2790/06.8 BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

O recurso à avaliação indirecta da matéria colectável exige a demonstração cuidada da impossibilidade da avaliação directa da mesma. Perante a apresentação pelo contribuinte de elementos justificativos dos inventários e das vendas, em sede de comissão de revisão, cabe à Administração Fiscal o dever de explicitar as razões para a desconsideração de tais elementos, sob pena incorrer na preterição do dever de justificação material do recurso à avaliação indirecta.

Acórdão Relatório L… J.............., Lda. veio deduzir impugnação judicial contra os atos tributários de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos juros compensatórios, referentes aos exercícios fiscais de 2003 e 2004, cuja matéria coletável foi apurada no seguimento da acção inspectiva e das correções através de métodos indirectos propostas no Relatório elaborado pelos Serviços da Inspeção Tributária. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença com data de 30/09/2014, inserta a fls. 862 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), julgou a presente impugnação judicial procedente. Desta sentença foi interposto o presente recurso em cuja alegação, incorporada a fls. 929 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), a recorrente, Fazenda Pública, formula as conclusões seguintes: “ A) Durante o procedimento inspectivo a sociedade, apesar de notificada para o efeito nunca prestou qualquer dos esclarecimentos pedidos, nem exerceu o direito de audição prévia, pelo que, com os elementos disponíveis, foram considerados verificados os requisitos previstos no artigo 88.° da LGT para se apurar a matéria colectável por métodos indirectos, o que foi feito; B) Em sede de procedimento de revisão do acto tributário interposto pela sociedade, veio juntar elementos novos, já pedidos anteriormente pela AT e, na altura, não disponibilizados. C) O que, na nossa opinião, constitui uma violação das obrigações dos sujeitos passivos (artigo 31°, n.°2 da LGT), do princípio da colaboração e da boa fé (artigo 59° da LGT), uma clara ilegalidade, uma vez que não se encontra na discricionariedade do sujeito passivo a prestação de informações e põe directamente em causa os poderes da IT (artigos 28 e 29.° do RCPIT). D) Pelo que se pede que estes elementos sejam retirados do processo uma vez que quando foram exigidos pela IT pela não foram entregues e quando foram efectivamente disponibilizados o procedimento inspectivo já se encontrava concluído, ou seja, precludiu-se, por isso, o momento da sua apreciação. E) Mesmo assim, por cautela foram objecto de análise e de decisão expressa e fundamentada da AT, onde foi decidido manter o método de avaliação indirecta, por não ser mesmo assim possível um apuramento pela forma normal consagrada na lei, a avaliação directa; F) A decisão encontra-se transcrita na sentença, para onde remetemos dada a sua extensão (cfr. C. Decisão — fls. 33 a 35 da sentença). G) No que diz respeito à matéria aqui em causa, a decisão de apuramento por métodos indirectos baseia-se em oito pontos, dos quais destacamos, telegraficamente, três ordens de razões: Omissões de compras e vendas; O facto não ser feita reconciliação bancária, registando-se uma discrepância entre €1.004.258,08, nos quatro exercícios (2001 a 2004), entre as vendas declaradas e os créditos lá efectuados, problema nunca explicado pela agora Impugnante e operações simuladas entre a sociedade e sujeitos com relações especiais; H) O Tribunal a quo decidiu que a opção por métodos indirectos não se encontrava verificada, o que, salvo o devido respeito, não concordamos; I) Em primeiro lugar porque não se encontra devidamente explicado quais as razões pelas quais o Tribunal optou por dar relevância aos novos elementos prestados pela sociedade e desvalorizou os elementos e conclusões tanto em sede de procedimento inspectivo como de revisão. Não encontramos elementos suficientes para conhecer, com a profundidade que, salvo melhor opinião, a situação exige, para descortinar o raciocínio lógico que levou às conclusões e à decisão aqui tomada. J) E, por outro lado, porque o grau de divergência entre os elementos recolhidos, aqui dados como provados, como se demonstrou na decisão, não permitem uma avaliação directa por objectiva contradição entre eles. Basta, por exemplo comparar as vendas declaradas com os movimentos a crédito na conta bancária para, salvo melhor opinião, manter a decisão impugnada. K) Pelo exposto, vem a Fazenda Pública requer a este Venerando Tribunal que revogue a douta Sentença recorrida, por erro dos pressupostos de facto e de direito em que assenta, devendo manter-se na ordem jurídica a decisão impugnada. X Não foram apresentadas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento do recurso. X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. X II- Fundamentação 2.1. De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto [realinhada por nossa iniciativa, a partir da al. I), por manifesto lapso na sua repetição]:” A) Em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs 01200500727 relativa aos exercícios de 2001 e 2002 e 01200502560 relativa aos exercícios de 2003 e 2004 foi efectuada acção de inspecção de âmbito parcial à Sociedade L…. J.............., Lda., NIF …………, com sede na Av. ………, T......... F......, Loja ……. Lisboa. (conforme resulta do relatório de inspecção tributária constante de fls. 209 e seguintes do processo administrativo apenso). B) A primeira acção foi iniciada em 21/03/2005 e a segunda em 03/05/2005. (conforme resulta do relatório de inspecção tributária constante de fls. 209 e seguintes do processo administrativo apenso). C) A Impugnante exerce a actividade de Comércio a Retalho de Relógios e de Artigos de Ourivesaria, e não sendo esta uma actividade que gere crédito de IVA, excepto em períodos pontuais de investimento, este contribuinte encontra-se em permanente situação de crédito de IVA de montantes elevados e nunca solicitou qualquer reembolso, facto que deu origem à presente acção de inspecção. (conforme resulta do relatório de inspecção tributária constante de fls. 209 e seguintes do processo administrativo apenso). D) Nos dias 21 e 22 de Fevereiro de 2005 os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) “procederam à inventariação física das existências constantes do inventário final de 31/12/2004, nos termos do artigo 79° do CIVA, de acordo com o Despacho D1200500427. O Inventário é formado por 4 grupos de artigos, Joalharia, Ouro, Prata e Relojoaria. Desta contagem física efectuada, foi elaborado o termo de declarações, de acordo com o n.º 3 do artigo 56° do RCPIT (pág. 99 do Anexo). Para além da inventariação foram retirados os preços de venda ao público dos 400 artigos constantes no Inventário, o que permitiu determinar a Margem Bruta de Comercialização por grupos de artigos. Todos os artigos foram exibidos à excepção dos 4 artigos que se referenciaram no termo de declarações, os quais foram exibidos posteriormente”. (Conforme resulta do relatório de inspecção tributária constante de fls. 209 e seguintes do processo administrativo apenso). E) Os SIT procederam à análise dos documentos de compras e vendas e constataram que «o exercício da actividade foi iniciado em Outubro de 2001 tendo sido efectuadas as primeiras compras e vendas nesse mês. Para controle de existências foi notificada a sociedade para apresentar uma tabela de equivalências entre as ref .ªs de compra e as ref.ªs de venda dos artigos comercializados nos anos de 2001 a 2004 (pág. 87 do Anexo). Essa tabela não foi apresentada com o argumento de que estes elementos não se apresentam visto fazerem parte do sigilo comercial por que se pauta o contribuinte (pág. 90 do Anexo, ponto 4). Foram analisados todos os documentos de compra e de venda e foram registadas as compras nos Quadros 1, 2, 3, 4 (pág. 1 a 8 do Anexo) e as vendas nos Quadros 5, 6, 7, 8 (pág. 9 a 15 do Anexo), discriminadas pelos 4 grupos de artigos referidos, Joalharia, Ouro, Prata e Relojoaria. Neste trabalho foram apuradas as quantidades de artigos comprados e vendidos em cada ano, tendo sido elaborado o Quadro 9 (pág. 16 do Anexo) onde foram determinadas as Existências que deveriam constar em cada final de ano. Constata-se da análise desse Quadro que as quantidades de artigos constantes nos Inventários declarados em cada ano não correspondem às quantidades apuradas com base nas compras e vendas declaradas, verificam-se diferenças positivas e negativas. As diferenças negativas significam que houve omissão de vendas e as diferenças positivas significa que houve omissão de compras. No Quadro 10 — Resumo (pág. 17 do Anexo) são ainda apurados o custo das mercadorias vendidas total e as quantidades totais dos artigos dos quais foi omitida a venda nos quatro exercícios, com base nas compras e vendas declaradas e na inventariação física efectuada. Constatada a omissão de compras, verificou-se se os artigos constantes do Inventário de 31/12/2004 constavam nos documentos de compra dos anos de 2001 a 2004 que constam no processo, tendo verificado que não constam nos documentos de compra parte dessas existências, confirmando assim a omissão de compras. Foi notificado o sujeito passivo em 28/06/2005 (ponto 2 da notificação) para indicar os documentos comprovativos da compra (fornecedor e n° de factura) dos artigos constantes do Inventário Final de 31/12/2004 discriminados nos quadros das págs. 9 a 16 do Anexo à referida notificação, os quais não tinham sido encontrados nos documentos de compra na primeira análise feita a todos os documentos de compra. Em resposta a essa notificação foram indicados os documentos que constam na coluna 8 dos Quadros 11, 12, 13 e 14 (págs. 18 a 35 do Anexo). Apesar de não ter sido apresentada a tabela de equivalências entre as ref.ªs de compra e as ref.ªs de venda atrás referida, efectuada a análise constatou-se que nos documentos indicados não constam os artigos, ou os nºs das facturas indicadas não existem ou constam os artigos mas não correspondem às referências do Inventário. Na coluna de Observações desses quadros constam as notas correspondentes a cada situação. Foram separados os artigos que possuem documentos de compra dos artigos que não possuem documentos de compra, sendo assim discriminados no Quadro C, as quantidades e valor dos artigos que não possuem documentos de compra. QUADRO C - COMPRAS OMITIDAS DESCRIÇÃO QT VALOR Joalharia Ouro Prata RelojoariaQuadro 11 do Anexo Quadro 12 do Anexo Quadro 13 do Anexo Quadro 14 do Anexo 46 15 96 42 53.100,78 5.171,51 9.997,08 11.304,22 TOTAL 199 79.573,59 Esta omissão de compras no total de 199 artigos no montante de 79.573,59 €, foi acrescida no Quadro D da página seguinte para apurar a quantidade de artigos em falta. Tendo sido consideradas como vendas efectuadas, as Vendas a Dinheiro n° 45 e 60 referidas no número 1.2 do capítulo III, que respeitam à venda de 9 relógios, e a venda de 2 relógios mencionados nos documentos “TAX FREE”, esta quantidade foi considerada vendida para a determinação da quantidade de artigos em falta. Assim aos 506 artigos apurados no Quadro 10 foram acrescidos os 199 artigos das compras omitidas e foram deduzidos os li relógios das vendas omitidas que constam no Quadro AI pág. 7 do capítulo III, sendo assim 694 o total de artigos em que foi omitida a venda, confome se discrimina por grupos no Quadro D da página seguinte. A venda destes artigos foi quantificada no capítulo V, Quadro I. QUADRO D - APURAMENTO DAS QUANTIDADES DAS VENDAS OMITIDAS «Quadro no original» Conforme foi dito no número 1.2 do capítulo III dos elementos da contabilidade foram recolhidos dois documentos comprovativos de vendas efectuadas a não residentes nos montantes de 10.000,00 € e de 430,00 €, dos quais não foi emitido o correspondente documento de venda. Este facto demonstra que a omissão de vendas é uma realidade constatada. 3 - ANÁLISE PRÉVIA DAS DECLARAÇÕES PERIÓDICAS DO IVA DE 2004 E DA DECLARAÇÃO ANUAL DE 2003 Efectuada a inventariação física das existências em 22/02/2005 que teve origem no Despacho D1200500427 referente a 31/12/2004 e antes de iniciada a acção de inspecção aos exercícios de 2003 e 2004 que ocorreu em 03/05/2005, foi feita urna análise prévia aos valores inscritos nas declarações periódicas do IVA dos anos de 2004 e à Declaração Anual de 2003, tendo constatado o seguinte: QUADRO E l - ANO 2004 «Quadro no original» QUADRO E 2 - ANO 2004 «Quadro no original» Da análise do Quadro El constata-se que o somatório das Bases Tributáveis dos 4 trimestres das declarações periódicas do IVA do exercício de 2004 é de 74.636,54 e que o Custo das Mercadorias Vendidas é de 248.062,78, verificando-se a existência de uma Margem Bruta das Vendas negativa de — 232,36 % , conforme Quadro E2. Ver o que foi exposto nos números 4, 5 e 8 relativamente a esta situação. 4- ANÁLISE DAS CONTAS 7111 - VENDAS DE MERCADORIAS E 24331121 - IVA LIQUIDADO E DECLARAÇÕES PERIÓDICAS DO IVA As vendas ao público estão documentadas por Vendas a Dinheiro, as quais na quase totalidade sem indicação das ref1s dos artigos vendidos e cerca de 40 % são emitidas sem nenhuma identificação do adquirente. Procedeu-se à análise do extracto da conta 7111 — Vendas de Mercadorias e no exercício de 2004 constatou-se que nessa conta consta o montante total de 25.428,57 € como Vendas de Outubro, Novembro e Dezembro, sendo o montante de Dezembro 14.970,59 € e um valor acumulado anual de 74.636,55 €, valores estes que coincidem com o valores inscritos nas declarações periódicas do IVA indicados no Quadro El. Na extracto da conta 24331121 — IVA Liquidado consta, o montante de 4.831,43 € como Vendas de Outubro, Novembro e Dezembro, sendo o montante de 2.844,41 € de Dezembro, valores que também coincidem com o valores inscritos na declaração periódica do IVA de 04 1 2T, indicados no Quadro El. Posteriormente a estes movimentos, foram lançadas com data de 31/12/2004, nas contas 7111 — Vendas de Mercadorias e 24331121 — IVA liquidado, os montantes de 163.293,57€ e 31.025,74 € respectivamente, montantes que respeitam a três facturas, as facturas 05/04, 06/04 e 07/04, assim discriminadas: QUADRO F «Quadro no original» Estas três facturas foram emitidas a Sujeitos Passivos com os quais a sociedade L…J.............., Lda. tem relações especiais, indicados no Quadro G. Na sequência da contabilização destas facturas foi entregue pela sociedade L…J.............., Lda. em data posterior à data do início da acção de inspecção ao exercício de 2004, em 13/05/2005, uma declaração de substituição do IVA do período 0412T, na qual foram inscritos os montantes das referidas facturas. Também os Sujeitos Passivos João …………….., Lda., Carlos ……………..Unipessoal, Lda. e C …………….. não tinham inscrito no campo 22 das suas primeiras declarações periódicas do IVA do período 04 12T entregues dentro do prazo, os valores do IVA dessas facturas. Para além das três facturas emitidas no exercício de 2004, foram emitidas no exercício de 2003 pela sociedade L…. J.............., Lda. aos mesmos Sujeitos Passivos, outras facturas, as facturas 01/03, 02/03, 03/03 e 04/03. Ver no 0 5 o que é descrito relativamente às sete facturas emitidas nos anos de 2003 e 2004 aos Sujeitos Passivos com os quais a sociedade L… J.............., Lda. tem relações especiais. 5- FACTURAS EMITIDAS A SUJEITOS PASSIVOS COM OS QUAIS A L.. J.............., LDA. TEM RELAÇÕES ESPECIAIS A sociedade LC J.............., Lda. tem sócios e técnicos de contas comuns, com os Sujeitos Passivos indicados no Quadro G. QUADRO G «Quadro no original» Conforme já foi referido no número 4 deste capítulo, a sociedade L… J.............., Lda., emitiu nos exercícios de 2003 e 2004 aos sujeitos passivos com os quais tem relações especiais, as sete facturas que constam nas págs. 39-A a 39-L do Anexo, que se indicam no Quadro H. QUADRO II «Quadro no original» Relativamente às facturas emitidas em 2004, na L… J.............. elas foram lançadas com data de 31/12/2004 nas contas 7111 — Vendas de Mercadorias e 24331121 — IVA liquidado, em data posterior à entrega da ia declaração periódica do IVA do período 0412 T, uma vez que elas não constam nessa declaração entregue dentro do prazo. A 2ª declaração periódica foi entregue por lapso, os valores nela inscritos dizem respeito ao 4° trimestre de 2003. Na sequência da contabilização daquelas facturas foi entregue pela sociedade L… J.............., Lda. no decurso da acção de inspecção em 13/05/2005, data posterior à data do início da acção de inspecção ao exercício de 2004 que ocorreu em 03/05/2005, uma 3 declaração de substituição do IVA do período 0412T, na qual foram inscritos os montantes das referidas facturas, com os seguintes montantes: «Quadro no original» Também os Sujeitos Passivos João ………………, Lda., Carlos ………………. Unipessoal, Lda. e Carlos ………………. não tinham inscrito no campo 22 das suas primeiras declarações periódicas do IVA cio período 04 12T, entregues dentro do prazo, os valores do IVA dessas facturas. A sociedade João ………………., Lda. entregou também uma declaração de substituição do IVA do período 0412T em 3 1/05/2005, na qual foi acrescido no campo 22 o valor do IVA da factura n° 07/04, conforme se indica no Quadro abaixo. «Quadro no original» * Declaração entregue em 15/02/2005 (4) Declaração entregue em 31/05/2005 (1) Diferença de 1,01 € relativa ao acerto do período 0409 T Nesta data 28/07/2005 a sociedade João ……………., Lda., ainda não procedeu à entrega da declaração Anual do exercício de 2004. A sociedade Carlos ……….............. Unipessoal, Lda. e o Sujeito Passivo Carlos ……………, não entregaram declarações de substituição, contabilizaram na conta 24311 — IVA suportado o IVA das referidas facturas com data de 31/12/2004. Contactada a técnica de contas comum aos dois Sujeitos Passivos Mónica ………, declarou em 27/06/2005 que dado que não tinha na sua posse as facturas em causa na data da entrega da 1ª declaração periódica do IVA procedeu à sua contabilização na conta 24311 — IVA suportado e iria inscrever na próxima declaração periódica esses montantes do IVA que em 31/12/2004 contabilizou em IVA suportado. Relativamente às facturas emitidas em 2003, a FT 04/03 datada de 31/12/2003 emitida a Carlos ……………, foi lançada em 31/12/2003 na L……. J.............. e não constava na 1ª declaração periódica do IVA do período 031 2T, entregue dentro do prazo, ela foi incluída na declaração de substituição desse trimestre apresentada no decurso da acção de inspecção em 31/05/2005, salientando-se que a Declaração Anual de 2003 da L……J.............. foi apresentada fora de prazo em 19/02/2005 e a escrituração de 2003 nos livros de escrita foi efectuada em 21/03/2005 conforme é referido no número 6. A Declaração Anual de 2003 de Carlos ………… ainda não foi entregue nesta data 28/07/2005. Facto estranho é que a FT 04/03 sendo datada de 31/12/2003 foi lançada em 31/12/2003 na L……. J.............. e aparece lançada com data de 31/05/2003 no Sujeito Passivo Carlos ……………, cuja data está rasurada (pág. 61-A do Anexo). Cabe referir aqui que os elementos da contabilidade dos anos de 2003 e 2004 de Carlos ………… (extractos das contas 221126 – L….. J.............., 24321311- IVA Dedutível e 312119 — Compras de Mercadorias) não foram apresentados na data em que foram solicitados em 27/06/2005, só foram apresentados em 11/07/2005, data em que apresentou outros elementos para o qual tinha sido notificado em 29/06/2005. Em 25/05/2005 foi notificada a sociedade L…….. J.............. para indicar entre outros elementos, os documentos comprovativos da compra (fornecedor e n° de factura) e as referências de venda dos artigos constantes nas sete facturas (pág. 39 do Anexo) à qual foi dada resposta no dia 20/06/2005. Foram apresentados os elementos solicitados através das facturas as quais continham mais três colunas onde são indicados as referências, nome do fornecedor e n° da factura. Os elementos solicitados deveriam ser apresentados mas as facturas não deveriam ter sido alteradas. Assim conclui-se que as facturas não são emitidas através de um programa de facturação o qual não permitiria este tipo de alteração. Estes documentos foram substituídos duas vezes em datas diferentes, em 22/06/2005 e a última entregue em 18/07/2005 (pág. 40 a 52 do Anexo). Analisados estes elementos verificam-se as situações referidas nas páginas 14 a 29 deste relatório. Em resumo, salientam-se os factos anormais relacionados com as facturas em causa, parte deles já atrás referidos: - A FT 04/03 de 3 1/12/2003 emitida a Carlos ………… pela L……. J.............., Lda., não constava na 1ª declaração periódica do IVA do período 031 2T da L. J.............., ela foi incluída na declaração de substituição desse trimestre apresentada no decurso da acção de inspecção em 31/05/2005 e no Sujeito Passivo Carlos ………… ela foi lançada em 31/05/2003, a qual tem a data rasurada (pág. 61-A do Anexo). A mesma FT 04/03 o valor com IVA é exactamente igual à FT n° 02/01 de 31/12/2001, já referenciada no capítulo III, emitida por Carlos ……………, na qualidade de fornecedor, à L… J.............., Lda., o mesmo acontecendo com as facturas 01/01 e 01/03 emitidas por João ………, Lda. e por L……. J.............., Lda., respectivamente, conforme Quadro abaixo: «Quadro no original» «Quadro no original» Os valores das facturas com IVA são iguais e parte dos artigos são os mesmos. As FT 05/04, 06/04 e 07/04 também não constavam na 1.ª declaração periódica do IVA do período 0412T da L… J.............., Lda , nem nas declarações periódicas dos Sujeitos Passivos a quem elas foram emitidas. Foram incluídas nas declarações de substituição apresentadas em 13/05/2005 e 3 1/05/2005, respectivamente pela L… J.............., Lda. e por João ……………, Lda., após o início da acção de inspecção ao exercício de 2004 que ocorreu em 03/05/2005. Carlos ……….............. Unipessoal, Lda. e Carlos ……………. contabilizaram o IVA em IVA suportado em 31/12/2004, e será incluído numa próxima declaração periódica do IVA. Os preços constantes nas sete facturas são preços de custo; - As FT são documentos não passados em forma legal, pelas mesmas razões já descritas no número 2 do capítulo III relativamente às FT emitidas por João ………., Lda. e por Carlos ……….. Dadas as anormalidades e dúvidas suscitadas no que respeita às facturas emitidas pela L……. J.............., Lda., foram efectuadas visitas a esses Sujeitos Passivos para recolha cruzamento e consulta de elementos, foram elaborados termos de declarações e efectuadas notificações para apresentarem elementos, cujos factos ocorridos passo a relatar: - Carlos …….. Unipessoal, Lda. — Factura 06/04 A sociedade Carlos …………… Unipessoal, Lda. iniciou a sua actividade em 03/05/2004 à qual foi emitida pela L……….. J.............. a FT 06/04 datada de 12/12/2004. Em 21/06/2005 Carlos …………… declarou em termo de declarações (pág. 52-A do Anexo) que os relógios constantes na FT 06/04 não constavam das existências nessa data e que não sabia se tinham sido vendidos ou devolvidos. Declarou ainda que relativamente aos restantes artigos da FT não sabia se constavam das existências ou se tinham sido vendidos. Pelos elementos da contabilidade (extractos de conta e Inventário) da sociedade Carlos ………………….. Unipessoal, Lda. apresentados em 27/06/2005, constata-se que a FT 06/04 foi contabilizada em 31/12/2004, e os artigos constam no inventário final de 3 1/12/2004 na sua totalidade (ver págs. 36 e 37 do Anexo). Conforme já foi referido anteriormente, o IVA desta factura foi contabilizado na conta 24311 — IVA suportado dado que a técnica de contas declarou que não tinha na sua posse a FT em causa na data da entrega da 1.ª declaração periódica do IVA de 04/12 T e que o IVA iria ser inscrito na declaração periódica de 05/06T. Esta sociedade procedeu à entrega da Declaração Anual do exercício de 2004 em 29/06/2005, e nas compras e existências finais inscritas no Quadro 04 do Anexo A não constam os valores da factura em causa (pág. 38 do Anexo). Na sequência das declarações prestadas em 21/06/2005 por Carlos ………………, em 29/06/2005 foi notificada a sociedade para apresentar em 06/07/2005 os seguintes elementos (pág. 38-A do Anexo): - Documentos comprovativos da venda e respectivo recebimento ou comprovativos da devolução dos relógios; - Relativamente aos restantes artigos indicar se estavam nas existências à data da notificação ou se tinham sido vendidos e caso tivessem sido vendidos, que apresentasse documentos comprovativos da venda e respectivo recebimento. Foi apresentado pelo advogado Dr. Luís ……………. um requerimento para concessão de prorrogação do prazo para entrega destes elementos, tendo sido prorrogado pelo Sr. Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa para 11/07/2005. Em resposta a esta notificação em 11/07/2005 relativamente aos comprovativos do recebimento, foi argumentado pelo referido advogado, o seguinte (pág. 38-B do Anexo): “Em relação às movimentações bancárias anteriores a 2005, não é possível apurar os respectivos justificativos em virtude da não obrigatoriedade de existência de conta bancária titulada em nome da empresa, pelo que não é possível entregar os documentos de recebimento das mercadorias, mas tão só a relação das mercadorias em stock e os comprovativos da sua existência e venda.” Tendo o advogado argumentado que em relação às movimentações bancárias anteriores a 2005, não é possível apurar os respectivos justificativos em virtude da não obrigatoriedade de existência de conta bancária titulada em nome da empresa, tal situação não se aplica aos recebimentos relativos a esta factura, dado que todos os documentos de venda indicados e apresentados têm data de 2005, pelo que nos termos do art° 63°-C da Lei Geral Tributária (Red. Lei 55-B/2004 de 30/12) os sujeitos passivos de IRC estão obrigados a possuir uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial. Não foram apresentados portanto os comprovativos do recebimento que nos termos do art° 63°-C da LGT deveriam estar reflectidos na conta bancária, uma vez que indicou todos os documentos de venda com data de 2005, mas sem identificação dos adquirentes nem nome nem NIF. Relativamente à não obrigatoriedade de existência de conta bancária titulada em nome da empresa, até 31/12/2004, refere-se que não sendo obrigatória a existência de conta bancária, a sociedade L… J.............. possuía conta bancária através da qual efectuou os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial e nos termos da alínea b) do n° 3 do art° 17º do CIRC a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, pelo que era obrigatório efectuar os registos contabilísticos dos movimentos bancários efectuados pela sociedade, nos anos de 2001 a 2004. Foi então apresentada uma relação de todos artigos constantes na FT 06/04 e foram indicados os documentos da venda todos datados de 2005, e apresentadas fotocópias desses documentos, da maioria dos artigos. Relativamente a alguns artigos constantes na FT 06/04 verificam-se as seguintes anomalias expressas nas Observações e nas notas do Quadro abaixo: Artigos constantes da Factura 06/04 (Págs. 47 e 48 do Anexo) «Quadro no original» (1) Em resposta à Notificação de 29/06/200 5 indica que foi vendido (pág. 53 do Anexo) (2) A FT 06/04 foi emitida a Carlos ……............... Unipessoal, Lda. e a FT 07/04 a João ………………, Lda. Em resposta às notificações efectuadas aos dois Sujeitos Passivos, Carlos ………............. Unipessoal, Lda. indica que vendeu o artigo Refª 111 VD 72 e João ……………., Lda. indica que esse artigo está em stock (págs. 47, 48, 53 e 56 do Anexo). (3) A FT 06/04 foi emitida a Carlos ………… Unipessoal, Lda. e a FT 01/03 a João ……….., Lda. Em resposta às notificações efectuadas aos dois Sujeitos Passivos, Carlos ………................ Unipessoal, Lda. indica que vendeu o artigo Refª 92 vd 77 e …………………, Lda. indica que esse artigo também está vendido (págs. 47, 48, 53 e 55 do Anexo). (4) A FT 06/04 foi emitida a Carlos ……….. Unipessoal, Lda. e a FT 01/03 a João …………, Lda. Em resposta às notificações efectuadas aos dois Sujeitos Passivos, Carlos ……............ Unipessoal, Lda. não indica nada e João ………., Lda. indica que o artigo 85 está vendido (págs. 47,48, 53 e 55 do Anexo). Salientam-se algumas anomalias expressas nas notas do Quadro relativo à FT 06/04: - O artigo refª 111 consta em duas facturas, a 06/04 e 07/04 emitidas a ……………. Unipessoal, Lda. e a João ………….., Lda. Só foi comprado 1 artigo ao fornecedor S……….., FT 20030013374, mas no entanto Carlos B……… indica que vendeu VD 72 e João …….. indica que está em stock. No inventário de 31/12/2004 de João .... não consta. - O artigo refª 92 consta nas FT 01/03 e 06/04, emitidas a João …………….., Lda. e a Carlos ……….............. Unipessoal, Lda., só foi adquirido 1 artigo na FT 220112 de Damaso, no entanto João ………….. e Carlos ……… Unipessoal ambos indicam que o venderam; - O artigo 18 ainda consta no Inventário Final de 2004; - O artigo refª 85 também consta nas FT 01/03 e 06/04 emitidas a João ………………, Lda. e a Carlos …………………… Unipessoal, Lda., só foi adquirido 1 artigo na FT 220289 de Dâmaso, Carlos ……………Unipessoal nada indica sobre a venda e João .... indica que o vendeu; - João ……………, Lda. — Facturas n°s 01/03 e 07/04 A esta sociedade foram emitidas pela L…. J.............. as FT 01/03 e 07/04 e conforme atrás foi referido esta sociedade entregou uma declaração de substituição do IVA do período 041 2T em 31/05/2005, na qual foi acrescido no campo 22 o valor do IVA da factura n° 07/04, conforme Quadro da página 15. Nesta data 28/07/200 5 esta sociedade ainda não procedeu à entrega da declaração Anual do exercício de 2004. Em 21/06/2005 o funcionário da sociedade João ……………, Lda., Rui …………, NIF ……………. declarou em Termo de Declarações (pág. 59-A do Anexo) que os relógios constantes na FT 01/03 não estavam em stock naquela data. Os artigos ref’s 307, 308, 79, 111, 73, 74, 6/03 1, 5/076, 6/035 e 6/036 seleccionados que constam na FT 07/04, não foram exibidos. Na sequência destas declarações, em 28/06/2005 foi notificada a sociedade para, em 11/07/2005, indicar se os artigos constantes das FT 01/03 e 07/04 emitidas pela L………….J.............., estavam em existências ou se tinham sido vendidos e caso tivessem sido vendidos apresentasse documentos comprovativos do recebimento (pág. 60 do Anexo). Foi apresentado pelo advogado Dr. Luís ………… um requerimento para concessão de prorrogação do prazo para entrega destes elementos, não tendo sido prorrogado pelo Sr. Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, pelo que no dia 11/07/2005 foi dado cumprimento a parte da notificação. Em resposta à notificação em relação aos comprovativos do recebimento argumenta o mesmo que argumentou relativamente a Carlos .………............. Unipessoal, que consta na pág. 19 do relatório (pág. 61 do Anexo). Apresentou as FT 01/03 e 07/04 e na coluna 6 foi indicada a posição de cada artigo (págs. 54 a 59 do Anexo), vendido, em stock ou NC. Relativamente aos artigos em que indica que foram vendidos, não foram apresentados os documentos comprovativos da venda nem indicados os n°s desses documentos, também não foram apresentados os documentos comprovativos do recebimento, quer relativamente à FT 01/03 quer relativamente à FT 07/04. Também não foram apresentadas as NC relativamente aos relógios constantes na FT 01/03 em que indica apenas NC. Relativamente aos artigos constantes da FT 07/04 em que indica que estão em stock, nenhum artigo consta no Inventário de 31/12/2004 de João …………….., Lda., parte deles são os artigos que não foram exibidos referidos no n° 2 do Termo de Declarações que consta na pág. 59-A do Anexo (refªs 79, 111, 73, 74, 6/031, 5/076, 6/03 5 e 6/036). Relativamente a alguns artigos constantes nas FT 01/03 e 07/04 verificam-se ainda as seguintes anomalias expressas nas notas e Observações dos Quadros abaixo: «Quadro no original» (1) Em resposta à Notificação de 28/06/2005 indica que existe uma NC, mas não a apresentou (pág. 54/5 5 do Anexo) (2) Em resposta à Notificação de 28/06/2005 indica que foi vendido (pág. 54/5 5 do Anexo) (3) Em resposta à Notificação de 28/06/2005 indica que está em stock (pág. 54/55 do Anexo) (4) A FT 06/04 foi emitida a Carlos ………................ Unipessoal, Lda. e a FT 0 1/03 a João ………………, Lda. Em resposta às notificações efectuadas aos dois Sujeitos Passivos, Carlos …………............... Unipessoal, Lda. indica que vendeu o artigo ref1 92 e João ………………., Lda. indica também que esse artigo está vendido (págs. 47, 48, 53 e 55 do Anexo). (5) A FT 06/04 foi emitida a Carlos ………............... Unipessoal, Lda. e a FT 01/03 foi emitida a João ……………., Lda. Em resposta às notificações efectuadas aos dois Sujeitos Passivos, Carlos ……………. Unipessoal, Lda. não indica nada e João ………………….., Lda. indica que o artigo ref’ 85 está vendido (págs. 47,48, 53 e 55 do Anexo). Salientam-se algumas anomalias expressas nas notas do Quadro relativo à FT O 1/03: - A maioria dos artigos não contam na factura indicada do fornecedor; - O artigo ref. 92 consta nas FT 01/03 e 06/04, emitidas a João ………………….., Lda. e a Carlos ………………….. Unipessoal, Lda., só foi adquirido 1 artigo na FT 220112 de Dâmaso, no entanto João …………… e Carlos ……………… Unipessoal ambos indicam que o venderam; - O artigo refª 85 também consta nas FT 01/03 e 06/04 emitidas a João …………………….., Lda. e a Carlos …………………….. Unipessoal, Lda., só foi adquirido 1 artigo na FT 220289 de Dâmaso, Carlos ………………. Unipessoal nada indica sobre a venda e João ………… indica que o vendeu; «Quadro no original» (1) Em resposta à Notificação de 28/06/2005 indica que foi vendido (pág. 56 a 59 do Anexo) (2)Em resposta à Notificação de 28/06/2005 indica que está em stock (pág. 56 a 59 do Anexo) (3) A FT 06/04 foi emitida a Carlos ……………… Unipessoal, Lda. e a FT 07/04 a João ……………….., Lda. Em resposta às notificações efectuadas aos dois Sujeitos Passivos, Carlos …………………… Unipessoal, Lda. indica que vendeu o artigo Ref ª 111 e João …………………, Lda. indica que esse artigo está em stock (págs. 47, 48, 53 e 56 do Anexo). Salientam-se algumas anomalias expressas nas notas do Quadro relativo à FT 07/04: - A maioria dos artigos não constam nas facturas de fornecedor indicadas; - Dos artigos em que foi indicada uma factura de compra cujo n° não existe, ainda assim foram indicados por João …………….., Lda, que foram vendidos ou que estão em stock. Da venda não indica nem apresenta o documento comprovativo e no inventário de 31/12/2004 de João ……….. não constam; - O artigo refª 111 consta em duas facturas, a 06/04 e 07/04 emitidas a Carlos ………........ Unipessoal, Lda. e a João …………………, Lda. Só foi comprado 1 artigo ao fornecedor SUL, FT 20030013374, mas no entanto Carlos Branco indica que vendeu VD 72 e João …………… indica que está em stock. No inventário de 31/12/2004 de João ………… - Carlos ……………………….. — Facturas nºs 02/03, 03/03, 04/03 e 05/04 Ao sujeito passivo Carlos …………….. foram emitidas as FT 02/03, 03/03, 04/03 e 05/04. Conforme já foi referido neste número, este sujeito passivo não tinha inscrito no campo 22 da sua primeira declaração periódica do IVA do período 04 12, entregue dentro do prazo, o valor do IVA da factura 05/04. Não entregou declaração de substituição em 04 12, contabilizou na conta 24311 — IVA suportado o IVA da referida factura com data de 31/12/2004, que se pode constatar pelos elementos da contabilidade (pág. 69-A do Anexo). Contactada a técnica de contas declarou em 27/06/2005 que dado que não tinha na sua posse as facturas em causa na data da entrega da 1a declaração periódica do IVA do período 0412, procedeu à sua contabilização na conta 24311 — IVA suportado e iria inscrever na próxima declaração periódica o montante do IVA que em 31/12/2004 contabilizou em IVA suportado. Também já foi atrás referido que relativamente à FT 04/03 datada de 31 / 12/2003 foi lançada m 31/12/2003 na L…….. J.............. e em 31/05/2003 no Sujeito Passivo Carlos ……………….., a qual tem a data rasurada (pág. 61-A do Anexo) e não constava na sua 1a declaração periódica do IVA do período 0312T da L…….. J.............., entregue dentro do prazo, ela foi incluída na declaração de substituição desse trimestre apresentada no decurso da acção de inspecção em 3 1/05/2005. Cabe referir aqui que os elementos da contabilidade dos anos de 2003 e 2004 de Carlos ………………… (extractos das contas 221126 – L.. J.............., 24311 — IVA suportado, 24321311- IVA Dedutível e 312119 — Compras de Mercadorias) não foram apresentados na data em que foram solicitados em 27/06/2005, só foram apresentados em 11/07/2005, data em que apresentou outros elementos para o qual tinha sido notificado em 29/06/2005. Salienta-se que a Declaração Anual de 2003 da L. J.............. foi apresentada fora de prazo em 19/02/2005 e a Declaração Anual de 2003 e 2004 e a Declaração Modelo 3 de Carlos ……………… ainda não foram entregues nesta data 28/07/2005. Em 2 1/06/2005 Carlos …………… declarou em termo de declarações (pág. 62 do Anexo) que os relógios que constam nas FT 02/03, 03/03 e 04/03 não constavam nas existências naquela data e que julgava terem sido devolvidos. Relativamente aos relógios que constam na FT 05/04 declarou que pensava que tinham sido vendidos e que naquela data da marca Ulisse Nardin possuía apenas três relógios com as ref.ªs 52/2, 53/2 e 54/2. Na sequência das declarações prestadas, em 29/06/2005 foi notificado para apresentar em 06/07/2005, documentos comprovativos da devolução e respectivo reembolso dos relógios constantes nas FT 02/03, 03/03 e 04/03 e documentos comprovativos da venda e do recebimento relativamente aos relógios que constam na FT 05/04 (pág. 63 do Anexo). Foi apre sentado pelo advogado Dr. Luís ……………. um requerimento para concessão de prorrogação do prazo para entrega destes elementos, tendo sido prorrogado pelo Sr. Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa para 11/07/2005. Em resposta à notificação apresentou duas relações dos artigos constantes nas FT 02/03, 03/03 e 04/03 e 05/04 (págs. 65 e 66 do Anexo) nas quais indica que todos os artigos foram vendidos e apresenta fotocópias das Vendas a Dinheiro, à excepção dos artigos refªs 158 e 56 da FT 05/04 nos montantes de 2.069,55€ e 2.317,90€. Não foram apresentados os documentos comprovativos do recebimento dado que argumenta o mesmo que argumentou relativamente a C….............. Unipessoal e João …………………., que consta na pág. 19 do relatório (pág. 64 do Anexo). Analisados os elementos apresentados verifica-se que os documentos comprovativos da venda na sua maioria têm data anterior à FT da compra dos artigos conforme se resume neste Quadro: «Quadro no original» Relativamente aos comprovativos da venda apresentados com data anterior à factura da compra, nos termos do n° 1 do art° 35º do CIVA, a factura ou documento equivalente deve ser emitido o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7.º Nos termos do art° 7° nº 1 al. a) o Imposto é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente. Encontram-se dentro desse período de 5 dias úteis as VD datadas de 23/12/2003 e 24/12/2003. Não foram apresentados os documentos comprovativos do recebimento, cujos registos contabilísticos eram obrigatórios nos termos da alínea b) do n° 3 do art° 17º do CIRC, pelo que se considera que os documentos apresentados não dizem respeito à venda dos artigos que constam nas facturas. Verificam-se ainda as seguintes anomalias expressas nas Observações e notas do Quadro abaixo, relativamente a alguns artigos constantes nas FT 03/03, 04/03 e 05/04: «Quadro no original» (1) Foi indicado como comprovativo da venda a VD 229 datada de 22/11/03 (2) O artigo refª 226 consta nas FT 04/03 e 05/04 e só existe um artigo comprado na FT 12283. Foram indicados para a venda do mesmo artigo, dois documentos, a VD 321 e a VD 366 com diferentes designações, em que o valor sem IVA da VD 321 é 2.521,00, sendo abaixo do custo (pág. 65 a 68 do Anexo). (3) Foi indicado como comprovativo da venda a VD 366 datada de 22/11/03 (4) O artigo refª 158 consta na factura indicada do fornecedor e está no inv. De 2002. Não consta no inv. de 2003. Não foi indicado o comprovativo da venda (5) O artigo refª 56 não consta da FT indicada do fornecedor e não foi indicado o comprovativo da venda (6) O artigo refª 222 consta na factura indicada do fornecedor e está no inv. De 2002. Não consta do inv. de 2003 e foi indicado como comprovativo da venda a VD 340 datada de 04/09/04 (7) O artigo refª 227 consta na factura indicada do fornecedor e está no inv. De 2002. Não consta do inv. de 2003 e foi indicado como comprovativo da venda a VD 344 datada de 21/09/04. Salientam-se algumas anomalias expressas nas notas do Quadro relativo às FT 03/03, 04/03 e 05/04: - O artigo refª 226 consta nas facturas 04/03 e 05/04, só existe 1 comprado na factura 12283 do fornecedor D................., logo 1 não existe, no entanto foram indicados dois documentos da venda de dois artigos com designações diferentes um dos quais a venda é inferior ao custo (pág. 65 a 68 do Anexo); - Os artigos refªs 158, 222 e 227 não constam no Inventário de 2003 da LC J.............., logo não existiam em 2004, mas foram facturados e Carlos …………………. apresenta documentos da venda. CONCLUSÃO Todos os procedimentos efectuados no decurso da acção de inspecção descritos neste capítulo demonstram a falta de verdade e credibilidade dos factos relacionados com as facturas em causa. Por tudo o que foi exposto relativamente às facturas emitidas aos sujeitos passivos com os quais a L… J.............. tem relações especiais, conclui-se que as facturas em causa titulam operações simuladas e que as mercadorias que nelas constam não foram transmitidas aos Sujeitos Passivos a quem elas foram emitidas, mas foram transmitidas a consumidores finais, das quais foi omitida a venda no momento em que ela se efectuou, pelo que no capítulo V será quantificada a margem de comercialização dos artigos constantes nas facturas. Relativamente às facturas emitidas em 2004, os motivos pelos quais elas foram emitidas são claros e inequívocos. Foi demonstrado no número 2 deste capítulo e no número 1.2 do capítulo III que são omitidas compras e vendas. A omissão de compras determinada respeita apenas às mercadorias que estavam em existências em 3 1/12/2004 e que foi possível apurar. A omissão de vendas implica que os artigos que já foram vendidos, se mantenham nos Inventários de cada exercício sem existirem fisicamente. A não existência física dos artigos significa que o artigo é vendido e não é emitido o documento comprovativo da venda, operação que faria sair o artigo do inventário. Não sendo emitido esse documento o artigo mantém-se no inventário mas não existe fisicamente. A apresentação do Inventário de 31/12/2004 e a sua inventariação física implicou a exibição dos artigos existentes e o seu quantitativo era de cerca de 41 % das existências iniciais declaradas. A diminuição tão significativa entre o inventário inicial declarado e o inventário físico final, implicou um aumento do mesmo valor no Custo das Mercadorias Vendidas. As vendas do trimestre estavam contabilizadas e declaradas na ia declaração periódica do IVA, como se pode constar pela declaração do IVA e lançamentos contabilísticos efectuados nas contas 7111 — Vendas de Mercadorias e 24331121 - IVA liquidado (pág. 69, 70 e 71 do Anexo), conforme já foi referido nos números 3 e 4. Tendo por base estes elementos foi determinada no Quadro E2 da página 12 deste relatório a Margem Bruta sobre as Vendas, constatando-se que ela é negativa de - 232,76 %. A solução encontrada para corrigir esta margem negativa foi a emissão das facturas para as empresas constituídas por familiares, as quais foram efectuadas a preços de custo. O valor das facturas de 2004 é de 163.293,57 €, alterou o valor das vendas de 74.636,54 para 237.930,12 o que implica alterar a margem negativa de —232,76% para —4,25%, conforme se determina no Quadro E3. «Quadro no original» Foi notificada a sociedade para justificar a margem negativa de —4,25% , tendo apresentado um relatório elaborado pela técnica de contas Mónica ………….. no qual refere que o custo das mercadorias vendidas é de 219.784,53 €, sendo a margem bruta sobre as vendas positiva em 7,97% (págs. 100 a 112 do Anexo). Sobre o diferencial na margem de —4,25 % para 7,97 % ver número 8. A emissão das facturas em causa visa a obtenção para o emitente e para os utilizadores das facturas uma vantagem patrimonial à custa do Estado, pelo que incorrem na infracção tipificada como fraude fiscal e descrita na al. c) do 0 1 do art°103° do Regime Geral das Infracções Tributárias. Aquela vantagem patrimonial é concretizada com a entrega das declarações de IRS ou IRC e com a entrega das declarações periódicas do IVA através das quais o utilizador reduz o montante das suas obrigações tributáveis ou poderão ficar em situação de crédito ou de reembolso perante o Estado. No emitente o IVA é exigido nos termos da alínea c) do n° 1 do art. 2° e do n° 2 do art° 26° do CIVA. Nos utilizadores o IVA não é dedutível por força do n° 3 do art° 19° do CIVA. 6 - LIVROS DE DIÁRIO, INVENTÁRIO E BALANÇO A acção de inspecção aos exercícios de 2001 e 2002 foi iniciada em 21/03/2005 e nesse dia foi solicitada a apresentação dos livros de Diário, Inventário e Balanço. Foi afirmado pelo técnico de contas que não os tinha na sua posse mas que existiam e que os tinha entregue à sociedade. A sócia gerente da sociedade Luísa ………………….. afirmou desconhecer o paradeiro desses livros. Nesse mesmo dia foram apresentados os referidos livros escriturados até 31/12/2003, cujo Termo de Abertura é datado desse dia 21/03/2005 (pág. 72 e 73 do Anexo). A escrituração do exercício de 2003 efectuada em 21/03/2005 pode permitir efectuar lançamentos de 2003 até àquela data. Em 01/08/2005 foram impressos os movimentos relativos ao exercício de 2004. Tal situação poderia originar a alteração dos registos contabilísticos de 2004 até essa data. Nos termos do n° 4 do art° 115º do CIRC não são permitidos atrasos na execução da contabilidade superiores a 90 dias, contados do último dia do mês a que as operações respeitam. O atraso na escrituração de livros de escrita é punível nos termos do art° 121° do Regime Geral das Infracções Tributárias. 7 - CONTA BANCÁRIA EM NOME DA SOCIEDADE A sociedade possui uma conta bancária a conta n° ………………… do B…., mas não são efectuados os registos contabilísticos de todos os movimentos nela efectuados. Foram solicitados e entregues no decurso da acção de inspecção fotocópias dos extractos bancários da referida conta, tendo constatado que nela são efectuados os movimentos relativos à actividade empresarial, nomeadamente, os créditos por vendas em TPA (recebimentos pela utilização de cartões de débito ou crédito), os depósitos bancários e as transferências e cheques emitidos. Na contabilidade são efectuados apenas pequenos movimentos, pagamentos de telefone, electricidade, juros devedores, pagamentos à R............ e alguns cheques emitidos. Não são contabilizados os movimentos a crédito da conta nomeadamente os créditos por vendas em TPA (recebimentos pela utilização de cartões de débito ou crédito), os depósitos bancários e as transferências. Não é feita portanto qualquer reconciliação bancária. Dos extractos bancários foram retirados os movimentos a crédito (excepto as transferências dos sócios ou de terceiros para a sociedade), créditos por vendas em TPA, depósitos bancários e outros, cujos totais se discriminam por ano. MOVIMENTOS LANÇADOS A CRÉDITO DA CONTA 4-2571648-000-001 DO BPI «Quadro no original» As vendas declaradas sem IVA nos exercícios de 2001 a 2004 totalizam 908.129.47 €, incluindo 330.334,47 € que respeitam às facturas as quais não foram pagas, pelo que as vendas que foram cobradas são de 577.795,00 (908.129,47 — 330.334,47). Verifica-se um diferencial de 1.004.258,08 € entre os créditos constantes no quadro acima e as vendas declaradas sem IVA (1.582.053,08 — 577.795,00). A L… J.............. foi notificada em 28/06/2005 (pág. 87 do Anexo para justificar o diferencial de 1.004.258,08 €, argumentou que até 3 1/12/2004 não eram obrigatórios os registos contabilísticos das movimentações bancárias. Tal argumento não corresponde à verdade e a Administração Fiscal não confirma conforme é referido no ponto 5 dos esclarecimentos prestados pelo advogado (pág. 91 do Anexo). O que não era obrigatória era a existência de conta bancária titulada em nome da empresa, até 31/12/2004. Mas a sociedade L..J.............. possuía conta bancária através da qual efectuou os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial e nos termos da alínea b) do n° 3 do art° 17° do CIRC a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, pelo que eram obrigatórios os registos contabilísticos dos movimentos bancários efectuados pela sociedade. Argumentou ainda que o diferencial se deve a movimentos inter-bancários entre a estrutura familiar e a empresa e anexa relações de movimentos de transferências de contas cujo total a crédito é de 422.361,11 €, assim discriminado por ano: Movimento: Transferências de Contas «Quadro no original» Como se pode constatar no quadro da página anterior, o diferencial de 1.004.258,08 € não inclui os movimentos de transferências dos sócios ou terceiros para a sociedade, porque se estivessem incluídos o diferencial seria de 1.426.619,19 €. Desta forma o diferencial de 1.004.258,08 € não foi justificado. Este diferencial justifica a omissão de vendas, omissão da venda de 694 artigos demonstrada no número 2 e a omissão da venda ao público dos artigos constantes nas facturas referidas no número 5, cujos valores da venda foram cobrados. Foram solicitados os talões que documentam os créditos por vendas em TPA (créditos na conta bancária resultantes dos recebimentos resultantes da utilização de cartões de débito ou de crédito dos clientes) que constam nos extractos bancários e cujos movimentos não foram contabilizados. Esses talões foram entregues quase na totalidade. Constatou-se que alguns desses talões diziam respeito à utilização dos cartões de débito pessoais dos dois sócios gerentes Carlos …………… e Luísa …………………., num total de 30.084,00 €, assim discriminado por ano: «Quadro no original» Estes movimentos não foram contabilizados, mas se o fossem seriam em empréstimos de sócios. No quadro da página 31 na coluna CV / TPA (créditos por vendas em TPA) não está incluído este montante conforme nota (a) desse quadro. Da análise aos talões comprovativos dos créditos atrás referidos e das Vendas a Dinheiro, não foi possível efectuar a correspondência entre esses talões e as Vendas a Dinheiro emitidas, pelo que a L… J.............. foi notificada em 28/06/2005 (pág. 87 do Anexo) para indicar os documentos comprovativos da venda correspondentes a 47 talões seleccionados relativos aos quatro exercícios que constituem as págs. 1 a 8 do Anexo dessa notificação. A resposta foi elaborada pelo advogado Dr. L …………….., os documentos comprovativos da venda não foram apresentados e argumentou que “.... à data em referência não era obrigatória a existência de conta bancária titulada em nome da empresa pelo que se afigura como impossível justificar o controle individual da cada movimento bancário. Tal exigência só entrou em vigor a partir de 2005, pelo que até essa data os movimentos bancários eram apurados através de montantes globais calculados mês a mês” Este argumento já foi comentado nos números anteriores, mas mais urna vez se defende que não sendo obrigatória existência de conta bancária titulada em nome da empresa, até 31/12/2004, dado que a sociedade L.. J.............. possuía conta bancária através da qual efectuou os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial, nos termos da alínea b) do n° 3 do art° 17º do CIRC a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, pelo que eram obrigatórios os registos contabilísticos dos movimentos bancários efectuados pela sociedade. Quanto aos montantes globais calculados mês a mês não se sabe a que movimentos se está a referir, dado que na conta 12 — BPI não estão lançados quaisquer montantes globais. Também estes factos demonstram que a contabilidade não merece credibilidade e indiciam a prática de omissão de vendas relativamente aos recebimentos através dos cartões de débito e crédito utilizados pelos clientes. 8- REGULARIZAÇÃO DE EXISTÊNCIAS - SINISTROS No exercício de 2004 foi contabilizado a crédito da rubrica 382 — Regularização de existências e a débito da rubrica 6931 - Custos extraordinários — Sinistros o montante de 27.898,17 € que respeita aos preços de custo de 2 relógios nos montantes de 15.264.90 € e de 12.633.27 €. Os lançamentos efectuados de operações diversas n°s 10.003/5 e 10.004/5 com a descrição “relógio roubado” têm como suporte documental os seguintes documentos: - O lançamento n° 10.003/5 relativo ao valor de 15.264,90 € tem anexados três documentos, o primeiro é uma informação emitida pela Policia de Segurança Pública dirigida à sociedade L… J.............., na qual informa que o expediente elaborado em 19/10/2002 na 4 Esquadra com o NUIPC 728/02.0 PFLSB relacionado com o furto ocorrido no estabelecimento foi enviado ao DIAP. O segundo documento é dirigido à S.................., a informar essa sociedade de seguros a ocorrência de um furto de um relógio, marca Ulisse Nardin ref’ U322 -88, na loja n° 176 do T......... F...... na Av. ……………, indica que foi adquirido ao fornecedor D................. através da factura 012858 de 09/07/2002. Este documento não possui qualquer identificação nem assinatura, indica o dia 20 de Outubro como data do furto e não indica qual o ano. O terceiro documento é um Termo de Notificação emitido pela Policia Judiciária o qual notifica o lesado L ……………………., da possibilidade de apoio judiciário. Este documento é datado de 31 de Janeiro de 2002 e não possui a assinatura da pessoa notificada. A data de 31 de Janeiro de 2002 que consta no terceiro documento é anterior às datas da factura da compra do relógio que é 09/07/2002 e à data do primeiro documento. Desta forma os elementos apresentados como justificativos de roubo não demonstram inequivocamente que respeitam ao roubo do relógio em causa, não são suficientes, pelo que o custo extraordinário não está devidamente documentado. Para efeitos fiscais este custo extraordinário não é dedutível ao abrigo da al. g) do n° 1 do art° 42° do CIRC. - o lançamento 10.004/5 relativo ao valor de 12.633,27 € tem anexados dois documentos, o primeiro é uma carta do DIAP datada de 26/05/2003, dirigida a L ……………… e Lazuli ……………… a qual comunica que foi proferido pelo Ministério Público, despacho de Arquivamento no inquérito relativo ao NUIPC …9/02. 5JDLSB-02 relativo a furto. O segundo documento é idêntico ao segundo documento anexo ao lançamento 10.003/05 dirigido à S.................. a informar o roubo de um relógio Marca GMT em ouro rosa no montante de 12.633,27. Também este documento não possui qualquer identificação nem assinatura, indica o dia 30 de Janeiro como data do furto e não indica qual o ano. Os elementos apresentados como justificativos de roubo não demonstram inequivocamente que respeitam ao roubo do relógio em causa, não são suficientes, pelo que o custo extraordinário não está devidamente documentado. Para efeitos fiscais este custo extraordinário não é dedutível ao abrigo da al. g) do n° 1 do art° 42° do CIRC. Tendo sido reflectido na conta de custos extraordinários e em regularização de existências o custo destes relógios, o custo das mercadorias vendidas ficou influenciado, tendo diminuído o seu quantitativo no montante da regularização de existências, sendo então de 219.784,53 €, conforme consta no Quadro 04 do Anexo A da Declaração Anual de 2004. Com o custo das mercadorias de 219.784,53 € a margem de comercialização é de 7,97%. Constata-se que o montante de 27.898,17 (15.264,90 + 12.633,27) foi acrescido no Quadro 07 da Declaração Modelo 22 do exercício de 2004, e desta forma não influenciou o resultado fiscal declarado. Não tendo sido considerados como roubados, estes dois relógios, eles estão incluídos nos 52 relógios em que foi omitida a venda apurada no Quadro D da página lido relatório. CONCLUSÃO Os factos relatados nos capítulos anteriores que demonstram a omissão de vendas e a consequente falta de liquidação de IVA justificam a situação permanente de crédito de IVA verificada nesta sociedade. Os factos expostos neste relatório, demonstram que a contabilidade não reflecte a verdadeira situação patrimonial, sendo impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. Deste modo estão reunidos os pressupostos para se proceder à aplicação de métodos indirectos nos exercícios de 2001 a 2004, para determinação do volume de negócios e do lucro tributável, ao abrigo dos art°s 87° a 89° da Lei Geral Tributária por força dos art°s 52° do Código do IRC e 84° do Código do IVA. Para a determinação por métodos indirectos, do lucro tributável e do IVA liquidado procedeu-se em conformidade com o n.° 1 do art.° 90º da LGT da forma descrita no capítulo V. V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS. No número 2 do capítulo anterior, no Quadro C da página 10 deste relatório consta o montante da omissão da compra de 199 artigos e no Quadro D da página 11 foram determinadas as quantidades de artigos dos quais foi omitida a venda sendo 694 artigos. Deste modo, nos termos do art° 80º do Código do CIVA, presumem-se adquiridos os bens que se encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos que não se encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade. 1- COMPRAS PRESUMIDAS O montante das compras presumidas é o valor de parte das mercadorias que constam no Inventário de 31/12/2004 as quais não possuem documento de compra, discriminadas nos Quadros 11 a 14 do Anexo e resumidas no Quadro C do relatório no montante de 79.573.59€. Foram imputadas pelos 4 exercícios na mesma proporção que as compras declaradas, de acordo com o Quadro P (página 42 do relatório). 2- VENDAS PRESUMIDAS 2.1 - O montante das vendas presumidas dos 694 artigos foi determinado no Quadro 1 da página seguinte, da seguinte forma: - Foi determinado nesse Quadro o Custo Médio Unitário de cada grupo de artigos tendo por base o custo das mercadorias declarado; - As margens de comercialização correspondem às margens de comercialização de 400 artigos, determinadas nos Quadros 15 a 18 (pág. 74 a 85 do Anexo) cujos artigos são os que constam no Inventário de 31/12/2004; - Ao custo médio unitário das mercadorias vendidas são aplicadas essas margens de comercialização e determina-se o montante das Vendas Brutas Presumidas na coluna 8; - Foi abatida às vendas presumidas brutas uma percentagem de 4,5% tendo em conta que as comissões cobradas nos pagamentos através de cartões de débito e crédito é em média essa percentagem e tendo em conta eventuais descontos de pronto pagamento concedidos; - Na coluna 10 foram apuradas as vendas presumidas líquidas de IVA. QUADRO 1 - APURAMENTO DAS VENDAS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS RELATIVAS AOS ARTIGOS EM QUE FOI OMITIDA A VENDA TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA «Quadro no original» QUADRO M - CÁLCULO DA CHAVE DE REPARTIÇÃO DAS VENDAS DECLARADAS POR ANO E POR TRIMESTRE «Quadro no original» QUADRO N - CÁLCULO DA REPARTIÇÃO DAS VENDAS PRESUMIDAS POR ANO E POR TRIMESTRE «Quadro no original» 3- CORRECÇÕES AO LUCRO TRIBUTÁVEL (…) Nos exercícios de 2003 e 2004 é aplicável o regime geral de tributação sendo as correcções a efectuar ao lucro tributável o montante das vendas presumidas deduzidas das compras presumidas. QUADRO P - REPARTIÇÃO DAS COMPRAS OMITIDAS «Quadro no original» O montante das compras presumidas foi repartido pelos 4 exercícios na mesma proporção das compras declaradas conforme se demonstra no Quadro P. O lucro tributável corrigido e as correcções a efectuar ao lucro tributável dos exercícios de 2003 e 2004 foram determinados no Quadro Q. QUADRO Q - APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL CORRIGIDO E DAS CORRECCÕES A EFECTUAR AO LUCRO TRIBUTÁVEL «Quadro no original» 4 - IVA NÃO LIQUIDADO (…)» F) Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância, que constam de fls. 209 e 210 do processo administrativo apenso, que aqui se dão por reproduzidos para todos os legais efeitos. G) A Impugnante requereu a revisão da matéria tributável. (conforme resulta do documento de fls. 63 e seguintes dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido). H) Os peritos reuniram, não tendo contudo chegado a acordo. (conforme resulta da acta de fls. 391 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos. I) Do laudo do perito da Impugnante resulta com interesse para a decisão (fls. 394 do processo administrativo apenso): «(…) Expressar que não tinha qualquer análise previamente redigida e desta forma o laudo que vou apresentar não teve qualquer preparação prévia e somente iria referir os pontos discutidos na comissão, ao contrário do laudo do Perito da Fazenda Pública que tem uma análise prévia já … redigida e a qual me dói dada a conhecer no decurso da comissão. (…). 1 – Correcção por Recurso Métodos Indirectos em se de IRC. - Conforme apresentado no recurso as existências a 31/12/2004 estão devidamente documentadas em relação à factura de compra do consumidor (Doc. 9 da reclamação) - Apresentados alguns erros da Inspecção Tributária na identificação de algumas VD’s no que respeita à quantidade de mercadoria vendida (Doc. 9 a 11 da reclamação). - Diferenças dos números encontrados pelo tratamento realizado aos documentos disponíveis onde se conclui que a não inclusão das VD’s não identificadas pela Inspecção Tributária provoca um erro grosseiro pois tributa vendas omitidas valores que existiam documentos justificativos das vendas, somente com deficiente descrição dos artigos vendidos, sendo que em todas as rubricas analisadas (joalharia, Relógios, ouro)acaba por se encontrar uma margem bruta adequada ao negócio e é a margem bruta das respectivas declarações apresentadas e não as encontradas pela Inspecção Tributária (Docs. 13, 14, 15 e 16 da reclamação). Desta forma apresento a minha discordância em relação à correcções propostas e reafirmo a manutenção das matérias colectáveis apresentadas pela LC J.............. nas suas declarações anuais. (…)» J) Na falta de acordo entre os peritos da Impugnante e da Administração Fiscal, em 26/01/2006, foi proferida a decisão de fixação da matéria tributável, de fls. 432 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) O debate contraditório entre os peritos do Sujeito Passivo e da Administração Tributária efectuou-se em 23 de Novembro de 2005, conforme acta n° 54/05. Não foi possível chegar a acordo entre ambos os peritos, veio então cada um deles a lavrar o seu laudo, os quais se encontram juntos à citada Acta, dela fazendo parte integrante. (…) A. do Procedimento de Inspecção 1. A acção de inspecção externa teve por base a Ordem de Serviço n° OI200502560, com o PNAIT 221,4, emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária, conforme consta do relatório de inspecção tributária que a partir de agora se designa por Relatório. 2. O sujeito passivo exerce a actividade de “Comércio a Retalho de Relógios e de Artigos de Ourivesaria”, a que corresponde o CAE 052483. 3. Do referido Relatório da acção inspectiva, entre outras situações, destacam-se, em síntese, as seguintes: - A empresa iniciou a actividade em Outubro de 2001. Para controlo das existências foi a sociedade notificada para apresentar uma tabela de equivalência entre as referências de compra e de venda dos artigos comercializados, mas não foi apresentada com o argumento do sigilo comercial (Ponto IV, Fls. 9 do Relatório); Em 21 e 22 de Fevereiro de 2005, foi efectuada a inventariação física das existências constantes do inventário final de 31 de Dezembro de 2004. O inventário é formado por quatro grupos de artigos — joalharia, ouro, prata e relojoaria. Foram também retirados os preços de venda ao público dos 400 artigos constantes no inventário, permitindo determinar a margem bruta de comercialização por grupos de artigos (Ponto IV, fls. 8 do Relatório); Foram apuradas as quantidades de artigos comprados e vendidos em cada ano, concluindo-se que as quantidades de artigos constantes dos inventários declarados em cada ano, não correspondem às quantidades apuradas com base nas compras e vendas declaradas, verificando-se diferenças positivas (omissão de compras) e diferenças negativas (omissão nas vendas), (Ponto IV, Fls. 9 do Relatório); - Verificou-se que, parte dos artigos constantes do inventário de 31.12.2004, não constavam nos documentos de compra dos anos de 2001 a 2004, confirmando assim a omissão de compras (Ponto IV, fls. 9 do Relatório); Foi o sujeito passivo notificado para indicar os documentos comprovativos de compra (fornecedor e n° de factura), dos artigos constantes do inventário final de 31.12.2004, os quais não tinham sido encontrados nos documentos de compra. Apesar de não ter sido apresentada a tabela de equivalências entre as referências de compra e as referências de venda, constatou-se que nos documentos indicados não constam os artigos ou os números das facturas indicadas não existem, ou constam os artigos mas não correspondem às referências do inventário (Ponto IV, fls. 10 do Relatório); - As facturas emitidas aos sujeitos passivos com os quais a empresa em causa tem relações especiais, titulam operações simuladas em que as mercadorias que nelas constam não foram transmitidas aos sujeitos passivos a quem foram emitidas, mas a consumidores finais, tendo sido omitida a venda no momento em que ela se efectuou, (Ponto IV, Fls. 13 a 28 do Relatório); - Os livros de escrita apresentados, encontravam-se escriturados até 31.12.2003, mas o Termo de Abertura data de 21.03.2005. Em 01.08.2005 foram impressos os movimentos relativos ao exercício de 2004 Ponto IV, Fls. 30 do Relatório); - A sociedade possui uma conta bancária, mas não são efectuados os registos contabilísticos de todos os movimentos nela efectuados, nomeadamente os movimentos a crédito da conta por vendas em TPA, depósitos bancários e transferências. Não é feita qualquer reconciliação bancária (Ponto IV, Fls. 30 e 31 do Relatório); - Os factos apurados e que constam do Relatório, demonstram a omissão de vendas e a consequente falta de liquidação de IVA, justificando assim a situação permanente de crédito de IVA (Ponto IV, Fls. 35 do Relatório). Em face da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável/imposto dos exercícios de 2003 e 2004, foi considerado encontrarem-se reunidos os pressupostos para a determinação do lucro tributável/Imposto por aplicação de métodos indirectos daqueles exercícios, para efeitos de IRC e IVA, conforme previsto nos Art°s 87°. Alínea b) e 88° alínea d) da L.G.T., Art.° 54° do CIRC e Art.° 84° do CIVA. De conformidade com o disposto no Art° 90° da LGT, os Serviços de Inspecção Tributária procederam à determinação da matéria tributável/imposto (conforme o desenvolvido no Ponto V folhas 36 a 43 do Relatório), tendo por base: - O montante da omissão da compra de 199 artigos; - As quantidades de artigos (694), dos quais foi omitida a venda; - O montante das compras presumidas cujo valor corresponde à parte das mercadorias que constam do inventário de 31.12.2004, as quais não possuem documento de compra, imputadas pelos quatro exercícios, na mesma proporção que as compras declaradas; - No que se refere às vendas presumidas de 694 artigos, foi determinado o custo médio unitário de cada grupo de artigos, tendo por base o custo das mercadorias declarado; - As margens de comercialização, que correspondem às margens de comercialização de 400 artigos, que constam no inventário de 31.12.2004; - O custo médio unitário das mercadorias vendidas, em que foram aplicadas essas margens de comercialização, determinando-se o montante das vendas brutas presumidas; - Uma percentagem de 4,5%, abatida às vendas presumidas brutas, tendo em conta que as comissões cobradas nos pagamentos através de cartões de débito e crédito é, em média, essa percentagem, bem como, os eventuais descontos de pronto pagamento concedidos; - Aos exercícios em análise — 2003 e 2004 — é aplicável o regime geral de tributação. Dos factos descritos, resultou o seguinte: Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas: «Quadro no original» «Quadro no original» (…) B. Procedimento de Revisão No pedido de revisão o sujeito passivo não concorda com a fixação da matéria tributável por métodos indirectos pois considera não estarem reunidos os requisitos para a sua aplicabilidade, alegando, em síntese, o seguinte: - A Administração Tributária não pode adicionar arbitrariamente ao montante fixado por métodos indirectos o quantitativo correspondente ao lucro tributável declarado. - Os factos tomados pela DGCI não ocorreram efectivamente, - Na análise efectuada, a Inspecção Tributária ignorou totalmente a especificidade da actividade da empresa, pois as particularidades destas actividades são condicionadoras do desenvolvimento deste tipo de negócio. Não pode aceitar tal procedimento pois discorda totalmente com a metodologia utilizada, nomeadamente critérios e respectivos cálculos. - Foram feitas afirmações no relatório da Inspecção Tributária completamente infundadas e tendenciosas, que serviram de base às correcções ,efectuadas que considera ilegais. - Constata que nas correcções efectuadas por métodos indirectos, a inspecção nunca procurou averiguar minimamente a verdade material, assentando a mesma em meras hipóteses fictícias, construídas com vista a tributar a reclamante, independentemente da sua situação real. - Considera que a fiscalização andou mal ao apurar uma margem de comercialização com recurso a métodos indirectos. - Atendendo à conexão existente entre as operações que traduzem proveitos sujeitos a IRC e a sua sujeição a IVA, é de concluir que inexistindo valores a tributar por métodos indirectos em IRC, também não poderá haver lugar a tributação por métodos indirectos em IVA, relativamente a tais operações. - A fixação da matéria tributária de IRC 2003 e 2004, e o IVA para os mesmos anos foi ilegal por não estarem reunidos os requisitos para a tributação pelos mesmos métodos. - Não poderia a Administração Tributária ter utilizado os métodos indirectos para os anos de 2003 e 2004 para a fixação da matéria tributável de IRC e IVA, uma vez que existem fundamentos válidos da empresa para pôr em causa a existência e quantificação dos factos tributários e não se encontrarem reunidos os requisitos para a aplicação daqueles métodos, configurando tais correcções uma violação da lei. - Por fim, considera que o lucro tributável por métodos indirectos deve ser revisto e totalmente anulado, mantendo-se os resultados fiscais declarados, devendo ser igualmente anulados os montantes de IVA, também fixados por aqueles métodos indirectos. Após o debate contraditório O Perito do Sujeito Passivo refere no seu laudo que não concorda com as correcções efectuadas pela Inspecção Tributária, com recurso a métodos indirectos, alegando que não foi possível estabelecer qualquer acordo, pois a sua posição é contrária à da Administração Fiscal, referindo, em síntese, o seguinte: - Em sede de IRC, as existências em 31.12.2004 encontram-se devidamente documentadas, relativamente à factura do fornecedor. - Existência de alguns erros da Inspecção Tributária na identificação de algumas vendas a dinheiro, no que respeita à quantidade de mercadoria vendida. - Diferença dos números encontrados, onde conclui que a não inclusão das vendas a dinheiro não identificadas pela Inspecção Tributária, provoca um erro grosseiro pois tributa vendas omitidas. Existem documentos justificativos das vendas, somente com descrição deficiente dos artigos vendidos, encontrando-se uma margem bruta adequada ao negócio e não as encontradas pela Inspecção Tributária. - Discorda com as correcções efectuadas, reafirmando a manutenção da matéria tributável apresentada nas declarações. - Relativamente ao IVA não encontra justificação para a correcção apresentada. - Quanto à mercadoria roubada, as situações apresentadas encontram-se devidamente documentadas, as participações dos furtos ocorreram em data posterior à da aquisição da mercadoria, tendo sido consideradas vendas omitidas e tributadas, provocando mais uma situação de prejuízo para o sujeito passivo. - Em resultado das correcções por aplicação de métodos indirectos, os montantes identificados totalizam perto de 50% das vendas declaradas, demonstrando a inadequação das conclusões da Inspecção. O Perito da Fazenda Pública entende que se encontram reunidos os pressupostos de facto e de direito para aplicação de métodos indirectos, alegando no seu laudo, em síntese, o seguinte: - A utilização dos métodos indirectos teve por base o relacionamento de todas as compras, de todas as vendas, com identificação dos artigos, quantidades, valores, em que o inventário físico efectuado em 21 e 22.02.2005 permitiu, logo de início, concluir pela omissão de compras e vendas. - Exaustivamente, e de forma analítica, evidenciaram-se no Relatório, todas as fragilidades da escrita, não podendo haver outra forma de apurar os resultados fiscais senão de forma indirecta. - Estão verificados os pressupostos de facto e de direito para que nada se altere, tanto na aplicação dos referidos métodos, como na sua quantificação, que trabalhou em todo o universo do sujeito passivo, e não com parte. - Na petição do contribuinte nada consta (não é justificada), a diferença apurada entre os movimentos a crédito e a débito na conta bancária, conforme foi apurado pela Inspecção, não havendo explicação para aquele diferencial, podendo concluir-se que ali estarão as vendas não contabilizadas em proveitos. - De uma maneira geral, todos os temas contidos no Relatório e na petição do sujeito passivo foram objecto de confronto entre o perito da Fazenda Pública e o perito indicado pelo sujeito passivo, não tendo sido carreados em sede de comissão outros elementos para discussão. - Por fim, o Perito da Fazenda Pública reafirma a utilização dos métodos indirectos no apuramento das matérias colectáveis e IVA correspondente, devendo manter-se as fixações constantes do Relatório. C. Decisão Quanto aos pressupostos de aplicação do método de avaliação indirecta Pelo exposto e pelos elementos constantes do processo, Relatório da Inspecção Tributária, Pedido de Revisão e as posições dos Peritos intervenientes no Debate Contraditório, que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, os quais foram abordados supra, conclui-se que a contabilidade não foi elaborada de acordo com a normalização contabilística, conforme refere o n° 3 do art° 17° do Código do IRC e art° 44º do Código do IVA, nem observa o preceituado no art° 115° do Código do IRC, pois verificou-se, em síntese, o seguinte: - Em 21 e 22 de Fevereiro de 2005, foi efectuada a inventariação física das existências constantes do inventário final de 31 de Dezembro de 2004. O inventário é formado por quatro grupos de artigos — joalharia, ouro, prata e relojoaria. Foram também retirados os preços de venda ao público dos 400 artigos constantes no inventário, permitindo determinar a margem bruta de comercialização por grupos de artigos. - Foram apuradas as quantidades de artigos comprados e vendidos em cada ano, concluindo-se que as quantidades de artigos constantes dos inventários declarados em cada ano, não correspondem às quantidades apuradas com base nas compras e vendas declaradas, verificando-se diferenças positivas (omissão de compras) e diferenças negativas (omissão nas vendas). - Verificou-se que, parte dos artigos constantes do inventário de 31.12.2004, não constavam nos documentos de compra dos anos de 2001 a 2004, confirmando assim a omissão de compras. - Foi o sujeito passivo notificado para indicar os documentos comprovativos de compra (fornecedor e n° de factura), dos artigos constantes do inventário final de 31.12.2004, os quais não tinham sido encontrados nos documentos de compra. Apesar de não ter sido apresentada a tabela de equivalências entre as referências de compra e as referências de venda, constatou-se que nos documentos indicados não constam os artigos ou os números das facturas indicadas não existem, ou constam os artigos mas não correspondem às referências do inventário. - As facturas emitidas aos sujeitos passivos com os quais a empresa em causa tem relações especiais, titulam operações simuladas em que as mercadorias que nelas constam não foram transmitidas aos sujeitos passivos a quem foram emitidas, mas a consumidores finais, tendo sido omitida a venda no momento em que ela se efectuou. - Os livros de escrita apresentados, encontravam-se escriturados até 31.12.2003, mas o Termo de Abertura data de 21.03.2005. Em 01.08.2005 foram impressos os movimentos relativos ao exercício de 2004. - A sociedade possui uma conta bancária, mas não são efectuados os registos contabilísticos de todos os movimentos nela efectuados, nomeadamente os movimentos a crédito da conta por vendas em TPA, depósitos bancários e transferências. Não é feita qualquer reconciliação bancária. - Os factos apurados e que constam do Relatório, demonstram a omissão de vendas e a consequente falta de liquidação de IVA, justificando assim a situação permanente de crédito de IVA. Em face da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável/imposto dos exercícios de 2003 e 2004, foi considerado encontrarem-se reunidos os pressupostos para a determinação do lucro tributável/imposto por aplicação de métodos indirectos daquele exercício, para efeitos de IRC e IVA, conforme previsto nos Art°s 87°. Alínea b) e 88° alínea d) da L.G.T., Art.° 54º do CIRC e Art.° 84° do CIVA. Conclui-se, assim, que se encontram verificados indubitavelmente os pressupostos de aplicação do método de avaliação indirecta para a determinação do lucro tributável/imposto nos termos dos artigos 52° e 54° do Código do IRC e nos termos do artigo 84° do CIVA, relativamente aos exercícios de 2003 e 2004. Estas situações não foram validamente postas em causa, quer no pedido de revisão, quer no debate entre os peritos pois nem o contribuinte, nem o perito por si nomeado, vieram destruir os argumentos, mantendo-se os mesmos sem contestação. Os métodos indirectos estão assim plenamente justificados. Quanto à quantificação Justificada a determinação da matéria tributável pelo método de avaliação indirecta, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, em conformidade com o disposto na parte final do n° 3 do Art° 74° da LGT. De conformidade com o disposto no Art° 90° da LGT, os Serviços de Inspecção Tributária procederam à determinação da matéria tributável/imposto, tendo por base: - O montante da omissão da compra de 199 artigos; - As quantidades de artigos (694), dos quais foi omitida a venda; - O montante das compras presumidas cujo valor corresponde à parte das mercadorias que constam do inventário de 31.12.2004, as quais não possuem documento de compra, imputadas pelos quatro exercícios, na mesma proporção que as compras declaradas; - No que se refere às vendas presumidas de 694 artigos, foi determinado o c sto médio unitário de cada grupo de artigos, tendo por base o custo das mercadorias declarado; - As margens de comercialização, que correspondem às margens de comercialização de 400 artigos, que constam no inventário de 31.12.2004; - O custo médio unitário das mercadorias vendidas, em que foram aplicadas essas margens de comercialização, determinando-se o montante das vendas brutas presumidas; - Uma percentagem de 4,5%, abatida às vendas presumidas brutas, tendo em conta que as comissões cobradas nos pagamentos através de cartões de débito e crédito é, em média, essa percentagem, bem como, os eventuais descontos de pronto pagamento concedidos; - Aos exercícios em análise — 2003 e 2004 — é aplicável o regime geral de tributação. Tendo em consideração todos os elementos apresentados é indubitável que estão reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do artigo 87° e alínea d) do artigo 88° da LGT. No que respeita à quantificação, não foram apresentados pelo sujeito passivo ou pelo seu perito, elementos concretos que permitam pôr em causa os valores apurados pelos Serviços de Inspecão Tributária, confirmados pelo Perito da Fazenda Pública, e que permitam fazer prova do excesso na quantificação. Em face do exposto, mantenho os valores fiados pelos Serviços de Inspecção Tributária. Valores Fixados Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas Exercícios Lucro Tributável 2003 143.509,23 2004 86.727,40 (…)» K) A Administração Fiscal, em 07/06/2006, emitiu a liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2003, (conforme resulta do documento de fls. 196 do processo administrativo apenso). L) O prazo para pagamento voluntário terminou em 17/07/2006, (conforme resulta do documento 200 do processo administrativo apenso). M) A Administração Fiscal, em 09/06/2006, emitiu a liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2004, (conforme resulta do documento de fls. 202 do processo administrativo apenso). N) O prazo para pagamento voluntário terminou em 19/07/2006, (conforme resulta do documento 206 do processo administrativo apenso). O) A petição inicial foi apresentada em 13/10/2006, (conforme resulta do carimbo aposto a fls. 4). P) A Impugnante apresentou a declaração modelo 22 de IRC referente ao ano de 2003, conforme invocado no artigo 6.º da petição inicial e confirmado pelo artigo 45.º da informação adoptada como contestação. Q) Com base na declaração a que se refere a alínea anterior foi efectuada a liquidação de IRC referente ao ano de 2003, que consta a fls. 62 destes autos e da qual resultou o montante de €195,57 a pagar. R) A quantia a que se refere a alínea anterior foi objecto de estorno à Impugnante conforme resulta dos movimentos de compensação a que se refere a demonstração de fls. 195. S) Relativamente ao mês de Julho de 2002, pela cedência do uso da loja 5B e respectivas despesas comuns foi enviada à Impugnante a factura n.º 6, no montante de 5.256,67, (conforme resulta do documento de fls. 121 que aqui se dá por integralmente reproduzido). T) Dão-se por reproduzidos para todos os legais efeitos os documentos juntos pela Impugnante e que constituem fls. 246 a 802, não impugnados pela Fazenda Pública.” X “FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO/ A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório e dos depoimentos testemunhas inquiridas.// A 1.ª testemunha, em síntese, referiu: A Impugnante teve uma actividade de 3 anos e dois meses. Foi criada num contexto economicamente positivo e fez uma “stocagem” inicial de peças de elevado valor que lhe conferiram a posição de credora de IVA. Porém o desenvolvimento das vendas não foi o suficiente para fazer a recuperação do IVA. // Em 2003 a Impugnante começa a ponderar o seu fecho alienando o património e neste contexto não faria sentido pedir o reembolso do IVA. Voltou a vender as existências às duas empresas que lhe tinham feito a venda inicial. Perante a possibilidade de pedir o reembolso do IVA e vir mais tarde a paga-lo com a emissão das facturas, tomou a opção de não pedir o reembolso. Em 2003 o Depoente, pelo acesso que tinha aos documentos, começou a questionar se a opção tomada foi uma opção correcta. // O lucro tributável apurado por métodos indirectos acresceu ao lucro tributável declarado pela Impugnante. //Ao longo da inspecção a Impugnante foi fornecendo os documentos e prestado os esclarecimentos solicitados, admitindo a possibilidade de dúvidas pontuais, e foi com grande surpresa que verificaram que foi questionada a totalidade de actividade da Impugnante na sua totalidade, motivando a aplicação de métodos indirectos. Os valores apurados não espelhavam a situação económica da Impugnante, nomeadamente, pelas dívidas que deixou ao nível do arrendamento da loja no último ano. No cenário económico apresentado pela Impugnante era difícil existir o lucro apurado por métodos indiciários de cerca de € 300.000,00. // Documentalmente foram efectuadas prova que permitiam esclarecer a grande maioria das dúvidas colocadas pela inspecção. A Impugnante não detinha a efectiva relação entre o que vendia com a identificação da respectiva peça. A inspecção não conseguiu fazer a ligação entre os artigos vendidos e os artigos adquiridos. A pessoa responsável pela Impugnante passou a identificar nas respectivas vendas todos os artigos possibilitando efectuar a ligação entre os artigos comprados e os artigos vendidos. No final, apenas fiaram valores residuais em que havia dificuldade em fazer a ligação entre os artigos comprados e os artigos vendidos. Relativamente aos artigos que não estavam identificados no inventário haviam vendas de valor superior que também não correspondiam à identificação. Os valores das vendas eram superiores relativamente aos valores que não era possível fazer a ligação. Foram coligidas todas as aquisições dos quatro grandes itens da Impugnante e conseguiram fazer as vendas com os respectivos artigos. Sobraram sempre alguns artigos relativamente aos quais havia um montante de vendas superior. A Impugnante quando decidiu fechar vendeu a mercadoria existente à C……………, Lda. e à J ……………, Lda. a quem inicialmente havia sido comprada. No final a Inspecção acabou por ir também a estas empresas e pode a partir da factura final da Impugnante identificar as peças que ainda existiam. As vendas a dinheiro, por vezes, não discriminavam em pormenor o artigo que se estava a vender.// Na comissão de revisão, com algum espanto do Depoente, o perito da Fazenda Pública já levava o laudo escrito e não foram debatidos os pontos de vista do Depoente, na qualidade de perito da Impugnante. O trabalho efectuada discriminando os artigos de modo a poder efectuar-se a correspondência entre as compras e as vendas. Chegou a questionar que não se compreendia que a Impugnante tivesse o lucro apurado pela inspecção tributária, face aos elevados montantes de dívidas que tinha o seu passivo. A Impugnante relativamente aos artigos que adquiriu, uns vendeu-os aos clientes e outros foram devolvidos aos fornecedores iniciais, pelo preço que os havia adquirido para possibilitar a sua posterior venda. O prejuízo advém do conjunto dos custos que a Impugnante tinha com as rendas, água, electricidade, etc., muito superiores aos lucros obtidos com as vendas. Para a comissão de revisão apenas levou os mapas que juntou com a PI com a identificação das facturas e da VD. Mas tais facturas existem. No quadro do documento 11 há uma amostragem de VDs. Nos mapas 13, 14 e 15 estão em pormenor discriminados os artigos comprados factura a factura e a respectiva venda a dinheiro a que corresponde.// A testemunha foi confrontada com os documentos 13, 14 e 15 da PI. // Quanto aos 250.000 € da omissão nas vendas achou muito elevado o número apresentado e o trabalho que foi feito posteriormente demonstra o contrário. Há uma relação directa que se faz as compras e às vendas e que resultam depois as margens que achamos óbvias para um negócio daquele tipo. // As vendas entre entidades relacionadas não são efectivamente vendas mas devoluções. Se a mercadoria pertencesse a outros fornecedores e a empresa ia fechar e há uma dívida ao fornecedor, a lógica e a de que o fornecedor prefere receber os artigos de volta do que ficar com a dívida. Os mapas apresentados pela Impugnante relativos à joalharia, relojoaria, ouro e prata foram elaborados com base nos documentos existentes na contabilidade e que na sua grande generalidade havia prova da aquisição e da venda. // As vendas a dinheiro não identificadas são de valor superior às compras não identificadas. O valor da mercadoria vendida não identificada é sempre superior ao valor das compras, nas situações em que não é possível fazer a correspondência e é sempre residual. // Margens de comercialização – Doc. 16. – pág. 62: as margens de comercialização foram apuradas por referência ao valor de compra e ao valor de venda. A inspecção tributária considerou outras margens. //Relativamente aos relógios furtados, optou-se por não fazer o provisionamento, portando, o provisionamento é um custo fiscal que a Impugnante decidiu não utilizar, pois já se encontrava em perfeita decadência a sua actividade. Os relógios desapareceram não em função de vendas omitidas, mas antes em consequência de furto.// A 2.ª testemunha, em síntese, referiu: // Trabalhou para a Impugnante na loja do T......... Fórum. Elaborava as vendas a dinheiro, conforme a peça adquirida, era discriminada a peça. Fazia a descrição da peça vendida, mas não indicada a referência. Tinham um registo interno onde faziam as etiquetas que permitiam relacionar os produtos. Foram analisadas as compras e as VD respectivas e foi possível estabelecer a correspondência entre as facturas de aquisição e as VD. Verificou que as VD não identificadas eram superiores às aquisições não identificadas. Mostrado ao Depoente o documento de fls. 134, referiu que conhece o documento que foi por si elaborado. O inventário era efectuado pela gerência com a colaboração do depoente. Em termos de vendas eram praticados descontos nomeadamente aos sócios do ACP (15%), aos clientes em função das quantidade adquiridas e também em função das reduzidas vendas. Na VD eram indicado o preço com o desconto, descreviam a peça mas não indicavam a referência do artigo.// Nos assaltos foram roubados 1 relógio em cada um. O primeiro ocorreu em 2002 e o segundo pensa que foi também em 2003. O segundo relógio valia cerca de €25.000,00 e o outro por volta de €15.000,00. // Colaborou na realização do inventário final onde foram descritas as peças existentes que depois foram enviadas para as lojas donde haviam saído inicialmente pertencentes aos sócios gerentes.” X “FACTOS NÃO PROVADOS/ Com relevo para a decisão inexistem factos invocados que devam considerar como não provados.” X 2.2. De Direito. 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa e apreciação da matéria de facto. A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação das liquidações de IRC de 2003 e 2004. Para assim proceder, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «Para retomar o fio condutor da análise que vimos fazendo, anotamos que a Impugnante, numa fase inicial, justificando-se com o sigilo comercial não forneceu à Administração Fiscal a tabela de equivalência entre as referências de compra e as referências de venda dos artigos comercializados nos anos de 2001 a 2004 e, também, não exerceu o direito de audição onde tinha oportunidade de fornecer os elementos necessários ao confronto entre as mercadorias adquiridas, com as mercadorias inventariadas e com as mercadorias vendidas. // No requerimento que deu início ao procedimento de revisão da matéria tributável a Impugnante juntou 16 documentos, sendo alguns deles mapas suportados por documentos arquivados na sua contabilidade. // A Impugnante inflecte na sua posição inicial, deixando de invocar o sigilo comercial, e fornece à Administração Fiscal um conjunto de elementos e documentos justificadores de reanalise da situação que justificou num momento inicial a determinação a matéria tributável mediante a aplicação de métodos indiciários. // Já neste Tribunal a 1.ª testemunha referiu que a Impugnante não detinha a efectiva relação entre o que vendia com a identificação da respectiva peça. A inspecção não conseguiu fazer a ligação entre os artigos vendidos e os artigos adquiridos. // A Impugnante procedeu à identificação nas respectivas vendas a dinheiro de todos os artigos, possibilitando efectuar a ligação entre os artigos comprados e os artigos vendidos. // A Impugnante invocou no pedido de revisão da matéria tributável, na petição inicial da presente impugnação e foi corroborado pela 1.º testemunha que os valores referentes aos antigos não identificados eram residuais e demonstrou que em todas as situações os valores dos artigos não identificados vendidos eram sempre superiores ao valor dos artigos não identificados adquiridos. // Quanto às compras omitidas a Impugnante invocou no pedido de revisão da matéria tributável e na PI, que tendo por base o inventario de 2004, todas as mercadorias constantes do inventário de 2004.12.31, se encontram devidamente suportadas por facturas de fornecedores. // No pedido de revisão a Impugnante juntou o documento n.º 7, neste tribunal juntou o documento n.º 10 que constituí fls. 122 a 131 e os documentos de fls. 246 e segs.. // Invoca que não existem quaisquer mercadorias em falta, mas tão-somente dificuldades na identificação das mercadorias vendidas nalgumas VD que impedem uma relação directa entre a compra de determinada peça e a respectiva venda, que na dúvida foi considerada omissão de vendas. // Sobre as situações invocadas documentadas pela Impugnante no pedido de revisão da matéria tributável a Administração Fiscal refere: // «Conclui-se, assim, que se encontram verificados indubitavelmente os pressupostos de aplicação do método de avaliação indirecta para a determinação do lucro tributável/imposto nos termos dos artigos 52° e 54° do Código do IRC e nos termos do artigo 84° do CIVA, relativamente aos exercícios de 2003 e 2004. // Estas situações não foram validamente postas em causa, quer no pedido de revisão, quer no debate entre os peritos pois nem o contribuinte, nem o perito por si nomeado, vieram destruir os argumentos, mantendo-se os mesmos sem contestação. // Os métodos indirectos estão assim plenamente justificados.» // Ora as situações invocadas, os documentos e mapas apresentados, o trabalho desenvolvido pela impugnante na identificação e descrição dos objectos vendidos, indiciadores da falência dos pressupostos que motivaram a aplicação de métodos indirectos, só por si, justificavam o reexame da contabilidade da Impugnante». 2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, assacando-lhe erro de julgamento porquanto entende que as omissões de compras e de vendas não estão justificadas e não existe reconciliação bancária. Apreciação. Estão em causa nos autos as liquidações adicionais de IRC de 2003 e 2004(1). A fundamentação do recurso à avaliação indirecta consta da alínea E) do probatório. Foram detetadas omissões nos inventários, nas compras e nas vendas. Omissões que a contribuinte não logrou suprir, no âmbito do procedimento inspectivo, apesar de notificada para o efeito. Foi invocada a aplicação do disposto nos artigos 87.º, e 88.º, da LGT. A este propósito, cumpre ter presente o seguinte: i) A aplicação de métodos indirectos de tributação, de acordo com o previsto nos artigos 87.º e ss. da LGT, pressupõe que: i) o sujeito passivo não tenha cumprido os deveres de declaração e de documentação; ii) ou que tenha cumprido estes deveres de forma defeituosa, tendo sido verificados vícios formais ou materiais da declaração ou da documentação; iii) ou que, tendo sido notificado para o efeito, não tenha prestado os esclarecimentos que a Administração Fiscal lhe solicitou (2). ii) A determinação da matéria tributável por métodos indirectos distingue-se da tributação do rendimento real, tributação directa, de acordo com os rendimentos declarados. O recurso subsidiário àquela (art.º 85.º, n.º 1, da LGT) deve ser considerado de forma restritiva (artigo 104.º, n.º 2, da CRP) (3). iii) O ónus da prova dos factos constitutivos do afastamento da presunção de verdade é da Administração Tributária, isto é, a demonstração de que estão verificados os pressupostos de aplicação de métodos indirectos, no caso de os vícios tornarem impossível o apuramento da matéria colectável. Depois de comprovados os vícios da documentação ou da declaração de rendimentos, deve ser demonstrado através de um juízo de prognose póstuma, com base em regras de experiência comum, que o vício detectado é causa directa e necessária da impossibilidade de apuramento da matéria colectável com recurso a métodos directos (4). iv) A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos para a correcta determinação da matéria tributável do imposto resulta, designadamente, dos vícios formais ou materiais assacáveis à declaração de rendimentos e escrita do contribuinte, sendo que a aplicação de métodos indirectos só é possível quando inviabilizem tal comprovação e quantificação (5). Cumpre também recordar o seguinte: i) «[O] grau de contaminação, de perda da veracidade dos registos contabilísticos, a sua desqualificação como elementos de base para o apuramento da matéria colectável terá de implicar o afastamento da contabilidade para, usando métodos indiretos, se apurar então o rendimento real que se presume a empresa terá auferido»(6). ii) «Detectados erros e inexactidões, cabe à AT o ónus de provar que eles são de tal modo graves, viciam de tal maneira a contabilidade, que esta deixa de poder constituir a base credível para a determinação da matéria colectável. Observa-se, pois uma clara preferência pela aplicação de métodos indirectos como uma medida de último recurso. Só após a demonstração de que não será possível obter o rendimento real a partir das correcções dos erros da contabilidade, recalculando o impacto económico-financeiro de factos concretos e, com isso, repor a verdadeira situação patrimonial, é que o rendimento real presumido, apurado pela via da utilização dos métodos indirectos, poderá então ser determinado»(7). iii) «[M]esmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g. correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.). // O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária)» (8). No caso em exame, a impossibilidade da determinação directa da matéria colectável (ou seja, com base na contabilidade da contribuinte) foi inicialmente comprovada pela recorrente, no quadro do procedimento inspectivo (9). Da matéria de facto assente (10) resulta que a recorrida, em sede de pedido de revisão da matéria colectável, logrou reconstruir a sua contabilidade, suprindo as omissões detectadas. Com efeito, da prova testemunhal, conjugada com a prova documental junta, verifica-se que a omissões de compras e de vendas foram explicadas pela recorrida através, designadamente, do depoimento do seu contabilista, F ……………. (1.ª testemunha). O mesmo juntou mapas dos inventários, com a demais documentação, relativa a vendas a dinheiro. Elementos que já haviam sido juntos no procedimento de revisão. Perante os elementos juntos ao procedimento de revisão da matéria colectável e de novo juntos aos presentes autos (11), a recorrente não determinou qualquer diligência instrutória ou medida de valoração e de ponderação dos elementos recolhidos. Recorde-se que «o procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação». A omissão de valoração, ponderação e instrução/conciliação dos documentos juntos pela contribuinte, em sede de procedimento de revisão, elementos que, caso fossem analisados permitiriam discernir o carácter fidedigno dos registos de inventários (compras e vendas) e sustentar ou reformular os juízos ínsitos à avaliação indirecta, põe em causa o acerto da decisão de aplicação da avaliação indirecta da matéria colectável. Independentemente da censura que se possa dirigir ao comportamento da recorrida, no que respeita à observância dos deveres de cooperação para com a Administração Fiscal, no quadro do procedimento inspectivo, não pode deixar de ser relevada a desconsideração pela segunda dos elementos juntos pela contribuinte no procedimento de revisão, atendendo a que é sobre a recorrente que recai o ónus de demonstrar os pressupostos materiais do recurso aos métodos indirectos, como medida de última ratio (artigo 74.º/3, da LGT). Tal determina o socavar dos pressupostos em que assenta o acto tributário impugnado. Constitui jurisprudência fiscal firme a de que «mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g. correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.). // O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária)» (12). No caso em exame, a justificação da impossibilidade da avaliação directa da matéria coletável não logrou ter sido feita. Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1º. Adjunto- Vital Lopes) (2ª. Adjunta – Patrícia Manuel Pires) (1) Alíneas K) e M), do probatório. (2) Elisabete Louro Martins, O ónus da prova no Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2010, p. 131. (3) Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, 2018, p. 212. (4) Acórdão do TCAS, de 21.05.2015 P. 07637/14. (5) Acórdão do TCAS, de 10.07.2014, P. 07149/13. (6) Cristina Mota Lopes e António Martins, A Tributação por métodos Indirectos, Almedina, 2014, p. 89. (7) Cristina Mota Lopes e António Martins, A Tributação… cit., p. 90. (8) Acórdão do TCAS, de 28-04-2016, P. 08645/15 (9) Alínea E), do probatório. (10) v., alíneas I) e J), ponto B), do probatório, bem como a explicitação da convicção do tribunal recorrido, sobre a decisão da matéria de facto, supra. (11) Alínea I) e fundamentação da decisão da matéria de facto. (12) Acórdão do TCAS, de 28-04-2016, P. 08645/15