0301/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O sucessor mortis causa é também um adquirente, surgindo como novo titular dos bens deixados pelo de cujus, os quais ingressam assim na sua esfera jurídica com todos os efeitos que daí possam decorrer.

II- É a data desta aquisição que releva para aferir da aplicabilidade do regime transitório previsto no artigo 5º do Dec. Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro.

III- O ganho realizado pelo impugnante em 2007 com a alienação da parte do prédio que adquirira em 1994 por sucessão mortis causa está sujeito à tributação prevista no artigo 10º, nº 1, alínea a), do CIRS.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A………………., com os demais sinais dos autos, recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2007, no tocante à tributação em mais-valias.

1.1. Rematou as alegações do recurso com o seguinte quadro conclusivo:

1. Adoptado no sentido restrito, o conceito de transmissão (e aquisição) confina-se só à transmissão “inter-vivos”, enquanto o conceito de sucessão se reporta à transmissão “mortis causa”;

2. Nesta acepção, próxima do conceito de família do direito romano, o herdeiro apresenta-se como “sucessor”, mas não propriamente como “adquirente”;

3. Ora foi neste sentido restrito que se orientou o Código Civil português ao definir sucessão no seu art. 2024º, como “o chamamento de uma pessoa ou mais pessoas à titularidade das relações jurídicas patrimoniais de uma pessoa falecida e a consequente devolução dos bens que a esta pertenciam”;

4. A definição que veio a ficar inscrita no Código Civil obedece à ideia de que só existe sucessão por morte e transmissão em vida e pretende transformar em lei a opinião de que não haverá transmissão por morte como não haveria sucessão em vida;

5. Por mais discutível que seja esta orientação, do ponto de vista teórico, a verdade é que ela não pode ser desconhecida na interpretação do conceito de “aquisição” adoptado pelo artigo 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, pois de harmonia com a sistemática do Código Civil, tal conceito deve entender-se no seu sentido restrito de aquisição “inter-vivos”;

6. Aliás, é este o conceito que melhor se ajusta ao espírito do diploma supra identificado, que está em proteger, do âmbito de aplicação da nova lei de IRS, de situações jurídicas até então isentas deste tributo ou de tributo similar;

7. Ora, esta protecção de expectativas e de confiança só permite a aplicação da lei nova relativamente a novas situações jurídicas, criadas de forma consciente e voluntariamente pelo contribuinte, o que só ocorre nas aquisições “inter-vivos”;

8. Deve pois entender-se que o novo regime de IRS só se aplica em relação a bens e a direitos transmitidos “inter-vivos”, após entrada em vigor da lei que instituiu tal imposto, pois somente em relação a eles o negócio jurídico aquisitivo poderá ter presente, como sua pressuposição, a incidência de novo encargo patrimonial tributário até então inexistente;

9. Ao invés, em relação aos bens e direitos adquiridos anteriormente “inter-vivos” (ou em relação a bens e direitos sucedidos “mortis-causa”) a aplicação do novo imposto introduziria elemento de imprevisibilidade frustrador das expectativas vigentes à data do negócio oneroso “inter-vivos” que determinou a aquisição;

10. Assim, tanto a letra como o seu espírito, do art. 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro conduzem à interpretação segundo a qual a expressão bens e direitos adquiridos, após a entrada em vigor do CIRS, só se aplica a aquisições decorrentes “inter-vivos” e não à sucessão “mortis causa”;

11. Ora, o Recorrente discorda, veementemente, da opinião do Tribunal a quo ao afirmar que tendo adquirido o seu direito ao imóvel por sucessão mortis causa, ocorrida no dia 15 de Julho 1994, na vigência do Código do IRS, já não haveria lugar a uma expectativa de não tributação em sede de tal imposto, que mereça ser tutelada pelo normativo fiscal;

12. Com efeito, o pai do Recorrente adquiriu tal imóvel na 2ª metade da década de 1970, beneficiando, na altura, de um verdadeiro benefício fiscal, que consistia na isenção do imposto cobrado sobre mais-valias (e, consequentemente, ao IRS), sendo que a referida situação jurídica reveste, na verdade, a natureza de uma “isenção”, que é um benefício fiscal, e não de uma “não sujeição tributária”;

13. Revestindo a isenção a natureza de direito subjectivo, o direito de propriedade sobre um determinado imóvel transmite-se para os herdeiros como o mesmo direito existente na titularidade prévia do “de cujus” e sujeito ao mesmo regime que tinha nas mãos dele, inclusivamente, o direito ao benefício fiscal que lhe é inerente;

14. Assim, aquele que recebe direito ou direitos de um anterior titular, em vida deste ou por sua morte, singular ou universal, fica na posição jurídica do precedente sujeito, mesmo que esse direito, ou direitos, entrem na sua esfera patrimonial em altura posterior a 01 de Janeiro de 1989;

15. É isto que se pretende significar quando se afirma o adquirente sucede no direito ou que este lhe é transmitido. É também o que se exprime quando se afirma que o adquirente representa o antecessor, seu representante. Representa-o, tornando-o presente. É como se o antecessor estivesse presente;

16. Não porque se caia na ficção ou mito de supor que o sucessor se confunde com o seu transmitente, mas porque se trata o sucessor em relação ao direito ou direitos adquiridos nos precisos termos em que se trataria o transmitente se os direitos continuassem a ser sua pertença;

17. Se o “de cujus” tivesse vendido, em vida, tal imóvel, não teria ficado sujeito ao imposto mais-valias, nem ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, IRS, por força da norma de direito transitório constante do artigo 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro;

18. Entender que a morte do “de cujus” produziria “aquisição” nova para os seus herdeiros, susceptível de desencadear a aplicação de IRS, significaria considerar que a morte produziria a “perda” do benefício, ou seja, a extinção definitiva do direito à isenção, contrariando, assim, frontalmente, o Estatuto dos Benefícios Fiscais, de acordo com o qual direito a benefícios fiscais é transmissível “mortis causa”;

19. Acresce que, o conceito de “aquisição” foi adoptado, na linguagem do Código Civil, no seu sentido estrito, relacionado à transmissão “inter-vivos”, reservando a expressão “sucessão” para as transmissões “mortis-causa”;

20. E ainda que só em relação a transmissões “inter-vivos” se justifique fundamento da norma do artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro, pois só em relação a aquisições voluntárias de bens e direitos se coloca a possibilidade de conhecer qual o regime fiscal que vigorará, futuramente, impedindo-se a imprevisibilidade frustradora expectativas legítimas;

21. Conclui-se, portanto, que a expressão “se a aquisição dos bens e direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste código” deve ser interpretada no sentido de referir só aquisições “inter-vivos”, não abrangendo a sucessão “mortis causa” de bens/direitos adquiridos “inter-vivos”, antes daquela data;

22. Em relação ao imóvel dos autos, o mesmo transmite-se para o Recorrente com o mesmo regime fiscal que tinha na titularidade do “de cujus”, operando-se a transmissão do direito à isenção do imposto de mais-valias e, consequente, inaplicabilidade do novo IRS;

23. O facto de o óbito do “de cujus”, em 15 de Julho de 1994, ter ocorrido em data posterior à entrada em vigor do Código do IRS, em nada afecta o gozo do direito à isenção pelos seus herdeiros, quando ocorrer a transmissão onerosa do imóvel;

24. Assim, com o merecido respeito, deveria o Tribunal a quo ter condenado a Fazenda Nacional a reconhecer que a transmissão ocorrida em 30 de Maio de 2007 não constitui uma mais-valia tributável no âmbito da categoria G, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10º do CIRS;

25. Nestes termos, deverá, salvo melhor opinião, revogar-se a douta sentença em crise, determinando que é aplicável ao caso concreto o regime de transitoriedade da cat. G previsto no artigo 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, à imagem do “de cujus”, pai do Recorrente, que beneficiava de verdadeiro benefício fiscal. A douta decisão violou, entre outros, os seguintes preceitos legais: - artigo 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto do STA emitiu parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, argumentando do seguinte modo:

«[…] num contexto factual ao que consta da sentença recorrida, o STA foi já chamado a decidir sobre a dita questão controvertida, tendo-se julgado nomeadamente, no acórdão de 6-6-07 proferido no proc. 0155/07, que “o CIRS não fornece directamente um conceito próprio de transmissão gratuita de bens sujeitos a tributação em sede de mais-valias.

Estabelece-se, no entanto, no art. 45.º (redacção inicial, vigente em 1999) que «para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações», e que «não havendo lugar à liquidação do imposto referido no número anterior, considerar-se-ão os valores que lhe serviriam de base, caso fosse devido, determinados de harmonia com as regras próprias daquele imposto».

Por esta norma se conclui que se pretendeu sintonizar o conceito de transmissão gratuita para efeitos de IRS com o que resulta do CIMSISD, devendo entender-se que se opera uma transmissão a título gratuito quando ocorrer um facto susceptível de servir de base de incidência a imposto sobre as sucessões ou doações, independentemente de o imposto ser, no caso, devido.”

No mesmo sentido tem vindo a decidir o S.T.A. posteriormente, nomeadamente, o acórdão do STA de 14-3-12, proferido no proc. 107/12, acessível na mesma base de dados www.dgsi.pt de que se reproduziu o texto acima referido.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos:

A. Na segunda década de 1970, B……………., pai do Impugnante, casado no regime comunhão de adquiridos com C…………….., adquiriu a propriedade plena da fração autónoma designada pela letra H do prédio urbano sito em ………., …….., descrito na Conservatória do Registo Predial de Lagoa sob o n.º 3459, inscrito na matriz sob o artigo 864 - facto não controvertido;

B. Em 15.07.1994, o Impugnante adquiriu por sucessão mortis causa de seu pai, B…………….., parte da fração autónoma indicada no ponto A, que antecede - cfr. informação a fls. 39 e documentos de fls. 42 a 48 do PAT, que se dão por reproduzidos;

C. Em 30.05.2007, o Impugnante procedeu à venda, pelo preço de € 43.125,00, da sua parte na fração autónoma indicada no ponto A. supra - acordo e cfr. informação a fls. 38 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

D. O Impugnante não considerou a mais-valia gerada com a venda do móvel referida no ponto C. que antecede como rendimento tributável na declaração de rendimentos relativa ao ano de 2007 - cfr. informação a fls. 39 e documento de fls. 97 a 100 do PAT, que se dá por integralmente reproduzido;

E. Em 17.05.2011, foi elaborada pela administração fiscal uma declaração oficiosa para corrigir os rendimentos declarados pelo Impugnante em sede do IRS no exercício de 2007, tendo sido considerado como rendimento tributável a mais-valia decorrente da venda da sua parte da fração autónoma indicada no ponto A. supra que ocorreu em 30.05.2007, com base no entendimento de que a sua aquisição teve lugar em 15.07.1994 - cfr. documento de fls. 92 a 96 do PAT, que se dá por integralmente reproduzido.

3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que o ora Recorrente deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2007, e que provém da tributação (em sede de mais-valias) operada pela Administração Tributária por força da venda de parte de prédio urbano que em 1994 ingressara no património do alienante/impugnante por sucessão mortis causa.

A impugnação teve por fundamento e causa de pedir a ilegalidade da liquidação por violação do regime transitório consignado no artigo 5º do Decreto Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro, regime que o impugnante tem por aplicável, no entendimento de que na transmissão mortis causa ocorre, não uma aquisição de bens, privativa das transmissões inter vivos, mas uma mera sucessão do conjunto de direitos que integravam a esfera jurídica do de cujus, e que o benefício de isenção de tributação das mais-valias, de que gozava o autor da sucessão (por ter adquirido o prédio na segunda metade da década de 1970), não teria caducado com a sua morte, tendo-se transmitido para os seus sucessores.

A sentença manteve o acto de liquidação impugnado, com a seguinte e essencial argumentação jurídica:

«[…]

Ficou provado nos presentes autos que na segunda década de 1970, B…………….., pai do Impugnante, casado no regime comunhão de adquiridos com C…………….., adquiriu a propriedade plena da fração autónoma designada pela letra H do prédio urbano sito em ……….., ………., descrito na Conservatória do Registo Predial de Lagoa sob o n.º 3459, inscrito na matriz sob o artigo 864 (cfr. ponto A. dos factos assentes).

Ficou também provado que em 15.07.1994 o Impugnante adquiriu por sucessão mortis causa de seu pai, B………………, parte do bem imóvel acima referido (cfr. ponto 13. dos fatos assentes). Assim, dúvidas não restam que, do ponto de vista jurídico, a aquisição pelo Impugnante da sua parte no bem imóvel em causa ocorreu em 15.07.1994.

E é esta aquisição realizada pelo Impugnante que releva para efeitos de determinação do regime aplicável em sede do IRS quanto à tributação da mais-valia apurada. […]

Ora, tendo o Impugnante adquirido a sua parte do imóvel em resultado do falecimento do seu pai em 15.07.1994, já não podemos falar em necessidade de prevenção da irretroatividade da lei fiscal, pois que a aquisição por parte do Impugnante ocorreu já no decurso de vigência do Código do IRS. As razões de prevenção de irretroatividade que presidiram à consagração da sobredita norma não são aplicáveis in casu, dado que o Impugnante, quando adquiriu a sua parte no imóvel, já sabia (ou devia saber) que a sua posterior transmissão poderia gerar o apuramento de mais-valias fiscais tributáveis em sede do IRS.

E não se pode retirar da letra ou do espírito do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/89, de 30 de Novembro, que o de cujus era detentor de um direito a que a mais-valia decorrente da venda do imóvel não fosse tributada em IRS, o qual foi transmitido mortis causa para o Impugnante. Primeiro, porque, como já vimos, tendo o Impugnante adquirido o seu direito ao imóvel por sucessão mortis causa ocorrida em 15.07.1994, na vigência do Código do IRS, já não há uma expetativa de não tributação em sede deste imposto que mereça ser tutelada pelo normativo fiscal. Depois, porque a letra do artigo 5º do Decreto- Lei n.º 442-A/89, de 30 de Novembro, refere expressamente que a sua aplicação depende de a aquisição do direito sobre o bem imóvel ter sido realizada anteriormente a 01.01.1989, não efetuando qualquer distinção consoante se trate de transmissão/aquisição inter vivos ou mortis causa. Quando a lei não distingue, também não deve o intérprete distinguir (ubi lex non distinguit, nec interpres distinguere debet). Assim, o que releva para efeitos desta norma é que estejamos perante uma aquisição do direito de propriedade imobiliária ocorrida anteriormente a 01.01.1989, o que não sucede in casu. Terceiro, porque o artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/89, de 30 de Novembro, não consagra um benefício fiscal na aceção consagrada no Estatuto dos Benefícios Fiscais suscetível de ser transmitido mortis causa. De facto, tal como acima referido, a exclusão de tributação consagrada naquela norma não foi feita com o intuito de atribuir um verdadeiro benefício fiscal aos proprietários de património imobiliário que não era tributado em sede do IMV, mas antes prevenir a aplicação retroativa do Código do IRS, o que impôs que tivesse sido prevista a acima referida norma transitória de exclusão de tributação. Nada mais. Por outro lado, o facto de esta exclusão de tributação não estar consagrada no Estatuto dos Benefícios Fiscais, nem tão pouco a letra da norma aludir a qualquer situação de benefício, indicia que não pode aqui ser aplicado o regime consagrado para os benefícios fiscais que consta do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Em conclusão, entendemos que a exclusão de tributação em sede do IRS acolhida no artigo 5.º do Decreto-Lei nº 442-A/89, de 30 de Novembro, não constitui um benefício fiscal suscetível de ser transmitido mortis causa.

Pelas razões acima expostas, não tem razão o Impugnante ao defender que, na sua esfera, a data de aquisição do imóvel para efeitos do IRS deve ser reportada à data em que o de cujus realizou a aquisição. […]».

O impugnante, ora recorrente, continua a insistir que o conceito de aquisição ínsito no art. 5º do Dec.Lei nº 442-A/88 se reporta unicamente às transmissões inter vivos, que não à sucessão mortis causa que motivou a transmissão da parte do prédio que vendeu em 2007, razão por que entende que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada interpretação do aludido preceito legal, ao julgar que o ganho que obteve com a alienação da parte desse prédio está sujeito à tributação prevista no art. 10º, nº 1, al. a), do CIRS.

Vejamos.

É incontroverso que está em causa um prédio urbano adquirido pelo pai do recorrente na segunda metade da década de 1970, e que na vigência de Código de Imposto de Mais Valias (CIMV) a sua transmissão não gerava imposto de mais-valias, na medida em que esse diploma legal o não previa. E também não é controvertido que o recorrente obteve um ganho, em 2007, com a alienação de parte do prédio, que ingressara no seu património em 1994 por sucessão mortis causa, e, por conseguinte, já na vigência do CIRS.

Ora, no âmbito do CIRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios urbanos constituem mais-valias tributáveis em sede de IRS [categoria G], nos termos do disposto no seu artigo 10º, nº 1, al. a), nº 3, al. a), e nº 4, al. a). Todavia, o DL nº 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS, consagrou, no seu artigo 5º um regime transitório em matéria de mais-valias, estabelecendo, além do mais, que os ganhos que não estavam sujeitos a imposto de mais-valias, face ao que dispunha o CIMV, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.

Deste modo, as mais-valias realizadas na alienação de prédios urbanos só estão sujeitas a tributação quando resultem de transmissão de bens que tenham sido adquiridos pelo transmitente depois da entrada em vigor do CIRS, ou seja, após 1 de Janeiro de 1989, e, no caso vertente, o dissídio surge precisamente quanto à verificação desta condição.

Isto porque na sentença foi julgado que a aquisição do prédio pelo impugnante ocorrera em 1994, por via de transmissão sucessória, e, por conseguinte, depois da entrada em vigor do CIRS, não sendo, por isso aplicável aquele regime transitório, enquanto o recorrente sustenta que não ocorreu nenhuma aquisição na vigência do CIRS, mas uma mera transmissão para os sucessores dos direitos que radicavam na esfera jurídica do de cujus, mormente no que se refere às mais-valias.

Toda a questão se centra, pois, em saber se por força da transmissão mortis causa ocorre, ou não, na esfera jurídica dos sucessores, uma concomitante aquisição dos bens que compõem o acervo hereditário; ou, dito de outro modo, se a aquisição a que se refere o art. 5º, nº 1, do DL nº 442-A/88 apenas respeita às transmissões inter vivos ou, também, às transmissões mortis causa.

E, avançando para a decisão, diga-se, desde já, que o axioma construído pelo recorrente assenta numa confusão de conceitos e de premissas, por confundir o conceito jurídico de transmissão com o conceito de forma e modo jurídico da transmissão.

A transmissão (gratuita ou onerosa) de um direito (designadamente do direito de propriedade sobre um bem) consiste na deslocação desse direito da esfera jurídica de determinado sujeito para a esfera jurídica de outro sujeito, ocorrendo, no momento em que ela sucede, uma modificação subjectiva na titularidade do direito. Ou seja, por via da transmissão o receptor adquire um direito que não tinha, sucedendo ao transmitente nas relações jurídicas que são objecto da transmissão. E isto acontece tanto na transmissão inter vivos (onerosa ou gratuita) como na transmissão mortis causa (necessariamente gratuita).

De resto, o termo transmissão é usado indistintamente nas duas situações. A diferença entre uma e outra reside apenas no modo jurídico por que se transmite ou adquire o direito. Porém, o modo de transmitir não altera a substância da própria transmissão, que se concretiza numa dinâmica de transferência/aquisição e se caracteriza, em última análise, por uma substituição de sujeitos na relação com o objecto da transmissão.

O que quer dizer, em suma, que o sucessor mortis causa é também um adquirente, surgindo como novo titular dos bens deixados pelo de cujus, que assim ingressaram na sua esfera jurídica com todos os efeitos que daí possam decorrer. E, consequentemente, é a data desta aquisição que releva para aferir da aplicabilidade do regime transitório previsto no artigo 5º, do Decreto-Lei nº 442-A/88.

De resto, tal como se entendeu na sentença recorrida, nada na letra daquele preceito permite concluir que a aquisição nele mencionada seja apenas a que derive das transmissões inter vivos.

Deste modo, resultando da disciplina contida nos artigos 2031º e 2032º do Código Civil que a transmissão mortis causa ocorre no momento da morte, é inquestionável que o recorrente adquiriu em 1994 a parte do prédio que veio a alienar em 2007 e que determinou o acto de liquidação impugnado, não havendo, por conseguinte, lugar à aplicação do regime transitório consignado no artigo 5º do DLei nº 442-A/88.

Acresce que, ao contrário do que advoga o recorrente, o autor da sucessão não gozava de um benefício fiscal de isenção de tributação susceptível de transmissão mortis causa. A ausência de tributação em imposto de mais-valias radicava apenas no facto de a lei a não prever ao tempo em que o autor da sucessão adquiriu o prédio (tendo em conta o regime contido no CIMV então vigente), e, por outro lado, o regime transitório previsto no artigo 5º do DL nº 442-A/88 não veio consagrar um benefício fiscal, tendo-se limitado a estabelecer uma exclusão de tributação como forma de acautelar as legítimas expectativas dos contribuintes que adquiriram prédios urbanos numa altura em que a sua transmissão não estava sujeita a este tipo de imposto.

Torna-se, pois, claro que o regime transitório previsto no aludido artigo 5º não tem aplicação no caso vertente e que o ganho realizado pelo impugnante em 2007 – com a alienação do bem que adquirira em 1994 por transmissão mortis causa – está sujeito à tributação prevista no artigo 10º, nº 1, al. a), do CIRS.

Improcedem, pois, todas as conclusões das alegações do recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 6 de Abril de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.