0330/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Se a liquidação sindicada não assentou no valor fixado na avaliação de que a recorrente foi notificada, antes num valor que foi fixado em segunda avaliação que correu inteiramente à sua revelia e na qual foi fixado um valor patrimonial tributário diverso do que lhe fora notificado, haverá que assegurar-lhe o direito de audiência prévia à liquidação.

- Relatório- Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A…………, S.A., com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, de 17 de Junho de 2014, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o acto de liquidação adicional de SISA e de Imposto do Selo n.º 403, de 19.03.2003, apresentando para tal as seguintes conclusões: 1ª – De acordo com a douta sentença recorrida, a recorrente não tinha que ser notificada para exercer o direito de audição prévia relativamente à liquidação adicional de SISA e Imposto de Selo referida nos arts. 1.º a 3.º da p.i., por haver sido notificada para requerer a segunda avaliação do imóvel respectivo, o que tornou inútil o exercício daquele direito. 2.ª – Salvo o devido respeito, de acordo com a letra do art. 60.º da LGT , apenas pode omitir-se a aplicação deste dispositivo quando a lei “prescrever em sentido diverso”, o que não se verifica relativamente aos factos dos autos. 3.ª – Acresce que uma liquidação de SISA e de Imposto de Selo pode assumir contornos de elevada complexidade e enfermar de múltiplos vícios. 4.ª – No presente caso, como resulta da certidão da DGI junta em 28/9/2004, cujo teor foi dado por reproduzido em múltiplos pontos da matéria de facto, correram na AT, em simultâneo, com distintos intervenientes, dois processos tendentes à fixação do valor patrimonial tributário do imóvel em causa, tendo a liquidação adicional de SISA e Imposto de Selo referida nos arts. 1.º a 3.º da p.i. incidido, não sobre o valor patrimonial tributário desse imóvel fixado no processo em que interveio a ora recorrente, ou melhor, em que esta foi notificada para requerer a segunda avaliação, mas sobre o valor patrimonial tributário de tal imóvel fixado no processo em que interveio um terceiro, e com base na segunda avaliação requerida por este. 5.ª – Deste modo, jamais poderá ter sustentação a tese segundo a qual o contribuinte notificado para requerer a segunda avaliação de um imóvel não tem que ser notificado para exercer o direito de audição prévia relativamente à liquidação adicional de SISA e Imposto de Selo referente a esse imóvel. 6.ª – Porém, sempre se aduz que, com esta interpretação, o art. 60.º da LGT ofende o disposto nos arts. 103.º n.º 2 e 3, e 267.º, n.º 5, da CRP, enfermando de inconstitucionalidade material, que deve ser declarada. 7.ª Assim, a douta sentença recorrida deve ser revogada, com a consequente anulação daquele acto tributário. 8.ª Por outro lado, ainda de acordo com a douta sentença recorrida, uma vez que a ora recorrente, tendo sido notificada para o efeito, não requereu a segunda avaliação do sobredito imóvel, atento o disposto no art. 96.º do CIMSISSD e no art. 134.º , n.ºs 1 e 7, do CPPT , não pode apreciar-se se a liquidação adicional de SISA e Imposto de Selo referida nos arts. 1.º a 3.º da p.i. incidiu sobre um erróneo valor patrimonial tributário desse imóvel. 9.ª – Sucede que, no presente caso, como vimos, correram na AT, em simultâneo, com distintos intervenientes, dois processos tendentes à fixação do valor patrimonial tributário do imóvel em causa, tendo a liquidação adicional de SISA e Imposto de Selo referida nos arts. 1.º a 3.º da p.i. incidido, não sobre o valor patrimonial tributário desse imóvel fixado no processo em que interveio a ora recorrente, ou melhor, em que esta foi notificada para requerer a segunda avaliação, mas sobre o valor patrimonial tributário de tal imóvel fixado no processo em que interveio um terceiro, e com base na segunda avaliação requerida por este 10.ª – Deste modo, no caso dos presentes autos existem elementos que impõem a conclusão de que a liquidação adicional de SISA e Imposto de Selo referidas nos arts. 1º a 3.º da p.i. incidiu sobre um erróneo valor patrimonial tributário do imóvel aí referido. Deve, pois, o presente recurso ser decidido como se pugna nas conclusões supra, com o que se fará a necessária e costumada JUSTIÇA! 2 - Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 147 a 149 dos autos, concluindo no sentido de que deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida que deverá ser substituída por outra que, julgando procedente a impugnação, anule o acto impugnado. As partes foram notificadas do parecer do Ministério Público (fls. 150 a 152 dos autos) e nada vieram dizer. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente a impugnação deduzida, no entendimento de que não havia que observar o dever de audiência prévia antes da liquidação adicional atento a que a impugnante fora notificada no valor patrimonial fixado ao imóvel e para, querendo, requerer segunda avaliação, e não o fez, e, quanto à alegada errónea quantificação do valor patrimonial tributário do imóvel, que esta não podia ser discutida por não ter sido requerida a revisão da avaliação realizada, apesar de notificada para o efeito. 5 – Matéria de facto Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos: Em 19.03.2003, a Impugnante e a sociedade B…………, Lda. celebraram uma escritura pública de permuta, nos termos da qual a Impugnante recebeu o prédio urbano sito em ………, no lugar de ………, freguesia da ………, concelho de Alcobaça, omisso da matriz e descrito na Conservatória do Registo Predial de Alcobaça sob o n.º 1554 e a B…………, Lda., recebeu o prédio rústico sito na ………, freguesia do ………, concelho de Alcobaça, inscrito na matriz sob o artigo 1937 e descrito na Conservatória do registo Predial sob o n.º 2476 – cfr. documento de fls. 13 a 17 dos autos em suporte físico, que se dá por integralmente reproduzido. Em 19.03.2003, foi lavrado o termo de declaração de sisa n.º 403/815/2003 respeitante à permuta de bens imóveis referida no ponto A. que antecede, no qual, para além do mais, consta o seguinte: “Não há lugar a liquidação de sisa por não haver diferença declarada de valores, ficando salvaguardada a liquidação a que houver lugar no processo do art.º 109.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.” – cf. documento de fls. 12 dos autos em suporte físico, que se dá por integralmente reproduzido; Em 12.02.2004, a Impugnante foi notificada, através do ofício n.º 2287, de 10.02.2004, do Serviço de Finanças de Alcobaça, do ato de fixação do valor patrimonial tributário do prédio que recebeu na sequência da permuta referida no ponto A. supra e para, querendo, solicitar a segunda avaliação do mesmo – cf. informação a fls. 31 e os documentos de fls. 37 a 39 dos autos em suporte físico, que se dão por integralmente reproduzidos; A Impugnante não requereu a segunda avaliação do prédio que recebeu na sequência da permuta referida no ponto A. supra – cf. informação de fls. 31 e 32 dos autos em suporte físico, que se dá por integralmente reproduzida; C………… requereu a segunda avaliação do prédio que a Impugnante recebeu na sequência da permuta referida no ponto A. supra, tendo o respetivo valor patrimonial tributário sido fixado em €51.270,00 – cf. informação a fls. 31 e 32 e o documento a fls. 54 dos autos em suporte físico, que se dá por integralmente reproduzido; Em 20.04.2004, foi realizada pela AT a “liquidação adicional à sisa n.º 403 de 19.03.2003”, tendo sido liquidada Sisa e Imposto do Selo no valor total de €5.532,37 – cf. documento de fls. 11 dos autos em suporte físico, que se dá por integralmente reproduzido; Através do ofício n.º 5259, de 21.04.2004, emitido pelo Serviço de Finanças de Alcobaça, foi a Impugnante notificada, “(…) para, no prazo de 30 dias (…9 solicitar neste Serviço de Finanças as Guias para pagamento de Sisa no montante de €5.122,56 (…) e Imposto do Selo no montante de €409,81, (…) liquidados com base na diferença de €51.225,63 verificada entre os valores patrimoniais dos prédios permutados na sisa n.º 403 de 19/03/2003. (…)” – cf. documento de fls. 10 dos autos em suporte físico, que se dá por integralmente reproduzido; O prédio recebido pela Impugnante no âmbito da permuta referida no ponto A. supra encontra-se localizado em zona abrangida pela Reserva Ecológica Nacional – cf. documentos de fls. 18 a 23 dos autos em suporte físico, que se dão por integralmente reproduzidos. 6 – Apreciando. 6.1. Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida A sentença recorrida, a fls. 106 a 117 dos autos, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra liquidação adicional de Sisa e Imposto do Selo devidos em razão da permuta de dois prédios, no entendimento de que tendo a impugnante sido notificada para, querendo, requerer a segunda avaliação do imóvel que adquiriu por permuta, e não o tendo feito, foi-lhe assegurado o seu direito de participação, mostrando-se cumprida a formalidade de notificação para audiência prévia, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT , a isso não obstando o facto de C………… ter requerido a realização da segunda avaliação do imóvel e a mesma ter sido levada a cabo, pois quem detinha legitimidade para esse efeito era a Impugnante, que optou por não requerer essa segunda avaliação do imóvel - cfr. sentença recorrida a fls. 112/113 dos autos. Mais considerou a sentença recorrida não poder a impugnante discutir na impugnação a quantificação do valor patrimonial tributário do imóvel porquanto, nos termos dos n.ºs 1 e 7 do artigo 134.º do CPPT , a impugnação do acto de fixação do valor patrimonial tributário de um imóvel depende do prévio esgotamento dos meios administrativos de revisão previstos no artigo 96.º do CIMSISD e não tendo a impugnante pedido a revisão da avaliação realizada, apesar de notificada para o efeito, não se verifica este requisito de natureza processual, pelo que a impugnação judicial do ato de avaliação não pode, nesta sede, relevar para efeitos de impugnação do ato de liquidação em causa – cfr. sentença recorrida, a fls. 114 a 116 dos autos. Discorda do decidido a recorrente, alegando que tendo a liquidação adicional de SISA e Imposto de Selo referida nos arts. 1.º a 3.º da p.i. incidido, não sobre o valor patrimonial tributário desse imóvel fixado no processo em que interveio a ora recorrente, ou melhor, em que esta foi notificada para requerer a segunda avaliação, mas sobre o valor patrimonial tributário de tal imóvel fixado no processo em que interveio um terceiro, e com base na segunda avaliação requerida por este (…) jamais poderá ter sustentação a tese segundo a qual o contribuinte notificado para requerer a segunda avaliação de um imóvel não tem que ser notificado para exercer o direito de audição prévia relativamente à liquidação adicional de SISA e Imposto de Selo referente a esse imóvel, sendo interpretação diversa do artigo 60.º da LGT ofensiva do disposto nos arts. 103.º n.º 2 e 3, e 267.º, n.º 5, da CRP. Mais alega a recorrente que a liquidação adicional de SISA e Imposto de Selo referidas nos arts. 1º a 3.º da p.i. incidiu sobre um erróneo valor patrimonial tributário do imóvel, pretendendo que na impugnação se possa discutir esse valor, porquanto este foi fixado em avaliação na qual não interveio a recorrente. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal no seu parecer junto aos autos e oportunamente notificado às partes, defende o provimento do recurso e a anulação do acto de liquidação sindicado, por preterição do dever de audiência prévia antes da liquidação ( artigo 60.º , n.º 1, alínea a) da LGT ), atendendo a que, no caso em apreço, como decorre do probatório, à primeira avaliação seguiu-se uma segunda avaliação, requerida por terceiro, e em resultado dela foi apurado um novo valor patrimonial tributário do imóvel o qual serviu de base à liquidação do imposto (cfr. pontos D, E, F e G do probatório e doc. de fls. 11), tendo ocorrido, pois, após a notificação a que alude o ponto C do probatório, factos novos, com insofismável relevo no apuramento do quantum do imposto, sobre os quais a Impugnante, ora Recorrente, não teve oportunidade de se pronunciar, não constando do probatório da sentença que a ora Recorrente tenha sido notificada do valor apurado na segunda avaliação do imóvel, apenas constando que o foi do acto de liquidação (ponto G do probatório). Daí que entenda que não se vê como não reconhecer à Impugnante, ora Recorrente, legitimidade para atacar contenciosamente o acto de 2.ª avaliação, situação que encontra algum paralelismo com a que poderá resultar de 2.ª avaliação promovida pela própria AT (arts. 75.º, n.º 1 e 76.º, n.º 1, ambos do CIMI), que é susceptível de impugnação judicial pelo contribuinte, embora não tenha sido por ele requerida (cfr, a propósito, Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado e Comentado, Vol. I, 5.ª ed., p. 968. – cfr. parecer, a fls. 148/149 dos autos. Vejamos. Sem por em causa a jurisprudência pacífica deste STA citada na sentença recorrida, que fundamentou o decidido, entendemos, porém, com o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA, que essa jurisprudência não é transponível para o caso em apreço, pois que a liquidação sindicada não assentou no valor fixado na avaliação de que a recorrente foi notificada, antes num valor que foi fixado em segunda avaliação que correu inteiramente à revelia da ora recorrente e na qual foi fixado um valor patrimonial tributário diverso do que lhe fora notificado. E não importa, para o caso, se o valor fixado nessa segunda avaliação é inferior ou superior ao que foi fixado na primeira, bastando que esse valor seja diverso, pois que em causa está, tão somente, não ter-lhe sido reconhecido o direito de participação no procedimento do qual resultou a fixação do valor patrimonial tributário atribuído ao imóvel que adquiriu por permuta e no qual assentou a liquidação sindicada. Não seria assim se a liquidação adicional tivesse incidido sobre o valor patrimonial tributário que lhe fora notificado – o resultante da 1.ª avaliação -, mas não foi isso que sucedeu no caso dos autos. A recorrente foi notificada de uma liquidação que não resultou apenas da aplicação das taxas legalmente fixadas a um valor patrimonial tributário de que previamente lhe tenha sido dado conhecimento, daí que não seja invocável, in casu , a denominada teoria do aproveitamento dos actos, nos termos da qual a omissão do dever de audição consubstanciar-se-ia em mera irregularidade não invalidante da liquidação, pois que mesmo que o dever de audição tivesse sido cumprido a decisão final do procedimento tributário de liquidação não poderia deixar de ser diferente (cfr., entre outros, o Acórdão deste Supremo Tribunal de 11 de Maio de 2011, rec. n.º 833/10, que subscrevemos). Foi, pois, preterido o dever de audiência prévia antes da liquidação – artigo 60.º , n.º 1, alínea a) da LGT – o que fere de ilegalidade o acto de liquidação adicional de SISA e Imposto do Selo praticados, impondo-se a respectiva anulação. O recurso merece provimento. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação, anulando os actos de liquidação sindicados. Custas pela recorrida, apenas em 1.ª instância, pois não contra-alegou neste STA. Lisboa, 7 de Janeiro de 2016. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Pedro Delgado – Fonseca Carvalho .