de Débito A N.° 130/2008], nomeadamente, se existem contratos celebrados entre as partes com estabelecimento de condições quanto a prazos e taxas de juros, ou actas da administração]. Questão 2 [Queira informar porque razão não foram debitados juros nos empréstimos concedidos à sociedade [SCom03...] SA., com o NIF ...72, nos exercícios de 2007 e 2008 (anos objectos de inspecção]. Em resposta à nossa notificação, por carta que deu entrada nos nossos serviços a 04-08-2011, a [SCom01...] SA., veio esclarecer o seguinte: ➢ Em relação à Questão n.° 1 Que existe "um contrato de financiamento de longo prazo (8 anos) celebrado entre as sociedades acima referidas, datado de 31.12.2006, o qual se anexa como Doc. N.° 1"; - Que "a necessidade de financiamento ficou a dever-se ao facto de o financiamento bancário, no Grupo "A"..., por imposição das instituições bancárias com as quais se relaciona, ser efectuado essencialmente através do Grupo "A"... S.A. e ainda ao facto de esta entidade ter capacidade de autofinanciamento, aptidão que as novas empresas do grupo, por referência a essa data, ainda não tinha atingido. Com efeito, este financiamento relevou-se crucial para a viabilidade do Grupo como um todo, por ser considerado do ponto de vista estratégico essencial para a [SCom01...] S.A., a qual coloca no mercado a produção do grupo, concentrando em si a actividade e estratégia comercial de todas as empresas do Grupo. De facto estrategicamente a produção e comercialização de rolhas naturais ([SCom01...] SA) teria que ser complementada com a produção de rolhas técnicas, produzidas pelas novas empresas do grupo, o que se afigurou necessário para não pôr em risco a viabilidade destas empresas, orientação que hoje se pode comprovar ter sido determinante para a continuidade do grupo". - Que " a taxa de juro a aplicar é acordada entre as partes anualmente, acordo este, formalizado através de adendas anuais ao contrato, que também anexamos como Docs. N.° 2 e 3." - Que "a taxa de juro acordada foi definida de acordo com critérios que seriam os normalmente aceites e praticados entre entidades independentes e teve em consideração a análise agregada dos seguintes aspectos: - A taxa de financiamento do passivo da [SCom01...] SA., - O facto de o valor do financiamento à [SCom02...], SGPS, S.A., ter sido efectuado com recurso a outros meios de financiamento, para além de algum financiamento bancário, designadamente, autofinanciamento e fundo de maneio, tendo em conta os valores envolvidos; - A circunstância de a necessidade de financiamento nas condições praticadas em favor de novas empresas do Grupo "A"..., inevitavelmente por parte da [SCom01...] SA, ser essencial à sobrevivência do Grupo, em especial permitindo às novas sociedades a capacidade financeira para o desenvolvimento da respectiva actividade levada a cabo, atenta à indissociabilidade estratégica e comercial da produção de rolhas naturais e rolhas técnicas, estas últimas produzidas pelas novas empresas do grupo." ➢ Em relação à Questão n.° 2 - Que "conforme referido, a [SCom01...] SA, à data, reconduzia-se à única empresa do Grupo "A"... passível de beneficiar de financiamento bancário. A este facto acresce a interdependência entre os bens produzidos pelas restantes empresas do Grupo, nas quais se inclui a [SCom03...]."; - Que "o financiamento desta empresa não poderia ser senão assegurado pela [SCom01...] SA, sob pena da não continuidade do negócio do Grupo"; - Que face "a manifesta impossibilidade de pagamento de juros por parte da [SCom03...] sobre o financiamento concedido, tais juros não terão sido debitados". Rematando o seu esclarecimento informando ainda que: "No entanto, é indiscutível a indispensabilidade dos custos de financiamento ao nível da [SCom01...] SA, pois os financiamentos subjacentes foram indispensáveis para a manutenção da fonte produtora, quer na esfera da própria [SCom01...], quer na esfera das restantes empresas do Grupo, cuja produção conforme acima referido é indissociável da produção da [SCom01...] SA. " " Assim, à luz do regime dos Preços de Transferência o financiamento entre entidades relacionadas deverá respeitar o princípio de plena concorrência e reflectir as condições que seriam praticadas entre entidades independentes, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição do mercado, a situação económica e financeira, a estratégia do negócio e demais características relevantes dos sujeitos passivos envolvidos, as funções por eles desempenhadas, os activos utilizados a repartição do risco." (…) Deste modo, foram identificados (v. Ponto II.3.6.), nos anos objecto de inspecção, os seguintes empréstimos contraídos, que ascendem aos seguintes montantes: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] O apuramento dos saldos médios diários' dos empréstimos obtidos encontra-se demonstrado nos mapas/listagens que constituem o Anexo n.° 1 [exercício de 2007] e Anexo 2 [exercício de 2008], as quais foram construídas de acordo com as seguintes considerações: - Anexo 1 — Foram integrados numa folha de Excel todos os movimentos financeiros observados nas contas POC #23 "Empréstimos obtidos", no exercício de 2007, cujos extractos em formato Excel foram fornecidos pela empresa, obtendo-se um saldo médio ponderado de € 26.986.796,32. - Anexo 2 — Foram integrados numa folha de Excel todos movimentos financeiros observados nas contas POC #23 "Empréstimos obtidos", no exercício de 2008, cujos extractos em formato Excel foram fornecidos pela empresa, obtendo-se um saldo médio ponderado de € 31.803.459,34. (…) III.2. EM SEDE DE IMPOSTO DE SELO III.2.1. Situação de facto Como referimos no ponto II.3.6., a sociedade [SCom01...] SA, ao mesmo tempo que recorreu a empréstimos bancários, suportando os inerentes encargos bancários, procedeu nos exercícios de 2007 e 2008 a empréstimos a entidades relacionadas, nos seguintes montantes por anos: Ø Empréstimos à sociedade [SCom02...] SGPS SA. Apresenta-se no quadro seguinte o saldo credor que a [SCom01...] SA., apresenta no final de cada mês dos anos em causa, relativo a empréstimos concedidos à sociedade [SCom02...] SGPS SA, nos exercícios objecto de inspecção: Mês \ Ano20072008 Janeiro37 287 732,76 €42 493 365,06 € Fevereiro37 472 347,28 €43 297 921,76 € Março37 878 399,48 €43 882 362,76 € Abril38 852 738,85 €44 303 241,30 € Maio39 021 998,12 €44 106 520,40 € Junho39 458 969,35 €44 590 004,40 € Julho39 943 070,85 €45 355 919,40 € Agosto40 025 864,97 €45 767 919,40 € Setembro40 182 478,06 €46 139 919,40 € Outubro40 582 688,70 €41 192 419,40 € Novembro40 858 604,70 €39 310 866,43 € Dezembro41 771 614,17 €38 068 666,40 € Ø Empréstimos à sociedade [SCom03...] SA., Apresenta-se no quadro seguinte o saldo credor que a [SCom01...] SA., apresenta no final de cada mês dos anos de 2007 e 2008, relativo a empréstimos concedidos à sociedade [SCom03...] SA. Ano 2007Relevados conta POC #22110127Relevados conta POC #26810253Total Janeiro312 657,16 €8 189 345,52 €8 502 002,68 € Fevereiro948 117,82 €8 189 345,52 €9 137 463,34 € Março1 628 235,56 €8 189 345,52 €9 817 581,08 € Abril1 996 559,18 €8 189 345,52 €10 185 904,70 € Maio2 242 987,59 €8 189 345,52 €10 432 333,11 € Junho2 617 975,20 €8 189 345,52 €10 807 320,72 € Julho3 401 116,45 €8 354 510,52 €11 755 626,97 € Agosto3 418 215,70 €8 354 510,52 €11 772 726,22 € Setembro3 722 223,22 €8 354 510,52 €12 076 733,74 € Outubro4 060 251,35 €8 354 510,52 €12 414 761,87 € Novembro4 558 196,68 €8 354 510,52 €12 912 707,20 € Dezembro- €12 979 683,88 €12 979 683,88 € Ano 2008Relevados conta POC #22110127Relevados conta POC #26810253Total Janeiro509 433,27 €12 989 683,88 €13 499 117,15 € Fevereiro1 113 740,87 €12 989 683,88 €14 103 424,75 € Março1 566 806,69 €12 989 683,88 €14 556 490,57 € Abril2 362 504,14 €12 989 683,88 €15 352 188,02 € Maio2 524 365,63 €12 989 683,88 €15 514 049,51 € Junho2 652 364,02 €12 989 683,88 €15 642 047,90 € Julho- €15 841 156,75 €15 841 156,75 € Agosto968,33 €15 841 156,75 €15 842 125,08 € Setembro201 489,73 €15 841 156,75 €16 042 646,48 € Outubro28 000,89 €16 010 656,75 €16 038 657,64 € Novembro87 106,64 €16 113 656,75 €16 200 763,39 € Dezembro- €34 451,80 €34 451,80 € Quer no caso dos empréstimos concedidos a [SCom02...], quer no caso dos empréstimos concedidos a [SCom03...], estamos na presença de empréstimos sob a forma de conta corrente em que o prazo de utilização não é determinado ou determinável. Tal conclusão pode ser aferida: Ø Pela análise das contas que suportam tais empréstimos, onde se comprovam os inúmeros lançamentos/registos relevados mensalmente nestas contas, de montantes variáveis e na sua quase totalidade referentes a cheques emitidos conforme as necessidades das empresas mutuadas. - No caso da SGPS, nas contas abaixo identificadas por anos: * Em 2007 da acumulação do saldo de abertura relevado na conta POC #254101 com o movimento mensal relevado na conta POC #253101. * Em 2008 da acumulação do saldo de abertura relevado na conta POC #253101 e do movimento mensal relevado na conta POC #252101. - No caso da [SCom03...], nas contas abaixo identificadas por anos: * Em 2007 e 2008 pelos saldos das contas POC #22110127 e #26810253. Ø Pela ausência de qualquer explicação na nota 48 do Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados 'POC], para melhor compreensão da posição financeira e dos resultados, onde apenas é referido que a [SCom01...] SA, era credora perante a [SCom02...], do montante de 41.881.126,49 euros em 31-12-2007 e de 39.245.463,00 euros em 31-12-2008. Não é feita qualquer referência à existência de um contrato de empréstimo, montante, prazos de amortização de capital, juros, ...etc. Ø Ausência de qualquer informação no Dossier de Preços de Transferência dos anos de 2007 e 2008, quanto à existência de empréstimos contratualizados entre empresas relacionadas, bem como quanto à política de juros em vigor (acordada), ou seja, nada é dito quanto a activos utilizados, funções e riscos assumidos. Estamos assim, perante uma incoerência, entre a resposta efectuada pela [SCom01...] SA., à questão n.° 1 levantada na nossa notificação pessoal, anteriormente aludida, quanto aos empréstimos concedidos à [SCom02...], em que informou: - Que existe "um contrato de financiamento de longo prazo (8 anos) celebrado entre as sociedades acima referidas, datado de 31.12.2006, o qual se anexa como Doc. N.° 1"; - Que "a taxa de juro a aplicar é acordada entre as partes anualmente, acordo este, formalizado através de adendas anuais ao contrato, que também anexamos como Docs. N.° 2 e 3." - Que "a taxa de juro acordada foi definida de acordo com critérios que seriam os normalmente aceites e praticados entre entidades independentes e teve em consideração a análise agregada dos seguintes aspectos: - A taxa de financiamento do passivo da [SCom01...] SA., - O facto de o valor do financiamento à [SCom02...], SGPS, S.A., ter sido efectuado com recurso a outros meios de financiamento, para além de algum financiamento bancário, designadamente, autofinanciamento e fundo de maneio, tendo em conta os valores envolvidos; - A circunstância de a necessidade de financiamento nas condições praticadas em favor de novas empresas do Grupo "A"..., inevitavelmente por parte da [SCom01...] SA, ser essencial à sobrevivência do Grupo, em especial permitindo às novas sociedades a capacidade financeira para o desenvolvimento da respectiva actividade levada a cabo, atenta à indissociabilidade estratégica e comercial da produção de rolhas naturais e rolhas técnicas, estas últimas produzidas pelas novas empresas do grupo." E a escrita/contabilidade da [SCom01...] SA., incluindo as peças de relato contabilístico / financeiro, porquanto, por um lado, a contabilidade não releva, quer o empréstimo à [SCom02...], quer as adendas ao mesmo, nem o mesmo faz parte do suporte a qualquer registo contabilístico (como suporte ao débito de juros e/ou contabilização dos empréstimos propriamente ditos) e, por outro lado, as peças de relato contabilístico/financeiro dos anos de 2007 e 2008, que são omissas quanto à existência de aludidos contratos, apresentados, agora, pela [SCom01...] SA. Para além das omissões acima referidas, veja-se o exemplo, do contrato em questão, referir que se trata de um financiamento de longo prazo (8 anos) quando, quer no Balanço a 31-12-2007, quer no Balanço a 31-12-2008, não são relevadas quaisquer dividas de médio e longo prazo. Ao que acresce o facto do montante dos empréstimos concedidos à [SCom02...] ser de montante superior aos 33.000.000,00 euros aludidos no contrato, agora apresentado. O art.° 1.°, n.° 1 do CIS refere que "O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral". Decorre daqui que este normativo remete a incidência objectiva do Imposto do Selo para a tabela anexa ao Código — a Tabela Geral do Imposto do Selo - , aí se explanando os actos, contratos, documentos e demais factos sujeitos a imposto, bem como a indicação do seu valor tributável e das respectivas taxas. Entre os diversos factos elencados na Tabela Geral do Imposto do Selo, encontram-se as operações financeiras, designadamente a utilização de crédito, em virtude da concessão de crédito a qualquer título. O art.° 2.° do CIS enuncia a incidência subjectiva em que o sujeito passivo do imposto é a pessoa singular ou colectiva responsável pelo cumprimento da prestação tributária, cumprimento esse que se efectiva através dos actos de liquidação e pagamento do imposto, nos termos do art.° 23.° do CIS. De acordo com a terminologia adoptada no CIS, importa distinguir os sujeitos obrigados ao pagamento do imposto daqueles que têm o encargo do imposto. O pagamento do imposto, de acordo com o art.° 41.° do CIS, compete aos sujeitos passivos que, por conjugação com o art.° 23.° do CIS, são as entidades identificadas no art.° 2.° do CIS, consistindo esse pagamento na entrega ao Estado do imposto arrecadado através do acto de liquidação o qual igualmente lhes compete. O encargo do imposto recai, por sua vez, sobre as entidades identificadas no art.° 3.° do CIS — o titular do interesse económico - sendo estas as que, por repercussão, suportam efectivamente o imposto liquidado pelos sujeitos passivos. No caso em apreciação, quando a [SCom01...] SA., concede crédito sob a forma de empréstimos à [SCom02...] e à [SCom03...], o sujeito passivo é a [SCom01...] SA e o encargo do imposto, nos termos do art.° 3º, n.° 3, alínea f) do CIS, pertence ao utilizador do crédito, ou seja, no caso, à [SCom02...] e à [SCom03...]. Sendo que estas operações não beneficiam de nenhuma das isenções previstas no art.° 7.º do CIS, nomeadamente, as dispostas nas alíneas g) e h) do n.° 1 é devido Imposto de Selo. Isto porque, é condição de isenção, que as operações não excedam o prazo de um ano e se destinem exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria. Nas mesmas condições, beneficiam também de isenção as operações de tesouraria, e respectivos juros, efectuados pelas sociedades participadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais, desde que com esta mantenham em relação de domínio ou de grupo. Ora, no caso em apreço, estamos perante empréstimos, quer os concedidos à [SCom02...], quer os concedidos à [SCom03...], sob a forma de conta corrente em que o prazo de utilização não é determinado ou determinável. Ao que acresce que: - No contrato do empréstimo à [SCom02...], agora apresentado, pela [SCom01...] SA., o prazo é de 8 anos, ou seja, a ser valorado, esta valoração seria negativa, para apreciação do benefício da isenção prevista no artigo 7.° do CIS; - A acção inspectiva à [SCom02...] a coberto das Ordens de Serviço Externo com os números ...07 e ...08, de 28 de Janeiro de 2010, para os exercícios de 2006, 2007 e 2008, concluiu que os empréstimos obtidos pela SGPS serviram para que esta, por sua vez, empresta-se [emprestasse] dinheiro aos seus sócios no sentido destes os afectarem a investimentos em participações em sociedades ligadas ao sector da cortiça, sempre visando a respectiva integração futura no âmbito das participações detidas pela [SCom02...] e não a fazer face a carências de tesouraria; - No caso dos empréstimos concedidos à [SCom03...], os mesmos não se destinam a suprir carências de tesouraria, mas sim a financiar o projecto de investimento em curso nestes exercícios (v. Ponto II.2.), ou seja, também a sua valoração para apreciação do benefício da isenção prevista no artigo 7.° do CIS seria negativa. Nos termos do n.° 1 da verba 17 da Tabela, a concessão de crédito está sujeita a Imposto do Selo, qualquer que seja a sua natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito, a efectiva utilização do crédito concedido. A não existência de um prazo de reembolso das respectivas utilizações determinado ou determinável, inviabiliza a tributação de acordo com as verbas 17.1.1 a 17.1.3 da Tabela. É, pois, a circunstância de não existir um prazo de utilização determinado ou determinável que é relevante para efeitos de tributação pela verba n.° 17.1.4. A verba n.° 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo estatui que, por remissão do n.° 1 do art.° 1.º do CIS, estão sujeitos a Imposto do Selo, "O crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30", cuja taxa a aplicar é a de 0,04%. Quanto ao facto gerador, a alínea g) do art.° 5.º do CIS estipula que se considera verificado "Nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês". Assim, no caso concreto, considera-se a obrigação constituída no último dia de cada mês, por o prazo não ser determinado nem determinável. Estando perfeitamente delimitada a incidência do imposto, procedemos ao seu respectivo cálculo, determinando os saldos em dívida e, dessa forma, apurando o imposto em falta. Os cálculos por nós efectuados encontram-se desenvolvidos nos quadros que constituem o Anexo n.° 3, resumidos nos quadros seguintes por períodos e anos: Ø Exercício de 2007 Período/MêsEmpréstimosI. Selo=0,04% Janeiro45 477 078,28 € Fevereiro45 661 692,80 € Março46 067 745,00 € Abril47 042 084,37 € Maio47 211 343,64 € Junho47 648 314,87 € Julho51 698 697,82 €20 679,48 € Agosto51 798 591,19 €20 719,44 € Setembro52 259 211,80 €20 903,68 € Outubro52 997 450,57 €21 198,98 € Novembro53 771 311,90 €21 508,52 € Dezembro54 751 298,05 €21 900,52 € Total126 910,62€ Ø Exercício de 2008 Período/MêsEmpréstimosI. Selo=0,04% Janeiro55 992 482,21 €22 396,99 € Fevereiro57 401 346,51 €22 960,54 € Março58 438 853,33 €23 375,54 € Abril59 655 429,32 €23 862,17 € Maio59 620 569,91 €23 848,23 € Junho60 232 052,30 €24 092,82 € Julho61 197 076,15 €24 478,83 € Agosto61 610 044,48 €24 644,02 € Setembro62 182 565,88 €24 873,03 € Outubro57 231 077,04 €22 892,43 € Novembro55 511 629,82 €22 204,65 € Dezembro38 103 118,20 €15 241,25 € Total274 870,50 € Como se pode constatar pelo quadro acima, a [SCom01...] SA., não liquidou e não entregou nos cofres do Estado, o montante de 126.910,62€ em 2007 e 274.870,50€ em 2008, em sede de Imposto do Selo. De acordo com os fundamentos acima aduzidos, propõe-se a correcção do referido montante. Apenas se apurou imposto de selo a partir de Julho de 2007 em virtude do início do procedimento de inspecção ter ocorrido em a 05 de Julho de 2011 [data de assinatura da ordem de serviço], determinante para o início da suspensão do prazo de caducidade previsto no artigo 46.° da LGT. Ora, no caso do imposto de selo o direito a liquidar caduca 4 anos apôs a data em que se verificou o facto tributário [artigo 45.° da LGT]. O imposto em falta está sujeito a juros compensatórios nos termos do n.° 1 do art.° 35.° da LGT e n.° 1 do art.° 40.° do CIS, desde o dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído, nos termos da alínea g) do art.° 5.° do CIS. (…) IX. DIREITO DE AUDIÇÃO (…) - Nos articulados 32.° a 39.º a signatária do direito de audição vem por em causa as correcções efectuadas em sede de Imposto de Selo, invocando a seguinte argumentação: Ø «Relativamente aos empréstimos efectuados à SGPS foi deliberado pelo Concelho de Administração da [SCom01...] SA, a reestruturação da divida, convertendo em Médio e longo Prazo os empréstimos obtidos até então efectuados no montante de 33 milhões fixando o prazo de exigibilidade e taxa de remuneração, o que se encontra suportado pelo um contrato datado e assinado.» [articulado 33.º] Ø «Contrato que não foi transmitido à contabilidade o que justifica quer a sua não relevação na conta de Empréstimos de Médio e Longo Prazo quer a falta de liquidação do imposto selo.» [articulado 34.º] Ø «Verificando-se o facto tributário no ano de 2006, embora fosse devido o imposto de selo o mesmo não pode ser exigível por terem decorrido mais de quatro anos sobre a data do mesmo.» [articulado 35.°]; Ø «Os vícios formais que podem ser assacados aquele concreto facto tributário de reestruturação da dívida não lhe retiram a natureza de contrato de empréstimo de médio e longo prazo.» [articulado 36.] Ø «Relativamente às operações de tesouraria que se registam nos anos de 2007 e 2008 as mesmas enquadram-se no âmbito da isenção de imposto nos termos do art.° 7.º n.° 1 alínea g) do Código do Imposto de Selo, pelo facto de nenhum dos apoios à tesouraria ter uma duração superior a um ano.» [articulado 37.°, por lapso indicado "31.º] Ø «No que se refere ao imposto de selo exigido sobre as operações financeiras de apoio a exploração da [SCom03...], SA entendemos que as mesmas não caem no âmbito da sujeição a imposto de selo, por se tratar de apoios financeiros à exploração da sociedade relacionada.» [articulado 38.°, por lapso indicado 32.º] Em relação à argumentação aduzida em sede de imposto de selo importa repostar o seguinte: - Conforme se concluiu no projecto de relatório, quer os empréstimos concedidos à [SCom02...], quer os concedidos à [SCom03...] são empréstimos sob a forma de conta corrente em que o prazo de utilização não é determinado ou determinável. É, pois, a circunstância de não existir um prazo de utilização determinado ou determinável que é relevante para efeitos de tributação pela verba n.° 17.1.4. A verba n.° 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo estatui que, por remissão do n.° 1 do art.° 1.º do CIS, estão sujeitos a Imposto do Selo, "O crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30", cuja taxa a aplicar é a de 0,04%. - É esta circunstância que a signatária do direito de audição procura pôr em causa ao suscitar, agora, no caso dos empréstimos concedidos à [SCom02...], a existência de um contrato, celebrado em 2006, de médio e longo prazo, no montante de 33 milhões de euros, isto apesar da própria reconhecer que o mesmo «não foi transmitido à contabilidade o que justifica quer a sua não relevação na conta de Empréstimos a Médio e Longo Prazo quer a falta de liquidação do imposto de selo» [articulado 34.º] - Esta assunção por parte da [SCom01...] SA., da omissão de relevação contabilística do aludido contrato, só vem adensar as dúvidas quanto à existência e oportunidade do mesmo, na medida em que não estão aqui, apenas em causa, «vícios formais», como afirma a signatária do direito de audição no seu articulado 36.°, traduzidos no facto da escrita/contabilidade, incluindo as peças de relato contabilístico/financeiro, serem omissas no que se refere ao contrato de empréstimo (e respectivas adendas), estão também em causa, "vícios de substância", na medida em que o contrato em questão não tem qualquer aderência com a realidade, pois não suporta qualquer registo contabilístico, os montantes dos empréstimos envolvidos são superiores aos acordados, o período de carência de capital acordado não é respeitado e os juros não são calculados tendo por base o capital acordado. - A oportunidade do aludido contrato e da sua celebração com data de 2006, só é explicável pelo facto de, por um lado, a signatária do direito de audição pretender forçar a caducidade do direito a liquidação, bem evidente quando alude que «embora fosse devido imposto de selo o mesmo não poderia ser exigível por terem decorrido mais de quatro anos sobre a data do mesmo» [articulado 35.º] e, por outro lado, pretender beneficiar da isenção prevista na alínea g) do n.° 1 do artigo 7.º CIS, o transformar tais empréstimos em operações de crédito cujo prazo de utilização seja predeterminado «nenhum dos apoios à tesouraria ter uma duração superior a um ano» [articulado 37.º, por lapso indicado 31.º]. - Em relação a tal pretensão importa esclarecer que o título jurídico da concessão do crédito, no caso o contrato, não é objecto de qualquer incidência, a não ser eventualmente o do escrito do contrato previsto na verba 8 da Tabela Geral. O facto tributário em sede de Imposto de Selo sobre operações financeiras não é o título de crédito da concessão de crédito, ou seja, o contrato, mas a utilização do crédito, isto é a transferência da propriedade das importâncias mutuadas ou creditadas da esfera do mutuante ou creditante para a esfera do mutuário ou creditado. No caso dos empréstimos em conta corrente estamos perante uma multiplicidade indeterminada de operações de crédito, ou seja, se quiser, de mútuos, cujo número varia obviamente em função da maior ou menor intensidade com que o creditado entenda proceder à utilização do crédito. É a não existência de um prazo de reembolso das respectivas utilizações determinado ou determinável que inviabiliza a tributação de acordo com as verbas 17.1.1 a 17.1.3 da Tabela Geral, recaindo a tributação na verba 17.1.4. [que determina que o Imposto de Selo recai à taxa de 0,04 por cento sobre a soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30]. - No que concerne ás isenções de imposto selo invocadas nos articulados 37.° e 38.° (por lapso indicados como articulados 31.° e 32.°), pela signatária do direito de audição, no projecto de relatório chegámos a conclusão que a mesma não podia beneficiar das mesmas, em virtude das operações não serem enquadráveis em nenhuma das isenções previstas no art.° 7.°, do CIS, nomeadamente, da disposta nas alíneas g) do n.° 1. - Isto porque, as operações em causa não cumprem com as condições de isenção, ou seja, não excederem o prazo de um ano e se destinarem exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria. No caso em apreço, estamos perante empréstimos, quer os concedidos à [SCom02...], quer os concedidos à [SCom03...], sob a forma de conta corrente em que o prazo de utilização não é determinado ou determinável, o prazo só pode ser determinado "ex post", ao que acresce o facto por si só determinante para a não concessão da isenção, das operações em apreço não se destinarem à cobertura de carências de tesouraria, mas sim para fazer face à concessão de novos empréstimos (no caso dos empréstimos concedidos à SGPS) e a financiar projectos de investimento (no caso dos concedidos à [SCom03...]). (…)” [cfr. relatório inspetivo final constante do procedimento administrativo apenso – fls. 1 a] W. Com fundamento no sancionamento hierárquico das correções propostas foram emitidas as seguintes liquidações de imposto do selo: PeríodoDescriçãoLiquidação N.ºValorValor da Nota de cobrança 2007Imposto do Selo Juros Compensatórios...74 ...74126 910,62 19 971,09146 881,71 2008Imposto do Selo Juros Compensatórios...75 ...74274 870,50 35 148,22310 018,72 [cfr. registos informáticos das liquidações constantes de fls. 95 e verso e 96 do procedimento administrativo apenso] X. A [SCom06...] compra e prepara a cortiça que depois vende à Impugnante. [facto incontrovertido e que consta do RIT] Y. Com a cortiça adquirida à [SCom06...] a Impugnante produz rolhas naturais e discos de cortiça [facto incontrovertido e que consta do RIT] Z. A Impugnante vende à [SCom03...] os subprodutos do processo produtivo (apara e delgados) [facto incontrovertido e que consta do RIT] AA. A Impugnante vende à [SCom04...] discos que esta utiliza para incorporação nas rolhas técnicas e [facto incontrovertido e que consta do RIT] BB. A Impugnante compra à [SCom04...] e à [SCom03...] rolhas técnicas. [facto incontrovertido e que consta do RIT] CC. Com exceção da Impugnante, as restantes empresas dominadas pela SGPS apenas praticam operações intra grupo [facto incontrovertido. Consta do RIT e foi confirmado pelas duas testemunhas] DD. Apenas a Impugnante comercializa a produção do grupo (rolhas naturais e técnicas) para clientes externos a este [facto incontrovertido. Consta do RIT e foi confirmado pelas duas testemunhas] EE. Os pagamentos entre as empresas do grupo eram imputados às dívidas mais antigas [cfr. prova testemunhal] FF. Parte do saldo da conta 26810253 resultava de transferências de saldo da conta 22110127 [cfr. prova testemunhal e o que adiante se referirá] GG. As liquidações de juros compensatórios continham as datas de início e fim de contagem de juros, mas eram omissas ao modo de determinação da data final de contagem de juros [facto incontrovertido] III. 2– Factos não provados Atenta a conformação da instância pelas partes, nomeadamente em função dos respetivos pedidos e causas de pedir, não se provaram outros factos com interesse para a decisão. Nomeadamente não se provou que: HH. As liquidações impugnadas tivessem sido pagas em sede de execução fiscal III.3 – Fundamentação da matéria de facto No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.º do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, não impugnados, incluindo os constantes do procedimento administrativo apenso, bem como do depoimento das testemunhas arroladas. Essa análise crítica permitiu que o Tribunal desse os factos acima referidos como assentes e de harmonia com as menções constantes dos respetivos rodapés. Assim, contribuíram também para a formação da convicção do Tribunal as declarações das testemunhas (i) «FF» (colaborador do Grupo "A"...), (ii) «GG» (funcionária da Impugnante desde 2006 e atual responsável pela contabilidade da Impugnante). No que respeita à prova testemunhal, cumpre salientar que entre outras afirmações, referiram as testemunhas o seguinte: (i) «FF» a. As empresas do grupo operavam entre si, sendo as operações externas realizadas exclusivamente pela [SCom01...] SA que tinha carteira de clientes externos; b. Como as operações entre as empresas do grupo tinham caráter meramente interno não existia preocupação com os saldos e a falta de liquidez fez com que estes se avolumassem; c. Quando os saldos se tornaram de tal modo elevados que passaram a ter repercussões financeiras por prejudicarem os rácios, procederam à compensação destes no final de 2008; d. Não consideravam aqueles saldos como “empréstimos”, exceto com a SGPS; e. Nas relações entre empresas com saldos superiores a um ano eram reembolsados os mais antigos; f. Não foi contratualizado o excesso a 33 milhões de euros. (ii) «GG»: a. As restantes empresas do grupo produziam internamente e apenas a [SCom01...] SA tinha carteira de clientes externa; b. Os saldos triangulados compensavam-se mutuamente e os movimentos financeiros eram realizados à medida das necessidades do grupo; c. Inexistiam entre as empresas do grupo quaisquer empréstimos, resultando os movimentos financeiros apenas das relações comerciais; d. Apenas com a SGPS se contratualizou o mútuo; e. A consolidação de contas dispensava a discriminação dos saldos das contas individuais. No que respeita à avaliação crítica das declarações das testemunhas, pode afirmar-se que estas depuseram de forma espontânea, sem caírem em contradições, não só intrinsecamente no seu depoimento, quer entre elas, justificaram a origem do conhecimento dos factos que relataram, motivos pelos quais se reputa os seus depoimentos de credíveis e, como tal, passíveis também de sustentar a convicção do Tribunal. Acresce que os depoimentos são também no seu essencial consentâneos com os documentos insertos nos autos e confirmam os factos relatados no relatório inspetivo (não as conclusões que a IT deles retirou). Assim, importa salientar que os depoimentos das testemunhas, pelo conhecimento que demonstraram do contrato de mútuo celebrado entre a Impugnante e a SGPS, confirmaram a sua realização, pese embora com inobservância da forma legal na sua celebração. Entendeu-se que omissões apontadas pela IT de menção ao contrato nas notas anexas às demonstrações financeiras, contabilidade e dossier de preços de transferência não eram sinónimo da não celebração do contrato, mas resultavam, exclusivamente, da circunstância de este ser omisso à contabilidade. No que respeita à circunstância dos movimentos financeiros serem distintos do ali previsto, considerou-se que não constituía indício de irregularidade, mas, tão-somente, porque sendo as partes contratantes coincidentes, era natural que adequassem o (in)cumprimento do mesmo às circunstâncias. Por outro lado, as declarações das testemunhas foram unânimes ao referir o modo de funcionamento do grupo, assumindo as empresas dele integrantes uma especialização do processo produtivo e em que a função externa era assumida exclusivamente pela Impugnante. Tal circunstância levava, por um lado, à existência de créditos entre estas visto que o influxo de meios financeiros era exclusivamente operado pela Impugnante que era a única a comercializar externamente a produção (créditos não só recíprocos como “triangulados”) e, por outro, que apenas esta se conseguia financiar externamente. Mais referiram que os movimentos financeiros (com exceção do mútuo à SGPS) resultavam apenas das “relações económicas”, não tendo sido interpretados como “empréstimos entre as sociedades”. No que respeita ao facto «GG» Importa referir que se entendeu dispensável a junção aos autos de cópias das liquidações de juros compensatórios porquanto a inexistência daquela fundamentação não se mostra controvertida nos autos e é reconhecida pela AT. Para tal conclusão relevou o conteúdo do projeto de decisão da reclamação graciosa (que veio a ser convertido em decisão definitiva) onde se afirma que essa falta deveria ter sido objeto de pedido de certidão nos termos do art.º 37.º do CPPT e que se informa que “as «datas de fim» consideradas de juros compensatórios de 2011-10-12 correspondem à data de emissão do auto de notícia, data em que se considera que a falta está sanada” [fls. 110 e 11 do procedimento administrativo apenso]. Informação que foi reiterada ulteriormente na decisão do recurso hierárquico [fls. 140]. Analisando-se criticamente o teor daquelas peças, conclui-se que as omissões imputadas pela Impugnante se verificavam. No que respeita ao facto «HH», nomeadamente na circunstância do saldo da conta 26810253 ter origem em transferências de saldo da conta 22110127 (tendo, por isso, origem em saldos de conta de fornecedores) importa referir que foi a Impugnante notificada para proceder à junção de extratos que o demonstrassem. Em resposta, veio informar que já não os detinha em razão dos anos entretanto passados e ter sido ultrapassado o prazo legal de conservação dos documentos (10 anos), não dispondo também já daqueles sob a forma de registos informáticos [peça n.º 005143035 do SITAF]. Perante tal impossibilidade, teve-se em consideração que na valoração da prova é de atender à sua dificuldade, bem como as obrigações a que a parte se encontra legalmente adstrita. E, nesse domínio, convém não olvidar que os extratos pedidos pelo Tribunal respeitavam aos anos pretéritos a 2008 e foram pedidos em 2023. Tendo esse circunstancialismo em mente, procedeu-se à análise crítica da evolução dos saldos relevada pela IT no RIT (levada ao probatório) para os anos de 2007 e 2008, tendo-se constatado que sempre que a conta de fornecedores era saldada, ocorria um movimento idêntico, de valor aproximadamente igual (mas sempre superior) na conta 268. Aquela evolução dos saldos é compatível com a transferência do saldo da conta 22110127 para a conta 26810253. Por outo lado, é de valorar que a transferência de saldos entre aquelas duas conta é não só plausível, mas também tecnicamente adequada. Passamos a explicar. A conta 22 é uma conta de fornecedores (mercadorias e matérias-primas) onde são relevadas as compras que a estes são efetuadas e os respetivos pagamentos. A menos que ocorram adiantamentos, é uma conta que evidencia, normalmente, um saldo credor. A persistência de um saldo devedor em tal conta é anormal e evidencia que o sujeito passivo está sistematicamente a efetuar pagamentos ao fornecedor em montante superior ao valor dos fornecimentos que deste recebe. A persistência daquele saldo devedor, especialmente se é de valor elevado, significa que não são meros adiantamentos pontuais ou de sinal e princípio de pagamento, mas refletem uma relação creditícia que vai para além da mera relação entre cliente – fornecedor. Assim e para que a contabilidade reflita de modo apropriado a realidade, é tecnicamente adequada a transferência daqueles os saldos da conta 22 para uma conta respeitante a “outros devedores”, ou seja, o fornecedor que tem a dívida para com a empresa. Por tais motivos, foi considerado que apesar da fragilidade da prova, o facto deveria ser considerado assente. No que concerne à matéria de facto levada ao probatório pela negativa: Importa referir que a Impugnante não produziu prova que permitisse ao Tribunal firmar convicção nesse sentido, motivo pelo qual o facto foi levado ao probatório como não provado, visto que o ónus da sua demonstração sobre si impende (art.º 74.º da LGT). Efetivamente, não só a Impugnante não juntou qualquer documento comprovativo do pagamento das liquidações em sede de execução fiscal, como nos registos informáticos das liquidações constante de fls. 95 verso e 96 do procedimento administrativo apenso, consta em dívida a totalidade do valor das notas de cobrança. Por tais motivos, o facto foi considerado como não provado. IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO No caso em apreço, a Fazenda Pública e [SCom01...] S.A. vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 22 de setembro de 2023 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida/Recorrente [SCom01...] S.A. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Do Recurso da Fazenda Pública: Ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto por errada apreciação da prova e erro de julgamento de direito. Quanto ao Recurso da [SCom01...] S.A, esta recorrente alega erro de julgamento da matéria de facto e de direito e violação das normas dos artigos 268.° n.° 3 da CRP, art.° 74.° art.° 75.° e 43.° da LGT e artigos 1.° n.° 2, 2.° n.° 1, 3.° n.° 3, alínea f), 5º, n.° 1,alínea g), 7.° n.° 1, alínea g) todos do Código do IS, verba 17.1.4 da Tabela Anexa ao CIS e art.° 100.° do CPPT. Violação do princípio inquisitório ou da investigação e descoberta da verdade material. Apreciando. Do recurso da Fazenda Pública. Do erro de julgamento de facto por errada apreciação da prova. A Fazenda Pública discorda do entendimento do Mº Juiz a quo, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação, e declarou a anulação parcial das liquidações na parte que decidiu que os empréstimos efetuados pela impugnante á [SCom02...] SGPS, S.A. titulados pelo contrato de mútuo celebrado em 31/12/2006 não se encontram sujeitos a imposto de selo em 2007 e 2008, porque o facto tributário ocorreu no ano anterior, isto é, em 2006. Alega que deveria ter sido outra a decisão sobre a incidência objetiva do imposto de selo relativamente aos empréstimos efetuados pela impugnante à [SCom02...] [SCom02...] SGPS, S.A, pois que não foi feita uma correta apreciação da prova e aplicação da verba 17.1.4 . da Tabela Geral do Imposto de Selo. Isto porque baseando-se no contrato de mútuo celebrado em 31/12/2006, argumentando que o facto tributário ocorreu em 2006, não está sujeito a imposto de selo no ano de 2007 e 2008. Ora tal apreciação da prova, em seu entender incorreta, levou a uma errada decisão da aplicação da verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo. Vejamos. Quanto ao contrato celebrado a sentença sob recurso na motivação relativa a esta matéria importa transcrever o raciocínio e apreciação da factualidade que a recorrente coloca em causa: “(…) Assim, importa salientar que os depoimentos das testemunhas, pelo conhecimento que demonstraram do contrato de mútuo celebrado entre a Impugnante e a SGPS, confirmaram a sua realização, pese embora com inobservância da forma legal na sua celebração. Entendeu-se que omissões apontadas pela IT de menção ao contrato nas notas anexas às demonstrações financeiras, contabilidade e dossier de preços de transferência não eram sinónimo da não celebração do contrato, mas resultavam, exclusivamente, da circunstância de este ser omisso à contabilidade. No que respeita à circunstância dos movimentos financeiros serem distintos do ali previsto, considerou-se que não constituía indício de irregularidade, mas, tão-somente, porque sendo as partes contratantes coincidentes, era natural que adequassem o (in)cumprimento do mesmo às circunstâncias. (…) Vejamos se existiu erro na apreciação e valoração da prova produzida. O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador de que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova. No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais. Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso. Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais. O erro deve ser demonstrado pela Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida. No entanto, diga-se desde, já que tal alegação, não cumpre o ónus de impugnar a decisão da matéria de facto, fá-lo de forma genérica, não indica os concretos pontos de facto e meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão diversa, do mesmo passo, não indica os factos que da prova resultou e deveria constar do julgamento de facto. Não cumprindo os devidos procedimentos e requisitos, vaga e genérica como é apenas é demonstrativa da divergência jurídica. Pelo que não iremos conhecer desta parte do recurso, por falta de objeto. Do erro de julgamento de direito. Alega a recorrente erro de julgamento de direito quanto à aplicação da verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo, discordando do entendimento de que os empréstimos efetuados pela impugnante à [SCom02...] SGPS, S.A., com base no contrato de mútuo celebrado em 31/12/2006, não estavam sujeitos ao imposto de selo em 2007 e 2008. O Tribunal a quo no que respeita à sujeição do imposto de selo no mútuo de €33.000.000,00 cuja data de celebração é de 31-12-2006 discorreu o seguinte: Como questão prévia coloca-se a alegada nulidade do contrato e a omissão da sua relevação contabilística e ausência de referência a este nas notas às contas. É incontroverso que o Código Civil estabelecia à data a regra que os contratos de mútuo de valor superior a EUR 20.000,00 deviam ser celebrados por escritura pública [cfr. art.º 1143.º]. Contudo, esta obrigatoriedade não prevalece sobre regimes especiais que permitem outros meios de contratualização e prova, como sucede, por exemplo, quando este é celebrado entre comerciantes, caso em que para demonstração dos empréstimos são admitidos todos os meios de prova – art.º 396.º do Código Comercial – ou quando se trata de “operações bancárias” e, nesta última, já desde o Decreto-Lei n.º 32.765 de 29/4/1943 que se admite o mero escrito particular. Acresce que, como decorre da posição das partes, inexiste qualquer decisão judicial que declare a nulidade do contrato e, se esta tivesse sido proferida, tal apenas teria como consequência o dever de ser repetido o que foi prestado [cfr. art.os 219.º, 220.º, 289.º n.º 1 e 364.º do Código Civil]. Por outro lado, no domínio tributário prevalece o princípio da substância sobre a forma, como, aliás, resulta do disposto no n.º 1 do art.º 38.º da LGT que estabelece que “a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes”. Sendo certo que independentemente das questões ligadas à validade do contrato, não deixa de se constatar que as importâncias subjacentes já tinham sido transferidas para a mutuária e lhe foram debitados juros, ou seja, produziram-se os efeitos económicos que as partes visavam com a sua celebração. Também não é de olvidar, como resulta do probatório que as sociedades contratantes se encontravam numa relação de grupo e os representantes destas que outorgaram o contrato e as adendas eram comuns, aquele visava reduzir “formalizar” a transferência de valores que estavam já na posse da SGPS, o que contribuía para uma confiança / segurança no cumprimento dos termos do contrato e um “facilitar” dos formalismos inerentes a este. Por tais razões, se entende que aquele contrato deve relevar para a definição e apuramento dos factos tributários sujeitos a imposto do selo. Destarte, Como decorre da factualidade assente, aquele contrato foi celebrado em 31/12/2006. De harmonia com o anteriormente expendido, o facto tributário sujeito a imposto não é a celebração do contrato, mas sim a disponibilização do montante mutuado e estas podem (ou não) coincidir. É o caso dos presentes autos. Como resulta do teor daquele contrato e dos extratos contabilísticos, aquele foi outorgado para “formalizar” uma dívida já existente e de montante superior (EUR 36.481.873,38]. Sendo assim evidente que tal montante foi disponibilizado pela Impugnante à mutuária em momento pretérito ao da celebração do contrato. Pelo que, consequentemente, ocorreram dois factos tributários: - Um facto tributário subsumível à previsão da verba 17.1.4 que ocorreu até à celebração daquele; - Um novo facto tributário, decorrente da substituição dos termos do mútuo e que se verificou no ato da celebração do contrato e, porque à luz do CIS, se deve considerar um novo mútuo / facto tributário. Prosseguindo e no que a este último facto tributário tange, neste encontra-se prevista a estipulação de um prazo de oito anos de reembolso, com período de carência de capital de três, pelo que se pode afirmar que o prazo do crédito se encontra determinado. Consequentemente, é-lhe aplicável a verba 17.1.3 da TGIS. Cumpre referir que a antecipação de pagamentos não interfere no facto tributário anteriormente ocorrido (apenas se fosse prorrogação é que poderíamos estar perante novo facto tributário). Assim, é de concluir que, no que aquela importância tange, o facto tributário ocorreu em 2006 e não ocorre qualquer facto tributário em 2007 e em 2008. Destarte, assiste razão à Impugnante quando defende a verificação de erro sobre os pressupostos e vício de violação de lei. Sendo o ato tributário divisível, é de concluir pela sua anulação parcial e apenas no que a esta correção tange.(…) Ora apesar da Fazenda Pública se insurgir quanto ao aparecimento do referido contrato apenas após pedido dos Serviços de Inspeção tributária, de o mesmo não conter a forma legal (escritura pública) e de não haver qualquer referência ao contrato na contabilidade e nos relatórios de gestão, o certo é que a sentença do tribunal a quo, como se transcreveu justificou a sua admissão e levou-o aos factos provados e quanto ao seu discurso e raciocínio nada se pode apontar. Ainda e quanto ao referido contrato, e não obstante a alegação da recorrente que entende que estamos na presença de empréstimos sob a forma de conta corrente em que o prazo de utilização não é determinado ou determinável e como tal caberia na verba 17.1.4. da Tabela Geral do Imposto de Selo, urge convocar o acórdão do STA proferido no proc. 0378/13.6BEAVR em 12-11-2025 que se transcreve pela sua clareza quanto à análise da tributação da referida verba e com o qual concordamos, com o seguinte sumário. “(…) I - Resulta da análise da verba 17.1, em especial das verbas 17.1.1, 17.1.2, 17.1.3 e, por seu turno, da 17.1.4, que a tributação em IS é diferente para crédito de prazo determinado e para crédito de prazo indeterminado. No caso do crédito de prazo determinado, a taxa é tanto maior quanto maior é o prazo do crédito. Por seu turno, sempre que, no momento da utilização, não seja determinado, nem determinável, o respetivo prazo, liquidar-se-á imposto à taxa de 0,04% sobre a média mensal em dívida (Verba 17.1.4 da Tabela). II - A determinação (ou não) do prazo da operação de crédito não deverá aferir-se quanto ao contrato de crédito em si; a análise deve ser feita quanto ao período de utilização de crédito, considerando-se que o prazo se encontra determinado se estiver previamente fixado pelas partes o período que decorre entre a utilização e o reembolso. III - No caso do crédito de prazo indeterminado o que se verifica é que o período que decorre entre a utilização do crédito e o seu reembolso não se encontra antecipadamente estipulado. IV - Estabelecer um “prazo não inferior a um ano”, como no caso sucede, não permite apurar antecipadamente um período determinado entre a utilização do crédito e o seu reembolso. O que se sabe é, apenas, que tal período (para reembolso) não será inferior a um ano. V - A indeterminação a que alude a verba 17.1.4 da TGIS não pode deixar de se reportar à circunstância de não estar previamente fixado pelas partes o período que decorre entre a utilização do crédito e o seu reembolso. VI - As verbas 17.1.1 a 17.1.3 da TGIS apresentam, todas, um denominador comum: em qualquer delas, conhece-se antecipadamente o prazo que medeia entre o momento do saque dos fundos disponibilizados e o momento em que, contratualmente, deva ocorrer o reembolso. (…) Comecemos por um breve enquadramento da tributação, em sede de IS, das operações financeiras, em concreto a concessão de crédito. As operações de concessão de crédito estão sujeitas a Imposto do Selo, como já acontecia no regime anterior ao atual CIS. Diferentemente do que sucedia precedentemente – em que se tributava em duas diferentes verbas a abertura de crédito e os contratos de mútuo – a atual TGIS não contempla tal distinção, abarcando numa só verba - n° 17.1 - a concessão de crédito. Pode dizer-se que o regime atual deixou para trás uma conceção formalista do IS, já que a tributação tem lugar ainda que as operações de crédito não tenham subjacente um documento escrito, sendo devido imposto mesmo que o contrato em causa seja verbal. No que agora nos ocupa, e em termos de sistematização do CIS, temos que são relegadas para a TGIS as normas de incidência do IS. Assim, na verba concernente à tributação das operações financeiras, a verba 17.1 encerra a norma de incidência relativa à utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título excepto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor. Sobre esta verba e norma de incidência, tenhamos presente que dela se retira “a ideia central de que são tributadas as operações de concessão de crédito, das quais resulte uma utilização de crédito. No atual CIS, ao contrário do regime anterior, a tributação depende da efetiva utilização do crédito por parte da entidade financiada, não havendo tributação sobre a mera colocação de fundos à disposição do financiado. Assim, se as partes contratarem uma abertura de crédito até certo montante, de modo a que o financiado utilize os fundos à medida das suas necessidades, dessa mera colocação à disposição não surge qualquer tributação em Imposto do Selo. Apenas com a transferência dos fundos para a esfera patrimonial do financiado (a utilização do crédito) é que se completa o facto tributário.” – vide, J. Belchior Laires e R. Pedro Martins, in Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia, 2020, Reimpressão, Almedina, pág. 18. Daquilo que ficou dito, duas ideias fundamentais se podem extrair relativamente às operações de crédito: a tributação tem lugar independentemente da existência de um documento escrito subjacente à operação; a obrigação de imposto apenas nasce com a efetiva utilização dos fundos. Como vimos, o IS incide sobre a concessão de crédito a qualquer título, ou seja, sobre a transferência de fundos de uma entidade para outra, a qual fica obrigada à sua restituição, o que radica na figura do contrato de mútuo, ou seja, o contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade (1142º do CC). É, pois, “à luz desta figura tutelar que devem ser integrados os negócios jurídicos suscetíveis de tributação pela verba n.° 17.1. Ressalta para já do conceito, (…) que o mútuo implica a transferência da propriedade de dinheiro ou outras coisas fungíveis para o mutuário, mas sempre de forma temporária, já que se constituiu para este a obrigação de restituir ao mutuante o dinheiro ou essas outras coisas fungíveis. Por outro lado, e em linha com a filosofia de tributação das operações de crédito em sede de Imposto do Selo, a transferência dos fundos (a utilização) é condição essencial para que o contrato se constitua, sendo o mútuo um contrato real quoad constitutionem” – vide, J. Belchior Laires e R. Pedro Martins, obra citada, 19. Como ensina a doutrina, de entre os negócios jurídicos suscetíveis de tributação pela verba 17.1, para além do mútuo, podemos considerar suprimentos (sem prejuízo da norma de isenção prevista no CIS), os financiamentos bancários (incluindo, em determinadas condições, os cartões de crédito, descontos de letras e livranças), a locação financeira, cessão de créditos, factoring, operações de tesouraria, entre outros. Aproximando-nos um pouco mais da questão concreta que aqui nos ocupa, e com especial relevo, importa que nos detenhamos sobre a forma pela qual ocorre a tributação pela verba 17.1. E aqui, “o primeiro passo é o de saber se a operação de crédito tem prazo determinado ou indeterminado, porque a lei prevê diferentes formas de tributação para cada caso. No primeiro, a taxa de imposto varia em função do prazo de utilização de crédito, enquanto no segundo a tributação ocorre pela média mensal da dívida (…)”. - vide, J. Belchior Laires e R. Pedro Martins, obra citada, pág. 42. Com efeito, resulta da análise da verba 17.1, em especial das verbas 17.1.1, 17.1.2, 17.1.3 e, por seu turno, da 17.1.4, que a tributação em IS é diferente para crédito de prazo determinado e para crédito de prazo indeterminado. No caso do crédito de prazo determinado, a taxa é tanto maior quanto maior é o prazo do crédito. Por seu turno, sempre que, no momento da utilização, não seja determinado, nem determinável, o respetivo prazo, liquidar-se-á imposto à taxa de 0,04% sobre a média mensal em dívida (Verba 17.1.4 da Tabela). Recuperemos, seguidamente, o teor das verbas em questão. Assim: 17 Operações financeiras: 17.1 Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título excepto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respectivo valor, em função do prazo: 17.1.1 Crédito de prazo inferior a um ano - por cada mês ou fracção 0,04% 17.1.2 Crédito de prazo igual ou superior a um ano 0,50% 17.1.3 Crédito de prazo igual ou superior a cinco anos 0,60% 17.1.4 Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 0,04% A primeira questão à qual se impõe dar resposta é a de como se afere sobre a determinação (ou indeterminação) do crédito, sabido que - como evidenciam os presentes autos - isso nem sempre é tarefa fácil. A esta pergunta responde-nos muito claramente a doutrina, nos seguintes termos: “A determinação (ou não) do prazo da operação de crédito não deverá aferir-se quanto ao contrato de crédito em si, porque este tem, em princípio, sempre um prazo estabelecido. A análise deve ser feita quanto ao período de utilização de crédito, considerando-se que o prazo se encontra determinado se estiver previamente fixado pelas partes o período que decorre entre a utilização e o reembolso.” – vide, J. Belchior Laires e R. Pedro Martins, obra citada, pág. 42. Referindo-se igualmente “ao prazo que medeie entre o momento do saque ou desembolso dos fundos disponibilizados e o momento em que, nos termos do contrato, deva ocorrer o respectivo reembolso”, vide, Luís Magalhães, o Novo Código do Imposto do Selo, Principais Reflexos no Crédito, Fisco, nº 88/89, págs. 17 e ss. Portanto, para os efeitos que aqui nos importam, relevante é o período que medeia entre cada utilização e o reembolso, ou melhor, é saber se esse período está, ou não, estipulado, isto é, determinado. Se a resposta for positiva, o crédito é de prazo determinado; ao contrário, se a resposta for negativa, o crédito será de prazo indeterminado. Ora, se atentarmos nas verbas 17.1.1 a 17.1.3 temos aí claramente três situações de crédito determinado: na primeira, o período que medeia entre a utilização e o reembolso é inferior a um ano (17.1.1); na segunda verba (17.1.2), esse mesmo período é igual ou superior a um ano e menor do que cinco; e, por último, o período em causa é igual ou superior a cinco anos (17.1.3). Portanto, temos que, em qualquer destes casos, independentemente da data em que o crédito é utilizado, verifica-se que o seu reembolso está previamente determinado em menos de um ano, num ano ou mais (mas menos de cinco anos) e em cinco anos ou mais, a partir daquela utilização, variando (leia-se, agravando) a taxa de imposto à medida que o prazo aumenta. Temos, assim, três escalões, em função do prazo, a que corresponderão operações de crédito de curto, médio e longo prazo. Sobre o nascimento da obrigação tributária, dispõe o artigo 5º, nº1, alínea g) do CIS que a obrigação tributária considera-se constituída, nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês. Ora, considerando que, nos termos do artigo 5º, nº1, alínea g) do CIS, nas operações de crédito, a obrigação tributária nasce no momento da sua realização, tal equivale a dizer, no caso de crédito de prazo determinado, que a obrigação de imposto nasce no momento da respetiva utilização. Neste sentido, vide, J. Belchior Laires e R. Pedro Martins, obra citada, pág. 43. Vejamos, agora, o caso do crédito de prazo indeterminado, em concreto a verba 17.1.4 da TGIS. Diferentemente do crédito de prazo determinado, no caso do crédito de prazo indeterminado o que se verifica é que o período que decorre entre a utilização do crédito e o seu reembolso não se encontra antecipadamente estipulado. É esta a posição da doutrina, ao salientar – repete-se – que “um crédito tem prazo determinado, ou indeterminado, se o período que medeia entre a utilização e o seu reembolso se encontrar, ou não, previamente definido, sendo irrelevante se o contrato em si tem, ou não, um prazo de vigência” - vide, J. Belchior Laires e R. Pedro Martins, obra citada, pág. 52. Estabelece a verba 17.1.4 da TGIS: Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 0,04% Apesar da lei se referir expressamente ao “crédito utilizado sob a forma de conta corrente” e a “descoberto bancário” (por serem os casos que, tipicamente, apresentam um prazo de utilização indeterminado ou indeterminável), não deixa de prever também “qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável”, pelo que a análise sempre terá que ser feita por apelo ao caso concreto. Significa isto que, para além do crédito sob a forma de conta corrente e do descoberto bancário (permitindo-se ao mutuário o saque até determinado montante, permitindo-se o reembolso na medida das suas possibilidades e reconstituindo-se assim a linha de crédito à sua disposição), outros contratos, pelas suas específicas características, podem incluir-se nesta forma de tributação (crédito de prazo indeterminado). Tenhamos presente, como já deixámos antever, que, diferentemente dos casos de crédito com prazo determinado, aqui, quando o prazo é indeterminado, o imposto, à taxa de 0,04%, é devido, mensalmente, no final de cada mês, nos termos previstos no artigo 5º, nº1, alínea g), do CIS – “A obrigação tributária considera-se constituída: g) Nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês”. (…) Atento o vertido na jurisprudência e convocando a matéria de facto provada temos que as importâncias constantes do contrato já tinham sido transferidas para a mutuária em 31-12-2006 e lhe foram debitados juros, ou seja, produziram-se os efeitos económicos que as partes visavam com a sua celebração. Como decorre da factualidade assente e da sentença recorrida, o contrato intitulado de mútuo foi celebrado em 31/12/2006, apesar de ser suspeito o facto de não ter sido relevado em sede de contabilidade e só surgir quando solicitado em sede de direito de audição, foi outorgado para “formalizar” uma dívida já existente e de montante superior (€ 36.481.873,38]. Curiosamente o valor mencionado no contrato de mútuo era de €33.000.000,00. Sendo assim evidente que tal montante foi disponibilizado pela Impugnante/recorrida à mutuária em momento pretérito ao da celebração do contrato. Ora não obstante a sentença referir que há duas situações distintas, o facto tributário ocorrido em 2006 com a celebração do contrato e que em 2007 e 2008 não ocorre qualquer facto tributário. O certo é que com tal entendimento não podemos concordar pois da prova recolhida pela inspeção tributária, vertida no relatório de inspeção levado ao probatório temos que em 2007 e 2008 a recorrida efetuou empréstimos sob a forma de conta corrente em que o prazo de utilização não é determinado ou determinável. (cfr. Relatório ponto III.2.1. pág. 28 e 29). A inspeção Tributária analisou as contas que suportam tais empréstimos – cfr ponto V) do probatório, tendo apurado que são inúmeros os lançamentos e registos efetuados mensalmente nessas contas, de montantes variáveis e na sua quase totalidade referentes a cheques emitidos conforme as necessidades das empresas envolvidas. Sendo como refere a Recorrente, na ausência de qualquer explicação na nota 48 do Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados POC, para melhor compreensão da posição financeira e dos resultados, onde apenas é referido que a [SCom01...] SA, era credora perante a [SCom02...], do montante de 41.881.126,49 euros em 31-12-2007 e de 39.245.463,00 euros em 31-12- 2008. Não é feita qualquer referência à existência de um contrato de empréstimo, montante, prazos de amortização de capital ou juros. Mas debrucemo-nos sobre o contrato efetuado: Efetivamente o montante dos empréstimos concedidos à [SCom02...] excedeu significativamente os 33.000.000,00 euros mencionados no contrato apresentado durante a inspeção. O contrato mencionava um financiamento de longo prazo (8 anos), enquanto os balanços financeiros dos anos de 2007 e 2008 da empresa não incluíam dívidas de médio e longo prazo. O montante dos empréstimos concedidos à [SCom02...] excedeu significativamente os 33.000.000,00 euros mencionados no contrato apresentado durante a inspeção e esse valor já tinha sido transferido. Isso indica que a empresa estava a realizar operações com valores bem acima do que estava especificado no contrato, reforçando a ideia de que a abertura de crédito em conta corrente era a prática predominante. Com base nessas inconsistências e na falta de evidências claras de que o contrato de mútuo era a principal fonte de concessão de crédito, é razoável considerar que o negócio jurídico relevante para efeitos da incidência do imposto de selo é a abertura de crédito em conta corrente em vez do contrato de mútuo. Sublinhe-se que esta conclusão é reiterada pela circunstância do próprio contrato consignar que “concede à sociedade segundo outorgante financiamento a longo prazo, no valor de 33.000.000,00 de euros (trinta e três milhões de euros), já entregues incluídos no saldo em dívida,” (matéria de facto provada em A)) o que evidencia que esse contrato de mútuo refere-se a empréstimos já realizados anteriormente a 31/12/2006 e que se destinava a “formalizá-los”, mas que não estão em causa nestes autos. Por outro lado, a “adenda ao contrato de financiamento” realizada em 2007 prevê que as partes “(…) acordam a taxa de juros aplicada à remuneração do financiamento contratado, extensível a outros financiamentos de tesouraria concedidos durante o exercício de 2007, que será uma taxa anual de 3%.”, mas não fixa qualquer prazo de reembolso. A sentença recorrida não tem razão para invocar o prazo de reembolso de 8 anos do contrato de mútuo da alínea A), porque esse prazo de reembolso respeita ao mútuo dos montantes já entregues antes de 31/12/2006 e que como vimos não estão em causa nestes autos. Acresce que de acordo com princípio da substância sob a forma, não obstante a adenda ter sido realizada ao aludido contrato qualificado como mútuo, na realidade consubstancia um contrato de financiamento por crédito em conta corrente, considerando os sucessivos movimentos financeiros de concessão de crédito realizados pela recorrida e a respetiva contabilização efetuada por si. Perante esta factualidade existe erro de julgamento de direito relativo à não aplicação da verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo quanto aos anos de 2007 e 2008, pelo que se impõe a revogação da sentença nesta parte e em consequência a improcedência da impugnação judicial. Quanto ao recurso da impugnante [SCom01...] S.A A Recorrente insurge-se contra a sentença recorrida na parte que julgou, improcedente, em parte, o pedido de anulação das liquidações adicionais do Imposto de selo e dos juros compensatórios, efetuadas pela AT com referência aos anos de 2007 e 2008. Especificando, O Tribunal a quo decidiu manter na ordem jurídica: (i) as liquidações adicionais do IS sobre os saldos devedores das contas POC "221.10.127 e 268.10.253" abertas na contabilidade da impugnante em nome da sociedade [SCom03...] SA, por ter considerado que tais saldos provêm de "Empréstimos" efectuados pela ora recorrente à [SCom03...], "(...) constituídos por período superior a um ano e como tal, se encontram sujeitos a imposto de selo e dele não isentos", que "(...) à mingua de contrato que previsse data de reembolso daqueles "adiantamentos" é também de concluir que o prazo é indeterminado e, como tal, aqueles movimentos financeiros estão sujeitos à verba 17.1.4 da TGIS e não beneficiam da isenção prevista na alínea g) do n.° 1 do art.° 7. ° do CIS", e concluído "(...) pela inverificação dos vícios de erro sobre os pressupostos e violação da lei " (ii) as liquidações adicionais do IS sobre os empréstimos de curto prazo, efectuados pela impugnante em benefício de sociedade com a qual se encontre em relação de grupo, a [SCom02...] SGPS SA (sociedade mãe), que vão para além do montante do empréstimo contratualizado em 31.12.2006, pelo prazo de 8 (oito) anos. (iii) não reconhecer à impugnante e ora recorrente o direito à restituição das quantias pagas acrescidas de juros indemnizatórios devidos nos termos do art.º 43º da LGT com fundamento em pagamento indevido por erro imputável aos serviços. Alega erro de julgamento da matéria de facto e de direito e violação das normas dos artigos 268. ° n.º 3 da CRP, art.º 74. ° art.º 75º, 43º da LGT e artigos 1º nº 2, 2º nº 1, 3.° nº 3, alínea f), 5º, nº 1, alínea g), 7º nº 1, alínea g) todos do Código do IS, verba 17.1.4 da Tabela Anexa ao CIS e art.º 100º do CPPT. Violação do princípio inquisitório ou da investigação e descoberta da verdade material. Apreciando. Do erro de julgamento de facto. Pretende a Recorrente que seja dado como provado e aditado ao probatório o seguinte facto: "[SCom03...] fornece a [SCom04...] a matéria-prima com que produz as rolhas técnicas que vende a [SCom01...]", Isto porque, é exatamente na relação tripartida entre as três empresas industriais - a [SCom03...] fornece a matéria-prima à [SCom04...] e esta fornece os produtos da sua actividade à [SCom01...] SA - que reside a causa, o fundamento, dos movimentos financeiros realizados entre a impugnante e a [SCom03...] em apreciação nos presentes autos. Ora do probatório consta: X. A [SCom06...] compra e prepara a cortiça que depois vende à Impugnante. [facto incontrovertido e que consta do RIT] Y. Com a cortiça adquirida à [SCom06...] a Impugnante produz rolhas naturais e discos de cortiça [facto incontrovertido e que consta do RIT] Z. A Impugnante vende à [SCom03...] os subprodutos do processo produtivo (apara e delgados) [facto incontrovertido e que consta do RIT] AA. A Impugnante vende à [SCom04...] discos que esta utiliza para incorporação nas rolhas técnicas e [facto incontrovertido e que consta do RIT] BB. A Impugnante compra à [SCom04...] e à [SCom03...] rolhas técnicas. [facto incontrovertido e que consta do RIT] Desde logo se constata que o facto que pretende aditar não é consentâneo com o facto AA), que não vem impugnado pelas partes. Pelo que improcede nesta parte o recurso. Do erro de julgamento de direito Alega a recorrente que o RIT não possui força especial probatória, pois as informações nele contidas valem tão só como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão. Mais considera que são considerações genéricas, juízos subjetivos que suportam as conclusões vertidas no RIT elaborado no âmbito do procedimento, o que constitui violação do disposto no art.° 268.° n.° 3 da CRP e art.° 77.° da LGT. – conclusões I a III) Estas questões não tendo sido invocadas na petição inicial, consequentemente, o recurso não pode sobre elas versar. Conclui-se, pois, que o recorrente vem introduzir no recurso uma questão que não foi submetida à apreciação da 1.ª instância, pelo que, estamos perante uma questão nova, não podendo este Tribunal de recurso dela conhecer, como tem sido entendimento corrente da doutrina e da jurisprudência. Com efeito, apenas nos casos expressamente previstos (cfr. artigo 665º nº 2, 608º, nº 2, in fine, CPC), pode o tribunal superior substituir-se ao tribunal que proferiu a decisão recorrida, apreciando questões que não foram submetidas à sua apreciação e sobre as quais não se pronunciou. Como é consabido, a jurisprudência tem reiteradamente entendido que os recursos não visam criar e emitir decisões novas sobre questões novas (salvo se forem de conhecimento oficioso), mas impugnar, reapreciar e, eventualmente, modificar as decisões do tribunal recorrido, sobre os pontos questionados e “dentro dos mesmos pressupostos em que se encontrava o tribunal recorrido no momento em que a proferiu” [Cfr. Acórdãos do STJ (disponíveis em www.dgsi.pt): de 22-02-2017, proc.º 519/15.4T8LSB.L1.S1; de 14-05-2015, proc.º 2428/09.1TTLSB.L1.S1; de 12-09-2013, proc.º 381/12.3TTLSB.L1.S1 e de 11-05-2011, proc.º 786/08.4TTVNG.P1.S1]. Assim sendo o recurso não pode sobre ela versar. Mais se acrescenta que na parte que coloca em causa quanto à fundamentação (ponto 2.1 fundamentação nas alegações de recurso) não ataca a sentença pelo que se mantém o decidido pelo tribunal a quo quanto ao ponto I- Quanto à alegada insuficiente fundamentação substancial. Conclusões IV a XLIII. Alega em síntese que não obstante a prova produzida o Tribunal a quo decidiu que os movimentos registados a debito das contas POC 221.10.127 e POC 268.10.253 abertas em nome da [SCom03...], configuram "empréstimos" que foram constituídos por período superior a um ano e como tal se encontravam sujeitas a imposto de selo e dele não isentas, que à mingua de contrato que previsse data de reembolso concluiu que o prazo é indeterminado, como tal, sujeitos à verba 17.1.4 da TGIS. A Recorrente alega que o Tribunal a quo dá como provado que, com exceção da impugnante que é a empresa que comercializa a produção do grupo (rolhas naturais e técnicas) para os clientes externos ao grupo, todas as empresas dominadas pela SGPS apenas praticam operações económicas intragrupo. Alega ainda que da prova documental junta aos autos e do depoimento das testemunhas resulta provado que os "fluxos financeiros" que deram origem aos movimentos e saldos devedores das contas 221.10..127 e 268.10.253 da [SCom03...] SA não respeitam a "empréstimos", da impugnante à sua fornecedora [SCom03...], antes respeitam a entregas por conta das dividas da impugnante à [SCom04...] e desta à [SCom03...], justificadas pelo facto de aquela — a [SCom04...] — ser ela credora da impugnante em montantes superiores aos transferidos por esta para a [SCom03...], facto que se retira dos quadros constantes das alíneas "H" e "Q" da matéria de facto dada como assente. O facto de não se tratar de "empréstimos" resulta igualmente provado pela compensação de saldos operada entre as três empresas no final do ano de 2008. Esta compensação prova que a [SCom03...] não devolveu à impugnante o que dela recebeu como também não pagou quaisquer juros ou comissões. Os movimentos contabilizados nas contas POC 221.10.127 e 268.10.253 abertas em nome da [SCom03...], que a AT qualificou como "empréstimos" não assumem essa natureza nem as partes (impugnante, [SCom04...] e [SCom03...]) em momento algum os entenderam como um mútuo ou como um financiamento. Não obstante a prova produzida o Tribunal a quo decidiu que os movimentos registados a debito das contas POC 221.10.127 e POC 268.10.253 abertas em nome da [SCom03...], configuram "empréstimos" que foram constituídos por período superior a um ano e como tal se encontravam sujeitas a imposto de selo e dele não isentas, que à mingua de contrato que previsse data de reembolso concluiu que o prazo é indeterminado, como tal, sujeitos à verba 17.1.4 da TGIS. Assim, em causa no presente recurso está o segmento da decisão do Tribunal a quo que considerou ter ocorrido a concessão de crédito pela Recorrente à sociedade [SCom03...] SA com fundamento em que se mostram preenchidos os pressupostos de incidência previstos na verba 17.1.4 da TGIS, dado que "à mingua de contrato que previsse data de reembolso" "é de concluir que o prazo é indeterminado" Quanto a esta questão a sentença discorreu o seguinte: “(…) Efetivamente, resultou da prova produzida que como a única sociedade que comerciava diretamente com o exterior era a Impugnante, era esta não só que tinha acesso aos respetivos meios financeiros, como também era a única capaz de obter crédito bancário. Fica assim evidenciado que apenas esta poderia suprir as necessidades de liquidez da SGPS e das restantes empresas do grupo, para poderem satisfazer os seus compromissos com fornecedores de bens e serviços, trabalhadores, pagamento de impostos, etc. Ficou também claro que resultado da circunstância de se tratar de grupo de empresas, inexistia qualquer preocupação com as dívidas entre estas (como se não se tratasse de entidades jurídicas distintas), permitindo-se a subsistência de débitos entre si e porquanto, quando uma delas regularizasse a dívida, todas as outras o poderiam fazer em cascata. Prosseguindo, É mister salientar (e ao contrário do que parece pretender a Impugnante), que não é a Autoridade Tributária que tem o ónus de demonstrar que não estavam reunidas as condições para ser aplicável a isenção (ie que o prazo das operações era inferior a um ano). Invocando a AT a ocorrência de facto tributário sujeito a imposto (o mútuo), está onerada com a respetiva prova, nos termos do art.º 74.º da LGT. Alegando a Impugnante que tal facto tributário está isento de tributação, e como tal não deve ser tributado, é sobre si que recai o ónus de demonstração da verificação dos respetivos requisitos, de harmonia com o mesmo preceito. E que, no caso em apreço, os requisitos da isenção são cumulativos, isto é: (i) Que cada uma das importâncias mutuadas à SGPS para além daqueles EUR 33.000.000,00 foram reembolsadas antes de decorrido o prazo de um ano da sua disponibilização; e, (ii) Que tais importâncias tiveram como destino suprir carências de tesouraria. Ora, do cotejo da prova documental constante dos autos e da prova testemunhal não se pode concluir por tal demonstração. Sendo certo que as testemunhas afirmaram que os pagamentos eram imputados às dívidas mais antigas, a conclusão de que se verificaram os reembolsos em prazo inferior a um ano não pode ser retirada apenas dos saldos, como pretende a Impugnante Para que cada uma daquelas operações de mútuo se possa considerar isenta de imposto do selo, o valor mutuado tem de ser reembolsado dentro do prazo de um ano, ou seja, até ao mesmo dia do ano subsequente. Tal circunstância não é demonstrada por quaisquer saldos mensais, médios ou anuais. Assim e em face do exposto, independentemente da interpretação que se deva dar ao conceito de “cobertura de carência de tesouraria” (mera “falta de liquidez” como parece defender a Impugnante ou “fins não transitórios” como parece entender a IT), à míngua de demonstração que cada uma daquelas importâncias mutuadas foi reembolsada dentro do prazo de um ano, não podem dar-se como isentas as operações. O que conduz à inverificação dos erros de facto e de direito imputados pela Impugnante no que àqueles valores tange. Pelo que nessa parte devem as liquidações subsistir. (…) Vejamos os dispositivos legais. Estabelecia o art.º 1.º do CIS que “O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral”. No seu art.º 5.º refere-se que a obrigação tributária se considera constituída “Nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês” [alínea g)]. Na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º prevê-se que “são também isentas de imposto: (…) As operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efetuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efetuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, e, bem assim, efetuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo;” Por seu turno, o art.º 22.º do CIS remete para a Tabela anexa a definição das taxas de imposto a aplicar. Em anotação ao preceito Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, in Imposto do Selo – Operações Financeiras e de Garantia [p. 2.1] afirmam: “É assim à luz desta figura tutelar [1142.º do CC] que devem ser integrados os negócios jurídicos suscetíveis de tributação pela verba n.º 17.1. Ressalta para já do conceito, e com interesse para analisarmos as diversas formas de crédito que podem incluir-se na incidência, que o mútuo implica a transferência da propriedade de dinheiro ou outras coisas fungíveis para o mutuário, mas sempre de forma temporária, já que se constituiu para este a obrigação de restituir ao mutuante o dinheiro ou essas outras coisas fungíveis. Por outro lado, e em linha com a filosofia de tributação das operações de crédito em sede de Imposto do Selo, a transferência dos fundos (a utilização) é condição essencial para que o contrato se constitua, sendo o mútuo um contrato real quoad constitutionem.” Prosseguem aqueles Autores no ponto 2.10 afirmando o seguinte: “Além da cessão de créditos e do factoring que tratámos anteriormente, a verba n.º 17.1 prevê especialmente as operações de tesouraria "quando envolvam qualquer tipo de financiamento" ao devedor. Se pode justificar-se a menção especial dada na norma de incidência ao contrato de cessão de créditos e de factoring, dado que não se incluem no conceito de mútuo ou empréstimo, parece-nos desnecessária a previsão especial das operações de tesouraria, porque, em tese, já se encontram abrangidas na definição geral de concessão de crédito. Porém, já que se optou por fazer menção especial às operações de tesouraria, então que se precisasse este conceito, uma vez que as operações de tesouraria não constituem um contrato típico, em termos de se poder dizer que a simples menção do nome dispensa a caracterização. Já na Tabela anterior a utilização deste termo originou controvérsia, por ser comum na gíria bancária os contratos denominados como "apoios de tesouraria" ou expressão similar, que, na verdade, apenas visam qualificar os financiamentos bancários de curto prazo cujo objetivo é o de suprir carências de tesouraria dos seus clientes/mutuários. Com vista a esclarecer as dúvidas de então, até porque as operações de tesouraria, mediante certas condições e tal como atualmente, beneficiavam de isenção, a AT emitiu uma Circular reconhecendo que "o conceito de operações de tesouraria (...) não corresponde a uma definição legalmente tipificada". Refere, porém, que "a evolução histórica do preceito, dos trabalhos que imediatamente antecederam a adoção da atual redação e o circunstancialismo social que rodeou o aparecimento da lei indiciam claramente ser objetivo do legislador não tributar as operações de tesouraria, entendidas como as realizadas entre as SGPS's e as suas participadas, bem como as efetuadas por titulares de capital às sociedades em que detenham participações". Prossegue dizendo que "uma análise sistemática evidencia que as operações de tesouraria só são relevadas, no nosso direito, enquanto realizadas entre sociedades que se encontram numa relação de domínio ou de grupo". E é nesta tradição oriunda da Tabela anterior que se deve procurar o conceito de operações de tesouraria, ou seja, devem ser vistas como operações de financiamento entre entidades pertencentes a um grupo de sociedades, distinguindo-se apenas das operações de concessão de crédito, no seu sentido formal, na medida em que a atividade de concessão de crédito é exclusiva das instituições de crédito e provavelmente daí a necessidade de separar a terminologia. Efetivamente, o princípio de exclusividade consagrado no artigo 8.º do RGICSF, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, impede que a atividade de concessão de crédito possa ser exercida por entidades que não sejam "instituições de crédito" ou "sociedades financeiras" (estas últimas por remissão do artigo 8.º, n.º 2, do RGICSF para o artigo 4.º, n.º 1, alínea b) do mesmo regime). Daí que o artigo 9.º, n.º 2, alínea d), do RGICSF, determine que não são consideradas como concessão de crédito "as operações de tesouraria, quando legalmente permitidas, entre sociedades que se encontrem numa relação de domínio ou de grupo". No âmbito das operações de tesouraria cabem os convénios de gestão de tesouraria entre grupos de empresas, normalmente designados como "cash pooling". Em termos práticos, o "cash pooling" tem como objetivo principal criar mecanismo de suprir as carências de tesouraria que algumas empresas de um grupo possam ter com os excessos de tesouraria das outras empresas, se for o caso, de modo a minimizar o recurso ao crédito bancário, por regra mais oneroso. Na modalidade normalmente designada por "zero balancing" ou "target balancing”, verifica-se uma efetiva transferência de fundos da conta de uma empresa para a conta de outra, normalmente designada por "cash pool leader", que por sua vez distribui esses fundos para as contas das empresas necessitadas. Na medida em que se trata de uma gestão de tesouraria com efetiva transferência de fundos entre as empresas do grupo, verifica-se a incidência de Imposto do Selo pela verba n.º 17.1.” O entendimento ali vertido encontra-se essencialmente de acordo com a jurisprudência do STA, nomeadamente quando a tributação incidir sobre a utilização do crédito e não sobre a sua contratualização [cfr. doutos arestos proferidos em 14/03/2018 no processo 0800/17 e em 12/05/2021 no processo 01473/10.9BEPRT], a verificação do facto tributário poder ser contemporânea ou ulterior à celebração do contrato [douto aresto de 14/03/2018 no processo 0800/17] e à sujeição das operações de cash pooling [douto aresto do STA de 28/11/2018 no processo 06/11.4BESNT]. Importa também salientar que o STA afirmou que “quando no preceito se aponta que a taxa recai sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30, o saldo em causa é apenas o referente ao crédito, que é o fenómeno objeto de tributação, não compreendendo os juros” [douto aresto de 13/07/2021 no processo 0433/13.2BELRS] e que as operações realizadas por sociedades do mesmo grupo que não respeitem o disposto na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS não se mostram isentas [douto aresto de 9/12/2021 no processo 0257/17.8BELRA]. Por todo o exposto não se vislumbra qualquer erro de julgamento de direito que se possa assacar à sentença recorrida atenta a aplicação da matéria de facto provada aos dispositivos legais enunciados e à jurisprudência invocada. Mais se acrescenta que não se vislumbra a necessidade de aplicação do art.º 100º do CPPT, como referido na conclusão LIII. O n.º 1 do artigo 100º do CPPT preceitua que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado. Esta norma constitui aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova, enunciada no artigo 74º, nº 1, LGT nos termos da qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recaem sobre quem os invoque. Regra que também encontramos no artigo 414º do CPC a qual faz recair sobre o onerado com a prova de um facto a desvantagem da dúvida. A norma é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário. Provando-se a existência ou inexistência de um facto tributário, não haverá lugar à aplicação desta norma, porque não há dúvidas (num ou noutro sentido). Ora, tal como resulta da sua redação só terá aplicação quando da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, e só nesse caso deverá o ato impugnado ser anulado. O que manifestamente não é pois não se vislumbra dos autos que ocorra qualquer situação suscetível de preencher a norma em apreço. Conclusão XLIV. No que se refere às operações de tesouraria efectuadas pela impugnante a favor da [SCom02...] SGPS detentora da totalidade do capital de todas as empresas do Grupo, incluído a ora recorrente, na parte que excede o montante contratado para reembolso no prazo de 8 anos também não se aplica a previsão da norma prevista na verba 17.1.4 da TGIS Discorreu a sentença recorrida o seguinte: C- No que respeita aos montantes referentes à sociedade [SCom03...]: Como decorre da factualidade assente, a relação comercial da Impugnante com a [SCom03...] encontrava-se relevada em 3 contas (atendendo a que se trata dos anos de 2007 e 2008 ainda segundo o POC): § Na conta 22110127, que apresentava regularmente um saldo devedor apesar de se tratar de uma conta de fornecedores, ou seja, a Impugnante procedia a pagamentos em valor superior ao dos fornecimentos que aquela lhe efetuava; § Na conta 21110025, uma conta de clientes, onde a Impugnante relevou as vendas que efetuava àquela sociedade; § Na conta 26810253, uma conta de “devedores e credores diversos”, onde relevou dívidas daquela sociedade para consigo. Dão-se aqui como integradas as considerações referidas na fundamentação da matéria de facto no que tange à origem (parcial) do saldo da conta 268. Do mesmo modo que o cash pooling constitui facto tributário sujeito a imposto do selo, a disponibilização de valores para suprir as necessidades de liquidez das sociedades integrantes do grupo constitui facto tributário sujeito a imposto do selo (eventualmente isento). Ao contrário do que pretende a Impugnante, as operações em causa constituem verdadeiras operações de crédito, na medida em que extravasam a mera relação económica entre clientefornecedor. Efetivamente, não está em causa a mera concessão por parte da Impugnante de um prazo de pagamento das suas faturas, nem a circunstância da Impugnante poder conceder prazos de pagamento das faturas mais ou menos latos, nem a circunstância do cliente pagar a fatura para além da respetiva data de vencimento e que não constituem factos tributados em sede de imposto do selo. Contudo, a disponibilização de importâncias pecuniárias já o constitui porquanto o imposto é devido “pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário”. Efetivamente, a relação entre a Impugnante e a [SCom03...] ultrapassa a mera relação cliente / fornecedor em que o primeiro adianta parte do pagamento ao segundo e a título de sinal e princípio de pagamento. Assim, considerando que: § Resulta dos extratos dos anos de 2007 e 2008 a persistência de saldos devedores em conta de fornecedores; § As suas reduções de saldo são sempre mais do que compensadas com um aumento do saldo da conta 268 (o somatório dos saldos das duas contas é sempre crescente até dezembro de 2008); § Só vindo este a ser reduzido em dezembro de 2008; § Dá-se aqui por reproduzido o que se referiu em sede da fundamentação da matéria de facto quanto à origem deste saldo; É de concluir que os empréstimos efetuados pela Impugnante à [SCom03...] foram constituídos por período superior a um ano e, como tal, se encontram sujeitos a imposto do selo e dele não isentos. À míngua de contrato que previsse data de reembolso daqueles “adiantamentos”, é também de concluir que o prazo é indeterminado e, como tal, aqueles movimentos financeiros estão sujeitos à verba 17.1.4 da TGIS e não beneficiam da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS. Consequentemente, É de concluir pela inverificação dos vícios de erro sobre os pressupostos e vício de violação de lei. (…) Ora do descrito constata-se que o tribunal a quo analisou de forma minuciosa e coerente as questões que lhe foram colocadas e objeto de recurso e que se transcreveram quantos aos pontos A) (anulação parcial), B), C) da sentença recorrida concluindo não assistir razão à impugnante, ora recorrente. Assim, aderindo à fundamentação vertida na sentença no que a esta matéria concerne e não encontrando motivo plausível para dela nos afastarmos atentos os dispositivos legais invocados e a jurisprudência já citada, improcede o recurso nesta parte. XLIX. A questão que se coloca é a de saber se a junção dos extratos de conta corrente conjugada com o depoimento das testemunhas constitui prova adequada e suficiente do cumprimento do requisito temporal necessário para assegurar a isenção prevista na norma da aliena g) do n.° 1 do art. 7.° do CIS. Tal conclusão por si só não põe em causa o vertido na factualidade dada como provada, nem a apreciação que é feita pelo Mmº Juiz ao longo do raciocínio vertido na sentença recorrida quando conclui: “(…) Ora, do cotejo da prova documental constante dos autos e da prova testemunhal não se pode concluir por tal demonstração. Sendo certo que as testemunhas afirmaram que os pagamentos eram imputados às dívidas mais antigas, a conclusão de que se verificaram os reembolsos em prazo inferior a um ano não pode ser retirada apenas dos saldos, como pretende a impugnante. Para que cada uma daquelas operações de mútuo se possa considerar isenta de imposto de selo, o valor mutuado tem de ser reembolsado dentro do prazo de um ano, ou seja, até ao mesmo dia do ano subsequente. Tal circunstância não é demonstrada por quaisquer saldos mensais, médios ou anuais. (…)”, pelo que improcede também nesta parte o recurso, face à manifesta ausência de prova em contrário. Conclusão LIV. O tribunal a quo decidiu que tendo a impugnante reclamado a restituição das importâncias que se mostram indevidamente pagas acrescidas de juros indemnizatórios e não tendo junto aos autos os comprovativos do pagamento por entender, nos termos do n.° 2 do art.° 74.° da LGT, estar desonerada do ónus da prova por tais documentos estarem na posse da Administração tributária, decidiu pela improcedência do pedido. Quanto a esta conclusão resulta da sentença o seguinte: V – No que respeita ao pedido de juros indemnizatórios: A Impugnante alega na sua petição inicial que efetuou o pagamento das liquidações impugnadas em sede de execução fiscal, facto que foi considerado como não provado, porquanto esta não juntou qualquer comprovativo de pagamento e os registos informáticos das notas de cobrança das liquidações constantes do procedimento administrativo (retirados após a apresentação da petição inicial) mostravam-nas com a totalidade do valor em dívida. É consabido que o direito a juros indemnizatórios estabelecido no art.º 43.º da LGT tem por pressupostos cumulativos, por um lado, a liquidação de imposto em excesso por motivo imputável aos serviços e, por outro, que este tenha sido pago pelo sujeito passivo, destinam-se aqueles a compensá-lo pela indisponibilidade da importância a mais paga. Destarte, à míngua de comprovação do pagamento das liquidações, o pedido de reconhecimento do direito ao reembolso das liquidações acrescidas de juros indemnizatórios deve improceder. (…) Ao contrário do que refere a recorrente, e apesar de considerar que era esta que deveria juntar prova do alegado, o certo é que os registos informáticos das notas de cobrança das liquidações constantes do procedimento administrativo (retirados após a apresentação da petição inicial) mostravam-nas com a totalidade do valor em dívida, pelo que andou bem a sentença recorrida ao improceder o direito a juros considerando não estarem pagas as liquidações. Conclusão LV. A recorrente não se conforma com a decisão em recurso na parte julgada improcedente por considerar que foi violado o princípio inquisitório ou da investigação e descoberta da verdade material aplicável ao processo tributário. O princípio da investigação/inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados dos factos alegados e de conhecimento oficioso. No caso em concreto, não se vislumbra qualquer violação dos alegados princípios, pois que nenhuma diligência foi solicitada ao Tribunal e este não se pode substituir à parte. Mais se acrescenta que os referidos princípios não desobrigam a parte de se empenhar na produção da prova de tudo o que alega em sua defesa não podendo demitir-se de tal função nem imputá-la ao juiz Pelo que improcede nesta parte o recurso. * Atenta a improcedência do Recurso da [SCom01...] S.A e a total improcedência da impugnação as custas ficarão a seu cargo em ambas as instâncias – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais. ** V. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: a) Conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública; b) Negar provimento ao recurso da [SCom01...], S.A b) Revogar a sentença recorrida e improceder a impugnação judicial, mantendo as liquidações efetuadas, c) Custas pela Recorrente [SCom01...] S.A em ambas as instâncias. Porto, 12 de fevereiro de 2025 Isabel Ramalho dos Santos (Relatora) Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto) Celeste Oliveira (2.ª Adjunta)