00936/15.4BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O artigo 10.º, n.º 5 do CIRS exclui da tributação as mais valias provenientes da transmissão onerosa de imóveis [“de partida”] destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar, sendo que para esse efeito, no imóvel adquirido [imóvel “de chegada”] também nele tem de ser prosseguido o mesmo destino [da habitação própria e permanente].

II- O conceito de “habitação própria e permanente” previsto no nº5 do artigo 10º do CIRS assume uma especificidade própria que não se confunde com residência habitual ou domicílio fiscal, ainda que possa comungar destes dois conceitos, o mesmo deve ser entendido no sentido de habitualidade e normalidade, onde se fixa o centro da sua vida pessoal.

III- O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, pelo que, no caso em apreço, e estando em causa uma exclusão de tributação, cabia aos recorrentes a prova dos factos integrante desse direito.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 29-11-2023 que julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação de IRS de 2013, com o n.º ...31 de 28.01.2015, que procedeu à correção do valor dos rendimentos coletado para pagamento de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares naquele ano determinando um montante de imposto a pagar de €66.628,49.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

A. Nos autos em referência, a douta sentença julgou “procedente com todas as legais consequências.”

B. É jurisprudência pacífica que, no concernente ao requisito da permanência na habitação, o mesmo deve ser entendido no sentido de habitualidade e normalidade, impondo-se, para efeitos da exclusão tributária que o beneficiário aí organize as condições da sua vida normal e do seu agregado familiar, de tal modo que se veja nele o local da sua habitação, sendo atos demonstrativos da fixação do centro da sua vida pessoal a ocorrência de condições físicas (casa, mobília, etc.), jurídicas (contratos, declarações, inscrições em registos, etc.) e sociais (integração no meio, conhecimentos dos e pelos vizinhos, etc.

C. E, tal como prescreve o artigo 74.º, n.º 1 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, pelo que, no caso em apreço, e estando em causa uma exclusão de tributação, cabia aos impugnantes a prova dos factos integrante desse direito, sendo que os mesmos não trouxeram aos autos qualquer prova documental ou testemunhal que confirmasse a sua residência no imóvel alienado ou as razões que os levaram a mudar a sua habitação antes da celebração da escritura.

D. Além de que, apesar dos impugnantes alegarem que estavam confrontados com a necessidade de desocupar o imóvel o que provocou a deslocação da sua residência para local diferente, no entanto, no contrato promessa estava previsto que a entrega antecipada do imóvel pressupunha a elaboração de um auto de receção provisória, e não consta dos autos prova de que o mesmo tenha sido elaborado, o que pressupõe que a entrega antecipada do imóvel não foi sequer solicitada.

E. Acresce que, apesar de afirmado na sentença ora recorrida que a AT não pôs em causa que os impugnantes mantivessem a sua habitação própria e permanente no imóvel alienado, o facto é que a AT não se pronunciou sobre o momento anterior à escritura de compra e venda, mas apenas sobre o domicílio fiscal à data da mesma.

F. Por outro lado, o imóvel “adquirido” (sito na Rua ..., ...), ou melhor, o imóvel para onde os impugnantes foram habitar a partir de Janeiro de 2013, já lhes pertencia anteriormente à venda do imóvel sito na Rua ..., freguesia ... ..., ... (tal como se verifica pelo doc. 1 junto com a contestação), logo não houve qualquer reinvestimento, ao contrário do que se afirma na sentença.

Destarte,

G. decidindo da forma como decidiu, a douta sentença ora recorrida enferma de ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO E DE DIREITO APLICÁVEL, pelo que deverá ser revogada.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.

A recorrida notificada do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações:

A- Em face de tudo quanto veio de se alegar, entendemos que dos fundamentos de recurso da Recorrente não se vislumbram argumentos ou razões que justifiquem uma valoração e sentido diferente do vertido na decisão recorrida.

B- A decisão recorrida, pelos fundamentos invocados pela Recorrente não é merecedora de qualquer juízo de reparo ou censura, tal qual a Recorrente pretende ver declarado, não se verificando, por conseguinte, qualquer violação dos dispositivos legais aplicáveis, à luz dessas mesmas razões tal qual vêm formuladas as conclusões do Recorrente. C - Devendo, nessa medida, o presente recurso improceder in totum, pois não se verificam os fundamentos necessários ao seu mérito.

Termos em que, e nos demais de direito com o douto suprimento de Vas. Exas.:

a) Deve o presente recurso improceder;

b) Confirmar-se, na íntegra, a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira J U S T I Ç A.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de conceder provimento ao recurso (Fls 133 do sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida:

- Erro de julgamento da matéria de facto por erro na apreciação e valoração

da prova;

- Erro de julgamento em matéria de direito por violação do n.º 5 do art. 10º do CIRS;

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

1. Em 28.03.2003, os impugnantes, «AA» e «BB»

«BB», declarando-se casados entre si em regime de comunhão de adquiridos, celebraram escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, adquirindo um prédio urbano, “designado por lote dezassete, composto de uma casa de cave, rés-do-chão e andar, anexos, garagem e logradouro, sido no lugar de ..., Rua ..., freguesia ... ..., concelho ..., inscrito a matriz predial sob o artigo ...70 (..)” – cf. cópia da escritura de compra e venda junta a fls. 7 a 20 do processo – gestão de divergência apenso aos autos, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

2. Em 20.12.2012 os impugnantes, declarando-se casados entre si em regime de comunhão de adquiridos, e donos e legítimos proprietários do prédio urbano, composto por casa de habitação, sito na Rua ... da freguesia ... d palmeira, concelho ..., prometeram vendê-lo, livre de quaisquer ónus e encargos – cf. cópia de contrato de promessa de compra e venda constante de fls. 20 a 25 dos autos, numeração referente ao processo físico, documento n.º3 junto com a Petição Inicial, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

3. No contrato id. supra, foi ainda convencionado pelos contraentes que a escritura de compra e venda seria celebrada até ao dia 20 de junho de 2013, sendo que o prédio prometido vender poderá ser entregue, vindo a ser ocupado pela promitente compradora antes mesmo da data da escritura – cf. a mesma cópia do contrato de promessa de compra e venda identificada no facto provado n.º1;

4. Em 11.07.2013, os impugnantes, na qualidade de primeiros outorgantes, celebraram escritura de compra e venda, assunção de dívida, pela qual venderam o prédio id. em 1 – cf. certidão de teor integral da escritura pública de compra, assunção de dívida, constante de fls. 26 a 29 dos autos, numeração referente ao processo físico, documento n.º4 junto com a Petição Inicial, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

5. Na declaração de rendimentos Modelo 3 referente ao ano de 2013, os impugnantes (NIF ...01 e NIF ...01) declararam a alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, relativa ao artigo ...70, adquirido em 2003, pelo valor de €250.000,00, pelo valor de €595.000,00 – cf. cópia do Modelo 3, Anexo G, referente a Mais-valias e outros incrementos patrimoniais, do ano de 2013, constante do processo – Gestão de Divergência apenso aos autos, fls. 3 a 6, numeração referente ao processo físico, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

6. Preencheram, ainda, o Anexo H, onde declararam que o imóvel alienado, artigo ...70, era a sua habitação permanente – cf. Anexo H, a fls. 5verso e 6 do apenso de Gestão de Divergência, numeração referente ao processo físico, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais; Mais resulta dos autos que:

7. Em 28.01.2013 o impugnante marido, «AA», com o NIF ...01, procedeu à alteração do seu domicílio fiscal, fixando-o na Rua ..., 4000.456 nesta cidade ... – cf. print correspondente à identificação atual do contribuinte constante de fls. 56 do processo apenso aos autos, Gestão de Divergência, numeração referente ao processo físico, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

8. Em 31.01.2003 a impugnante mulher, «BB», com o NIF ...01, procedeu à alteração do seu domicílio fiscal, fixando-o na Rua ..., 4000.456 nesta cidade ... – cf. print correspondente à identificação atual do contribuinte constante de fls. 57 do processo apenso aos autos, Gestão de Divergência, numeração referente ao processo físico, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

9. Pelo ofício ...19/31... de 15.10.2014, remetido por via posta registada, registo RF..............5 PT, apurando-se que “à data da alienação do imóvel constante do Anexo G, a vossa morada fiscal não era a do referido imóvel. De acordo com o art. 10º, n.º5 a) e b) do CIRS, não pode haver reinvestimento. Substt.a decl. c/a maior brevidade possível” foi o impugnante notificado para apresentar os referidos elementos/esclarecimentos, após o que prosseguirá o correspondente procedimento de correção dos valores declarados – cf. notificação constante de fls. 29 do apenso de Gestão de Divergência, numeração referente ao processo físico, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

10. Pelo ofício n.º ...19/31... de 05.12.2014, remetido por via postal registada, registo RF ........... 7 PT, foi o impugnante notificado para, querendo, exercer o direito de audição prévia – cf. ofício constante de fls. 30 do apenso de Gestão de Divergência, numeração referente ao processo físico, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

11. Nos termos constantes do requerimento que faz fls. 32 e seguintes do apenso de Processo de Gestão de Divergência, para o qual se remete e que se dá por integralmente reproduzido, para todos os efeitos legais, o impugnante exerceu o direito de audição prévia;

12. Para decisão no processo de divergências, em 19.01.2015, o Serviço de Finanças ... elaborou informação: “INFORMAÇÃO 1(…) 2.Apresentou audição prévia nestes serviços em 2014.12.31; 3.Analisada a mesma, verifica-se que não apresenta novos dados; 4.A transmissão do imóvel só se verifica aquando da escritura de compra e venda e não à data do contrato de promessa de compra e venda do imóvel, como refere a exposição; 5.Na realidade, a al. a) do n.º5 do art. 10º do CIRS, tem 36 meses contados da data da realização (julho/2013), para reinvestimento de habitação própria e permanente, mas é condição, os Sujeitos Passivos terem domicílio fiscal naquela data, no imóvel alienado; 6.O SPA alterou o seu domicílio fiscal em 2013.01.28; 7.O SPB alterou o seu domicílio fiscal em 2013.01.31. 8.Por não haver factos novos, proponho que o despacho seja no sentido de preencher novo DC a retirar a intenção de reinvestimento do Anexo G, Quadro 5” – cf. informação constante de fls. 65 do apenso de Gestão de Divergência, numeração referente ao processo físico, para a qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

13. Com base na informação supra identificada, foi lavrado despacho de concordância, com os efeitos daí decorrentes – cf. despacho constante de fls. 64 do apenso de Gestão de Divergência, numeração referente ao processo físico, para a qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

14. Foi corrigido o Modelo 3 Anexo G – Declaração Oficiosa/DC, referente a mais valias e outros incremento patrimoniais, relativos ao ano de 2013, nos termos resultantes do decidido no processo de Divergências – cf. print de declaração oficiosa, Anexo G ao Modelo 3, constante de fls. 84 e 85 do apenso de Gestão de Divergências, numeração referente ao processo físico, para a qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

15. Em 31.05.2015 foi levantado Auto de Notícia, referente ao impugnante pela declaração da intenção de reinvestimento quando, à data da alienação, já ali não tinha domicílio fiscal, não tendo procedido à substituição da declaração Modelo 3 daquele ano (2013), conforme notificação – cf. Auto de notícia constante de fls. 86 do apenso de Gestão de Divergência, numeração referente ao processo físico, documento para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

16. Em 28.01.2015, foi emitida a liquidação n.º ...31, de IRS referente aos rendimentos do ano de 2013, determinando um valor de imposto a pagar de €66.628,49 – cf. demonstração de liquidação de IRS constante de fls. 15 dos autos, numeração referente ao processo físico, documento 1 junto com a Petição Inicial, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

17. Em 11.03.2015, via postal, pelos impugnantes foi remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal do porto, a Petição Inicial que deu origem à presente impugnação – cf. sobrescrito junto a fls. 30 dos autos, numeração referente ao processo físico.

Factos não provados

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

As demais asserções da douta petição inicial constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito.

Motivação

A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, bem como daqueles que foram juntos pelo Impugnante juntamente com a Petição Inicial, especificados em cada um dos pontos relativos aos factos provados, dos quais estes resultam com toda a evidência, considerada a ainda a sua credibilidade bem como o facto de o seu teor, bem conhecido das partes, não ter sido posto em causa.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial e anulou a liquidação de IRS efetuada, por considerar que, apesar de os aqui recorridos terem procedido à alteração do seu domicílio fiscal, mantinham a sua habitação própria e permanente no imóvel vendido, venda que gerou a mais-valia em causa, sendo que esta

divergência verificada entre domicílio fiscal e habitação própria e permanente do impugnante, por si só não é passível de provocar a inaplicabilidade da norma da a) do n.º5 do art. 10º do CIRS.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvandose as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto por errada apreciação e valoração da prova;e erro de julgamento em matéria de direito ao decidir que a “(…) divergência verificada entre domicílio fiscal e habitação própria e permanente do impugnante, por si só não é passível de provocar a inaplicabilidade da norma da a) do n.º5 do art. 10º do CIRS”

Vejamos.

Do erro de julgamento de facto por errada apreciação e valoração da prova;

Vejamos, então, se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto, por ter, erradamente, valorado a prova constante nos autos.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa.

Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 7ª edição atualizada).

Sendo que quanto à prova testemunhal tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

In casu, conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita, na medida em que não advoga qualquer aditamento por complementação ou substituição, nem, tão-pouco, qualquer supressão do acervo fático dos autos, limitando-se a convocar um erro de julgamento de facto sem qualquer indicação clara e expressa da asserção fática que considerava provada, e indicação da sua específica roupagem, convocando, por vezes, o meio probatório mas sem o substanciar com a devida particularização e concretização.

Pelo que improcede o erro quanto à matéria de facto.

Quanto ao Erro de julgamento em matéria de direito ao decidir que a “(…)

divergência verificada entre domicílio fiscal e habitação própria e permanente do impugnante, por si só não é passível de provocar a inaplicabilidade da norma da a) do n.º5 do art. 10º do CIRS “.

Sabe-se que o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos obtidos das categorias referidas no artigo 1º do respetivo Código, incluindo a categoria G – rendimentos de mais-valias previstos nos artigos 9º e 10º do CIRS (artigo 1º do CIRS).

De acordo com o artigo 9º do CIRS

“Constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias:

a) As mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte”.

E, segundo artigo 10º do CIRS (à data dos factos),

“1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;”.

(…)

5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; (Redacção dada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro

b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior desde que efectuada nos 24 meses anteriores; (Redacção dada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro).

c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando,

na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;

d) (Revogada pelo DL 211/2005-07/12).

6- Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:

a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afecte à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado;

b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, excepto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o Termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de inicio das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do Quinto ano Seguinte ao da realização;

c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.(…)”

A norma prevista neste artº 10º nº 5 consagra uma exclusão de incidência tributária relativa às mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, assim favorecendo a propriedade do imóvel destinado a habitação permanente do sujeito passivo (ou do respetivo agregado familiar) sempre que, dentro de determinados prazos e condições, o valor de realização for reinvestido em imóvel destinado ao mesmo fim e situado no território nacional.

Em termos de ratio legis cumpre evidenciar que são razões de ordem social e económica, concatenadas com o estimular e o incentivar o acesso à habitação própria que justificam a exclusão de tributação.

Na verdade, o intuito e desiderato do aludido normativo está relacionado com o “favorecer a propriedade do imóvel destinado a habitação permanente” e bem assim em “(…) não onerar fiscalmente a efectivação do direito fundamental à habitação”(vejase José Guilherme Xavier de basto, IRS: Incidência real e determinação dos Rendimentos Líquidos, 2007).

No que concerne ao elemento literal e gramatical, resulta da letra, à data, do citado normativo para efeitos da exclusão de incidência tributária das mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis, os seguintes requisitos:

• Imóvel alienado destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar;

• Imóvel adquirido destinado ao mesmo fim;

• Situado no território nacional, dentro de determinados prazos e condições.

Importando, ainda, ter presente que o conceito de reinvestimento subjacente ao n.º 5, do citado artigo 10.º, é um “conceito económico”, donde, o que o que importa provar é que o produto da alienação obtido na transmissão onerosa de imóvel destinado à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar seja reinvestido na aquisição de outro imóvel destinado ao mesmo fim.

No caso sub judice, como visto, a questão analisada coloca-se apenas quanto ao “imóvel de partida”, porquanto o que importa aferir é se o Tribunal a quo decidiu acertadamente quando concluiu que estavam reunidas as condições para os Recorrentes beneficiarem da exclusão de tributação.

Então vejamos.

Antes de mais se diga que a sentença sob recurso apenas e tão só se focou na questão de o domicílio fiscal ser ou não coincidente com a habitação própria e permanente.

Relativamente à alegada coincidência entre domicílio fiscal e habitação própria e permanente, é jurisprudência unânime e inequívoca -citando-se, designadamente, o Acórdão do STA, proferido no processo nº 01077/11, datado de 14 de novembro de 2018- que “para efeitos do disposto neste normativo, o conceito de habitação própria permanente não equivale ao conceito de domicílio fiscal.” [No mesmo sentido, vide o Acórdão prolatado pelo STA, no âmbito do processo nº 0114/15, de 01 de julho de 2020]. Não existe, portanto, e inversamente ao propugnado pela Recorrente, uma equiparação entre o conceito de habitação própria permanente ao conceito de domicílio fiscal.

No concernente à expressão “habitação própria e permanente” pese embora a residência habitual seja o local onde a pessoa normalmente vive e tem o seu centro de vida, e, em regra, não dimanem grandes diferenças entre o “domicílio fiscal” e a sua “habitação permanente”, a verdade é que o conceito de “habitação própria e permanente” previsto no artigo 10.º, nº5, do CIRS assume uma especificidade própria que não se confunde com residência habitual ou domicílio fiscal.

Só através da Lei n° 82-E/2014, de 31/12, (que ao caso não se aplica) é que se procedeu a uma reforma da tributação das pessoas singulares: apenas se estabeleceu uma presunção no sentido de que o domicílio fiscal faz presumir a habitação própria e permanente do sujeito passivo, mas podendo este apresentar, a todo o tempo, prova em contrário.

Não obstante entendermos assistir razão quanto à argumentação expendida na sentença proferida relativamente a este requisito, o certo é que a exclusão da tributação não se queda por aí.

Ou seja, no caso presente, apesar de não ser coincidente a residência habitual com o domicilio fiscal, o certo é que não se mostra provado que os recorridos mantinham no prédio vendido a sua habitação própria e permanente, com o respectivo agregado familiar, para que se pudesse verificar o requisito previsto no nº 5 do art. 10° do CIRS, para efeitos da não sujeição a imposto do respectivo valor de realização.

(sublinhado nosso).

Não poderia era de forma alguma, como sucedeu na sentença sob recurso, dar razão aos aqui recorridos (por não existir paralelismo entre o domicílio fiscal e a residência habitual) e excluir a aplicação do artº10º nº 5 do CIRS sem descortinar se o requisito da habitação própria e permanente se encontrava preenchido.

Para efeitos da exclusão tributária os aqui recorridos (os beneficiários) têm o ónus de provar que aí organizam as condições da sua vida normal e do seu agregado familiar, de tal modo que se veja nele o local da sua habitação, sendo atos demonstrativos da fixação do centro da sua vida pessoal a ocorrência de condições físicas (casa, mobília, etc.), jurídicas (contratos, declarações, inscrições em registos, etc.) e sociais (integração no meio, conhecimentos dos e pelos vizinhos, etc.

Mais, para que opere a exclusão tributária prevista no artº.10, nº.5, do C.I.R.S. (exclusão da tributação do ganho obtido mediante a alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo), será ainda necessário que o ganho seja reinvestido na aquisição de um diferente imóvel e que este também tenha como destino a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.

O que não se verifica.

Tal como se prescreve no artigo 74.º, n.º 1 da LGT: o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, pelo que, no caso em apreço, e estando em causa uma exclusão de tributação, cabia aos impugnantes (aqui recorridos) a prova dos factos integrante desse direito.

Ora, os recorridos não trouxeram aos autos qualquer prova documental ou testemunhal que confirmasse a sua residência no imóvel alienado (o imóvel de partida) e não se verifica que o ganho tenha sido reinvestido na aquisição de outro imóvel que tivesse como destino a habitação dos recorrentes e seu agregado familiar, pelo que entendemos não estarem preenchidos os pressupostos necessários para a exclusão da tributação, atendendo a que a falta de prova total, logo a sentença não se pode manter na ordem jurídica.

Atenta a procedência total do recurso, as custas ficarão a cargo dos Recorridos. – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- O artigo 10.º, n.º 5 do CIRS exclui da tributação as mais valias provenientes da transmissão onerosa de imóveis [“de partida”] destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar, sendo que para esse efeito, no imóvel adquirido [imóvel “de chegada”] também nele tem de ser prosseguido o mesmo destino [da habitação própria e permanente].

II- O conceito de “habitação própria e permanente” previsto no nº5 do artigo 10º do CIRS assume uma especificidade própria que não se confunde com residência habitual ou domicílio fiscal, ainda que possa comungar destes dois conceitos, o mesmo deve ser entendido no sentido de habitualidade e normalidade, onde se fixa o centro da sua vida pessoal.

III- O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, pelo que, no caso em apreço, e estando em causa uma exclusão de tributação, cabia aos recorrentes a prova dos factos integrante desse direito.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Conceder provimento ao recurso;

b) revogar a sentença recorrida e improceder a impugnação judicial, mantendo a liquidação efetuada;

c) Custas pelos recorrentes;

Porto, 12 de junho de 2024

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Virgínia Andrade (1.º Adjunta)

Rui Esteves (2.ºAdjunto)