057/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I - As diferenças cambiais resultantes da actualização de suprimentos podem ou não ser considerados custos fiscais, consoante haja ou não amortização. II - Para os custos hipotéticos permite a lei o recurso a provisões, sendo os montantes nelas previstos considerados custos ou proveitos no exercício, consoante tenha ou não havido amortização.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: “A..., S.A.” impugnou no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu a liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 1996 que lhe foi efectuada na sequência de correcções à matéria colectável. Por sentença do Mº Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu foi a impugnação julgada parcialmente procedente e anulada a liquidação. Inconformada com a decisão na parte que lhe foi desfavorável recorreu a impugnante para o Tribunal Central Administrativo, pedindo a sua revogação, formulando as seguintes conclusões: Os encargos de natureza financeira, como diferenças de câmbio, resultantes de empréstimos em moeda estrangeira a que a Impugnante recorreu para fazer face à actividade corrente da sua empresa, não podem deixar de ser considerados como «custos» para efeitos fiscais — art. 23°, n° 1, c), do CIRC. II. Ao actualizar o valor dos suprimentos realizados pela sócia, com base nas diferenças de câmbio desfavoráveis verificadas no exercício, a Impugnante respeitou o princípio da especialização dos exercícios, o qual impõe que as contabilize como custo, ainda que não as pague, efectivamente, até ao termo do exercício. III. O montante dessas diferenças de câmbio atribuídas e contabilizadas não pode ser acrescido aos proveitos da sociedade, para efeitos de IRC, só porque não foi entregue à beneficiária no exercício em questão. O principio da especialização dos exercícios com assento no art. 18° do CIRC, impõe que os custos e os proveitos devem ser reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Ao decidir, como decidiu, a douta sentença recorrida violou as disposições legais acima citadas. O Tribunal Central Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, tendo os autos sido remetidos a este Supremo Tribunal Administrativo. Pelo Exmo. Magistrado do Ministério Público foi emitido parecer no sentido do não provimento do recurso por o julgado ter feito boa aplicação da lei, atento o disposto no artigo 23º do CIRC. Colhidos os vistos legais cumpre decidir. A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: — A impugnante apresentou, em 31/05/1996, na Repartição de Finanças de Oliveira de Frades, a Declaração Modelo 22 de IRC relativa exercício de 1995, na qual apurou um prejuízo para efeitos fiscais de 10.349.126$00. — A Administração Fiscal, entre 13/01/1997 e 28/02/1997, procedeu a exame à escrita relativa aos exercícios de 1993, 1994 e 1995, com fundamento na rentabilidade fiscal negativa de todos os exercícios, cfr. relatório fls. 11 e segs. que aqui se dá por inteiramente reproduzido. — A sociedade B..., S.A., possuía o capital social de 400.000$, dividido em duas quotas, uma no valor de 380.000$, pertencente a A.... e outra no valor 20.000$, pertencente a C..., ambas com sede na Suiça, cfr. n.° 2 do relatório de inspecção — fls. 12 destes autos. — Através de sucessivos aumentos de capital, em 1995 a quota da sociedade A... tem o valor de 130.000.000$ e a quota da sociedade C... tem o valor de 20.000$, cfr. n.° 2 do relatório de inspecção — fls. 12 destes autos. — O objecto social da impugnante consiste na prestação de serviços no acabamento e tricotagem de meias sendo o seu principal e praticamente único cliente a sociedade Suiça A..., que detém a quase totalidade do capital social, cfr. n.° 2.2 do relatório de inspecção — fls. 13 destes autos. — Quanto ao regime fiscal da impugnante (cfr. n.° 2.4 do relatório de inspecção — fls. 13 destes autos): — Está colectada na Repartição de Finanças do Concelho de Oliveira de Frades; —Apresentou sempre as declarações de rendimentos; Está sujeita ao regime normal de IRC e IVA com periodicidade mensal; Tem declarado em todos os exercícios prejuízo fiscal com excepção de 1992 e em 1995 os prejuízos fiscais acumulados ascendem a 84.209 contos. — Com data de 15/10/1990 entre a impugnante e a sociedade A... foi celebrado um contrato de suprimentos no valor de 1.100.000,00 francos suíços, a desembolsar em diversas prestações ao longo do ano de 1992, sendo o prazo de amortização do empréstimo incerto, mas foi, no entanto, fixado em pelo menos 5 anos, sendo a taxa de juro de 6% ao ano, tudo nos termos do contrato de fls. 61 destes autos que aqui se dá por inteiramente reproduzido. — Em 01/05/1991, foi celebrado o contrato de consultadoria entre as mesmas sociedades, nos termos do qual, a título de compensação a primeira pagaria à segunda anualmente a quantia de Fr 60.000., conforme tradução do contrato de fls. 42, que aqui se dá por integramente reproduzido. — Em 1994 a impugnante passou a ter uma nova secção de tricotagem, cuja preparação foi iniciada em 1993, da qual resultaram despesas adicionais. — Do relatório dos serviços de inspecção, com interesse para a análise do caso em apreço, resulta (fls. 21 e segs. destes autos): 5.4.1 — Consultadoria: São facturados pela empresa Suiça custos com Consultadoria, cujo documento de suporte é uma nota de débito, essa nota de débito faz referência a um contrato que foi solicitado e cuja tradução para português se anexa a este relatório como n.° 3, este contrato, foi celebrado em 1 de Maio de 1991 -e que se mantém em vigor até à presente data, pois os responsáveis pela empresa assim o indicaram, refere como valor anual para a prestação de serviços 60.000 francos suíços. No entanto em qualquer dos exercícios o valor facturado excede o montante contratado pelo que se propõe seja efectuada a correcção da diferença. ANO Montante escriturado (CHF) Valor escudos Montante contratado Diferença 1993 61.229 6.768.810 60.000 135.865$ 1994 62.119 7.528.312 60.000 256.806$ 1995 119.066 15.209.517 60.000 7.545.104$ 5.4.2. — Diferenças cambiais: Em todos os exercícios são escrituradas diferenças cambiais resultantes da actualização do valor dos empréstimos efectuados pelos sócios em moeda estrangeira (franco suíço) à data de 31 de Dezembro de cada ano, embora não fosse efectuada qualquer amortização dos referidos empréstimos. Deste modo foi imputado a cada exercício (1993, 1994 e 1995) um custo que não se efectivou, ou seja, apenas um custo potencial. Este custo não poderá ser considerado custo fiscal, pois efectivamente não ocorreu. A empresa poderia contabilisticamente criar provisão para fazer face às diferenças cambiais; no entanto teriam de ser acrescidas no quadro 17 da declaração modelo 22 de cada exercício por não estarem previstas no artigo 33.° do CIRC. O plano oficial de contabilidade prevê na conta 685 — diferenças cambiais desfavoráveis, o custo resultante da actualização das dívidas em moeda estrangeira, mas apenas as resultantes da actividade corrente da empresa. Os empréstimos e sócios não são dívidas resultantes da actividade corrente da empresa deste modo e à luz do plano oficial de contabilidade actualização cambial efectuada foi indevidamente escriturada. ANO Valor escriturado Anexo nº. 1993 28.166.694$ 4 1994 3.391.316$ 5 1995 12.769.945$ 6 (...) Conclusões e Propostas: “A análise dos elementos da escrita revela uma dependência directa da empresa fiscalizada em relação à empresa mãe (A...), sendo esta que impõe todas as condições de mercado quer como cliente quer como fornecedor da quase totalidade das máquinas fabris. A produção é também controlada por essa empresa que conhece diariamente a quantidade produzida. Esta influência directa só é possível porque detêm a quase totalidade do capital social (mais de 90%). Existem efectivamente relações especiais entre as duas empresas, agora devidamente legislado através da alteração efectuada ao CIRC, pelo D.L. N.° 5/96 de 29/01, que adita o artigo 57.°-C ao referido código. Estas relações especiais provocam distorções na actividade exercida e declarada com prejuízo para a Administração Fiscal, nomeadamente na facturação com preços que não cobrem a totalidade dos custos da empresa pois tem apresentado sistematicamente prejuízos contabilísticos e fiscais, pelos seguintes factos: 1 — Não alteração do preço das tabelas para facturação dos serviços prestados desde o início de actividade, apesar do aumento constante no mercado nacional dos factores de produção (salários; combustíveis; energia eléctrica e outros fornecimentos) indispensáveis ao funcionamento da empresa. 2 — Transferência dos ganhos de produtividade para a empresa mãe, quer através do que foi referido no ponto anterior quer através da diminuição do preço das tabelas, como ocorreu no exercício de 1995. 3 — Não negociação inicial do preço a facturar em francos suíços, como é normal nas exportações em que se factura na moeda do cliente. 4— Compras e outros serviços facturados pela empresa mãe em francos suíços, o que resulta um aumento originado pela constante valorização da moeda estrangeira. 5 — A empresa nacional suporta os direitos alfandegários e as despesas debitadas pelo despachante oficial e relacionadas com a importação e exportação de produtos acabados e das matérias-primas, apesar de apenas prestar um serviço e os bens importados e exportados não lhe pertencerem. Existem assim fundamentos para nos termos do artigo 57.° do C IRC, efectuar correcções ao resultado fiscal declarado. Pois exista um constante degradar da situação económico e financeira da empresa. Como não é possível determinar as condições de mercado em livre concorrência e consequentemente o valor da prestação de serviços, propõe-se que o resultado fiscal seja determinado através da aplicação da metodologia constante do artigo 52.° do CIRC, da seguinte forma: Não aceitação das diferenças cambiais resultantes da actualização dos suprimentos, pelo que se referiu no ponto 5.4.2, mas também porque se o preço inicial fosse negociado na moeda estrangeira, ocorreria um ganho no preço, mesmo que este não se alterasse, originado pela constante subida da moeda, que certamente cobriria as diferenças cambiais escrituradas”. — A Administração Fiscal efectuou correcções à matéria colectável e calculou o lucro tributável de 9.965.924$00, cfr. mapa de fls. 24 destes autos que aqui se dá por reproduzido. — A impugnante foi notificada para proceder ao pagamento de 526.855$00, de IRC relativo ao ano de 1995, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 29/09/1997. — A petição inicial da presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças do Concelho de Oliveira de Frades em 26/12/1997, conforme carimbo aposto a fls. 2 destes autos. Assentes tais factos apreciemos o recurso. A questão que constitui objecto do presente recurso é a de saber se as diferenças cambiais resultantes da actualização de suprimentos podem ou não ser considerados custos fiscais, nos termos do artigo 23º nº1 al. c) do CIRC, questão que a sentença recorrida decidiu em sentido negativo. Prescreve este normativo que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente “c) encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso”. De acordo com o que atrás se disse, as diferenças cambiais podem ser consideradas custos ou perdas se comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. Posto é que reunam tais condições. A sentença recorrida considerou porém, em conformidade com o relatório da inspecção, que aquelas diferenças cambiais resultantes da actualização do valor dos empréstimos não se efectivou porque não foi efectuada qualquer amortização dos mesmos. Na realidade só os custos efectivos podem ser considerados como tal e não os que só sejam meramente hipotéticos. Para os custos potenciais, previsíveis mas incertos, a solução que a lei dá é a criação de provisões. Se tais custos vierem a ocorrer serão como tal considerados, caso contrário os montantes provisionados serão considerados como proveitos do exercício. Tal situação em nada contende com o disposto no artigo 18º do CIRC, referido pela recorrente, relativo à especialização dos exercícios. Não nos merece pois censura o decidido quanto a tal questão pela sentença recorrida. Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência neste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, assim mantendo o decidido na sentença recorrida. Custas pela recorrente, fixando em 70% a procuradoria. Lisboa, 4 de Maio de 2005. - Vítor Meira (relator) – António Pimpão – Pimenta do Vale.