22 — Fundamentação do julgamento.
Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto.
2.3 — Factos não provados:
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.”
3– A questão decidenda consiste em saber:
Quanto ao Recurso Interlocutório:
Como resulta do acima exposto, a recorrente sindica, desde logo, a decisão consubstanciada no despacho judicial de fls. 441 dos autos pelo qual, o Sr. Juiz recorrido considerou dispensável a produção da prova testemunhal arrolada por aquela e com a qual, visava provar diversos factos, nomeadamente atinentes aos custos referentes aos exercício de 2001, custos esses desconsiderados pela AT, por qualifica-los como custos não documentados e não devidamente documentados.
E, sem bem perscrutamos, recorre de tal despacho no entendimento de que mesmo consubstancia uma nulidade secundária, abrigando-se, para o efeito, no art.º 201.º/1, do CPC, aplicável por força do art.º 2.º/e, do CPPT.
A nosso ver, porém, não lhe assiste a razão.
Na verdade, no CPPT não se consagra um regime próprio relativamente às nulidades secundárias, pelo que estas terão de ser analisadas à luz do disposto no C.P.C. sobre a matéria ex vi do art.º 2.º/e do CPPT.
Note-se que, sob o ponto de vista substantivo, se deve entender que a audição da prova testemunhal arrolada, na medida em que da sua produção possam resultar elementos susceptíveis de influir no exame ou na decisão da causa, constitua um acto ou formalidade prescrita por lei, a sua preterição constituirá, inevitavelmente, uma nulidade secundária, à luz do que preceitua o art.º 201.º do CPC, por não abrangida pelos artigos que o precedem, a invocar/arguir nos termos do subsequente art.º 205.º do mesmo compêndio legal.
E o certo é que, como se alvcança, entre outros, do Ac. do STA, de 10/07/2002, tirado no Proc. n.º 025998, existe uma orientação jurisprudencial que advoga a ocorrência de vício formal de nulidade verificado que seja aquele circunstancialismo fáctico.
Da nossa parte, sufragamos o entendimento de que na situação sub júdice, em que foi proferida sentença sem produção da prova testemunhal arrolada pela impugnante, não ocorre qualquer vício de forma.
É que, para assim suceder era necessário que tal diligência fosse imposta, ou, no dizer do preceito, prescrita por lei, para além de poder influir no exame ou na decisão da causa, ou, dito de outro modo, para além de ter de se tratar de formalidade omitida cuja ausência não assegure, no dizer do Prof. A. dos Reis in Comentário ao CPC , vol. II , 481 e segs. “ (...)a instrução , a discussão e o julgamento regular do pleito”, assim devendo ser entendida a exigência de que a “(...) irregularidade cometida possa influir no exame ou decisão da causa” tem, ainda, de se tratar de formalidade imposta por lei, no sentido de a verificação de tal formalidade não estar, em circunstância alguma, sujeita a avaliação, segundo critérios de oportunidade, por parte do juiz.
Aquele doutrinador, na mesma sede, ainda explicita, no que tange às nulidades desde logo decretadas por lei que “A nulidade só aparece quando se verifica um destes casos:
a)Quando a lei expressamente a decreta;
b)Quando a irregularidade cometida posa influir no exame ou na decisão da causa.
O primeiro caso não levanta dúvidas. Se a lei declara, em termos explícitos, que determinado acto não poderá ser praticado, sob pena de nulidade, a prática de um acto (...) não há que averiguar se (...) é ou não susceptível de influir no exame e decisão da causa (...); o tribunal tem de inclinar-se perante o império da lei, tem de decretar a anulação pura e simplesmente.
(...).
O 2.º caso em que a infracção formal tem relevância deixa ao juiz um largo poder de apreciação (...)”.
A ser assim, na senda do Acórdão deste TCAS de 29-09-2009, no Recurso nº 03077/09 “… no que a esta matéria diz respeito e como resulta, ao que aqui releva, indiscutível, face ao preceituado nos art.ºs 113.º e 114.º do CPPT, o juiz tem a faculdade de, segundos juízos de oportunidade pessoais, poder dispensar a produção da prova testemunhal arrolada, se considerar, segundo o seu prudente juízo valorativo, que os autos disponibilizam, já e antes do momento azado á produção daquela (prova testemunhal) os elementos de facto necessários e bastantes à decisão de mérito a proferir, às luz das possíveis soluções de direito.
E, assim sendo, temos por manifesto que, tal situação (de dispensa de produção de prova testemunhal arrolada), não consubstancia nenhuma violação de qualquer acto/formalidade imposta por lei, no caso a respectiva inquirição, já que é a própria lei que expressamente atribui ao juiz a faculdade de dela poder prescindir; E não se vislumbra compatível que, de um passo, se confira ao juiz o poder de não produzir prova requerida pelas partes litigantes, designadamente a testemunhal e, de outro e em simultâneo, se sancione a utilização de tal poder com um vício de forma fulminado com a nulidade.
É evidente que aquela avaliação do juiz e que suporte a sua decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas pode estar inquinada de erro, isto é, pode ter considerado, à luz das soluções jurídicas que postule como possíveis ao caso em apreciação, que os elementos provados já disponíveis eram bastantes e suficientes, sem que tal tenha, efectivamente, aderência à realidade.
Mas então, o que ocorrerá, a nosso modo de ver, não será nenhum vício de forma mas de fundo consubstanciado em erro de julgamento que inquinará o valor doutrinal da decisão proferida sem que tenha o apoio da prova prescindida; Por isso que, a nosso modo de ver, o recurso a interpor pela parte que se sinta prejudicada, não será do despacho judicial que se limite a prescindir da produção da prova testemunhal, mas antes da decisão subsequente que se mostre inquinada, na sequência daquela de não inquirição de testemunhas, por erro de julgamento quanto à matéria de facto.
Por consequência apenas se admite sustentável, ainda que sem conceder, ser possível interpor recurso, de imediato e autonomamente, da decisão que prescinda da prova testemunhal, e com fundamento em erro de julgamento e nunca em vício de forma, quando ela contenha um juízo de valor explícito sobre as razões porque se considera que tal prova é irrelevante à decisão de mérito a proferir, envolvendo, assim e de alguma forma, um julgamento antecipado no âmbito da matéria de facto.”
Tal não é o que sucede, no caso vertente pois o Sr. Juiz recorrido, ainda que reportando-se aos fundamentos invocados no articulado inicial e ao teor da prova documental produzida, se limita a concluir, em seu entender, ser dispensável a produção da prova testemunhal, sem, no entanto, emitir qualquer juízo de valor positivo sobre a irrelevância de tal meio de prova, à luz das possíveis soluções de direito.
Destarte, o referido despacho de fls. 441, não é passível de recurso autónomo.
Quanto ao Recurso da Decisão Final:
a. – Da nulidade da sentença (conclusão F)
A questão decidenda consiste em saber se as correcções técnicas efectuadas pela Administração Tributária e que originaram a liquidação ora impugnada padecem das ilegalidades invocadas pela impugnante, devendo ser as despesas em causa consideradas custos do exercício.
Todavia, na conclusão F) afirma a recorrente que a sentença é omissa quanto à justificação da falta da inquirição das testemunhas, e por isso motivo a sentença é nula nos termos do disposto no art. 668 n°1 al. b) e d) do C.P.C, por falta de fundamentação de uma questão que deveria conhecer e fundamentar.
Sucede que, como já se disse na apreciação do recurso do despacho interlocutório , o Mº Juiz considerou que não se suscitavam na impugnação judicial questões de facto que demandassem produção de provas constituendas, com tal fundamentação dispensando a inquirição das testemunhas arroladas pelas partes.
E, de tal despacho foi pela impugnante interposto recurso para o STA pedindo, a terminar, que seja revogado o despacho recorrido admitindo-se a produção de prova testemunhal requerida, recurso esse que foi admitido por despacho exarado a fls. 457 e ss, para subir diferidamente com o primeiro que subisse imediatamente.
Assim, quanto à questão da não audição das testemunhas, flui dos autos que o M.mo Juiz recorrido entendeu e decidiu que do processo constavam todos os elementos pertinentes para a prolação da decisão motivos por que indeferiu a produção da prova testemunhal.
Cumpre apreciar e decidir se o processo enferma de nulidade por falta de justificação da não inquirição das testemunhas, nulidade nos termos do disposto no art. 668 n°1 al. b) e d) do C.P.C, por falta de fundamentação de uma questão que deveria conhecer e fundamentar.
Vale aqui a fundamentação expendida sobre essa matéria no Acórdão deste TCAS de 30/09/2008, no Recurso n º 2330/08.
Assim:
Preliminarmente, diga-se que as nulidades arguidas, porque não constam do elenco do art. 98.º do CPPT, só poderão, eventualmente, ser havidas como nulidades secundárias, sujeitas ao regime do Código de Processo Civil (CPC), aplicável subsidiariamente, ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT(1).
Poderia questionar-se se as ajuizadas nulidades deveriam ser arguidas mediante reclamação dirigida ao Tribunal a quo ou no presente recurso, questão cuja resposta assume relevância, designadamente para aferir da tempestividade da arguição.
Sobre esta questão as opiniões dividem-se pois sustentam alguns que a nulidade processual deverá, nos termos do disposto no art. 205.º, n.º 1, do CPC, ser arguida mediante reclamação perante o tribunal a quo, dentro do prazo fixado pelo art. 153.º do CPC, sendo as únicas excepções as previstas no n.º 3 do referido art. 205.º (quando a expedição do processo, em recurso jurisdicional, se verifica antes de findar o prazo de arguição da nulidade perante o tribunal recorrido, e a existência de um despacho judicial autorizando a prática ou a omissão do acto ou da formalidade);(2) mas outros há que defendem que as nulidades processuais ocorridas antes de proferida a sentença, mas por esta sancionadas, ainda que de modo implícito, se apenas conhecidas pelo interessado com a notificação da sentença, devem ser arguidas no recurso interposto desta, desde que seja recorrível, pois é aquele o meio processual adequado para reagir e de conhecer aquelas nulidades, não a reclamação(3).
Vimos seguindo esta segunda posição, por se nos afigurar a que melhor interpretação faz da lei.
Na verdade a nulidade secundária em que o tribunal incorrer, nos termos do art. 202.º do CPC, em princípio, só pode ser conhecida mediante reclamação a deduzir no prazo de dez dias (prazo geral estabelecido no artigo 153.º do mesmo diploma).
De harmonia com o disposto no artigo 205.º, n.º 1, do CPC, o prazo de dez dias conta-se do conhecimento da nulidade, o que significa que, no caso, a nulidade não estava sanada quando foi proferida a sentença, que acaba por lhe dar cobertura, embora de forma implícita. Como se disse no já referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Abril de 1997, «a nulidade acabou por ficar implicitamente coberta ou sancionada pela sentença, dado que a nulidade cometida se situa a seu montante e o dever omitido se encontra funcionalizado à sua prolacção». Assim, e sendo o meio próprio de atacar a sentença o recurso – numa concretização do brocardo “das nulidades reclama-se, das decisões recorre-se” – há que concluir que nada obsta ao conhecimento das nulidade arguidas em sede de recurso(4) vejamos, então se, a essa luz, ocorre a referida nulidade processual.
No ensinamento de MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, pág.176, as nulidades processuais «são quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder – embora não de modo expresso – uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais».
Ora, a questionada nulidade não consta do rol exaustivo de nulidades insanáveis que o legislador consagrou no art. 98.º do CPPT, motivo por que é à luz do regime do art. 201.º e segs. do CPC que deveremos aferir se estamos perante irregularidades processuais susceptíveis de serem qualificadas como nulidades (secundárias).
Consoante o disposto no art. 201.º, n.º 1, do CPC, «a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».
Vale isto por dizer que as nulidades, enquanto violações da lei processual, têm que revestir uma de três formas: «a) prática de um acto proibido; b) omissão de um acto prescrito na lei; c) realização de um acto imposto ou permitido por lei, mas sem as formalidades requeridas (art. 201.º, 1)».
É manifesto que a matéria considerada como integrante da nulidade invocada não integra forma alguma das que ficaram apontadas, designadamente a omissão de acto prescrito na lei.
É assim que, quanto à falta de inquirição das testemunhas, cumpre ao juiz avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, se constam já do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido, sem que haja produção de prova (cfr. arts. 113.º, n.º 1, e 114.º, do CPPT). Assim, porque compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, quando, após a contestação ou o decurso do prazo para a mesma, o juiz, depois de dar vista ao Ministério Público, profere sentença, é porque entendeu dispensável a produção de prova. Nesse caso, como é manifesto, a falta de inquirição das testemunhas oferecidas pelo impugnante ou pela Fazenda Pública não constitui omissão de um acto que a lei prescreva. A lei não prescreve que deve haver sempre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao juiz aferir da necessidade desse acto.
Ora, no caso, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância entendeu poder conhecer do pedido imediatamente após a apresentação da contestação, como conheceu, depois de dar vista ao Ministério Público, motivo por que não se verifica a arguida nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas pelo Impugnante.
Ora, não é configurável omissão de pronúncia e/ou falta de fundamentação nos termos pretendidos pela recorrente mas sim erro de julgamento e/insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código, e 2.º, alínea e), do CPPT).
Razão porque se entende que não ocorre a invocada nulidade da sentença.
b. - Da prescrição (conclusão J)
Afirma a recorrente que atento o período a que respeita, a dívida se tornou inexigível por força do decurso do prazo de prescrição, pelo que a douta sentença recorrida errou ao não conhecer deste facto, nos termos do art. 48 n°1 da LGT, o prazo de prescrição é de 8 anos, devendo-se aplicar o prazo de prescrição mais favorável ao contribuinte.
Porém, à partida, não poderá dizer-se que a prescrição não pode ser atendida em sede de impugnação, por aqui se discutirem as ilegalidades inerentes à liquidação e, no caso, o instituto da prescrição nada ter a ver com a liquidação, pois que se situa para além dela.
Com efeito, constituindo a prescrição uma excepção peremptória, em que o facto relevante (decurso de determinado prazo) dá origem à extinção do efeito jurídico inicialmente pretendido (cumprimento da obrigação tributária), nada obsta a que possa ser invocada em impugnação, atacando não o acto formal de liquidação mas a obrigação tributária, independentemente de esta ter dado azo ou não a uma liquidação.
Este é aliás o entendimento perfilhado no douto Ac. do S.T.A. de 22-10-97 (recurso n°21.813) onde expressamente se refere: "O facto da lei evidenciar a prescrição como fundamento de oposição falando de «prescrição da dívida exequenda», não quer dizer que a prescrição releve apenas em relação a uma obrigação tributária liquidada..."
No mesmo sentido, o Acórdão do TCA de de 14/10/2003, no Recurso nº 179/03.
"Mas isso não quer dizer que a causa de extinção por prescrição não possa situar-se em momento anterior ao do acto da liquidação... e, como tal, não possa ser invocada, em outros campos como em sede de impugnação judicial... como fundamento de ilegalidade da dívida cujo cumprimento então se exija e cuja legalidade se queira, então, controverter".
Ora, sendo efectivamente possível a apreciação da prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação, vejamos como ela se concretiza no caso em apreço.
Nos autos está em causa uma obrigação proveniente de IRC do ano de 2001, pelo que o regime legal aplicável, é o dos arts. 48° e 49° da LGT.
Nos termos do nº 1 do artº 48.º “As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.”
O Artigo 49.º da LGT regula, por sua vez, o regime de interrupção e suspensão da prescrição, dispondo que “1- A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.”
Da concatenação dos transcritos normativos, decorre que o dies a quo era 01.01.2002 mas, tendo operado como causa interruptiva, pelo menos, a instauração da impugnação em 23-03-2005 data em que a petição inicial da presente impugnação foi apresentada (cfr. fls. 21 dos presentes autos e al. L) do probatório), é manifesto que a prescrição ainda não ocorreu, mantendo utilidade a presente impugnação.
Termos em que improcede a conclusão sob análise.
C. - Da insuficiência instrutória:
No seguimento e em consonância com o que se verteu supra aquilatemos agora se ocorre a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, que também é suscitada nas conclusões de recurso.
No ponto, estamos plenamente de acordo com o EPGA quando afirma quer o recurso merece provimento, pois que a sentença deve ser anulada, ao abrigo do estatuído no artigo 712.°/4 do CPC, por défice instrutório.
Na sentença recorrida perfilhou-se o entendimento de que os custos de €27.555,86 e €89.117, 86, relativos a aquisição de combustíveis e prestação de serviços, não podem ser relevados fiscalmente, uma vez que os documentos de suporte não se mostram emitidos na forma legal, não contendo, nomeadamente, o número de identificação fiscal.
Todavia, secundando o douto parecer do EPGA, é para nós pacífico que a recorrente poderia lograr provar os custos em causa por via da arrolada prova testemunhal.
Isso porque, como se considerou, entre muitos, nos Acórdãos de 04/11/2008, Recurso nº 2443/08, de 10/11/2009, Recurso nº 3189/09 e de 02/02/2010, Recurso nº3669/09, cuja relação pertenceu ao relator desta formação e, nos termos do disposto no artigo 23.° do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Por seu turno, determina o artigo 42°/l/ g) do CIRC que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados.
Do que vem dito resulta que para que os custos tipificados no artigo 23.° do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário que se verifique, cumulativamente, que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
Como bem refere o EPGA, em consonância com aqueles arestos, o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (artigo 17.°/1 do CIRC).
A contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade (artigo 17.°/1 do CIRC), reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (artigo17.°/1/ b) do CIRC e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (artigo 115.° do CIRC).
Quando a contabilidade esteja organizada «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (artigo 75.° da LGT).
Uma das regras de organização contabilística que assume maior relevo para o direito é consagrada no artigo 115.° do CIRC, segundo o qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».
A inexistência de documento externo, emitido na forma legal não pode deixar de afectar o valor probatório da contabilidade.
Como expende Freitas Pereira, no Parecer de Centro de Estudos Fiscais do Ministério das finanças, como o n.° 3/92, de 6 de Janeiro de 1992, publicado na Ciência e Técnica Fiscal, n.° 365.°, páginas 343 a 352, "A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele deveria existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devem ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele referidos.
Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado".
Tais elementos de prova devem incidir "não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos".
Tomás de Castro Tavares in A relação de dependência parcial entre a contabilidade e do direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas. Algumas reflexões ao nível dos custos, estudo publicado na CTFn.°396, páginas 7 a 177 também advoga que "ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto".
Lapidar e também o ensinamento do Professor Rui Duarte Morais contido nos seus Apontamentos ao IRS, Almedina, páginas 79/80, a prova dos custos para efeitos em que sustenta que "Os lançamentos contabilísticos apoiam-se em documentos justificativos, os quais, na generalidade dos casos, são, como vimos, facturas ou documentos equivalentes.
É relativamente frequente o sujeito passivo não dispor do documento que, por princípio, deveria comprovar a existência do custo (porque não foi emitido por quem o deveria fazer; por extravio, etc.), ou tendo-o, este sofra de irregularidades formais. Porém, há que não esquecer que, segundo o art. 115.°, n.° 3, al a), é indispensável um documento justificativo como suporte da cada lançamento contabilístico. Terá de existir sempre um documento, ainda que «imperfeito» ou «outro» que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma «nota» de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo).
Entendemos, seguindo o que julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a complementar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não-aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva".
Destarte, a recorrente pode, eventualmente, provar os custos em causa, suportados por documentos externos não emitidos na forma legal, por via da testemunhal arrolada.
É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplificativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
Mas na eventualidade de se provar que a recorrente efectuou o pagamento de serviços efectivamente realizados e indispensáveis para a obtenção de proveitos, tem de aceitar-se que os respectivos custos podem e devem ser provados por qualquer meio admissível, nomeadamente através da prova testemunhal, se necessário lançando mão dos poderes conferidos pelo art. 13°, n° 1 do CPPT e pelo art. 99°, n° 1 da LGT, tendentes a apurar se, no caso concreto, a possibilidade de venda dos bens defeituosos, caso em que se apuraria, necessariamente, uma perda, constituída pela diferença entre o preço de custo e o preço, inferior àquele, pelo qual os bens viessem a ser vendidos, o que vale por dizer que, na tese da impugnante, a esses bens estaria sempre associada uma perde incerta.
Daí que, como propugna o EPGA, dentro dos poderes conferidos pelo art. 13°, n° 1 do CPPT e pelo art. 99°, n° 1 da LGT, no sentido de que tal indagação se afigura necessária à boa decisão da causa e porque a mesma poderá ser alcançada através da audição das testemunhas arroladas.
Destarte, por insuficiência instrutória, a nosso ver, nem sequer existe um «non liquet» sobre aquele "custo financeiro" em termos de se poder afirmar, com segurança, que por não directamente relacionado com a actividade normal da impugnante, não se configure, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 13º nº 1 do CPPT, que não apenas a «imputável» ao Fisco.
Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.
É que e como se disse, à impugnante incumbia na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder -dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.
Tanto assim que na fase de processo administrativo de liquidação de imposto era à AF que cabia demonstrar a existência do facto tributário, e em sede de processo de impugnação era ao contribuinte que cabia demonstrar os factos constitutivos do direito que alega.
Cabendo à impugnante demonstrar o factos que invocou, mormente que as despesas foram feitas no interesse da contribuinte, quanto a esta matéria nem tudo foi feito, designadamente, a audição das testemunhas e outras diligências que, a par ou na sequência dessa, se mostrassem úteis e necessárias para a descoberta da verdade, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos e que fossem ouvidas as testemunhas arroladas.
Destarte, não é legítima a conclusão de que não poderiam ser provados e justificar, cabalmente, que a recorrente não comprovou as menos -valias, enquanto custo fiscal, reputando-se necessárias e úteis a realização das apontadas diligências e/ou de outras que se reputem convenientes.
Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no artº 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juízes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».
Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações da recorrente.
Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por produzir a prova testemunhal e obter a pertinente prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados ouvindo as testemunhas e fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.
Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712°, n° 4, do CPC, por força dos arts. 792° e 749° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea
e) do CPPT.
É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).
É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.
E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou, ali se coligirem os elementos probatórios supra referidos.
Uma vez obtidos e observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos determinados pelo Tribunal Superior.
4- Nestes termos acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul, em:
- a)Julgar inadmissível o recurso interlocutório;
- b)Conceder provimento ao recurso da decisão final e, em consequência, anular a sentença proferida e ordenar a baixa dos autos, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2° e) CPPT.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça no mínimo.
Lisboa, 20/04/2010
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Aníbal Ferraz) – Vencido quanto à decisão do “Recurso Interlocutório”.
1- Vide, nesse sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 4 ao art. 125.º, pág. 560.
2- Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., nota 2 ao art. 98.º, pág. 427, e nota 3 ao art. 125º, pág. 560, e os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de Abril de 1997, proferido no recurso com o n.º 41.547, da 1.ª Secção e de 1 de Julho de 1998, proferido no recurso com o n.º 22.379, publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Dezembro de 2001, págs. 2401 a 2404 e de 20 de Março de 2002, proferido no recurso com o n.º 38.441, com texto integral no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos (dgsi.pt).
3- Cfr. os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de de 19 de Outubro de 1994, proferido no recurso com o n.º 18.409, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Janeiro de 1997, págs. 2360 a 2363; de 24 de Abril de 1996, proferido no recurso com o n.º 19.917, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 1998, págs. 1283 a 1291, e, ainda o acórdão do Pleno da 1.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Outubro de 2001, proferido no recurso com o n.º 42.385.
4- Nesse sentido se pronunciaram MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, págs. 182/183, e ALBERTO DOS REIS, Comentário ao Código de Processo Civil, vol. II, pág. 510.
