Quem foi o relator do acórdão 384/06.7BESNT?

O relator foi Tânia Meireles da Cunha, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 384/06.7BESNT?

O acórdão foi proferido em 30 de novembro de 2023.

384/06.7BESNT

Sumário

I. Demonstrada que esteja a legalidade do recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, cabe ao contribuinte demonstrar concretamente o erro ou o excesso de quantificação. II. Qualquer critério utilizado para a quantificação da matéria coletável por recurso a métodos indiretos é uma aproximação à realidade e não um retrato exato da mesma. III. Na sequência do referido em II., perante uma situação de aplicação de métodos indiretos, há sempre, em termos de quantificação, uma margem de erro por inerência a estes métodos, que cabe ao contribuinte afastar que forma sustentada e objetiva. IV. Tendo sido identificadas no VIES (VAT Information Exchange System / Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias) aquisições intracomunitárias, em relação às quais a Impugnante não cumpriu as suas obrigações declarativas, e resultando, quer do VIES, quer das obrigações declarativas da fornecedora, que tais valores estavam em euros, não ficou demonstrado o excesso de quantificação, sustentado na alegação de que os valores eram em pesetas.

Texto

Acórdão I. RELATÓRIO A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 21.05.2018, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por J., Lda (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto as liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e as dos respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2001. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos: “a) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julga procedente a impugnação deduzida pela impugnante J. LDA. da liquidação adicional de IVA n.º 03169763, referente aos períodos de 01/03t, 01/06T, 01/09t e 01/12T, e respectivas liquidações de juros compensatórios, no montante global de € 205.507,91. b) Por discordar, salvo o devido respeito, a Fazenda Pública do entendimento sufragado na douta sentença, porquanto procede a douta sentença a um deficiente exame crítico da prova, não sendo percepcionável de forma clara o itinerário cognoscitivo seguido pelo Tribunal a quo para alcançar a conclusão de erro na quantificação da matéria tributável, com consequente julgamento procedente da impugnação e anulação das liquidações de IVA e liquidações de juros compensatórios que lhe estão subjacentes, mais padecendo a douta sentença de acrescido erro de julgamento de facto, por deficiente apreciação dos factos relevantes para efeitos de decisão. c) Considerou o tribunal a quo que, não obstante as divergências detectadas no VIES « (…) deve reconhecer-se a prova de erro de quantificação relevante para o cálculo da matéria tributável em sede de IVA do ano de 2001 através de métodos indirectos, em virtude de a própria AT admitir “que estes valores diferem dos que constam dos extractos emitidos pelos fornecedores em Novembro e Dezembro deste ano juntos em Doc. 1 e 2 ao pedido de revisão apresentado” (cf. laudo do perito da Fazenda Pública referido na letra K do probatório) e, portanto, a ocorrência, tal como invocado, de um “erro no título da declaração”, já que “os três primeiros trimestres são expressos em Pesetas” (cf. letra BB do probatório), “erro” que era insusceptível de rectificação, porquanto o legislador permitia a expressão dos valores em Pesetas ou em Euros (cf. letra Y do probatório) e de a Impugnante ter logrado provar, através das declarações modelo 349 emitidas pela cliente J. I., S. A., cujos valores correspondem à soma dos valores das facturas em questão (cf. letras X e AA a GG do probatório), que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e a prova apresentada confirma o acerto desse facto que lhe é favorável.». (sublinhado e realce nossos). d) No referente ao erro de exame crítico da prova salienta-se o facto de que, admitindo o tribunal, e em tal asserção baseando a sua decisão, que a impugnante logrou provar, através das declarações modelo 349 emitidas pelas cliente J. I., S.A., cujos valores correspondem à soma dos valores das facturas, que um dos pressupostos de facto da quantificação da matéria tributável calculada pela AT excede o realmente verificado, não se mostra percepcionável a que valores se refere a douta sentença. e) Das modelos 349, conforme factos assentes de alíneas CC., DD., EE. E FF. decorrem valores de, respectivamente, € 24.7773.664,00, € 26.033.205,00, € 29.000.601,00 e € 346.054,91, referentes cada um deles a cada um dos períodos trimestrais de tributação do ano de 2001, sendo que, nos presentes autos, em causa está, de acordo com as informações oficiais contidas no Sistema VIES, o valor global de € 814.174,00 a título de operações tributáveis não declaradas em sede de IVA. f) Faz a douta sentença referência ao montante de € 11.830,93, por referência ao facto constante da alínea X. do probatório, e, verificando-se que os valores constantes dos documentos referidos nas alíneas CC. a FF. se encontram expressos, conforme cabeçalho do documento, em euros, não se alcança a relação ou o nexo de causalidade estabelecidos pelo Tribunal a quo no sentido de, com base em tais documentos, e em relação com o montante referenciado na alínea X., concluir que há um excesso de quantificação da matéria tributável. g) Mais não podemos deixar de considerar verificado acrescido erro de julgamento de facto, uma vez que, o valor das aquisições intracomunitárias em causa nos autos ascendeu, conforme anexo II do Relatório de Inspecção Tributária, a que alude a alínea G. do probatório, ao valor de € 814.174,00, sendo que tal valor é efectivamente expresso em euros de acordo com menção aposta no documento retirado do Sistema VIES. h) O Sistema VIES (VAT Information Exchange System) é uma base de dados assente no intercâmbio electrónico de transmissão de informações referentes ao registo do IVA dos operadores económicos actuantes no espaço da União Europeia, bem como referente a entregas comunitárias de bens isentas, nos termos do artigo 138.º da Directiva 2006/112/CEE ou Directiva do IVA. i) E a alegação da impugnante no sentido de contrariar tal expressão dos valores em euros, e aceite pelo tribunal a quo, não se mostra de molde a vingar, porque os prints informáticos constantes dos autos, referentes ao Sistema VIES, e invocados na douta sentença fazem fé nos exactos termos em que são exarados, sendo que o afastamento de tal presunção de boa fé se impõe seja feita por meio de prova idónea, o que não aconteceu nos presentes autos. j) Mais, as declarações modelo 349 apresentadas pelo sujeito passivo com vista a fazer crer que os valores em causa são valores em pesetas não logram efectivamente atingir tal desiderato, porquanto se encontram as mesmas expressas em euros, conforme factos constantes das alíneas CC. a FF. k) Por outro lado, os valores constantes das modelo 349 apresentadas pela impugnante, contrariam as alegadas aquisições intracomunitárias com valor de € 11.830,39, pois das mesmas consta, relativamente à impugnante, para o primeiro trimestre de 2001 o valor de 362.496,00 euros, para o segundo trimestre de 2001 o valor de 230.548,00 euros, para o terceiro trimestre de 2001 o valor de 121.965,00 euros e para o quarto trimestre de 2001 o valor de 0,00 euros. l) Apresentando-se a informação derivada do VIES convergente pois daí decorre que a impugnante efectuou aquisições intracomunitárias no primeiro trimestre de 2001 no valor de 376.118,00 euros, no segundo trimestre de 2001 no valor de 249.044,00 euros, no segundo trimestre de 2001 no valor de 130.458,00 euros e no quarto trimestre de 2001 o valor de 58.554,00 euros. m) Ademais, não nos é assegurado que modelo 349 apresentadas se refiram à versão definitiva apresentada pelo contribuinte espanhol junto da autoridade tributária espanhola, não constando dos autos quaisquer factos que infirmem a credibilidade da informação recolhida no Sistema VIES. n) E, ao contrário do afirmado pela douta sentença, em momento algum a AT assume qualquer divergência de valores que confirme o excesso de quantificação da matéria tributável, pois que, conforme facto constante da alínea K. e laudo do perito de Fazenda Pública, a verificação da divergência levada a cabo pela AT constituiu-se como mera constatação que teve por base o facto de o sujeito passivo, pretendendo contraditar as correcções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária, apresentar informação que não convergia com a informação decorrente do VIES. o) E mais adiantou o perito da AT que a tal divergência não podia ser atribuído o crédito pretendido dar pelo sujeito passivo em virtude da insuficiência dos elementos apresentados pela impugnante, mais se realçando o facto de não ter existido qualquer correcção das declarações efectuadas pelo operador económico espanhol junto da autoridade tributária espanhola, pois que se assim fosse do VIES constariam os valores rectificados e alegados pelo sujeito passivo. p) Ainda o facto enunciado na alínea BB. do probatório a que apela também a douta sentença para concluir pela excesso da matéria tributável se configura em total divergência com a informação que consta das referidas modelo 349 que se referem aos valores em euros e não em pesetas. q) Assim, alegando a impugnante que os valores que fundamentam as liquidações impugnadas padecem de erro na quantificação não concretiza a mesma tal erro, lançando mão de teoria inverosímil e não sustentada de diferenças cambiais na origem do erro, não logrando convencer, uma vez que, conforme relatório de inspecção, seus anexos e inclusive documentos apresentados pela impugnante os valores considerados o foram na sua expressão em euros e não em pesetas, pelo que não logrou fazer a impugnante a prova que lhe incumbia conforme decorre do n.º 2 do artigo 74.º da LGT. r) Atento o exposto, incorreu o tribunal a quo em errado julgamento de facto, por deficiente apreciação da matéria de facto pertinente, conforme supra referido, não padecendo as liquidações de IVA do vício que lhes é imputado pela douta sentença. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente. Sendo que V. Exas. Decidindo farão a Costumada Justiça”. A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões: “I. Foi a Recorrida que logrou trazer aos autos toda prova produzida e dada como provada; II. A recorrente não fez prova que contrariasse as provas apresentadas pela Recorrida. III. Em sede própria a Recorrente não impugnou a prova feita pela Recorrida. IV. Da prova produzida, sem margem para dúvidas, resulta que o valor tributável fixado pela Autoridade Tributária por recurso a métodos indirectos, peca por excesso na quantificação. V. O que justifica a anulação das liquidações objecto da presente impugnação. Por tudo o exposto, e sem necessidade de mais amplas considerações, deverá o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, e, consequentemente, confirmar a decisão proferida pelo tribunal a quo com todos efeitos legais, assim se fazendo I”. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência. É a seguinte a questão a decidir: a) Verifica-se erro de julgamento, porquanto não ficou demonstrado o excesso de quantificação na determinação da matéria coletável por recurso a métodos indiretos? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “A. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação oficiosa de IVA n.º 03169763, relativa aos períodos de 0103T, 0106T, 0109T e 0112T, no valor total de € 1.496,40 e data limite de pagamento até 28 de Novembro de 2003, “efectuada nos termos do artigo 83.º do CIVA e tendo como base o volume de negócios actual”, o que fez em 28 de Novembro de 2003 (cf. doc. 1 junto com a p. i. a fl. 19, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); B. A Impugnante desenvolve a actividade de “Outro Com. Grosso Outros Bens de Consumo (CAE 51475)” (cf. Relatório de inspecção tributária (RIT) constante de fls. 1 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, igualmente junto com a p. i. como doc. 2, a fls. 20 e segs.); C. Em cumprimento da Ordem de Serviço Interna n.º OI200504914, de 15 de Julho de 2005, foi realizada uma acção inspectiva à Impugnante incidente sobre o exercício de 2001, “pelo facto do Sujeito Passivo não ter cumprido as suas obrigações declarativas, prevista no Ar.º 28.º, n.º 1, alínea c) do Código do IVA”; D. No RIT elaborado em 9 de Novembro de 2005, os serviços consideraram o seguinte para descrever os factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável: [[IMG:0]] [[IMG:1]] [[IMG:2]] E. E o seguinte em sede de “Motivos e Exposição dos Factos que implicam o Recurso a Métodos Indirectos”: [[IMG:3]] F. E o seguinte em sede de “Critérios e Cálculos dos Valores Corrigidos com Recurso a Métodos Indirectos”: [[IMG:4]] (…) [[IMG:5]] [[IMG:6]] G. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos Anexos I a IV ao RIT; H. São as seguintes as conclusões da acção de inspecção (cf. ainda fls. 129 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido): [[IMG:7]] I. Em 16 de Dezembro de 2005, a Impugnante apresentou o pedido de revisão da matéria colectável constante de fls. 200 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido (igualmente junto com a p. i., como doc. 3, a fls. 34 e segs.); J. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos documentos juntos com o pedido de revisão referido na letra anterior; K. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da Acta n.º 84/05, de 29 de Dezembro de 2005, constante de fls. 167 e segs. do PAT apenso, podendo ler-se no laudo do perito da Fazenda Pública: Imagens: Originais nos autos [[IMG:8]] [[IMG:9]] [[IMG:10]] L. E no laudo do perito do sujeito passivo: Imagem: Original nos autos [[IMG:11]] M. Em 29 de Dezembro de 2005, o Director de Finanças proferiu a decisão constante de fls. 183 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido (igualmente junta com a p. i. como doc. 5, a fls. 47 e segs.), com o seguinte teor essencial: [[IMG:12]] [[IMG:13]] [[IMG:14]] [[IMG:15]] [[IMG:16]] N. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de IVA n.º 06011062, relativa ao período de 0103T, no valor total de € 115.317,03 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 6 junto com a p. i. a fl. 77, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 215 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); O. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de juros compensatórios n.º 06011063, relativo ao período de 0103T, no valor total de € 27.477,05 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 7 junto com a p. i. a fl. 78, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 216 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); P. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de IVA n.º 06011064, relativo ao período de 0106T, no valor total de € 93.714,46 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 8 junto com a p. i. a fl. 79, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 214 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Q. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de juros compensatórios n.º 06011065, relativo ao período de 0106T, no valor total de € 93.714,46 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 9 junto com a p. i. a fl. 80, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 216 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); R. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de IVA n.º 06011066, relativo ao período de 0109T, no valor total de € 73.554,84 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 10 junto com a p. i. a fl. 81, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 213 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); S. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de juros compensatórios n.º 06011067, relativo ao período de 0109T, no valor total de € 14.930,62 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 11 junto com a p. i. a fl. 82, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 216 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); T. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de juros compensatórios n.º 06011068, relativo ao período de 0112T, no valor total de € 277,35 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 14 junto com a p. i. a fl. 85, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 216 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); U. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de IVA n.º 06011069, relativo ao período de 0112T, no valor total de € 59.834,76 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 12 junto com a p. i. a fl. 83, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 212 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); V. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de juros compensatórios n.º 06011070, relativo ao período de 0112T, no valor total de € 11.089,92 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 13 junto com a p. i. a fl. 84, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 216 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); W. A presente impugnação foi enviada a juízo, via correio registado em 31 de Março de 2006 (cf. fl. 115, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); X. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração e respectivo documento anexo, emitida pela J. I., S. A., junta com a p. i. como doc. 4, a fls. 41 e segs., nos termos da qual a facturação efectuada à Impugnante “durante o ano de 2001 ascende a um total de € 11.830,93, segundo relação em anexo”; Y. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da Lei n.º 46/1998 de 17 de Dezembro, sobre a introdução do euro, junta com a p. i. como doc. 15, a fls. 86 e segs., em cujo artigos 12.º e 27.º se pode ler o seguinte: [[IMG:17]] Z. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do Decreto Real 1966/1999 de 23 de Dezembro, pelo qual se alteram e introduzem diversas normas tributárias e aduaneiras para a sua adaptação à introdução do Euro durante o período de transição, junto com a p. i. como doc. 16, a fls. 100 e segs.; AA. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração e respectivo documento anexo, emitida pela J. I., S. A., junta com a p. i. como doc. 17, a fls. 109 e segs., nos termos da qual a facturação efectuada à Impugnante durante o ano de 2001 e declarada no Relatório de Operações Intracomunitárias do Ministério da Economia e Finanças ascende a 1.968.501 Pesetas (11.830,93 Euros). [[IMG:18]] BB. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração emitida pela J. I., S. A., junta a fls. 137 e segs., com o seguinte teor essencial: Imagem: original nos autos CC. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração mod. 349 junta a fls. 141 e 142, com o seguinte teor essencial: Imagens: Originais nos autos DD. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração mod. 349 junta a fls. 143 e 144, com o seguinte teor essencial: EE.Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração mod. 349 junta a fls. 145 e 146, com o seguinte teor essencial: FF.Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração mod. 349 junta a fls. 147 e segs., com o seguinte teor essencial: Imagens: Originais nos autos GG. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 153408, no valor de 230.548, 149257, no valor de 198.733, 150466, no valor de 163.763, 155802, no valor de 121.965, 156402, no valor de 1.256.463 e 156722, no valor de 2.970, emitidas à Impugnante pela J. I., S. A., juntas a fls. 151 e segs.; HH. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos prints informáticos do Sistema VIES juntos a fls. 172 e segs.; II. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos prints informáticos do Sistema VIES juntos a fls. 217 verso e segs”. II.B. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração.(1) Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação do facto FF., transcrito em II.A: FF. Foi apresentada pela sociedade J. I., SA, junto da autoridade tributária espanhola, declaração recapitulativa de operações intracomunitárias (modelo 349), atinente ao quarto trimestre de 2001, da qual consta designadamente o seguinte: Imagens: Originais nos autos (cfr. documento n.º 5 junto com o requerimento da Impugnante apresentado a 17.05.2007). III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Do erro de julgamento Entende a Recorrente que a decisão sob apreciação padece de erro de julgamento, em virtude de não se estar perante uma situação de excesso na quantificação da matéria coletável determinada por métodos indiretos. Vejamos. É desiderato constitucionalmente consagrado o de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa – CRP). O princípio da tributação pelo rendimento real admite, no entanto, exceções ou desvios (veja-se que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP utiliza o advérbio “fundamentalmente”), devidamente fundados e justificados. (2) Reflexo do respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real é a circunstância de o recurso à aplicação de métodos indiretos de avaliação da matéria coletável ser subsidiária em relação à avaliação direta (cfr. art.º 85.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária – LGT). A este propósito, e para melhor densificação dos termos em que se admite o recurso a um ou outro método de determinação da matéria coletável, há que apelar, desde logo, ao art.º 81.º da LGT, nos termos do qual: “1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”. Por seu turno, o art.º 83.º do mesmo diploma determina que: “1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação. 2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”. A avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o art.º 75.º, n.º 1, da LGT. No entanto, como decorre do mesmo art.º 75.º, mas do seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. A aplicação de métodos diretos de avaliação da matéria coletável redunda nas chamadas correções técnicas ou meramente aritméticas. (3) Já a avaliação indireta deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º a 89.º da LGT. Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação.(4) A presunção de rendimento que venha a funcionar é ilidível, podendo o contribuinte, desde logo, demonstrar o excesso na quantificação. (5) Portanto, o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta.(6) In casu, não foi posto em causa que se reuniam os pressupostos para recurso a métodos indiretos. Portanto, a única questão aqui em discussão prende-se com aferir se a Impugnante logrou ou não provar, como lhe competida, o excesso na quantificação. Como já referido, em casos de recurso a métodos indiretos de fixação da matéria coletável, o valor presumido a que a AT chega pode ser posto em causa, se o contribuinte demonstrar o erro ou excesso de quantificação. No entanto, a prova a produzir tem de ser suficientemente concreta para que se possa concluir, inequivocamente, por tal ilegalidade. Com efeito, veja-se que, perante uma situação de aplicação de métodos indiretos, há sempre, em termos de quantificação, uma margem de erro por inerência a estes métodos, que são presuntivos. Portanto, do que se trata é de uma aproximação à realidade, que cabe ao contribuinte afastar que forma sustentada e objetiva. A este propósito, refere-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014 (Processo: 0407/12): “[E]stabelecida a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, impende sobre o Impugnante a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sendo que a dúvida a esse propósito será decidida em sentido desfavorável à sua pretensão.” Assim, não basta pôr meramente em causa o método, de forma unicamente conclusiva [cfr. o já mencionado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014 (Processo: 0407/12)], mas sim alegar e provar de forma concreta em que termos tal excesso se consubstanciou. Apliquemos estes conceitos in casu. Compulsado o relatório de inspeção tributária (RIT), verifica-se que foram identificadas, no VIES (VAT Information Exchange System / Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias), aquisições intracomunitárias (AIBS), no ano em análise e no valor total de 814.174,00 Eur., em relação às quais a Impugnante não cumpriu as suas obrigações declarativas. Em sede de quantificação da matéria coletável com recurso a métodos indiretos, foi considerado o mencionado valor de AIBS. A ora Recorrida insurgiu-se em relação ao mencionado valor constante do VIES, referindo que o mesmo não correspondia à realidade, particularmente no caso do fornecedor J. – J. I., SA, em função de, segundo alegou, se tratar de valor em pesetas e não em euros. Esta argumentação fora já esgrimida em sede de comissão de revisão, não tendo colhido, por ausência de prova. E de facto assim é. Explicitando. O VIES foi instituído pelo Regulamento (CEE) n.º 218/92 do Conselho, de 27 de Janeiro de 1992, relativo à cooperação administrativa no domínio dos impostos indiretos (IVA) [entretanto revogado pelo Regulamento (CE) n.º 1798/2003 do Conselho, de 7 de Outubro de 2003, relativo à cooperação administrativa no domínio do imposto sobre o valor acrescentado, por seu turno revogado pelo Regulamento (UE) n.º 904/2010 do Conselho, de 7 de outubro de 2010, relativo à cooperação administrativa e à luta contra a fraude no domínio do imposto sobre o valor acrescentado], dadas as necessidades de adoção um sistema de troca de informações sobre as transações intracomunitárias entre as autoridades competentes dos diversos Estados-membros. Trata-se, assim, de um sistema onde, com base nas declarações apresentadas pelos sujeitos passivos, estão centralizados diversos dados caraterizadores de transações intracomunitárias. Como tal, as informações coligidas pela AT têm como fonte as próprias declarações dos sujeitos passivos identificados. Isso não implica, naturalmente, que não se possa provar que a informação declarada e que consta do VIES esteja incorreta. No entanto, in casu, tal prova não foi feita. Com efeito, as declarações mencionadas em AA. e BB. do probatório, emitidas pela J. – J. I., SA, per se, nada provam, porquanto se tratam de meras declarações da própria fornecedora, desprovidas de elementos documentais complementares que atestem a correspondência à realidade do seu conteúdo. Ademais, as declarações modelo 349, apresentadas perante a autoridade tributária espanhola e mencionadas no probatório, vão em sentido diverso. Refira-se que, ao contrário do que a Recorrente refere, é percecionável a que valores se refere o Tribunal a quo, porquanto, em tais documentos, estão elencados os nomes dos clientes daquela fornecedora, entre os quais a Recorrida. Sucede que, atentando em tal documentação [cfr. factos CC. a FF.], verifica-se que o valor de referência está expresso em euros e não em pesetas. Ou seja, verifica-se que foram declaradas vendas em euros à Recorrida, em todos os trimestres do ano de 2001, como decorre da mera leitura das mencionadas declarações. Isto é, nada permite concluir, ao contrário do que refere a Recorrida, que os valores dos três primeiros trimestres constantes do VIES (e das declarações 349) não eram valores em euros. Por outro lado, as faturas emitidas não permitem extrair qualquer conclusão, na medida em que não é nas mesmas indicada a moeda. Ou seja, ao contrário do que o Tribunal a quo entendeu, considera-se não ter ficado inequivocamente demonstrado que os valores em causa estivessem expressos não em euros, mas em pesetas. Refira-se ainda que do laudo do perito da FP não se extrai qualquer assunção de erro por parte da administração tributária, que se limita a referir inexistirem elementos suficientes para demonstrar o alegado pela ora Recorrida – porquanto, sublinha o perito, a alegada divergência entre os extratos emitidos pelos fornecedores e o constante do VIES não fora alvo de qualquer retificação declarativa. Daí que tenham sido solicitados elementos adicionais, não facultados. Considerando que as exigências, em termos probatórios, em situações como a dos autos, implicam não apenas que seja lançada uma dúvida, mas a efetiva prova do excesso de quantificação, conclui-se que este não ficou demonstrado cabalmente. Como tal, assiste razão à Recorrente. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar improcedente a presente impugnação e manter os atos impugnados; b) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias; c) Registe e notifique. Lisboa, 30 de novembro de 2023 (Tânia Meireles da Cunha) (Luísa Soares) (Susana Barreto) 1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286. 2) V. a este propósito o Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12.02.2003. 3) Para uma noção de correções meramente aritméticas, v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 13.09.2013 (Processo: 00120/03 – Porto). 4) Neste sentido, v., exemplificativamente, os Acórdãos deste TCAS de 17.10.2019 (Processo: 487/11.6BECTB), de 25.05.2017 (Processo: 06473/13), de 17.03.2016 (Processo: 06556/13) e de 13.03.2014 (Processo: 07216/13). 5) Cfr. a este respeito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.07.2000 (Processo: 022428). 6) V. a esse respeito José Maria Fernandes Pires (Coord), Maria João Menezes, José Ramos Vidal e Gonçalo Bulcão, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, pp. 867 e 888.

Sumário

I. Demonstrada que esteja a legalidade do recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, cabe ao contribuinte demonstrar concretamente o erro ou o excesso de quantificação.

II. Qualquer critério utilizado para a quantificação da matéria coletável por recurso a métodos indiretos é uma aproximação à realidade e não um retrato exato da mesma.

III. Na sequência do referido em II., perante uma situação de aplicação de métodos indiretos, há sempre, em termos de quantificação, uma margem de erro por inerência a estes métodos, que cabe ao contribuinte afastar que forma sustentada e objetiva.

IV. Tendo sido identificadas no VIES (VAT Information Exchange System / Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias) aquisições intracomunitárias, em relação às quais a Impugnante não cumpriu as suas obrigações declarativas, e resultando, quer do VIES, quer das obrigações declarativas da fornecedora, que tais valores estavam em euros, não ficou demonstrado o excesso de quantificação, sustentado na alegação de que os valores eram em pesetas.

Texto Integral

Acórdão

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 21.05.2018, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por J., Lda (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto as liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e as dos respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2001.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“a) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julga procedente a impugnação deduzida pela impugnante J. LDA. da liquidação adicional de IVA n.º 03169763, referente aos períodos de 01/03t, 01/06T, 01/09t e 01/12T, e respectivas liquidações de juros compensatórios, no montante global de € 205.507,91.

b) Por discordar, salvo o devido respeito, a Fazenda Pública do entendimento sufragado na douta sentença, porquanto procede a douta sentença a um deficiente exame crítico da prova, não sendo percepcionável de forma clara o itinerário cognoscitivo seguido pelo Tribunal a quo para alcançar a conclusão de erro na quantificação da matéria tributável, com consequente julgamento procedente da impugnação e anulação das liquidações de IVA e liquidações de juros compensatórios que lhe estão subjacentes, mais padecendo a douta sentença de acrescido erro de julgamento de facto, por deficiente apreciação dos factos relevantes para efeitos de decisão.

c) Considerou o tribunal a quo que, não obstante as divergências detectadas no VIES « (…) deve reconhecer-se a prova de erro de quantificação relevante para o cálculo da matéria tributável em sede de IVA do ano de 2001 através de métodos indirectos, em virtude de a própria AT admitir “que estes valores diferem dos que constam dos extractos emitidos pelos fornecedores em Novembro e Dezembro deste ano juntos em Doc. 1 e 2 ao pedido de revisão apresentado” (cf. laudo do perito da Fazenda Pública referido na letra K do probatório) e, portanto, a ocorrência, tal como invocado, de um “erro no título da declaração”, já que “os três primeiros trimestres são expressos em Pesetas” (cf. letra BB do probatório), “erro” que era insusceptível de rectificação, porquanto o legislador permitia a expressão dos valores em Pesetas ou em Euros (cf. letra Y do probatório) e de a Impugnante ter logrado provar, através das declarações modelo 349 emitidas pela cliente J. I., S. A., cujos valores correspondem à soma dos valores das facturas em questão (cf. letras X e AA a GG do probatório), que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e a prova apresentada confirma o acerto desse facto que lhe é favorável.». (sublinhado e realce nossos).

d) No referente ao erro de exame crítico da prova salienta-se o facto de que, admitindo o tribunal, e em tal asserção baseando a sua decisão, que a impugnante logrou provar, através das declarações modelo 349 emitidas pelas cliente J. I., S.A., cujos valores correspondem à soma dos valores das facturas, que um dos pressupostos de facto da quantificação da matéria tributável calculada pela AT excede o realmente verificado, não se mostra percepcionável a que valores se refere a douta sentença.

e) Das modelos 349, conforme factos assentes de alíneas CC., DD., EE. E FF. decorrem valores de, respectivamente, € 24.7773.664,00, € 26.033.205,00, € 29.000.601,00 e € 346.054,91, referentes cada um deles a cada um dos períodos trimestrais de tributação do ano de 2001, sendo que, nos presentes autos, em causa está, de acordo com as informações oficiais contidas no Sistema VIES, o valor global de € 814.174,00 a título de operações tributáveis não declaradas em sede de IVA.

f) Faz a douta sentença referência ao montante de € 11.830,93, por referência ao facto constante da alínea X. do probatório, e, verificando-se que os valores constantes dos documentos referidos nas alíneas CC. a FF. se encontram expressos, conforme cabeçalho do documento, em euros, não se alcança a relação ou o nexo de causalidade estabelecidos pelo Tribunal a quo no sentido de, com base em tais documentos, e em relação com o montante referenciado na alínea X., concluir que há um excesso de quantificação da matéria tributável.

g) Mais não podemos deixar de considerar verificado acrescido erro de julgamento de facto, uma vez que, o valor das aquisições intracomunitárias em causa nos autos ascendeu, conforme anexo II do Relatório de Inspecção Tributária, a que alude a alínea G. do probatório, ao valor de € 814.174,00, sendo que tal valor é efectivamente expresso em euros de acordo com menção aposta no documento retirado do Sistema VIES.

h) O Sistema VIES (VAT Information Exchange System) é uma base de dados assente no intercâmbio electrónico de transmissão de informações referentes ao registo do IVA dos operadores económicos actuantes no espaço da União Europeia, bem como referente a entregas comunitárias de bens isentas, nos termos do artigo 138.º da Directiva 2006/112/CEE ou Directiva do IVA.

i) E a alegação da impugnante no sentido de contrariar tal expressão dos valores em euros, e aceite pelo tribunal a quo, não se mostra de molde a vingar, porque os prints informáticos constantes dos autos, referentes ao Sistema VIES, e invocados na douta sentença fazem fé nos exactos termos em que são exarados, sendo que o afastamento de tal presunção de boa fé se impõe seja feita por meio de prova idónea, o que não aconteceu nos presentes autos.

j) Mais, as declarações modelo 349 apresentadas pelo sujeito passivo com vista a fazer crer que os valores em causa são valores em pesetas não logram efectivamente atingir tal desiderato, porquanto se encontram as mesmas expressas em euros, conforme factos constantes das alíneas CC. a FF.

k) Por outro lado, os valores constantes das modelo 349 apresentadas pela impugnante, contrariam as alegadas aquisições intracomunitárias com valor de € 11.830,39, pois das mesmas consta, relativamente à impugnante, para o primeiro trimestre de 2001 o valor de 362.496,00 euros, para o segundo trimestre de 2001 o valor de 230.548,00 euros, para o terceiro trimestre de 2001 o valor de 121.965,00 euros e para o quarto trimestre de 2001 o valor de 0,00 euros.

l) Apresentando-se a informação derivada do VIES convergente pois daí decorre que a impugnante efectuou aquisições intracomunitárias no primeiro trimestre de 2001 no valor de 376.118,00 euros, no segundo trimestre de 2001 no valor de 249.044,00 euros, no segundo trimestre de 2001 no valor de 130.458,00 euros e no quarto trimestre de 2001 o valor de 58.554,00 euros.

m) Ademais, não nos é assegurado que modelo 349 apresentadas se refiram à versão definitiva apresentada pelo contribuinte espanhol junto da autoridade tributária espanhola, não constando dos autos quaisquer factos que infirmem a credibilidade da informação recolhida no Sistema VIES.

n) E, ao contrário do afirmado pela douta sentença, em momento algum a AT assume qualquer divergência de valores que confirme o excesso de quantificação da matéria tributável, pois que, conforme facto constante da alínea K. e laudo do perito de Fazenda Pública, a verificação da divergência levada a cabo pela AT constituiu-se como mera constatação que teve por base o facto de o sujeito passivo, pretendendo contraditar as correcções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária, apresentar informação que não convergia com a informação decorrente do VIES.

o) E mais adiantou o perito da AT que a tal divergência não podia ser atribuído o crédito pretendido dar pelo sujeito passivo em virtude da insuficiência dos elementos apresentados pela impugnante, mais se realçando o facto de não ter existido qualquer correcção das declarações efectuadas pelo operador económico espanhol junto da autoridade tributária espanhola, pois que se assim fosse do VIES constariam os valores rectificados e alegados pelo sujeito passivo.

p) Ainda o facto enunciado na alínea BB. do probatório a que apela também a douta sentença para concluir pela excesso da matéria tributável se configura em total divergência com a informação que consta das referidas modelo 349 que se referem aos valores em euros e não em pesetas.

q) Assim, alegando a impugnante que os valores que fundamentam as liquidações impugnadas padecem de erro na quantificação não concretiza a mesma tal erro, lançando mão de teoria inverosímil e não sustentada de diferenças cambiais na origem do erro, não logrando convencer, uma vez que, conforme relatório de inspecção, seus anexos e inclusive documentos apresentados pela impugnante os valores considerados o foram na sua expressão em euros e não em pesetas, pelo que não logrou fazer a impugnante a prova que lhe incumbia conforme decorre do n.º 2 do artigo 74.º da LGT.

r) Atento o exposto, incorreu o tribunal a quo em errado julgamento de facto, por deficiente apreciação da matéria de facto pertinente, conforme supra referido, não padecendo as liquidações de IVA do vício que lhes é imputado pela douta sentença.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente.

Sendo que V. Exas. Decidindo farão a Costumada

Justiça”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“I. Foi a Recorrida que logrou trazer aos autos toda prova produzida e dada como provada;

II. A recorrente não fez prova que contrariasse as provas apresentadas pela Recorrida.

III. Em sede própria a Recorrente não impugnou a prova feita pela Recorrida.

IV. Da prova produzida, sem margem para dúvidas, resulta que o valor tributável fixado pela Autoridade Tributária por recurso a métodos indirectos, peca por excesso na quantificação.

V. O que justifica a anulação das liquidações objecto da presente impugnação.

Por tudo o exposto, e sem necessidade de mais amplas considerações, deverá o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, e, consequentemente, confirmar a decisão proferida pelo tribunal a quo com todos efeitos legais, assim se fazendo I”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento, porquanto não ficou demonstrado o excesso de quantificação na determinação da matéria coletável por recurso a métodos indiretos?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação oficiosa de IVA n.º 03169763, relativa aos períodos de 0103T, 0106T, 0109T e 0112T, no valor total de € 1.496,40 e data limite de pagamento até 28 de Novembro de 2003, “efectuada nos termos do artigo 83.º do CIVA e tendo como base o volume de negócios actual”, o que fez em 28 de Novembro de 2003 (cf. doc. 1 junto com a p. i. a fl. 19, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B. A Impugnante desenvolve a actividade de “Outro Com. Grosso Outros Bens de Consumo (CAE 51475)” (cf. Relatório de inspecção tributária (RIT) constante de fls. 1 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, igualmente junto com a p. i. como doc. 2, a fls. 20 e segs.);

C. Em cumprimento da Ordem de Serviço Interna n.º OI200504914, de 15 de Julho de 2005, foi realizada uma acção inspectiva à Impugnante incidente sobre o exercício de 2001, “pelo facto do Sujeito Passivo não ter cumprido as suas obrigações declarativas, prevista no Ar.º 28.º, n.º 1, alínea c) do Código do IVA”;

D. No RIT elaborado em 9 de Novembro de 2005, os serviços consideraram o seguinte para descrever os factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável:

E. E o seguinte em sede de “Motivos e Exposição dos Factos que implicam o Recurso a Métodos Indirectos”:

F. E o seguinte em sede de “Critérios e Cálculos dos Valores Corrigidos com Recurso a Métodos Indirectos”:

(…)

G. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos Anexos I a IV ao RIT;

H. São as seguintes as conclusões da acção de inspecção (cf. ainda fls. 129 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

I. Em 16 de Dezembro de 2005, a Impugnante apresentou o pedido de revisão da matéria colectável constante de fls. 200 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido (igualmente junto com a p. i., como doc. 3, a fls. 34 e segs.);

J. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos documentos juntos com o pedido de revisão referido na letra anterior;

K. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da Acta n.º 84/05, de 29 de Dezembro de 2005, constante de fls. 167 e segs. do PAT apenso, podendo ler-se no laudo do perito da Fazenda Pública:

Imagens: Originais nos autos

L. E no laudo do perito do sujeito passivo:

Imagem: Original nos autos

M. Em 29 de Dezembro de 2005, o Director de Finanças proferiu a decisão constante de fls. 183 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido (igualmente junta com a p. i. como doc. 5, a fls. 47 e segs.), com o seguinte teor essencial:

N. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de IVA n.º 06011062, relativa ao período de 0103T, no valor total de € 115.317,03 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 6 junto com a p. i. a fl. 77, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 215 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

O. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de juros compensatórios n.º 06011063, relativo ao período de 0103T, no valor total de € 27.477,05 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 7 junto com a p. i. a fl. 78, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 216 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

P. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de IVA n.º 06011064, relativo ao período de 0106T, no valor total de € 93.714,46 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 8 junto com a p. i. a fl. 79, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 214 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

Q. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de juros compensatórios n.º 06011065, relativo ao período de 0106T, no valor total de € 93.714,46 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 9 junto com a p. i. a fl. 80, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 216 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

R. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de IVA n.º 06011066, relativo ao período de 0109T, no valor total de € 73.554,84 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 10 junto com a p. i. a fl. 81, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 213 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

S. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de juros compensatórios n.º 06011067, relativo ao período de 0109T, no valor total de € 14.930,62 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 11 junto com a p. i. a fl. 82, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 216 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

T. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de juros compensatórios n.º 06011068, relativo ao período de 0112T, no valor total de € 277,35 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 14 junto com a p. i. a fl. 85, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 216 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

U. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de IVA n.º 06011069, relativo ao período de 0112T, no valor total de € 59.834,76 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 12 junto com a p. i. a fl. 83, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 212 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

V. A Impugnante foi notificada para pagamento da liquidação adicional de juros compensatórios n.º 06011070, relativo ao período de 0112T, no valor total de € 11.089,92 e data limite de pagamento até 31 de Março de 2006 (cf. doc. 13 junto com a p. i. a fl. 84, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fl. 216 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

W. A presente impugnação foi enviada a juízo, via correio registado em 31 de Março de 2006 (cf. fl. 115, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

X. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração e respectivo documento anexo, emitida pela J. I., S. A., junta com a p. i. como doc. 4, a fls. 41 e segs., nos termos da qual a facturação efectuada à Impugnante “durante o ano de 2001 ascende a um total de € 11.830,93, segundo relação em anexo”;

Y. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da Lei n.º 46/1998 de 17 de Dezembro, sobre a introdução do euro, junta com a p. i. como doc. 15, a fls. 86 e segs., em cujo artigos 12.º e 27.º se pode ler o seguinte:

Z. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do Decreto Real 1966/1999 de 23 de Dezembro, pelo qual se alteram e introduzem diversas normas tributárias e aduaneiras para a sua adaptação à introdução do Euro durante o período de transição, junto com a p. i. como doc. 16, a fls. 100 e segs.;

AA. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração e respectivo documento anexo, emitida pela J. I., S. A., junta com a p. i. como doc. 17, a fls. 109 e segs., nos termos da qual a facturação efectuada à Impugnante durante o ano de 2001 e declarada no Relatório de Operações Intracomunitárias do Ministério da Economia e Finanças ascende a 1.968.501 Pesetas (11.830,93 Euros).

BB. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração emitida pela J. I., S. A., junta a fls. 137 e segs., com o seguinte teor essencial:

Imagem: original nos autos

CC. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração mod. 349 junta a fls. 141 e 142, com o seguinte teor essencial:

Imagens: Originais nos autos

DD. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração mod. 349 junta a fls. 143 e 144, com o seguinte teor essencial:

EE. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração mod. 349 junta a fls. 145 e 146, com o seguinte teor essencial:

FF. Dá-se por integralmente reproduzido o teor da declaração mod. 349 junta a fls. 147 e segs., com o seguinte teor essencial:

Imagens: Originais nos autos

GG. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das facturas n.ºs 153408, no valor de 230.548, 149257, no valor de 198.733, 150466, no valor de 163.763, 155802, no valor de 121.965, 156402, no valor de 1.256.463 e 156722, no valor de 2.970, emitidas à Impugnante pela J. I., S. A., juntas a fls. 151 e segs.;

HH. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos prints informáticos do Sistema VIES juntos a fls. 172 e segs.;

II. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos prints informáticos do Sistema VIES juntos a fls. 217 verso e segs”.

II. B. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração.(1)

Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação do facto FF., transcrito em II.A:

FF. Foi apresentada pela sociedade J. I., SA, junto da autoridade tributária espanhola, declaração recapitulativa de operações intracomunitárias (modelo 349), atinente ao quarto trimestre de 2001, da qual consta designadamente o seguinte:

Imagens: Originais nos autos

(cfr. documento n.º 5 junto com o requerimento da Impugnante apresentado a 17.05.2007).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento

Entende a Recorrente que a decisão sob apreciação padece de erro de julgamento, em virtude de não se estar perante uma situação de excesso na quantificação da matéria coletável determinada por métodos indiretos.

Vejamos.

É desiderato constitucionalmente consagrado o de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa – CRP).

O princípio da tributação pelo rendimento real admite, no entanto, exceções ou desvios (veja-se que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP utiliza o advérbio “fundamentalmente”), devidamente fundados e justificados. (2)

Reflexo do respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real é a circunstância de o recurso à aplicação de métodos indiretos de avaliação da matéria coletável ser subsidiária em relação à avaliação direta (cfr. art.º 85.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária – LGT).

A este propósito, e para melhor densificação dos termos em que se admite o recurso a um ou outro método de determinação da matéria coletável, há que apelar, desde logo, ao art.º 81.º da LGT, nos termos do qual:

“1- A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Por seu turno, o art.º 83.º do mesmo diploma determina que:

“1- A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2- A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

A avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o art.º 75.º, n.º 1, da LGT. No entanto, como decorre do mesmo art.º 75.º, mas do seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

A aplicação de métodos diretos de avaliação da matéria coletável redunda nas chamadas correções técnicas ou meramente aritméticas. (3)

Já a avaliação indireta deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º a 89.º da LGT.

Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação.(4)

A presunção de rendimento que venha a funcionar é ilidível, podendo o contribuinte, desde logo, demonstrar o excesso na quantificação. (5)

Portanto, o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta.(6)

In casu, não foi posto em causa que se reuniam os pressupostos para recurso a métodos indiretos.

Portanto, a única questão aqui em discussão prende-se com aferir se a Impugnante logrou ou não provar, como lhe competida, o excesso na quantificação.

Como já referido, em casos de recurso a métodos indiretos de fixação da matéria coletável, o valor presumido a que a AT chega pode ser posto em causa, se o contribuinte demonstrar o erro ou excesso de quantificação.

No entanto, a prova a produzir tem de ser suficientemente concreta para que se possa concluir, inequivocamente, por tal ilegalidade.

Com efeito, veja-se que, perante uma situação de aplicação de métodos indiretos, há sempre, em termos de quantificação, uma margem de erro por inerência a estes métodos, que são presuntivos. Portanto, do que se trata é de uma aproximação à realidade, que cabe ao contribuinte afastar que forma sustentada e objetiva.

A este propósito, refere-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014 (Processo: 0407/12):

“[E] stabelecida a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, impende sobre o Impugnante a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sendo que a dúvida a esse propósito será decidida em sentido desfavorável à sua pretensão.”

Assim, não basta pôr meramente em causa o método, de forma unicamente conclusiva [cfr. o já mencionado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014 (Processo: 0407/12)], mas sim alegar e provar de forma concreta em que termos tal excesso se consubstanciou.

Apliquemos estes conceitos in casu.

Compulsado o relatório de inspeção tributária (RIT), verifica-se que foram identificadas, no VIES (VAT Information Exchange System / Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias), aquisições intracomunitárias (AIBS), no ano em análise e no valor total de 814.174,00 Eur., em relação às quais a Impugnante não cumpriu as suas obrigações declarativas.

Em sede de quantificação da matéria coletável com recurso a métodos indiretos, foi considerado o mencionado valor de AIBS.

A ora Recorrida insurgiu-se em relação ao mencionado valor constante do VIES, referindo que o mesmo não correspondia à realidade, particularmente no caso do fornecedor J. – J. I., SA, em função de, segundo alegou, se tratar de valor em pesetas e não em euros.

Esta argumentação fora já esgrimida em sede de comissão de revisão, não tendo colhido, por ausência de prova.

E de facto assim é.

Explicitando.

O VIES foi instituído pelo Regulamento (CEE) n.º 218/92 do Conselho, de 27 de Janeiro de 1992, relativo à cooperação administrativa no domínio dos impostos indiretos (IVA) [entretanto revogado pelo Regulamento (CE) n.º 1798/2003 do Conselho, de 7 de Outubro de 2003, relativo à cooperação administrativa no domínio do imposto sobre o valor acrescentado, por seu turno revogado pelo Regulamento (UE) n.º 904/2010 do Conselho, de 7 de outubro de 2010, relativo à cooperação administrativa e à luta contra a fraude no domínio do imposto sobre o valor acrescentado], dadas as necessidades de adoção um sistema de troca de informações sobre as transações intracomunitárias entre as autoridades competentes dos diversos Estados-membros.

Trata-se, assim, de um sistema onde, com base nas declarações apresentadas pelos sujeitos passivos, estão centralizados diversos dados caraterizadores de transações intracomunitárias.

Como tal, as informações coligidas pela AT têm como fonte as próprias declarações dos sujeitos passivos identificados.

Isso não implica, naturalmente, que não se possa provar que a informação declarada e que consta do VIES esteja incorreta.

No entanto, in casu, tal prova não foi feita.

Com efeito, as declarações mencionadas em AA. e BB. do probatório, emitidas pela J. – J. I., SA, per se, nada provam, porquanto se tratam de meras declarações da própria fornecedora, desprovidas de elementos documentais complementares que atestem a correspondência à realidade do seu conteúdo.

Ademais, as declarações modelo 349, apresentadas perante a autoridade tributária espanhola e mencionadas no probatório, vão em sentido diverso.

Refira-se que, ao contrário do que a Recorrente refere, é percecionável a que valores se refere o Tribunal a quo, porquanto, em tais documentos, estão elencados os nomes dos clientes daquela fornecedora, entre os quais a Recorrida.

Sucede que, atentando em tal documentação [cfr. factos CC. a FF.], verifica-se que o valor de referência está expresso em euros e não em pesetas.

Ou seja, verifica-se que foram declaradas vendas em euros à Recorrida, em todos os trimestres do ano de 2001, como decorre da mera leitura das mencionadas declarações.

Isto é, nada permite concluir, ao contrário do que refere a Recorrida, que os valores dos três primeiros trimestres constantes do VIES (e das declarações 349) não eram valores em euros.

Por outro lado, as faturas emitidas não permitem extrair qualquer conclusão, na medida em que não é nas mesmas indicada a moeda.

Ou seja, ao contrário do que o Tribunal a quo entendeu, considera-se não ter ficado inequivocamente demonstrado que os valores em causa estivessem expressos não em euros, mas em pesetas.

Refira-se ainda que do laudo do perito da FP não se extrai qualquer assunção de erro por parte da administração tributária, que se limita a referir inexistirem elementos suficientes para demonstrar o alegado pela ora Recorrida – porquanto, sublinha o perito, a alegada divergência entre os extratos emitidos pelos fornecedores e o constante do VIES não fora alvo de qualquer retificação declarativa. Daí que tenham sido solicitados elementos adicionais, não facultados.

Considerando que as exigências, em termos probatórios, em situações como a dos autos, implicam não apenas que seja lançada uma dúvida, mas a efetiva prova do excesso de quantificação, conclui-se que este não ficou demonstrado cabalmente.

Como tal, assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar improcedente a presente impugnação e manter os atos impugnados;

b) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 30 de novembro de 2023

(Tânia Meireles da Cunha)

(Luísa Soares)

(Susana Barreto)

1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.

2) V. a este propósito o Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12.02.2003.

3) Para uma noção de correções meramente aritméticas, v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 13.09.2013 (Processo: 00120/03 – Porto).

4) Neste sentido, v., exemplificativamente, os Acórdãos deste TCAS de 17.10.2019 (Processo: 487/11.6BECTB), de 25.05.2017 (Processo: 06473/13), de 17.03.2016 (Processo: 06556/13) e de 13.03.2014 (Processo: 07216/13).

5) Cfr. a este respeito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.07.2000 (Processo: 022428).

6) V. a esse respeito José Maria Fernandes Pires (Coord), Maria João Menezes, José Ramos Vidal e Gonçalo Bulcão, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, pp. 867 e 888.