Quem foi o relator do acórdão 1349/09.2BELRS?

O relator foi Tânia Meireles da Cunha, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1349/09.2BELRS?

O acórdão foi proferido em 27 de junho de 2024.

1349/09.2BELRS

Sumário

I - As liquidações adicionais são emitidas na sequência, designadamente, de ação inspetiva levada a efeito pela AT, num contexto em que já existe uma liquidação anterior decorrente da atividade declarativa do sujeito passivo, liquidação essa cujos parâmetros são alterados em função daquela atuação da administração. II - As liquidações corretivas, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa ou na sequência de revisão oficiosa promovida pela AT. III - A consideração de uma determinada liquidação de IRC como corretiva ou adicional implica uma análise comparativa de ambas. IV - Verificando-se que a liquidação emitida na sequência de revisão oficiosa se limitou a corrigir, favoravelmente ao contribuinte, o valor de juros compensatórios, mantendo tudo o demais, está-se perante uma liquidação corretiva. V - As liquidações corretivas são atos inimpugnáveis.

Texto

Acórdão I. RELATÓRIO A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 21.05.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por Construções A…, Lda (atualmente designada por U…, lda, doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) n.º 2009 8310012037, relativa ao exercício de 2004. Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos: “A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por CONSTRUÇÕES A…, LDA, com o NIPC 5… contra a liquidação de IRC n.º 2009 8310012037 (esta melhor identificada nos autos), relativa a um adicional de IRC do exercício de 2004, de que resultou o valor a pagar € 336.932,66, declarando nulo este ato de liquidação, com as legais consequências. B. E porque relevante, salienta-se o seguinte: - Conforme decorre dos autos, a liquidação em epígrafe foi emitida na sequência da revisão oficiosa da liquidação nº 2008 8310038232, que determina a correção dos juros compensatórios em sentido favorável à impugnante, ora Recorrida; - A liquidação controvertida apenas difere da anterior no montante dos juros compensatórios que passam de € 17.916,60 para € 15.044,51, tal como decidido no processo de revisão oficiosa. - Estamos, assim perante uma liquidação, que se limita a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de ato substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um ato que se limita a expurgar uma parte do ato primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma; - Neste sentido, entre outros, o Acórdão do TCA Sul de 25-11-2009 (Proc. 02981/09), onde se decide o seguinte “1. O acto de liquidação adicional de imposto pressupõe que, por ponderação defeituosa da matéria colectável respectiva, foi fixado, em acto tributário similar anterior, quantitativo de imposto inferior ao devido e que, nessa medida, se propõe apurar, sendo, por isso, inovador; 2. os actos de apuramento de imposto subsequentes a uma liquidação adicional, resultantes de reclamações graciosas, dos contribuintes, parcialmente atendidas e em razão dos quais se apure quantitativo de imposto inferior ao determinado naquela, consubstanciam meras liquidações correctivas, não lesivas dos interesses dos destinatários no segmento não corrigido; 3. Os eventuais vícios anulatórios cometidos no acto de liquidação adicional apenas podem ser apreciados no acto de sindicância do mesmo e não já na dos actos correctivos.” (sublinhado nosso); - A legalidade da liquidação nº 2008 8310038232, foi apreciada no processo de impugnação nº 684/09.2BELRS, que correu termos na 1º Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa; - No âmbito desse processo foi proferida sentença, objeto de Recurso pela Fazenda Pública. C. Ora, não pode a Recorrente, com o devido respeito, conformar-se com a douta sentença proferida, face ao entendimento de que a douta Sentença enferma de erro na interpretação dos factos e, consequentemente, na aplicação do Direito aos mesmos, razão pela qual o Tribunal ad quem, deve determinar a sua revogação, no que refere, em particular: - à improcedência da excepção da inimpugnabilidade da liquidação, suscitada na informação para que remete a contestação do Representante da Fazenda Pública; D. No entendimento da Recorrente, a adequada aplicação do Direito ao caso concreto implicará a procedência da excepção por si deduzida. E. Antes de mais, importa referir que não se vislumbra da douta Sentença, o que motivou a Meríssima Juiz à escolha dos factos dados como provados, ao que acresce referir, quanto à sua fundamentação, a mesma, é de todo idêntica à Sentença proferida nos autos de impugnação judicial n.º 684/09.4BELRS, que correram termos na 1º Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, objeto de Recurso pela Fazenda Pública. Senão vejamos: F. A Impugnação judicial é o meio próprio para atacar a legalidade das liquidações (vide artigo 97.º, n.º 1, al. a) do CPPT). G. Conforme decorre do probatório, a liquidação controvertida emitida na sequência da revisão oficiosa da liquidação nº 2008 8310038232, que determinou a correção dos juros compensatórios em sentido favorável à ora Recorrida, tem por base a correção efetuada à matéria coletável do exercício de 2004, designadamente uma “correção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, no âmbito de uma ação inspetiva. H. Resultando assim, a fixação do valor patrimonial tributário de um imóvel em valor superior ao constante do contrato, pelo que a Recorrida (alienante), teria que proceder à correção da Modelo 22 de IRC, conforme determinado pelo artigo 58.º - A, n.º 2 do Código do IRC. I. Todavia, tal não será aplicável se o contribuinte fizer prova que o preço efetivamente pago, foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base ao IMT, tal como resulta do artigo 129.º, n.º 3 do Código do IRC. J. O legislador no artigo 58.º-A do Código do IRC (à data) consagrou uma presunção de rendimento para efeitos de tributação, estabelecendo que, para efeitos de determinação do lucro tributável, o contribuinte deve considerar, não o valor do contrato de venda dos imóveis alienados no exercício em causa, mas sim, quando superior, o respectivo valor patrimonial tributário definitivo. K. No caso sub judice, veio a Recorrente aplicar o regime previsto nesta norma legal e corrigir o lucro tributável declarado pela Recorrida na medida da diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel alienados (fixados após o termo do exercício fiscal) e o valor do respectivo contrato de venda. L. E para ilidir tal presunção de rendimentos, conforme decorre do probatório, a Recorrida não impulsionou o procedimento previsto no n° 3 do artigo 129. ° do Código do IRC. M. E adianta-se desde já como nota fundamental para o presente recurso: o Tribunal a quo não atribui a relevância devida ao facto de a Impugnante ter sido notificada do resultado da 2.ª avaliação; ao facto de a Impugnante ter conhecimento do valor patrimonial tributário que foi notificado à sociedade V… (adquirente); e, em resultado desta segunda avaliação foi mantido o valor patrimonial tributário do imóvel. N. Desde logo, cumpre referir que não existem vários procedimentos de 2.ª avaliação, mas apenas um. O. Como dita o artigo 76.º do CIMI, a 2.ª Avaliação pode ser requerida pelo Chefe de Finanças, pelo sujeito passivo ou pelo alienante (em determinadas situações), mas apenas há um procedimento, como é evidente, com a participação dos peritos. P. Daqui resulta que apenas há um valor patrimonial tributário definitivo de € 2.193.320,00, resultante de um só procedimento de 2.ª avaliação, como não podia deixar de ser. Q. Assim, no entender da Recorrente, resultando a liquidação controvertida de correções efetuadas nos termos do artigo 58.º-A do Código do IRC e, não tendo a Impugnante apresentado o pedido mencionado no artigo 129.º, n.º 3, a Impugnação Judicial não é o meio próprio, pois dependia da prévia apresentação do referido pedido. R. Desta forma, não tendo a Recorrida apresentado este pedido, além de implicar que esta não possa deduzir impugnação judicial ao abrigo do disposto no artigo 129.º, n.º 7 do Código do IRC, tem por consequência que aquele valor seja considerado para efeitos de determinação do lucro tributável. S. Com efeito, considera a Recorrente conforme decorre da sua contestação, em harmonia com o previsto no artigo 129.º, n.º 8 do Código do IRC, a impugnação do valor patrimonial tributário definitivo não suspendia a Liquidação de IRC, nem tão pouco para a apresentar o pedido previsto no n.º 3 do referido normativo, pelo que apesar da sociedade adquirente ter impugnando o ato de fixação do valor patrimonial, a Liquidação de IRC não ficaria suspensa, o mesmo sucedendo com o prazo do referido pedido. T. Ainda de acordo com o entendimento da Recorrente, não obstante, a douta Sentença refugiar-se quanto ao decidido no âmbito do Processo de Impugnação Judicial n.º 1228/08.0BELRS (apresentado pela sociedade adquirente), considera-se, salvo melhor entendimento, que tal não constitui questão prejudicial relativamente à situação controvertida, ou ainda que assim não se entenda, e sem conceber, fica prejudicada a sua apreciação, face à questão suscitada pela Recorrente em sede de contestação e cuja decisão proferida pelo Tribunal a quo, ora se contesta. U. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões apresentadas e que V. Exas melhor suprirão. Sem prescindir, V. No âmbito da sentença foi fixado pela Meritíssima Juiz, sem prejuízo do dever de indicação que impende sobre as partes, como valor da causa € 336.932,66. W. E no seguimento da notificação da sentença, a Fazenda Pública (ora Recorrente) efetuou o pagamento da taxa de justiça, no montante de €1632,00 (correspondente a 16 UC – Tabela I-A anexa ao Regulamento das Custas Processuais (RCP), conforme consta da guia recibo que consta de fls. 322 do SITAF. X. Contudo, tendo em conta o valor atribuído à causa (€ 336.932,66), impõe-se, nos termos da lei, o pagamento do respetivo remanescente em cumprimento do disposto na anotação à Tabela 1 anexa ao RCP, de acordo com a 1.ª parte do n° 7 do artigo 6º do citado diploma legal. Y. Ora, estatui o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que: “Nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”. Z. Deste modo, considerando a eventualidade de ser entendido que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma supra transcrita, requer-se a V/ Exas., apreciar e reconhecer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça.” A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões: “a) A Fazenda Pública, nas suas doutas alegações, salvo melhor e mais douto entendimento, apresenta uma única questão, essencial, para ser decidida por V. Exas. que é a de saber se in casu estavam ou não preenchidas as condições de impugnabilidade da liquidação de IRC, isto é, saber se o facto da recorrida não ter impulsionado o mecanismo previsto no n.º 3 do artigo 129.º do CIRC, em vigor à data do facto tributário condiciona ou não a apreciação da impugnação judicial apresentada. b) Tal como, bem decidiu o Tribunal a quo, a recorrida nunca poderia fazer uso do disposto no n.º 3 do artigo 129.º do CIRC, porquanto o momento temporal para o fazer ainda nem sequer se iniciou, dado que o processo de 2.º avaliação nunca foi terminado. c) Mas não é só, já que, conforme resulta, claramente, da impugnação judicial – vide artigos 73.º a 107.º da petição inicial apresentada - o que é discutido in casu não é, pelo menos ainda, o valor efetivamente praticado na venda, mas tão só a inexistência de um valor patrimonial definitivo que permita sequer que a impugnante, aqui recorrida, pudesse fazer uso do n.º 3 do artigo 129.º do CIRC e com isso iniciar a discussão do preço da operação. Ora, salvo melhor e mais douto entendimento, atendendo ao princípio da impugnação unitária a recorrida teria de fazer uso da impugnação judicial – como o fez – para questionar a ilegalidade da liquidação pelo facto de não existir – como até se veio a provar – um valor patrimonial definitivo e existirem ilegalidades no processo de 2.º avaliação que inquinavam a liquidação sub judice. Pelo exposto, era neste mesmo processo de impugnação judicial, tal como o fez o Tribunal a quo, que tinha de ser decidida a ilegalidade da liquidação sub judice. d) Atentemos que, in casu, o Tribunal a quo não decidiu, nem sequer lhe foi pedido para apreciar, qual era o preço efetivamente praticado na operação de alienação efetuada – já que as ilegalidades apontadas na impugnação judicial são diversas desta questão - sendo que, salvo melhor e mais douto entendimento, só quanto à discussão desta matéria – preço efetivamente praticado - poderia, eventualmente, se lá tivéssemos chegado, existir uma limitação na apreciação da impugnação judicial. e) Não nos podemos, ainda, olvidar – como parece fazê-lo a Fazenda Pública no ponto 40. das suas alegações - que o facto do valor patrimonial tributário do imóvel ter sido anulado por douta sentença transitada em julgado – Facto J – tem, necessariamente, de ter efeitos no presente processo e na liquidação de IRC impugnada, porquanto é nesse mesmo valor que se baeia toda a liquidação. Efetivamente, nem se entenderia para a unidade do nosso sistema jurídico, como é que se poderia manter uma liquidação quando a outra de que depende e da qual está, inteiramente conexa, deixou de existir, por ter sido anulada, no nosso ordenamento jurídico. f) Pelo exposto, salvo melhor e mais douto entendimento, a recorrida entende que nada há a apontar a douta sentença, a qual decidiu em conformidade com a lei e com a jurisprudência aplicável in casu. g) Conforme resulta do n.º 8 do artigo 128.º do CIRC, o legislador entendeu que a impugnação do ato de fixação do valor patrimonial tributário não suspenderia a liquidação de IRC, contudo tal norma, na ótica da recorrida, só não será inconstitucional desde que interpretada no sentido de que tal liquidação teria de ser feita, oficiosamente, pela A.T., mas só após esta ter dado conhecimento, quer ao adquirente, quer ao alienante, do valor patrimonial tributário que esta considera como definitivo para efeitos do disposto no artigo 58.º-A do CIRC. h) O legislador entendeu, ainda, no referido artigo, que a impugnação do valor patrimonial tributário não suspende o prazo relativo ao pedido de demonstração para a Comissão de Revisão. Tal opção legislativa, quanto a nós, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 13.º n.º 1, 20.º n.º 1 e 268.º n. 4, todos da C.R.P., já que a mesma limita o direito do contribuinte de se defender, pois este, face ao apuramento efetuado pela A.T. ver-se-ia obrigado a, no prazo de 30 dias, autorizar o seu levantamento do sigilo bancário por força do disposto no n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, mesmo que, de facto, tivesse existido um erro ostensivo por parte da A.T. no cálculo de valor patrimonial tributário do imóvel ou um erro ostensivo como aconteceu in casu no próprio procedimento de 2.º avaliação. i) Da mesma forma e pelas mesmas razões, ter-se-á de considerar inconstitucional o disposto no artigo 129.º n.º 7 do CIRC, quando interpretado no sentido de que a impugnação judicial da liquidação do IRC quando tenha fundamento qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação ou no procedimento destinado à prova do preço efetivo ou do ato de fixação do valor patrimonial tributário, bem como o seu errado apuramento, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3 desse mesmo artigo. De facto, esse mesmo número, tendo em conta a sua ratio, só poderá ser legalmente interpretado, se fizer depender a impugnação judicial da prévia apresentação do pedido a que alude o seu n.º 3, exclusivamente, nos casos em que o contribuinte pretende demonstrar que os custos de construção em que incorreu são inferiores ao custos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do CIMI, demonstrando, com isso, que o preço, efetivamente, praticado é inferior ao valor patrimonial tributário fixado. j) Pelo exposto, salvo melhor e mais douto entendimento, acompanhando-se a sempre douta e atual jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, entende-se que será, inclusivamente, inconstitucional – nos termos acima referidos - qualquer decisão que viesse a ser tomada pelo Tribunal ad quem que fizesse depender como condição de impugnabilidade do caso em apreço da utilização parte da recorrida do mecanismo do disposto no artigo 129.º n.º 7 do CIRC, quando os vícios imputados à liquidação na impugnação judicial nada tem que ver com o preço efetivo praticado da operação. k) O Tribunal a quo apreciou, na sua douta sentença, apenas e sou a primeira questão – que seria prévia – suscitada pela recorrida, não tendo, por isso, tido necessidade de apreciar as restantes questões suscitadas pela recorrida na sua impugnação judicial, as quais deverão ser apreciadas caso – por mera hipótese que se crê ser apenas académica – tal venha a ser necessário. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirão, deve o recurso apresentado pela Fazenda Pública ser considerado totalmente improcedente, assim se fazendo a habitual e acostumada JUSTIÇA” O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de dever ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir: a) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que a liquidação impugnada é uma liquidação corretiva, logo inimpugnável? b) Subsidiariamente, há erro de julgamento, na medida em que não foi considerada a circunstância de não ter sido desencadeado o procedimento previsto no art.º 129.º do Código do IRC (CIRC), não constituindo a decisão proferida nos autos de impugnação judicial n.º 1228/08.0BELRS questão prejudicial da presente? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “A. A Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva de âmbito geral, da qual resultaram correcções em sede de IRC à matéria colectável do exercício de 2004, designadamente uma “correcção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis”, com base na seguinte fundamentação (cf. Relatório de Inspecção Tributária (RIT) a fls. 85 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido): [[IMG:0]] (…) [[IMG:1]] [[IMG:2]] B. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos Anexos 1 a 9 ao RIT, a fls. 100 e segs. do PAT apenso; C. Em 24 de Novembro de 2008, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC n.º 2008 8310038232, relativa ao exercício de 2004, no valor de € 339.804,75 (cf. fls. 204 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); D. Em 24 de Março de 2009, a Impugnante prestou a garantia bancária n.º 00349281 do Banco E…, no montante de € 420.520,59, com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º 4227200901013262, instaurado no Serviço de Finanças de Odivelas para cobrança coerciva da dívida proveniente da liquidação referida na letra anterior (cf. doc. junto a fls. 189 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); E. Em 7 de Abril de 2009, a Impugnante deduziu impugnação judicial da liquidação referida na letra C supra, a qual corre termos neste Tribunal e Unidade Orgânica sob o n.º 684/09.4BELRS (cf. consulta no SITAF); F. A mesma liquidação foi objecto de revisão oficiosa, da qual resultou uma correcção aos juros compensatórios, alterando-se o respectivo valor de € 17.916,69 para € 15.044,51 (cf. informação n.º 103, prestada pela DLIRDDivisão de Liquidação do Imposto sobre Rendimento e Despesa e junta a fls. 177 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e prints informáticos a fls. 212 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá igualmente por integralmente reproduzido); G. Em 30 de Março de 2009, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC n.º 2009 8310012037, relativa ao exercício de 2004, no valor de € 336.932,66, ora impugnada (cf. doc. 1, junto com a p. i. a fl. 29, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); H. Em 11 de Maio de 2009, a Impugnante dirigiu ao Chefe do Serviço de Finanças de Odivelas requerimento com o seguinte teor essencial (cf. doc. 2, junto com a p. i. a fl. 31, cujo teor se dá por integralmente reproduzido): [[IMG:3]] I. Em 15 de Junho de 2009, foi a p. i. da presente impugnação judicial enviada a juízo via SITAF (cf. fl. 2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); J. Em 19 de Março de 2015, foi proferida sentença, com trânsito em julgado em 13 de Abril de 2015, no processo de impugnação do acto que fixou, em segunda avaliação, o valor patrimonial do imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo provisório 9… da freguesia do Olival Basto, concelho de Odivelas, que correu termos na 4.ª Unidade Orgânica deste Tribunal sob o n.º 1228/08.0BELRS, nos termos de cujo segmento decisório, “julgo procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, anulo o acto impugnado de fixação de valor patrimonial tributário referente à segunda avaliação correspondente à ficha n.º 002130794”, podendo ler-se na inerente fundamentação (cf. doc. junto a fls. 145 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e consulta no SITAF): “Como referido, o que aconteceu, no caso dos autos, foi que o serviço de finanças de Odivelas tendo recebido os requerimentos da sociedade alienante e da sociedade sujeito passivo, omitiu a notificação desta ou do seu representante, tendo apenas notificado o representante da sociedade alienante para integrar a comissão de segunda avaliação. Neste desiderato, a impugnante, sujeito passivo do imposto ficou impossibilitada de exercer o direito que legalmente lhe assiste de integrar e participar na comissão, para a qual efectuou atempadamente a respectiva reclamação. Podemos então concluir que, o serviço de finanças de Odivelas não observou os comandos legais, exigidos pelo n.º 1 do art.º 74 e n.ºs 2 e 3 do art.º 76 do CIMI. A falta de notificação do sujeito passivo ou do seu representante para integrar a comissão e apreciar a reclamação de segunda avaliação, consubstancia um vício de forma por preterição de formalidade legal, nos termos do n.º 2 do art.º 134 do CPPT e art.º 135 do CPA, aplicável ex vi al. d) do art.º 2 do CPPT. Preterição de formalidade que não se degrada em não essencial, como a AT pretende fazer querer, ao alegar que estando os dois peritos regionais de acordo na manutenção do mesmo valor apurado na primeira avaliação, a presença do sujeito passivo ou seu representante em nada iria alterar a sua decisão. Não parece curial tal afirmação, uma vez que a AT não pode «adivinhar», «presumir» ou «concluir» que elementos e argumentos teria a impugnante carreado ao processo, ou o seu representante, para discutir na comissão de avaliação, em relação aos componentes do VPT. Por outro lado, se é assim tão linear, não haverá necessidade de fazer uso da norma do n.º 2 do art.º 76 do CIMI, para formar a comissão para apreciar as reclamações de segundas avaliações dos sujeitos passivos, desde que os dois peritos regionais estejam de acordo, quanto aos valores da primeira avaliação, o que, em bom rigor, não deverá acontecer. Pelo exposto, a falta da referida notificação consubstancia um vício de forma, por omissão de uma formalidade essencial, invalidante da decisão da comissão de 09.04.2008, bem como de todo o procedimento posterior, nomeadamente da fixação do Valor Patrimonial Tributário. Nestes termos, não pode o ato de fixação do valor patrimonial tributário manter-se na ordem jurídica pelo que deve ser anulado, procedendo assim a impugnação”. II.B. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração (1-Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.). Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação dos factos C. e G., transcritos em II.A: C. Em 24 de novembro de 2008, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC n.º 2008 8310038232, relativa ao exercício de 2004, no valor de 339.804,75 Eur., da qual consta designadamente o seguinte: [[IMG:4]] (cfr. documento n.º 4, junto com a petição inicial, e fls. 204 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); G. Em 30 de março de 2009, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC n.º 2009 8310012037, relativa ao exercício de 2004, no valor de 336.932,66 Eur., da qual consta designadamente o seguinte: [[IMG:5]] (cf. doc. 1, junto com a p. i. a fl. 29, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). II.C. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada: K. Na sequência da emissão da liquidação mencionada em G., a nota de cobrança respetiva foi emitida com valor 0,00 a pagar, constando da mesma designadamente o seguinte: [[IMG:6]] (cfr. documento com o n.º 004265280 de registo no SITAF neste TCAS). III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Da inimpugnabilidade do ato, por se tratar de liquidação corretiva Considera, desde logo, a Recorrente que a liquidação em crise nos presentes autos é inimpugnável, dado tratar-se de uma liquidação corretiva. A inimpugnabilidade do ato foi suscitada, em sede de contestação, mas sob outra perspetiva (a da inexistência do procedimento prévio previsto no art.º 129.º do CIRC). Ainda que, sob esta perspetiva, seja a primeira vez que a Recorrente está a suscitar a inimpugnabilidade do ato, está-se perante uma questão de conhecimento oficioso, pelo que é admissível a sua apreciação em sede de recurso. Com efeito, o processo civil português consagra o chamado princípio da preclusão, ao qual subjaz o ónus de alegação no momento oportuno dos factos essenciais (2-Cfr. Miguel Teixeira de Sousa, ob. cit., p. 454.), sem prejuízo, naturalmente, das questões que sejam de conhecimento oficioso ou supervenientes. Sendo esse o caso, cumpre apreciar. Do ponto de vista factual, é de salientar o seguinte: a) A Impugnante foi objeto de ação inspetiva em 2004, na sequência da qual foi emitida a liquidação de IRC n.º 2008 8310038232, no valor total de 339.804,75 Eur.; b) Desta liquidação houve reação contenciosa, que deu origem ao processo n.º 684/09.4BELRS; c) A liquidação referida em a) foi objeto de revisão oficiosa, que redundou numa correção aos juros compensatórios para menos (de 17.916,69 Eur. para 15.044,51 Eur.) e deu origem à liquidação n.º 2009 8310012037, no valor total de 336.932,66 Eur., cuja nota de cobrança tem valor zero, por força do estorno decorrente da liquidação mencionada em a). O nosso ordenamento prevê uma variedade de tipologias de liquidações de imposto, podendo as mesmas ser emitidas pela administração tributária (AT) ou ser elaboradas pelo próprio sujeito passivo. É neste último caso que se fala em autoliquidação. Centrando-nos no caso das liquidações emitidas pela AT, as mesmas podem revestir diversas tipologias: i. Liquidações emitidas na sequência de declaração apresentada pelo sujeito passivo (é o caso das liquidações de IRS, emitidas na sequência da apresentação da declaração Modelo 3 pelo contribuinte); ii. Liquidações oficiosas, emitidas na sequência da inércia declarativa do contribuinte (v., v.g., o n.º 3 do art.º 76.º do Código do IRS); iii. Liquidações adicionais, emitidas na sequência, designadamente, de ação inspetiva levada a efeito pela AT, num contexto em que já existe uma liquidação anterior decorrente da atividade declarativa do sujeito passivo, liquidação essa cujos parâmetros são alterados em função daquela atuação da administração. Como se sumaria no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.01.2007 (Processo: 0909/06), “[a] liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo e que aquela, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou exactidão, tenha determinado a cobrança de um imposto inferior ao devido”. A este propósito, veja-se o art.º 91.º do CIRC, na redação vigente em 2008. Como refere Alberto Xavier (Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, Coimbra, 1972, pp. 128 e 129): “[O] acto tributário adicional (…) é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. (…) [O] acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto “adiciona-se” ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida”; iv. Liquidações corretivas, as quais, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa, ou por iniciativa da própria AT, em sede de revisão oficiosa (art.º 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária). As liquidações corretivas, por não terem conteúdo inovador, não se configuram como um novo ato tributário, espelhando, sim, apenas correções a ato já emitido, correções essas favoráveis ao contribuinte [cfr., v.g., o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15.06.2016 (Processo: 01471/15)] – logo, não são impugnáveis autonomamente. Feito este introito, cumpre apreciar. Analisando, lado a lado, ambas as liquidações, no seu essencial, temos que: [[IMG:7]] A mera análise, a par, de ambas as liquidações permite concluir que houve apenas uma correção favorável ao sujeito passivo, espelhada na liquidação ora impugnada, no tocante aos juros compensatórios (ou seja, nem abrange a liquidação do imposto propriamente dita, mas tão-só os juros compensatórios computados). Logo, estamos, considerando a circunscrição efetuada supra, perante uma verdadeira liquidação corretiva, que, por esse motivo, não é suscetível de impugnação autónoma da liquidação que visa corrigir, que se mantém na ordem jurídica e que, aliás, foi objeto de impugnação judicial [cfr., v.g., a este respeito, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 07.04.2021 (Processo: 02965/15.9BEPRT) e de 31.05.2023 (Processo: 030/17.3BCLSB)]. Como tal, assiste razão à Recorrente, resultando, por essa via, prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas. Vencida a Recorrida é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º do CPC). Cumpre, no entanto, atento o valor dos autos, considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do RCP. Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”. No caso, tendo em conta a simplicidade da questão apreciada e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a exceção da inimpugnabilidade do ato e absolver a Fazenda Pública da instância; b) Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.; c) Registe e notifique. Lisboa, 27 de junho de 2024 (Tânia Meireles da Cunha) (Margarida Reis) (Isabel Silva)

Sumário

II- As liquidações corretivas, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa ou na sequência de revisão oficiosa promovida pela AT.

III- A consideração de uma determinada liquidação de IRC como corretiva ou adicional implica uma análise comparativa de ambas.

IV- Verificando-se que a liquidação emitida na sequência de revisão oficiosa se limitou a corrigir, favoravelmente ao contribuinte, o valor de juros compensatórios, mantendo tudo o demais, está-se perante uma liquidação corretiva.

V- As liquidações corretivas são atos inimpugnáveis.

Texto Integral

Acórdão

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 21.05.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por Construções A…, Lda (atualmente designada por U…, lda, doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) n.º 2009 8310012037, relativa ao exercício de 2004.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por CONSTRUÇÕES A…, LDA, com o NIPC 5… contra a liquidação de IRC n.º 2009 8310012037 (esta melhor identificada nos autos), relativa a um adicional de IRC do exercício de 2004, de que resultou o valor a pagar € 336.932,66, declarando nulo este ato de liquidação, com as legais consequências.

B. E porque relevante, salienta-se o seguinte:

- Conforme decorre dos autos, a liquidação em epígrafe foi emitida na sequência da revisão oficiosa da liquidação nº 2008 8310038232, que determina a correção dos juros compensatórios em sentido favorável à impugnante, ora Recorrida;

- A liquidação controvertida apenas difere da anterior no montante dos juros compensatórios que passam de € 17.916,60 para € 15.044,51, tal como decidido no processo de revisão oficiosa.

- Estamos, assim perante uma liquidação, que se limita a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de ato substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um ato que se limita a expurgar uma parte do ato primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma;

- Neste sentido, entre outros, o Acórdão do TCA Sul de 25-11-2009 (Proc. 02981/09), onde se decide o seguinte “1. O acto de liquidação adicional de imposto pressupõe que, por ponderação defeituosa da matéria colectável respectiva, foi fixado, em acto tributário similar anterior, quantitativo de imposto inferior ao devido e que, nessa medida, se propõe apurar, sendo, por isso, inovador; 2. os actos de apuramento de imposto subsequentes a uma liquidação adicional, resultantes de reclamações graciosas, dos contribuintes, parcialmente atendidas e em razão dos quais se apure quantitativo de imposto inferior ao determinado naquela, consubstanciam meras liquidações correctivas, não lesivas dos interesses dos destinatários no segmento não corrigido; 3. Os eventuais vícios anulatórios cometidos no acto de liquidação adicional apenas podem ser apreciados no acto de sindicância do mesmo e não já na dos actos correctivos.” (sublinhado nosso);

- A legalidade da liquidação nº 2008 8310038232, foi apreciada no processo de impugnação nº 684/09.2BELRS, que correu termos na 1º Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa;

- No âmbito desse processo foi proferida sentença, objeto de Recurso pela Fazenda Pública.

C. Ora, não pode a Recorrente, com o devido respeito, conformar-se com a douta sentença proferida, face ao entendimento de que a douta Sentença enferma de erro na interpretação dos factos e, consequentemente, na aplicação do Direito aos mesmos, razão pela qual o Tribunal ad quem, deve determinar a sua revogação, no que refere, em particular:

- à improcedência da excepção da inimpugnabilidade da liquidação, suscitada na informação para que remete a contestação do Representante da Fazenda Pública;

D. No entendimento da Recorrente, a adequada aplicação do Direito ao caso concreto implicará a procedência da excepção por si deduzida.

E. Antes de mais, importa referir que não se vislumbra da douta Sentença, o que motivou a Meríssima Juiz à escolha dos factos dados como provados, ao que acresce referir, quanto à sua fundamentação, a mesma, é de todo idêntica à Sentença proferida nos autos de impugnação judicial n.º 684/09.4BELRS, que correram termos na 1º Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, objeto de Recurso pela Fazenda Pública.

Senão vejamos:

F. A Impugnação judicial é o meio próprio para atacar a legalidade das liquidações (vide artigo 97.º, n.º 1, al. a) do CPPT).

G. Conforme decorre do probatório, a liquidação controvertida emitida na sequência da revisão oficiosa da liquidação nº 2008 8310038232, que determinou a correção dos juros compensatórios em sentido favorável à ora Recorrida, tem por base a correção efetuada à matéria coletável do exercício de 2004, designadamente uma “correção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, no âmbito de uma ação inspetiva.

H. Resultando assim, a fixação do valor patrimonial tributário de um imóvel em valor superior ao constante do contrato, pelo que a Recorrida (alienante), teria que proceder à correção da Modelo 22 de IRC, conforme determinado pelo artigo 58.º - A, n.º 2 do Código do IRC.

I. Todavia, tal não será aplicável se o contribuinte fizer prova que o preço efetivamente pago, foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base ao IMT, tal como resulta do artigo 129.º, n.º 3 do Código do IRC.

J. O legislador no artigo 58.º-A do Código do IRC (à data) consagrou uma presunção de rendimento para efeitos de tributação, estabelecendo que, para efeitos de determinação do lucro tributável, o contribuinte deve considerar, não o valor do contrato de venda dos imóveis alienados no exercício em causa, mas sim, quando superior, o respectivo valor patrimonial tributário definitivo.

K. No caso sub judice, veio a Recorrente aplicar o regime previsto nesta norma legal e corrigir o lucro tributável declarado pela Recorrida na medida da diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel alienados (fixados após o termo do exercício fiscal) e o valor do respectivo contrato de venda.

L. E para ilidir tal presunção de rendimentos, conforme decorre do probatório, a Recorrida não impulsionou o procedimento previsto no n° 3 do artigo 129. ° do Código do IRC.

M. E adianta-se desde já como nota fundamental para o presente recurso: o Tribunal a quo não atribui a relevância devida ao facto de a Impugnante ter sido notificada do resultado da 2.ª avaliação; ao facto de a Impugnante ter conhecimento do valor patrimonial tributário que foi notificado à sociedade V… (adquirente); e, em resultado desta segunda avaliação foi mantido o valor patrimonial tributário do imóvel.

N. Desde logo, cumpre referir que não existem vários procedimentos de 2.ª avaliação, mas apenas um.

O. Como dita o artigo 76.º do CIMI, a 2.ª Avaliação pode ser requerida pelo Chefe de Finanças, pelo sujeito passivo ou pelo alienante (em determinadas situações), mas apenas há um procedimento, como é evidente, com a participação dos peritos.

P. Daqui resulta que apenas há um valor patrimonial tributário definitivo de € 2.193.320,00, resultante de um só procedimento de 2.ª avaliação, como não podia deixar de ser.

Q. Assim, no entender da Recorrente, resultando a liquidação controvertida de correções efetuadas nos termos do artigo 58.º-A do Código do IRC e, não tendo a Impugnante apresentado o pedido mencionado no artigo 129.º, n.º 3, a Impugnação Judicial não é o meio próprio, pois dependia da prévia apresentação do referido pedido.

R. Desta forma, não tendo a Recorrida apresentado este pedido, além de implicar que esta não possa deduzir impugnação judicial ao abrigo do disposto no artigo 129.º, n.º 7 do Código do IRC, tem por consequência que aquele valor seja considerado para efeitos de determinação do lucro tributável.

S. Com efeito, considera a Recorrente conforme decorre da sua contestação, em harmonia com o previsto no artigo 129.º, n.º 8 do Código do IRC, a impugnação do valor patrimonial tributário definitivo não suspendia a Liquidação de IRC, nem tão pouco para a apresentar o pedido previsto no n.º 3 do referido normativo, pelo que apesar da sociedade adquirente ter impugnando o ato de fixação do valor patrimonial, a Liquidação de IRC não ficaria suspensa, o mesmo sucedendo com o prazo do referido pedido.

T. Ainda de acordo com o entendimento da Recorrente, não obstante, a douta Sentença refugiar-se quanto ao decidido no âmbito do Processo de Impugnação Judicial n.º 1228/08.0BELRS (apresentado pela sociedade adquirente), considera-se, salvo melhor entendimento, que tal não constitui questão prejudicial relativamente à situação controvertida, ou ainda que assim não se entenda, e sem conceber, fica prejudicada a sua apreciação, face à questão suscitada pela Recorrente em sede de contestação e cuja decisão proferida pelo Tribunal a quo, ora se contesta.

U. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões apresentadas e que V. Exas melhor suprirão.

Sem prescindir,

V. No âmbito da sentença foi fixado pela Meritíssima Juiz, sem prejuízo do dever de indicação que impende sobre as partes, como valor da causa € 336.932,66.

W. E no seguimento da notificação da sentença, a Fazenda Pública (ora Recorrente) efetuou o pagamento da taxa de justiça, no montante de €1632,00 (correspondente a 16 UC – Tabela I-A anexa ao Regulamento das Custas Processuais (RCP), conforme consta da guia recibo que consta de fls. 322 do SITAF.

X. Contudo, tendo em conta o valor atribuído à causa (€ 336.932,66), impõe-se, nos termos da lei, o pagamento do respetivo remanescente em cumprimento do disposto na anotação à Tabela 1 anexa ao RCP, de acordo com a 1.ª parte do n° 7 do artigo 6º do citado diploma legal.

Y. Ora, estatui o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que: “Nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Z. Deste modo, considerando a eventualidade de ser entendido que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma supra transcrita, requer-se a V/ Exas., apreciar e reconhecer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça.”

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“a) A Fazenda Pública, nas suas doutas alegações, salvo melhor e mais douto entendimento, apresenta uma única questão, essencial, para ser decidida por V. Exas. que é a de saber se in casu estavam ou não preenchidas as condições de impugnabilidade da liquidação de IRC, isto é, saber se o facto da recorrida não ter impulsionado o mecanismo previsto no n.º 3 do artigo 129.º do CIRC, em vigor à data do facto tributário condiciona ou não a apreciação da impugnação judicial apresentada.

b) Tal como, bem decidiu o Tribunal a quo, a recorrida nunca poderia fazer uso do disposto no n.º 3 do artigo 129.º do CIRC, porquanto o momento temporal para o fazer ainda nem sequer se iniciou, dado que o processo de 2.º avaliação nunca foi terminado.

c) Mas não é só, já que, conforme resulta, claramente, da impugnação judicial – vide artigos 73.º a 107.º da petição inicial apresentada - o que é discutido in casu não é, pelo menos ainda, o valor efetivamente praticado na venda, mas tão só a inexistência de um valor patrimonial definitivo que permita sequer que a impugnante, aqui recorrida, pudesse fazer uso do n.º 3 do artigo 129.º do CIRC e com isso iniciar a discussão do preço da operação. Ora, salvo melhor e mais douto entendimento, atendendo ao princípio da impugnação unitária a recorrida teria de fazer uso da impugnação judicial – como o fez – para questionar a ilegalidade da liquidação pelo facto de não existir – como até se veio a provar – um valor patrimonial definitivo e existirem ilegalidades no processo de 2.º avaliação que inquinavam a liquidação sub judice. Pelo exposto, era neste mesmo processo de impugnação judicial, tal como o fez o Tribunal a quo, que tinha de ser decidida a ilegalidade da liquidação sub judice.

d) Atentemos que, in casu, o Tribunal a quo não decidiu, nem sequer lhe foi pedido para apreciar, qual era o preço efetivamente praticado na operação de alienação efetuada – já que as ilegalidades apontadas na impugnação judicial são diversas desta questão - sendo que, salvo melhor e mais douto entendimento, só quanto à discussão desta matéria – preço efetivamente praticado - poderia, eventualmente, se lá tivéssemos chegado, existir uma limitação na apreciação da impugnação judicial.

e) Não nos podemos, ainda, olvidar – como parece fazê-lo a Fazenda Pública no ponto 40. das suas alegações - que o facto do valor patrimonial tributário do imóvel ter sido anulado por douta sentença transitada em julgado – Facto J – tem, necessariamente, de ter efeitos no presente processo e na liquidação de IRC impugnada, porquanto é nesse mesmo valor que se baeia toda a liquidação. Efetivamente, nem se entenderia para a unidade do nosso sistema jurídico, como é que se poderia manter uma liquidação quando a outra de que depende e da qual está, inteiramente conexa, deixou de existir, por ter sido anulada, no nosso ordenamento jurídico.

f) Pelo exposto, salvo melhor e mais douto entendimento, a recorrida entende que nada há a apontar a douta sentença, a qual decidiu em conformidade com a lei e com a jurisprudência aplicável in casu.

g) Conforme resulta do n.º 8 do artigo 128.º do CIRC, o legislador entendeu que a impugnação do ato de fixação do valor patrimonial tributário não suspenderia a liquidação de IRC, contudo tal norma, na ótica da recorrida, só não será inconstitucional desde que interpretada no sentido de que tal liquidação teria de ser feita, oficiosamente, pela A.T., mas só após esta ter dado conhecimento, quer ao adquirente, quer ao alienante, do valor patrimonial tributário que esta considera como definitivo para efeitos do disposto no artigo 58.º-A do CIRC.

h) O legislador entendeu, ainda, no referido artigo, que a impugnação do valor patrimonial tributário não suspende o prazo relativo ao pedido de demonstração para a Comissão de Revisão. Tal opção legislativa, quanto a nós, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 13.º n.º 1, 20.º n.º 1 e 268.º n. 4, todos da C.R.P., já que a mesma limita o direito do contribuinte de se defender, pois este, face ao apuramento efetuado pela A.T. ver-se-ia obrigado a, no prazo de 30 dias, autorizar o seu levantamento do sigilo bancário por força do disposto no n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, mesmo que, de facto, tivesse existido um erro ostensivo por parte da A.T. no cálculo de valor patrimonial tributário do imóvel ou um erro ostensivo como aconteceu in casu no próprio procedimento de 2.º avaliação.

i) Da mesma forma e pelas mesmas razões, ter-se-á de considerar inconstitucional o disposto no artigo 129.º n.º 7 do CIRC, quando interpretado no sentido de que a impugnação judicial da liquidação do IRC quando tenha fundamento qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação ou no procedimento destinado à prova do preço efetivo ou do ato de fixação do valor patrimonial tributário, bem como o seu errado apuramento, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3 desse mesmo artigo. De facto, esse mesmo número, tendo em conta a sua ratio, só poderá ser legalmente interpretado, se fizer depender a impugnação judicial da prévia apresentação do pedido a que alude o seu n.º 3, exclusivamente, nos casos em que o contribuinte pretende demonstrar que os custos de construção em que incorreu são inferiores ao custos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do CIMI, demonstrando, com isso, que o preço, efetivamente, praticado é inferior ao valor patrimonial tributário fixado.

j) Pelo exposto, salvo melhor e mais douto entendimento, acompanhando-se a sempre douta e atual jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, entende-se que será, inclusivamente, inconstitucional – nos termos acima referidos - qualquer decisão que viesse a ser tomada pelo Tribunal ad quem que fizesse depender como condição de impugnabilidade do caso em apreço da utilização parte da recorrida do mecanismo do disposto no artigo 129.º n.º 7 do CIRC, quando os vícios imputados à liquidação na impugnação judicial nada tem que ver com o preço efetivo praticado da operação.

k) O Tribunal a quo apreciou, na sua douta sentença, apenas e sou a primeira questão – que seria prévia – suscitada pela recorrida, não tendo, por isso, tido necessidade de apreciar as restantes questões suscitadas pela recorrida na sua impugnação judicial, as quais deverão ser apreciadas caso – por mera hipótese que se crê ser apenas académica – tal venha a ser necessário.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirão, deve o recurso apresentado pela Fazenda Pública ser considerado totalmente improcedente, assim se fazendo a habitual e acostumada

JUSTIÇA”

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que a liquidação impugnada é uma liquidação corretiva, logo inimpugnável?

b) Subsidiariamente, há erro de julgamento, na medida em que não foi considerada a circunstância de não ter sido desencadeado o procedimento previsto no art.º 129.º do Código do IRC (CIRC), não constituindo a decisão proferida nos autos de impugnação judicial n.º 1228/08.0BELRS questão prejudicial da presente?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A. A Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva de âmbito geral, da qual resultaram correcções em sede de IRC à matéria colectável do exercício de 2004, designadamente uma “correcção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis”, com base na seguinte fundamentação (cf. Relatório de Inspecção Tributária (RIT) a fls. 85 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

(…)

B. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos Anexos 1 a 9 ao RIT, a fls. 100 e segs. do PAT apenso;

C. Em 24 de Novembro de 2008, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC n.º 2008 8310038232, relativa ao exercício de 2004, no valor de € 339.804,75 (cf. fls. 204 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

D. Em 24 de Março de 2009, a Impugnante prestou a garantia bancária n.º 00349281 do Banco E…, no montante de € 420.520,59, com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º 4227200901013262, instaurado no Serviço de Finanças de Odivelas para cobrança coerciva da dívida proveniente da liquidação referida na letra anterior (cf. doc. junto a fls. 189 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

E. Em 7 de Abril de 2009, a Impugnante deduziu impugnação judicial da liquidação referida na letra C supra, a qual corre termos neste Tribunal e Unidade Orgânica sob o n.º 684/09.4BELRS (cf. consulta no SITAF);

F. A mesma liquidação foi objecto de revisão oficiosa, da qual resultou uma correcção aos juros compensatórios, alterando-se o respectivo valor de € 17.916,69 para € 15.044,51 (cf. informação n.º 103, prestada pela DLIRDDivisão de Liquidação do Imposto sobre Rendimento e Despesa e junta a fls. 177 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e prints informáticos a fls. 212 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá igualmente por integralmente reproduzido);

G. Em 30 de Março de 2009, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC n.º 2009 8310012037, relativa ao exercício de 2004, no valor de € 336.932,66, ora impugnada (cf. doc. 1, junto com a p. i. a fl. 29, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H. Em 11 de Maio de 2009, a Impugnante dirigiu ao Chefe do Serviço de Finanças de Odivelas requerimento com o seguinte teor essencial (cf. doc. 2, junto com a p. i. a fl. 31, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

I. Em 15 de Junho de 2009, foi a p. i. da presente impugnação judicial enviada a juízo via SITAF (cf. fl. 2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

J. Em 19 de Março de 2015, foi proferida sentença, com trânsito em julgado em 13 de Abril de 2015, no processo de impugnação do acto que fixou, em segunda avaliação, o valor patrimonial do imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo provisório 9… da freguesia do Olival Basto, concelho de Odivelas, que correu termos na 4.ª Unidade Orgânica deste Tribunal sob o n.º 1228/08.0BELRS, nos termos de cujo segmento decisório, “julgo procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, anulo o acto impugnado de fixação de valor patrimonial tributário referente à segunda avaliação correspondente à ficha n.º 002130794”, podendo ler-se na inerente fundamentação (cf. doc. junto a fls. 145 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e consulta no SITAF):

“Como referido, o que aconteceu, no caso dos autos, foi que o serviço de finanças de Odivelas tendo recebido os requerimentos da sociedade alienante e da sociedade sujeito passivo, omitiu a notificação desta ou do seu representante, tendo apenas notificado o representante da sociedade alienante para integrar a comissão de segunda avaliação.

Neste desiderato, a impugnante, sujeito passivo do imposto ficou impossibilitada de exercer o direito que legalmente lhe assiste de integrar e participar na comissão, para a qual efectuou atempadamente a respectiva reclamação.

Podemos então concluir que, o serviço de finanças de Odivelas não observou os comandos legais, exigidos pelo n.º 1 do art.º 74 e n.ºs 2 e 3 do art.º 76 do CIMI.

A falta de notificação do sujeito passivo ou do seu representante para integrar a comissão e apreciar a reclamação de segunda avaliação, consubstancia um vício de forma por preterição de formalidade legal, nos termos do n.º 2 do art.º 134 do CPPT e art.º 135 do CPA, aplicável ex vi al. d) do art.º 2 do CPPT.

Preterição de formalidade que não se degrada em não essencial, como a AT pretende fazer querer, ao alegar que estando os dois peritos regionais de acordo na manutenção do mesmo valor apurado na primeira avaliação, a presença do sujeito passivo ou seu representante em nada iria alterar a sua decisão.

Não parece curial tal afirmação, uma vez que a AT não pode «adivinhar», «presumir» ou «concluir» que elementos e argumentos teria a impugnante carreado ao processo, ou o seu representante, para discutir na comissão de avaliação, em relação aos componentes do VPT.

Por outro lado, se é assim tão linear, não haverá necessidade de fazer uso da norma do n.º 2 do art.º 76 do CIMI, para formar a comissão para apreciar as reclamações de segundas avaliações dos sujeitos passivos, desde que os dois peritos regionais estejam de acordo, quanto aos valores da primeira avaliação, o que, em bom rigor, não deverá acontecer.

Pelo exposto, a falta da referida notificação consubstancia um vício de forma, por omissão de uma formalidade essencial, invalidante da decisão da comissão de 09.04.2008, bem como de todo o procedimento posterior, nomeadamente da fixação do Valor Patrimonial Tributário.

Nestes termos, não pode o ato de fixação do valor patrimonial tributário manter-se na ordem jurídica pelo que deve ser anulado, procedendo assim a impugnação”.

II. B. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração (1-Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.).

Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação dos factos C. e G., transcritos em II.A:

C. Em 24 de novembro de 2008, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC n.º 2008 8310038232, relativa ao exercício de 2004, no valor de 339.804,75 Eur., da qual consta designadamente o seguinte:

(cfr. documento n.º 4, junto com a petição inicial, e fls. 204 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G. Em 30 de março de 2009, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC n.º 2009 8310012037, relativa ao exercício de 2004, no valor de 336.932,66 Eur., da qual consta designadamente o seguinte:

(cf. doc. 1, junto com a p. i. a fl. 29, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

II. C. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

K. Na sequência da emissão da liquidação mencionada em G., a nota de cobrança respetiva foi emitida com valor 0,00 a pagar, constando da mesma designadamente o seguinte:

(cfr. documento com o n.º 004265280 de registo no SITAF neste TCAS).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da inimpugnabilidade do ato, por se tratar de liquidação corretiva

Considera, desde logo, a Recorrente que a liquidação em crise nos presentes autos é inimpugnável, dado tratar-se de uma liquidação corretiva.

A inimpugnabilidade do ato foi suscitada, em sede de contestação, mas sob outra perspetiva (a da inexistência do procedimento prévio previsto no art.º 129.º do CIRC).

Ainda que, sob esta perspetiva, seja a primeira vez que a Recorrente está a suscitar a inimpugnabilidade do ato, está-se perante uma questão de conhecimento oficioso, pelo que é admissível a sua apreciação em sede de recurso.

Com efeito, o processo civil português consagra o chamado princípio da preclusão, ao qual subjaz o ónus de alegação no momento oportuno dos factos essenciais (2-Cfr. Miguel Teixeira de Sousa, ob. cit., p. 454.), sem prejuízo, naturalmente, das questões que sejam de conhecimento oficioso ou supervenientes.

Sendo esse o caso, cumpre apreciar.

Do ponto de vista factual, é de salientar o seguinte:

a) A Impugnante foi objeto de ação inspetiva em 2004, na sequência da qual foi emitida a liquidação de IRC n.º 2008 8310038232, no valor total de 339.804,75 Eur.;

b) Desta liquidação houve reação contenciosa, que deu origem ao processo n.º 684/09.4BELRS;

c) A liquidação referida em a) foi objeto de revisão oficiosa, que redundou numa correção aos juros compensatórios para menos (de 17.916,69 Eur. para 15.044,51 Eur.) e deu origem à liquidação n.º 2009 8310012037, no valor total de 336.932,66 Eur., cuja nota de cobrança tem valor zero, por força do estorno decorrente da liquidação mencionada em a).

O nosso ordenamento prevê uma variedade de tipologias de liquidações de imposto, podendo as mesmas ser emitidas pela administração tributária (AT) ou ser elaboradas pelo próprio sujeito passivo. É neste último caso que se fala em autoliquidação.

Centrando-nos no caso das liquidações emitidas pela AT, as mesmas podem revestir diversas tipologias:

i. Liquidações emitidas na sequência de declaração apresentada pelo sujeito passivo (é o caso das liquidações de IRS, emitidas na sequência da apresentação da declaração Modelo 3 pelo contribuinte);

ii. Liquidações oficiosas, emitidas na sequência da inércia declarativa do contribuinte (v., v.g., o n.º 3 do art.º 76.º do Código do IRS);

iii. Liquidações adicionais, emitidas na sequência, designadamente, de ação inspetiva levada a efeito pela AT, num contexto em que já existe uma liquidação anterior decorrente da atividade declarativa do sujeito passivo, liquidação essa cujos parâmetros são alterados em função daquela atuação da administração.

Como se sumaria no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.01.2007 (Processo: 0909/06), “[a] liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo e que aquela, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou exactidão, tenha determinado a cobrança de um imposto inferior ao devido”.

A este propósito, veja-se o art.º 91.º do CIRC, na redação vigente em 2008.

Como refere Alberto Xavier (Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, Coimbra, 1972, pp. 128 e 129):

“[O] acto tributário adicional (…) é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. (…) [O] acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto “adiciona-se” ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida”;

iv. Liquidações corretivas, as quais, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa, ou por iniciativa da própria AT, em sede de revisão oficiosa (art.º 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária).

As liquidações corretivas, por não terem conteúdo inovador, não se configuram como um novo ato tributário, espelhando, sim, apenas correções a ato já emitido, correções essas favoráveis ao contribuinte [cfr., v.g., o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15.06.2016 (Processo: 01471/15)] – logo, não são impugnáveis autonomamente.

Feito este introito, cumpre apreciar.

Analisando, lado a lado, ambas as liquidações, no seu essencial, temos que:

A mera análise, a par, de ambas as liquidações permite concluir que houve apenas uma correção favorável ao sujeito passivo, espelhada na liquidação ora impugnada, no tocante aos juros compensatórios (ou seja, nem abrange a liquidação do imposto propriamente dita, mas tão-só os juros compensatórios computados).

Logo, estamos, considerando a circunscrição efetuada supra, perante uma verdadeira liquidação corretiva, que, por esse motivo, não é suscetível de impugnação autónoma da liquidação que visa corrigir, que se mantém na ordem jurídica e que, aliás, foi objeto de impugnação judicial [cfr., v.g., a este respeito, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 07.04.2021 (Processo: 02965/15.9BEPRT) e de 31.05.2023 (Processo: 030/17.3BCLSB)].

Como tal, assiste razão à Recorrente, resultando, por essa via, prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas.

Vencida a Recorrida é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º do CPC).

Cumpre, no entanto, atento o valor dos autos, considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

No caso, tendo em conta a simplicidade da questão apreciada e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a exceção da inimpugnabilidade do ato e absolver a Fazenda Pública da instância;

b) Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 27 de junho de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Margarida Reis)

(Isabel Silva)