Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou procedente a impugnação judicial contra si instaurada e intentada por S... – Empreendimentos Imobiliários, Lda., visando a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2004, e respectivos juros compensatórios, no valor global de €144.444,28, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional, terminando as suas alegações com as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES
93.
O processo de Impugnação Judicial em análise foi interposto contra os atos tributários de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 2004, no valor total de € 126.906,81, e de juros compensatórios no valor de € 17.537,47.
94.
Eram pela Impugnante apontadas diversas falhas à liquidação de IRC impugnada.
95.
A Impugnação foi julgada procedente, por ter sido considerada parcialmente nula a liquidação de IRC, por falta de fundamentação num dos itens que a compõem.
96.
Por não nos ser possível acolher o entendimento sufragado na referida sentença, apresentou-se o presente recurso.
97.
O primeiro fundamento do presente recurso prende-se com a questão prévia colocada de entender a Fazenda que a presente ação deveria ser considerada intempestiva, por ter sido intentada fora do prazo legal previsto na alínea a) do nº1 do artigo 102º do CPPT, aqui aplicável.
98.
Mais, e sem prescindir, o ato de liquidação de IRC deverá ser considerado devidamente fundamentado de facto e de direito, em todas as suas partes, mesmo no que respeita à questão da indispensabilidade dos custos para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto nos termos do nº1 do artigo 23º, prova que não foi feita no respeitante ao custo com a aquisição de serviços jurídicos ao Sr. Dr. E
99.
Acrescente-se que a falta de fundamentação, alegada, que foi o cerne da decisão da presente sentença pela procedência da presente impugnação, não era expressamente invocada pela impugnante nas suas causas de pedir, situação que pode conduzir à nulidade da sentença com fundamento no seu excesso de pronúncia (v. nº1do artigo 668º do Código de Processo Civil).
100.
No que respeita às tributações autónomas, foram devidas de acordo com os elementos apresentados pela Impugnante no decurso do procedimento inspectivo, sendo que a administração fiscal não podia decidir com base em elementos que não conhecia.
101.
Poderá a não apresentação dos documentos necessários à boa decisão por parte da administração fiscal pela Impugnante e a sua invocação no contencioso posterior, ser vista como abuso de direito na sua vertente "venire contra factum proprium'?
102.
Sendo correta a liquidação de IRC, serão devidos juros compensatórios nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária.
Nestes termos e nos melhores de Direito, que se requer a V. Exa. que se digne julgar pela procedência do presente recurso e, logo, improcedência total da presente impugnação:
A liquidação adicional de IRC deverá ser integralmente mantida, sendo igualmente mantidas as correspondentes liquidações de juros compensatórios e de mora.”
A Recorrida, S... – Empreendimentos Imobiliários, Lda, apresentou contra-alegações concluindo nos termos de fls. 501 a 526 dos autos.
Neste Tribunal, a Digna Magistrada do Ministério Público emitiu douto parecer, defendendo a procedência do recurso.
Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir:
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
A questão suscitada consiste em apreciar se a sentença a quo em dois momentos destintos:
- Em primeiro lugar, saber se errou quando considerou que a presente impugnação é tempestiva;
- Caso seja efectivamente tempestiva, saber se errou ao julgar procedente a impugnação por entender que as liquidações no que respeita à questão da indispensabilidade dos custos, não se mostravam devidamente fundamentadas.
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. Da Matéria de Facto
A sentença recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto:
“Para apreciação da excepção dão-se como provados os seguintes factos:
1) Foi efectuada inspecção tributária à impugnante, determinada pela falta de entrega da declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, do exercício de 2004, em cumprimento da Ordem de Serviço n°OI200800430;
2) A impugnante foi notificada para exercer o direito de audição, dobre o projecto de correcções pelo ofício nº9059, datado de 26-09-2008;
3) A impugnante requereu, ao abrigo do artº37º do CPPT, em 09-10-2009, a emissão de certidão dos fundamentos para apresentação da audição prévia (fls19 a21, dos autos);
4) A impugnante foi, novamente, notificada para exercer o direito de audição, pelo ofício nº9928, datado de 23-10-2008, relativamente ao Projecto de relatório de Inspecção;
5) A impugnante requereu a 04-11-2008, através de dois requerimentos acerca da data previsível de emissão da certidão requerida, voltando a pedir a emissão de certidão ao abrigo do artigo 37ºdo CPPT (fls 14 a18, dos autos);
6) Pelo ofício nº10676, datado de 12-11-2008, a impugnante, foi notificada para exercer o direito de audição do projecto de indeferimento dos pedidos de certidão (fls 26 a 30, dos autos);
7) A 20-11-2008 a impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto referido em 6) (fls 23 a 25, dos autos);
8) Pelo ofício nº10915, datado de 20-11-2008 a impugnante foi notificada do relatório de Inspecção Tributária (fls 145 a 218, dos autos);
9) Foi emitida a liquidação de IRC de 2004, nº..., datada de 26-11-2008 (fls 10, dos autos);
10) A liquidação foi notificada à impugnante a 09-12-2008;
11) Por ofício nº11527, datado de 15-12-2008 a impugnante foi notificada do indeferimento dos requerimentos a que se referem os pontos 3) e 5);
12) Em 17-12-2008 foi requerida, ao abrigo do artº37º do CPPT, a emissão de certidão com os fundamentos da liquidação;
13) A 09-12-2008 foi emitida a certidão e enviada à impugnante pelo ofício nº205 (fls 34 a 144, dos autos);
14) A presente impugnação deu entrada em 09-04-2009 (carimbo aposto no rosto de fls.1, dos autos)”.
Para apreciação da questão de fundo, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:
“A) Foi efectuada inspecção tributária à impugnante, determinada pela falta de entrega da declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, do exercício de 2004, em cumprimento da Ordem de Serviço nºOI200800430 (fls 593, dos autos);
B) A impugnante foi notificada para exercer o direito de audição, dobre o projecto de correcções datado de 18-09-2008, pelo ofício nº9059, datado de 26-09-2008 (fls.389 a 418, dos autos);
C) A impugnante requereu, ao abrigo do artº37º do CPPT, em 09-10-2009, a emissão de certidão dos fundamentos para apresentação da audição prévia (fls 19 a 21, dos autos);
D) A impugnante foi, novamente, notificada para exercer o direito de audição, pelo ofício nº9928, datado de 23-10-2008, relativamente ao Projecto de relatório de Inspecção, datado de 16-10-2008 (fls 426 a 445, dos autos);
E) A impugnante requereu a 04-11-2008, através de dois requerimentos acerca da data previsível de emissão da certidão requerida, voltando a pedir a emissão de certidão ao abrigo do artigo 37º do CPPT, do dia 09-10-2008 (fls 14 a 18 e 447, dos autos);
F) Foi efectuada a informação nº56-G, datada de 11-11-2008, relativa os requerimentos de pedidos de certidão (fls 465 a 468, dos autos);
G) Pelo ofício nº 10676, datado de 12-11-2008, a impugnante, foi notificada para exercer o direito de audição do projecto de indeferimento dos pedidos de certidão (fls 26 a 30 e 470 a 472, dos autos);
H) A 20-11-2008 a impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de indeferimento referido no ponto anterior (fls 23 a 25, dos autos);
l) Foi elaborada a informação 63-G, decisão final relativa aos requerimentos de pedido de certidão (fls 479 a 485, dos autos);
J) Pelo ofício nº10915, datado de 20-11-2008 a impugnante foi notificada do relatório de Inspecção Tributária, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais e, dele constando com interesse para a decisão da causa (fls 145 a 218, dos autos):
III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES
MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III- 1. Valores constantes na Declaração de Rendimentos
No decurso da acção de inspecção no sujeito passivo S... Empreendimentos Imobiliários, Lda, com o NIPC: ..., verificou-se que o mesmo não apresentou a Declaração de Rendimentos IRC- Modelo 22 para o exercício de 2004.
III- 2. Elementos disponíveis nos serviços
Em resultado de elementos fornecidos por outras entidades, constatamos que o sujeito passivo, não declarante, emitiu recibos de renda do imóvel, sua propriedade, designado por “..., 6º Piso “ à entidade “... & Associados – Sociedade de Advogados”, com o NIPC: ..., durante o exercício de 2004, não os relevando como proveitos de exercício. O total de rendas omissas em proveitos, no exercício de 2004, correspondeu ao valor de 52.914,24€ (12x 4.411.77€), evidenciado no primeiro quadro do ponto.
III- 3. A relação dos recibos de rendas e respectivos meios de recebimento poderá ser visualizado no Anexo 1 do presente Projecto de Correcções.
O sujeito passivo enquadrou-se em sede de IVA, como sujeito e com operações isentas, de acordo com o artigo 9º do referido diploma.
III- 3 Análise aos Elementos da escrita
III- 3.1. IRC
Da análise aos elementos constantes da contabilidade, apuramos como resultado fiscal o valor de 373.748,80€, conforme se demonstra no quadro seguinte:
Conta POC
Descrição
Valor a débito
Encargo não dedutível
Fundamen-
tação
Valor aceite
A
B
A- B
62217Material de escritório
40,68
0,00
40,68
62218Artigos para oferta
1. 341,15
1. 341,15
a)
0,00
62222Comunicação
524,90
0,00
524,90
622231Seguro de
413,55
0,00
413,55
62227Deslocações a Estradas
5. 806,84
5. 400,00
a)
406,84
622321Reparação de Viaturas
2. 033,80
0,00
2. 033,60
622361Serviços de Advocacia
38. 400,00
17. 500,00
a)
20. 900,00
622362Serviços de Contabilidade
5. 020,50
1. 186,50
b)
2. 034,00
1. 800,00
b)
622981Transportes Sitrans
894,06
0,00
894,06
Total de #62
54. 475,23
27. 247,63
6622Edifícios e
outras construções
8. 000,00
2. 000,00
c)
6. 000,00
6624Equipamento transporte
49. 866,30
34. 902,37
a)
14. 963,93
Total de #66
57. 866,30
20. 963,93
Conta POC
Descrição
Valor a débito
Encargo não dedutível
Fundamentação
Valor aceite
6811Empréstimos bancários
22. 693,23
13. 398,13
a)
0,00
9. 295,10
d)
6814Descontos de títulos
11. 420,52
0,00
11. 426,52
6815Juros de Mora e Compensatórios
9,94
0,00
9,94
6818Outros Juros
3. 105,51
3. 087,27
a)
13,24
6818Serviços bancários
952,70
0,00
952,70
Total de #63
33. 131,90
12. 401,40
6988Outros não especificados
5. 800,95
403,07
d)
5. 000,00
397,88
d)
Total de #69
5. 800,95
5. 000,00
Total da Classe 6
166. 324,43
66. 612,96
721114Prestações Serviços
375. 000,00
375. 000,00
Rendas omissas
0,00
52. 941,24
Total de #72
375. 000,00
427. 941,24
7231Encargos com letras
11. 420,52
11. 420,52
Total de #76
11. 420,52
11. 420,52
Total da Classe 7
388. 420,52
Resultado Líquido do Exercício230.096,09
Apuramento de Resultado Fiscal
373. 743,30
Em suma, no quadro seguinte, poderão ser visualizados os custos que não são considerados como aceites em termos fiscais, e respectivo dispositivo legal:
(Valores em Euros)
Alínea
Enquadramento Fiscal
Resumo
a) Art.º23º do CIRC
40. 726,55
b) Nº 1 do artº13º do CIRC
2. 986,50
c) Nº3 do Artº11º do DR 2/99
2. 000,00
d) Al.g) do nº1 do artº42º do CIRC
10. 096,05
e) Al.e) do nº1 do artº33º do CIRC
34. 902,37
90. 711,47
Os custos evidenciados com a alínea a), tal como se encontra estatuído no nº1 do artigo 23º de CIRC, não são aceites em termos fiscais por não ser comprovada a sua indispensabilidade para a realização doa proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da Sociedade. O sujeito passivo foi notificado, no âmbito do Despacho de Inspecção externo DI2008C0132, para justificar a indispensabilidade dos custos o que não fez, conforme acta de exibição de documentos em Anexo 3. Mais há a referir que os custos não aceites são os que constam do quadro abaixo.
Conta POC
Valor
Descrição que consta do documento suporte
62218- Artigos para oferta
1. 341,15
Vinho, Wisky e Licor
62227- Deslocações e Estadas
5. 400,00
Cruzeiro de 11 dias
6222361- Serviço de Advocacia
17. 500,00
Advogado J...:
6811- Juros de empréstimos bancários
13. 398,13
Juros com a amortização de empréstimo bancário, sem saber o conteúdo do contrato
6818- Outros Juros
3. 087,27
Total
40. 726,55
Face aos serviços prestados, no exercício de 2004 de apoio jurídico, negociação e intermediação de contratos, bem como as rendas obtidas, não é possível evidenciar a sua indispensabilidade aos proveitos, como os “artigos para oferta” e o “cruzeiro”. Relativamente aos juros suportados, não nos foi facultado o contrato respectivo, para verificar se o financiamento a que respeitam foi afecto à actividade da sociedade geradora de proveitos.
Os encargos sem aceite fiscal, enunciados pela alínea b) correspondem a exercícios anteriores, como enunciado pelo nº1 do artigo 13º do CIRC, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização do exercício.
Com referência à alínea c) relevamos a amortização do terreno, não aceite em termos fiscais, pelo disposto no nº1 do artigo 11º do Decreto Regulamentar nº2/90. Dado que não foi relevado no seu Mapa de Reintegrações o valor do terreno da fracção sita no prédio “...- 6º Piso”, segundo o disposto no nº3 do artigo 11º do DR 2/90, quando não há indicação expressa do valor do terreno, o valor a atribuir a este, para evidenciar na contabilidade, é fixado em 25% do valor global.
Os valores com a aposição da alínea d), no valor de 10.096,05€, correspondem a encargos sem suporte documental (confidencial), considerado como não dedutível para efeitos fiscais, de acordo com o disposto na alínea g) do nº1 do artigo 42º do CIRC.
Sem prejuízo do referido na alínea g) do nº1 do artigo 42º do CIRC, as despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente à taxa de 50%, conforme dispõe o nº1 do artigo 81º do CIRC. Daqui se apura um imposto em falta no valor de 5.048,03€ (50% x 10.096,05€).
Na alínea e) do quadro supra, corresponde às amortizações de viaturas não aceites como custos, pelo disposto na alínea e) do nº1 do artigo 33º do CIRC.
Por sua vez as amortizações aceites, bem como as despesas de manutenção e seguros com viatura, são considerados encargos com a própria, conforme o nº5 do artigo 81º do CIRC sujeito a tributação autónoma, à taxa de 6%, conforme o disposto no nº3 do artigo 81º do CIRC. O apuramento do valor de imposto em falta, no montante de 1.093,31€, é o descrito no quadro seguinte:
(Valores em Euros)
Conta POC
Valor
Descrição que consta do documento suporte
62223- Seguros
413,55
Transferência para a Companhia de Seguros ... - Documento Bancário
622321- Reparação de viaturas
1. 917,36
Reparação de viatura
622321- Reparação de viaturas
172,04
Reparação de viatura
622321- Reparação de viaturas
125,66
Lavagem e Limpeza de viatura
622321- Reparação de viaturas
718,54
Reparação de viatura
622981- Transporte de viatura
894,06
Lavagem e Limpeza de viatura
6224- Amortização de equipamento de transporte
7481,97
Amortização do exercício aceite, da viatura
6224- Amortização de equipamento de transporte
7481,97
Amortização do exercício aceite, da viatura
A
13. 385,15
Total
B
6%
De acordo como o nº3 do artº81º do CIRC
AxB
1. 093,31
Valor de Tributação Autónoma
Da nossa consulta aos extractos bancários do sujeito passivo, verificámos saídas de bancos sem suporte documental, no valor de 73.334, 00€. De acordo com o nº1 do artigo 81º do CIRC, estas despesas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, apurando-se um imposto em falta de 36.667,00€ (50% 73.334,00€).
No quadro seguinte, poderá ser visualizado em detalhe as saídas de bancos em causa:
(Valores em Euros)
Data
Nº Documento Bancário
Valor
Maio de 2004
67056854 ou 67056861
17. 500,00
14- 06-2004
67056362
1. 134,00
10- 09-2004
67056866
47. 500,00
10- 11-2004
67056832
5. 000,00
10- 11-2004
67056881
1. 000,00
16- 12-2004
67056871
1. 200,00
Total 73.334,00
III- 3.2. IVA
O sujeito passivo, no exercício de 2004, prestou serviço à entidade “... –Promoção Imobiliária, Lda”, com o NIPC : ..., facultado pelo valor de 375.000,00€, designando-o como serviço “ Contrato típico de Promoção Imobiliária”. Em auto de declarações (vide em Anexo 2), assinado pelo sócio –gerente da sociedade adquirente do serviço, de seu nome L..., e que respeita a acessória jurídica, intermediação e negociação com o vendedor e ocupantes do prédio misto, com a Câmara Municipal de ..., compreendendo demais apoio jurídico no que respeita a contratos de financiamento à “... –Promoção Imobiliária, Lda” , sito na
Face ao exposto, o serviço prestado não tem a natureza de “Promoção Imobiliária”, conforme classificação das actividades económicas, definida pelo INE (Instituto Nacional de Estatística) e visível no sitio “http//metamec.ine.pt”. Esta actividade compreende as actividades de construção, ampliação, transformação e restauro de Edifícios, executados por conta própria, empreitada e subempreitada. Inclui edifícios para qualquer fim, assim como a reunião de meios técnicos, jurídicos e financeiros para realizar a construção de edifícios com vista a renda.
De acordo com o disposto na alínea c) do nº1 do artigo 103º do RGIT, constitui fraude fiscal a celebração de negócio simulado quanto à sua natureza, conduta ilegítima que vise a não liquidação da prestação tributária. Foi o que ocorreu nesta situação, visto que o sujeito passivo alterou a qualificação do serviço prestado de modo a enquadrá-lo numa situação isenta de IVA, evitando deste modo a liquidação de imposto no valor de 48.750,00€ (13 x 375.000,00€), importância que na circunstância não seria dedutível pelo adquirente, visto a actividade do mesmo ser isenta, sem direito a dedução (Promoção Imobiliária).
Complementarmente, o facto de ter mencionado na descrição da factura nº003, relativo ao débito de juros com desconto de letras à entidade “... –Promoção Imobiliária, Lda”, conforme contrato celebrado. Como se vê “contrato de mediação” nada tem a ver com “Promoção Imobiliária”.
Face ao descrito, será necessário elaborarmos o BAO, para alteração do enquadramento fiscal do sujeito passivo, reportado à data de 01-04-2004, uma vez que no primeiro trimestre não se registou qualquer operação activa.
Uma vez que o pagamento do serviço foi em Abril de 2004 (20 de Abril de 2004 – data de emissão da letra), o imposto em falta reporta-se ao 2º Trimestre de 2004.
IX- DIREITO DE AUDIÇÃO
O sujeito passivo fora notificado pelo ofício nº9059, de 2008-09-26, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária – LGT e do artigo 60º do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária – RCPIT, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sob o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção.
O sujeito passivo exerceu o seu direito de audição através do ofício com data de entrada nº15732, a 09 de Outubro de 2008.
De seguida, enunciaremos as questões evocadas no ofício supra referido, bem como procedemos à sua resposta:
Ponto n.º4. 5, 6, 7 e 8: O sujeito passivo, nestes pontos coloca em questão a inexistência do valor das rendas no quadro III-3 do Projecto Relatório, bem como o próprio apuramento do valor das rendas, omitidas na Contabilidade, no valor de 52.941,24€.
Relativamente a esta questão, no quadro do ponto III-3 ao Projecto do Relatório está evidenciado na última coluna o valor correspondente aos proveitos relativos a rendas efectivamente recebidas e omissas da contabilidade, onde deveriam ter sido registados, como proveito do exercício de 2004.
O valor da renda mensal a registar como proveito corresponde ao valor bruto constante do recibo, ou seja, o de 4.411.77€ (Classe 7 do POC), enquanto que a entidade devedora da renda, por ter contabilidade organizada, estava obrigada a reter o valor correspondente a 15% da renda bruta, ou seja, da 661.77€ (15%x 4.411.77€).
Face ao exposto, o valor de rendimentos, ou proveitos com rendas, inicialmente omitido na contabilidade, foi de 52.941,24€ (12x 4.411.77€), conforma já indicado no Projecto de Relatório.
Ponto n.º9 e 10: No que respeita à frase escrita no último parágrafo da página 5. por lapso de escrita foi referido “ auto de declarações”, quando deveria de ser Acta de exibição de documentos, que mesmo assim não foi apensa ao projecto de correcções inicial, pelo que remetemos, em Anexo 3, neste nosso 2º Projecto de Relatório.
Ponto nº11: As correcções nos custos foram efectuadas tendo por base os documentos de suporte existentes na contabilidade, estando identificados nos mesmos as contas do POC onde foram contabilizados. No Projecto de Relatório referimos sempre qual a conta do POC correspondente, descrevendo o serviço expresso nesses documentos, o que permite ao contribuinte proceder a respectiva verificação/Identificação. Não obstante da referência já efectuada no Projecto de Relatório, por si só suficiente, juntamos em Anexo 5 um mapa com a designação e data de cada documento considerado como não aceite em termos fiscais, como complemento.
Por sua vez os valores sem documento de suporte, foram determinados pela diferença entre os valores totais contabilizados em cada conta da Demonstração de Resultados (Classe 6 mais precisamente) e os valores constantes de documentos na posse do contribuinte.
Estes valores já tinham sido previamente apurados e apresentados ao sujeito passivo na notificação pessoal efectuada a 20 de Maio de 2008, que se junta no Anexo 4, não dando cumprimento ao solicitado, conforme Acta de exibição de documentos do Anexo 3.
Ponto n.º12 e 13: Relativamente à questão evocada acerca da falta de fundamentação das correcções mencionadas em Projecto de Relatório, referimos que os elementos constantes no Projecto de Relatório são suficientes de forma clara e concisa para a fundamentação das nossas correcções.
O sujeito passivo fora notifica pelo ofício nº9928 de 2008-10-23, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária - LGT e do artigo 60º do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária – RCPIT, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, aditado com esclarecimentos ao ofício com data de entrada nº16782, a 2008-10-09, como é possível verificar nos parágrafos anteriores.
Dentro deste novo prazo, o sujeito passivo exerceu o seu direito de audição através do ofício com data de entrada nº18359, a 04 de Novembro de 2005.
Contudo, do ofício recebido, não constam elementos relevantes para nossa apreciação dos pressupostos de correcção enunciados em Projecto de Correcção do Relatório de Inspecção.
K) Dão-se por inteiramente reproduzidos para todos os efeitos legais os Anexos 1 a 18 que fazem parte integrante do Relatório de Inspecção Tributária e, designadamente (fls 491 a 566, dos autos):
Anexo 1 — constituindo Recibos de Renda e cheques:
Anexo 2 - Auto de Declarações de ..., na qualidade de 2ºoutorgante do contrato celebrado em 19-042004;
Anexo 3 -Acta de exibição de documentos em cumprimento da notificação que foi enviada ao impugnante;
Anexo 4 - Notificação para apresentar documentos;
L) Foi emitida a liquidação de IRC de 2004, n° ..., datada de 26-11-2008 (fls.10, dos autos);
“imagem no original”
M) A liquidação foi notificada à impugnante a 09-12-2008;
N) Por ofício n°11527, datado de 15-12-2008 a impugnante foi notificada do indeferimento dos requerimentos a que se refere o ponto G) (fls 482 a 485, dos autos);
O) Em 17-12-2008 foi requerida, ao abrigo do artº37º do CPPT, a emissão de certidão com os fundamentos da liquidação;
P) Em 09-01-2009 foi proferido despacho sobre a requerida emissão de certidão (fls. 560 a 565, dos autos);
Q) A 09-12-2008 foi emitida a certidão e enviada à impugnante pelo ofício nº205 (fls.34 a 144, dos autos);
R) Dá-se por inteiramente reproduzida a escritura pública de compra e venda de fls.194 a 196, através da qual a sociedade ..., Promoção Imobiliária, Lda, adquiriu os prédios situados na ..., freguesia do ..., pelo preço de um milhão de euros;
S) E... emitiu o recibo verde de fls.197, à impugnante no dia 05-06-2004, pelo valor total de €17.500,00;
T) A impugnante outorgou o contrato de Leasing, para compra do veículo, da marca BMW, de matrícula ..., junto como fls.198 a 205, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
U) No ano de 2004 a impugnante pagou de rendas, no âmbito do leasing referido no ponto anterior a quantia de € e correcção de juros de 403,07 e €397,88 (fls.206 a 212, dos autos);
V) A impugnante entregou para reserva a quantia de €47.500,00 para reserva do veículo Porsche (fls. 214 a 217, dos autos);
W) A presente impugnação deu entrada em 09-04-2009 (carimbo aposto no rosto de fls 1, dos autos).
A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados e na inquirição das testemunhas. Da inquirição das testemunhas resultou o seguinte:
J. .. tem um relacionamento profissional com a impugnante, mas não faz parte da sociedade. Prestei um serviço no Direito do Urbanismo. Fui contratado para ver as capacidades construtivas de um prédio na .... Foi a empresa ... que contratou os serviços. Foram feitas escrituras do prédio em causa. A ... tinha um prédio na ... e era para ver a capacidade construtiva do mesmo e posteriormente o prédio foi transaccionado. A comissão de venda no mercado normal andaria à volta dos 5%. A impugnante necessitou dos seus serviços, nomeadamente contratos, Câmara Municipal, Finanças, situações inerentes ao negócio. Fls.197 - recebeu a título de honorários - diz respeito aos serviços prestados à
J. .., é consultor. Penso que a impugnante esteve desactivada durante muito tempo e precisou de activar a actividade por causa de um negócio que pretendia fazer. O imóvel fica o ...: tinha uma parte rústica e outra urbana. Ele falou-me deste negócio para tentar mediar. Os proprietários estavam fora e eram representados por um Sr. .... Viu um documento passado em que teria recebido o dinheiro de uma letra.
A. .. é secretária do Dr. ... há cerca de 10 anos. Fez requerimentos para a impugnante. Recebe toda a correspondência que chega ao escritório. Os inspectores das finanças queriam falar com o Dr. F.... Foram várias vezes. Abre a correspondência e despacha com ele. Não se recorda de ter sido recebida uma notificação para pagar 50 mil euros. O imóvel situa-se no ... - era um terreno de uns Sr.s que estavam na Venezuela. Telefonavam quase todos os dias. Chegou a falar com os promitentes compradores que moravam na Venezuela. Na altura o E... fez a parte jurídica. Para não confundir as coisas o Dr. Pediu ao Dr. E... para fazer a parte jurídica. Doc n°4 (junto na audiência) lembro-me de terem falado de uma letra e o J. ... estava no escritório. 375 mil euros era uma parte do valor. A impugnante não tem um grande volume de negócio. Tinha a ver com rendas - recebia rendas - e mais nada.
C. .. é TOC. Nunca foi TOC desta empresa. Trabalha para uma empresa de contabilidade. Teve acesso a alguma documentação da empresa. O inspector esteve no meu escritório vinda do escritório do Dr. J... (anterior TOC) para o escritório do Dr. F... e depois para nós. A letra no valor de 375 mil euros passou pela contabilidade. Havia um endosso feito à empresa. A contabilidade tinha os elementos e havia documentos de suporte. Não vi nada de anormal. A empresa não tinha grande movimento. Tinha rendas, movimentos financeiros de bancos. O volume de negócios entre 2004 a 2008 era pequeno.
E. .. conhece a impugnante em razão das suas funções. Estávamos a realizar uma inspecção à empresa ... - Promoção Imobiliária e verificámos a existência de um contrato de promoção imobiliária. O sócio gerente da impugnante teria tratado de uma desocupação de um imóvel. A prestação de serviço era de assessoria jurídica. Verificámos que estava contabilizado em proveitos o que implica a tributação em IRC. No que respeita a rendas fizemos cruzamento de informação - recibos e meios de pagamento das rendas. Desconsideramos o custo do recibo de José E... porque notificámos o contribuinte para nos dizer qual era a relação desse custo com os proveitos e foi considerado não indispensável para a obtenção dos proveitos. Despesas não documentadas - não foram apresentados os documentos. Na contabilidade estava em bancos, não havia documentos de suporte. Notificámos a ... e detectámos as situações que queríamos ver esclarecidos. Após a consulta notificámos o contribuinte para exibir os documentos. Referidos pontos que foram esclarecidos e outros não foram exibidas documentação. Não aceitaram os serviços de advocacia que não foram aceites. Consta apenas um recibo verde e não conseguimos verificar se era indispensável.
Factos não provados
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”
Utilizando o método usado pela sentença a quo, para apreciação da excepção da intempestividade invocada pela Recorrente, e ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1, do CPC, aditam-se ao probatório os seguintes factos, os quais resultam provados por documentos juntos aos autos:
15) No ofício nº 10915, assente no ponto 8), consta a totalidade do relatório de inspecção tributária de fls. 145 a 218 dos autos, e 20 dias após a sua notificação à Recorrida foi lhe notificada a liquidação de IRC de 2004, nº ... com o seguinte teor:
“Fica V. Ex.ª notificado (a) da liquidação de IRC relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida
Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 128º do CIRC e 70º e 102º do CPPT.”
16) No articulado do pedido da emissão de certidão com os fundamentos da liquidação constante do ponto 12) constam os seguintes argumentos:
“(…)
11. Relativamente ao proveitos, pretende-se certidão dos fundamentos de factos e de direito respeitantes à prestação de serviços no montante de €375 000, bem como porque razão considerou a AT que a requerente teve proveito de €11 420,52 relativo a encargos com letras. Mais requer que a AT certifique porque razão considerou tal proveito sem considerar o respectivo custo, já que se trata de um encargo bancário
(…)
15. Pelo que requer, nesta parte, a fundamentação, quer de facto quer de direito para a não consideração destas despesas.
(…)
17. Relativamente a estes valores, não explica a AT o como nem o porque de tais correcções, pelo que também se requer certidão das razões de facto e de direito que levaram a AT a proceder a tais correcções.
(…)
20. Na conta 69 do POC, a At não considerou os valores de €403,07 e €397,88 de “outros não especificados”, sem demonstrar o fundamento para a sua exclusão, pelo que também se requer a respectiva certidão.
(…)
22. Requer, pois, nesta parte, certidão dos fundamentos que levaram a AT a considerar tais gastos como confidencias.
23. De igual modo requer certidão dos fundamentos de facto e de direito, que levaram a AT a considerar como «…amortizações de viaturas não aceites como custos…» a que alude a alínea e) das observações do relatório.
24. requer, ainda, certidão, dos fundamentos de facto e de direito, que levaram a AT a considerar as «…saídas de banco sem suporte documental, no valor global de €73 334,00…» já que as saídas de banco têm sempre suporte documental e o próprio relatório faz referencia a tais documentos.
25. Requer, finalmente, certidão dos fundamentos factuais que levaram a AT a considerar o proveito de €375 000 (sujeitos a IVA, no valor de €48 750) referente a uma pretensa prestação de serviços à sociedade ... – Promoção Imobiliária, Ldª…NIPC ..., e se tal fundamento é o auto de declaração constante do Anexo 2, já que neste o declarante é claro ao afirmar que «O serviço prestado foi efectuado pela pessoa sócia da referida sociedade, de seu nome L..., no que respeita à acessória jurídica, intermediação e negociação com: »”
17) Da certidão emitida em 09/12/2008 e enviada à Recorrida é uma remissão para o relatório de inspecção que já tinha sido notificado, cf. fls. 34, 35 a 144 dos autos.
18) A data limite de pagamento voluntário da liquidação aqui em causa ocorreu em 08/01//2009, cf. fls. 52 do processo instrutor apenso aos presentes autos.
Estabilizada a matéria de facto, avancemos para a questão que nos vem colocada.
II.2. Do Direito
Conforme resulta dos autos, constitui objecto do presente recurso, antes de mais, saber se a impugnação intentada pela Recorrida é ou não tempestiva.
Tendo tal excepção sido invocada na contestação pela Fazenda Publica, a sentença a quo pronunciou-se da seguinte forma:
“Permite o artº 37º do CPPT, a sanação de deficiências dos actos de notificação, prevendo-se, aparentemente, a possibilidade de tal sanação ocorrer em relação a quaisquer requisitos do acto de notificação.
Ao abrigo da norma em exame o destinatário pode requerer a notificação da fundamentação que não lhe foi comunicada, ou a passagem de certidão nesse sentido (a qual está isenta de custas), pois esta aplica-se sempre que a comunicação da decisão ¯não contiver a fundamentação legalmente exigida, seja por o acto notificado não a ter, seja por a notificação ser deficiente.
Portanto o artº. 37, nº.1, do CPPT, consagra a possibilidade de sanação de deficiências dos actos de notificação de decisões em matéria tributária, prevendo-se a possibilidade de tal sanação ocorrer em relação a quaisquer requisitos do acto de notificação, nomeadamente, a sua fundamentação.
Assim, se for usada esta faculdade, e se a AT não passar a certidão requerida nem efectuar notificação dos requisitos omitidos (ainda que o interessado possa sempre utilizar o meio processual acessório de intimação para passagem de certidão para compelir a AT a passá-la, nos termos dos artigos 146.º, n.º 1 do CPPT e 104.º do CPTA), é certo que o acto notificado permanecerá ineficaz em relação ao notificado irregularmente, não decorrendo o prazo para uso do meio de impugnação administrativa ou contenciosa que pretenda utilizar.
Mas, como resulta do teor literal do n.º 2 do artigo 37.º do CPPT, o que o uso da faculdade aí prevista suspende é o decurso dos prazos de reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial.
Existe a fundamentação do acto de liquidação do IRC e juros compensatórios, que é clara, suficiente e congruente, de acordo com as normas legais e constitucionais aplicáveis, encontrando-se no relatório de Inspecção Tributária e seus anexos as razões por que se decidiu naquele sentido e não em qualquer outro, o que permite (iu) à impugnante optar conscientemente entre a sua aceitação ou pela sua impugnação, como optou.
De tal relatório da inspecção tributária, com os Anexos que contêm cheques, facturas, apuramentos dos cálculos, que igualmente lhe foram notificados e remetidos, como se vê de suas cópias pela mesma juntas fls 145 a 218 dos autos, parecem esgotar o procedimento de liquidação no caso, não se percebendo que outros elementos a mesma pretenderia lhe fossem enviados, ao abrigo do artº 37º, pois o que consta da certidão emitida pela AF em 09-01-2009, são exactamente os mesmo.
Sendo que a liquidação fundamentada no relatório de inspecção tributária e esta foi notificada à impugnante em 09-12-2008 e dela teve conhecimento no dia 17-12-2008 quando requereu a emissão da certidão.
Porém, a administração tributária emitiu a certidão.
Nos termos do nº 2 do artº 120º do CPPT, o prazo de 90 dias conta-se a partir do dia 12-01-2009, como defende a impugnante.
Quando a impugnação deu entrada em 09-04-12 ainda não se tinha esgotado o prazo de 90 dias, pelo que é a mesma tempestiva.
Improcede o fundamento alegado pela F.P.”
Inconformada a Fazenda Publica vem agora, à semelhança do que já feito na contestação, argumentar que: “Nos termos do n.º 1 do mesmo artigo 37.º do CPPT: “Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento."
Assim, parece-nos resultar da conjugação das normas acima referidas, que, a contagem de prazos presente no artigo acima apenas será possível quando a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelo normativo tributário.
Este é o factor que determina a necessidade da passagem da certidão, para suprir uma deficiência do acto que se pretende efectivamente impugnar.
Ora, no caso vertente, esta questão falha porque, apesar de ter a certidão requerida sido emitida, não se concede, nem nunca se concedeu na existência de qualquer falha no acto inicial de liquidação e no relatório dos serviços de Inspecção que lhe serviu de base, que justificasse a emissão da certidão.
O que a certidão em questão fez foi apenas repetir os fundamentos da liquidação que já constavam do relatório de inspecção.
Aliás, a certidão em questão mais não é do que uma cópia do relatório de inspecção.
Assim, somos de opinião que o prazo para apresentação da presente impugnação deveria contar-se não nos termos do n.º 2 do artigo 37.º do CPPT, mas nos termos do artigo 102.º do mesmo diploma.(…)
Ora, no caso vertente, a liquidação de IRC aqui referida foi validamente notificada ao contribuinte em Novembro de 2008. O que se presume que a Impugnante não conteste, porquanto já dela tinha conhecimento, no dia 17 de Dezembro quando requereu a emissão da certidão. Nesse sentido, o prazo de Impugnação deveria terminar, não a 12 de Abril de 2009, como afirma a Impugnante, mas no dia 23 de Março de 2009, o que faz com que a presente Impugnação seja intempestiva.”
Posto isto, vejamos.
O que demonstra o probatório assente é que após ter sido notificada da do relatório de inspecção e da liquidação aqui em causa a Recorrida requereu, invocando o artigo 37º do CPPT, certidão dos fundamentos que entendeu não estarem contidos nas notificações que recebeu.
Analisaremos antes de mais o quadro legal aplicável no caso em análise:
“Artigo 36º CPPT:
Notificações em geral
1- Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.
2- As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.
3- Constitui notificação o recebimento pelo interessado de cópia de acta ou assento do acto a que assista.
Artigo 37º
Comunicação ou notificação insuficiente
1- Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.
2- Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.
3- A apresentação do requerimento previsto no n.º 1 pode ser provada por duplicado do mesmo, com o registo de entrada no serviço que promoveu a comunicação ou notificação ou por outro documento autêntico.
4- No caso de o tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado indicado na notificação, poderá o meio de reacção adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial.”
Em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado nos termos dos citados artigos e no artigo 77.º da LGT. Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Como vem entendendo o Supremo Tribunal Administrativo, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. Noutro plano, que não assume relevância no caso em apreço, a exigência de fundamentação visará também assegurar a transparência da actividade administrativa, particularmente a observância dos princípios constitucionais da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade, formulados no n.º 2 do art. 266.º da C.R.P.
Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
Se o interessado for incompletamente notificado, pode requerer a notificação dos requisitos omitidos ou a passagem de certidão que os contenha dentro do prazo ali fixado. Usando dessa faculdade, o prazo para reagir (graciosa ou contenciosamente) contra o acto tributário conta-se a partir da notificação dos requisitos que haviam sido omitidos ou da passagem de certidão que os contenha. Se nada requerer, a aludida insuficiência perde relevância para afastar os efeitos normais da notificação já efectuada.
Aplicando estas regras à liquidação de IRC em causa, verifica-se que, como a própria sentença a quo reconhece, a notificação contém toda a fundamentação que é exigível na medida em que foi antecedida do todo o relatório de inspecção que contem todo o itinerário cognoscitivo (factos, períodos de tempo inspeccionados, montantes em causa, elementos utilizados, conclusões, anexos, etc.) que levou a AT a efectuar as correcções que levaram á liquidação ao que acresce o facto da própria notificação da liquidação em si também conter os elementos essências e indispensáveis de uma notificação validamente efectuada.
Apesar da notificação ter sido feita nestes termos, ou seja respeitando o disposto nos artigos 77º da LGT e 36º do CPPT, a Recorrida entendeu que esta fundamentação não seria suficiente e requereu uma certidão nos termos do disposto no artigo 37º e com os fundamentos supra descritos no ponto 16 do aditamento ao probatório.
No entanto, não se está perante uma situação enquadrável neste artigo.
Este art. 37.º aplica-se apenas aos casos de deficiências de notificação dos actos tributários tal como diz na primeira parte do número “1.Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias “ , o que, como já vimos supra, não sucedeu no caso em apreço.
Além da notificação estar devidamente notificada, e com todos os requisitos legalmente exigidos, o requerimento a solicitar a certidão da fundamentação também não se pode enquadrar no referido artigo uma vez que não se limita a requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha. Como se pode ler no ponto 16 da matéria assente, a Recorrida não concordando com as correcções efectuadas, requer fundamentos e justificações para pontos concretos do acto de liquidação que pretende ver esclarecidos e com os quais não se conforma.
Nada do que vem requerido esta de acordo ao que vem previsto no artigo 37º do CPPT. Tanto assim é que a AT apenas se limitou a notificar novamente a recorrida do teor do relatório de inspecção.
Veja-se sobre este assunto a anotação ao artigo 37º de Jorge Lopes de Sousa, in Código do Processo e do Procedimento Tributário Anotado, 6ª Edição, 2011, pagina 349.
“este art. 37º reporta-se aos caos de falta de indicação, na notificação, da fundamentação do acto notificado, dos meios de reacção contra ele, do prazo para os utilizar e dos outros requisitos que estejam previstos especialmente nas leis tributárias, sem incluir os indicados no nº 9 do art. 39º.
O art. 37º só tem a ver com a notificação dos actos, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados. No âmbito do art. 37º a administração apenas pode suprir as deficiências da notificação, mas não as do acto notificado. O acto notificado tem o conteúdo que tem independentemente da notificação, e podem-lhe ser imputados todos os vícios de que enferme, independentemente de ser adequadamente notificado ou não. Assim, não é aplicável este regime quando as deficiências não são da notificação, mas sem do próprio acto notificado. (destaque nosso)”
Ora, se não é enquadrável ao caso em concreto o todo o regime previsto no artigo 37º do CPPT, quer porque o acto de notificação é suficiente e valido, quer porque o requerimento apresentado pela Recorrida não se reporta ao acto de notificação mas ao acto notificado, também não se pode considerar que o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial se conta a partir da entrega da certidão que tenha sido requerida.
Assim sendo, a liquidação notificada à impugnante em 09-12-2008 e dela teve conhecimento no dia 17-12-2008.
No entanto, independentemente de tudo que foi dito, para efeitos de tempestividade da presente impugnação não importa a data da notificação da liquidação ou do seu conhecimento ao sujeito passivo, mas sim a data limite de pagamento voluntario, a partir da qual se começam a contar os 90 dias previstos na lei. Nos termos do nº 2 do art.º 120º do CPPT, o prazo de 90 dias conta-se a partir de 08/01/2009, data limite de pagamento voluntario, cf. consta da alínea 18 do probatório, pelo que em 09/04/2009, quando a impugnação deu entrada ainda não se tinha esgotado o prazo de 90 dias, pelo que é a mesma tempestiva.
Improcede assim, o fundamento alegado pela F.P.
Vejamos agora se andou bem a sentença quando considerou que o acto de liquidação de IRC não está devidamente fundamentado de facto e de direito, em todas as suas partes, mesmo no que respeita à questão da indispensabilidade dos custos para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto nos termos do nº1 do artigo 23º, prova que foi feita no respeitante ao custo com a aquisição de serviços jurídicos ao Sr. Dr. E
A este respeito, começa a Recorrente por invocar que a sentença a quo é nula por excesso de pronúncia ou pronúncia indevida conforme refere na conclusão 99 “Acrescente-se que a falta de fundamentação, alegada, que foi o cerne da decisão da presente sentença pela procedência da presente impugnação, não era expressamente invocada pela impugnante nas suas causas de pedir, situação que pode conduzir à nulidade da sentença com fundamento no seu excesso de pronúncia (v. nº1do artigo 668º do Código de Processo Civil).”
Vejamos.
Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al. d), do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).
Ora, como se infere do que já deixámos expresso, o excesso de pronúncia pressupõe que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).
No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr. Prof. Alberto dos Reis, CPC anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 143 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690 e seg.)
No processo judicial tributário o vício de excesso de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do CPPT no último segmento da norma.
Passando agora ao caso concreto, da leitura atenta da petição inicial verifica-se que a Recorrida foi bem explicita quando refere que:
"(...) 46. Entendeu a AT não considerar certos custos, limitando-se a indicar as respectivas contas do POC (fls. 4 e 5 do Relatório) e alguns arts. do CIRC, sem mencionar as razões pelas quais tais custos não deveriam ser considerados, nem as facturas ou os cálculos efectuados e as disposições aplicáveis. (...) 48. Mas já não reconhece nem aceita que se desconsidere o recibo do advogado Dr. J..., no valor de €17 500, sem que se descortine a razão de tal desconsideração, pois este recibo foi devidamente pago e respeita a serviços efectivamente prestados por aquele causídico à impugnante, os quais foram reconhecidos numa outra fiscalização de que foi pessoalmente alvo este referido causídico."
Pelo que, tendo a Recorrida imputado à respectiva correcção ausência das razões pelas quais tais custos deveriam ser desconsiderados esta efectivamente a invocar a falta ou insuficiência de fundamentação. Assim sendo, resta concluir que a sentença sob analise identificou correctamente as questões a decidir no âmbito dos presentes autos, assim não vislumbrando este Tribunal em que possa a mesma decisão ter excedido os seus poderes de exame.
Nestes termos, não se verifica qualquer pronúncia indevida de que padeça a decisão recorrida.
Posto isto, avancemos.
Efectivamente, como consta do probatório, houve serviços prestados pela Recorrida, que foram facturados e que justificaram a contratação de dois advogados.
Em relação aos serviços prestados pelo Dr. J... foram liquidados €2.275,00.
A correcção em causa foi fundamentada muito sucintamente da seguinte forma no Relatório de Inspecção.
“face aos serviços prestados, no exercício de 2004, de apoios jurídico, negociação e intermediação de contratos, não é possível evidenciar a sua indispensabilidade” No entanto, da leitura desta frase, não se descortina as verdadeiras razões desta desconsideração, senão vejamos
Nos termos do nº 1 do artigo 77º da Lei Geral Tributária: A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária», E o nº 2 acrescenta que a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
O dever de fundamentar constitui um meio de garantia de legalidade da actividade da Administração, enquanto exigindo ponderação antes da decisão, contribui para uma esclarecida formação da vontade de quem é chamado a decidir, e ao mesmo tempo funciona como um instrumento de defesa dos direitos e interesse dos particulares, na medida em que, facultando-lhes o conhecimento dos motivos determinantes da resolução tomada, permite que façam conscientemente, a opção entre a aceitação do acto e a justificação do recurso contencioso/impugnação. E daí que só uma fundamentação concreta, específica, reportada ao caso individual a decidir, sirva aqueles enunciados objectivos, não satisfazendo uma fundamentação “a posteriori” nem o uso de expressões vagas e genéricas ou meros juízos conclusivos, que nada esclarecem quanto aos pressupostos concretamente considerados pelo autor do acto – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25-09-96, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Junho de 1998, página 2558.
Sendo a fundamentação um conceito relativo, que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que ele foi praticado, verifica-se, in casu, que no que respeita ao referido custo e mediante a adopção, por parte da AT de um pequeno resumo não se consegue indagar o itinerário cognoscitivo e valorativo revelado pela fundamentação do acto em causa, e ficamos em condições de não saber qual o motivo que levou o inspector tributário a desconsiderar este custo. De facto não é claro o motivo que levou a administração tributária a não aceitar o custo com os serviços de advocacia, considerando que a Recorrida à data era uma empresa que se dedicava a serviços de imobiliária. Entendeu, e bem, o Tribunal a quo que o relatório tributário elaborado pela AT não permite esclarecer o que levou a administração a não aceitar o custo com os serviços de advocacia atendendo à actividade comercial desenvolvida pela Recorrida (imobiliária) em 2004.
Idêntico entendimento tem o douto acórdão proferido por este Tribunal Central Administrativo Sul datado de 26-06-2012, proferido no processo 05058/11 que, quanto a esta matéria, refere o seguinte:
“As verbas relativas a deslocações, viagens, alimentação e estadas, declaradas pelo sujeito passivo na sua declaração de rendimentos com custos, podem ser desconsideradas pela AT, desde que não sejam subsumíveis ao conceito de custos, quando não sejam indispensáveis para os proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;
Cabe à AT, enquanto fundamentação formal do acto de liquidação, a invocação do preenchimento dos concretos pressupostos legais de que depende o seu direito à liquidação, com elementos claros, suficientes e congruentes, para que possa desconsiderar os elementos declarados pelo sujeito passivo na respectiva declaração de rendimentos, por forma a suportarem o mesmo;
Não se encontra devidamente fundamentada a exposição dos factos apresentada pela AT com base nos quais desconsiderou os custos declarados, onde não precisa as concretas premissas em que esteia o seu juízo conclusivo de não puderem constituir custos, que não permitam ao contribuinte apreender as concretas razões que as suportam.”
Assim, face a tudo que vem dito, improcede mais este esteio do recurso, mantendo-se o decidido.
Finalmente vem a Recorrente alegar que as Tributações autónomas “foram devidas de acordo com os elementos apresentados pela Impugnante no decurso do procedimento inspectivo, sendo que a administração fiscal não podia decidir com base em elementos que não conhecia.”
Ora, de acordo com o Relatório de Inspecção Tributária a AT considerou o valor de €42.813,34 referentes a tributações autónomas.
Por seu lado diz a Recorrida que forneceu à AT toda a documentação quanto a estas despesas e, por isso encontram-se devidamente documentadas. Mas, mesmo que não fosse consideradas como custo fiscal não as tornam confidenciais e sujeitas a tributação autónoma porque devidamente documentadas.
Do Relatório de inspecção verifica-se o seguinte:
E quanto a esta matéria encontram-se provados os seguintes factos:
R) Dá-se por inteiramente reproduzida a escritura pública de compra e venda de fls 194 a 196, através da qual a sociedade ..., Promoção Imobiliária, Ldª, adquiriu os prédios situados na ..., freguesia do ..., pelo preço de um milhão de euros;
S) E... emitiu o recibo verde de fls 197, à impugnante no dia 05-06-2004, pelo valor total de €17.500,00;
T) A impugnante outorgou o contrato de Leasing, para compra do veículo, da marca BMW, de matricula ..., junto como fls 198 a 205, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
U) No ano de 2004 a impugnante pagou de rendas, no âmbito do leasing referido no ponto anterior a quantia de € e correcção de juros de 403,07 e €397,88 (fls 206 a 212, dos autos);
V) A impugnante entregou para reserva a quantia de €47.500,00 para reserva do veículo Porsche (fls 214 a 217, dos autos);
Podemos assim concluir que o único suporte documental destas despesas é o extracto bancário e daí torná-las não documentadas e portanto confidenciais? Porém, verifica-se desde logo, que o valor de €17.500,00 está suportado pelo recibo verde emitido à ordem de E... e que a AF, neste mesmo relatório desconsiderou-o como custo.
E, o facto de o ter desconsiderado como custo não o torna confidencial.
Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas ou identificadas, quanto à natureza, origem e finalidade (neste sentido o acórdão do STA de 23.3.1994, recurso n.º 17 812).
Tratam-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas - Cfr. neste sentido Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. II, pág. 602, nota.
“A diferença entre despesas confidenciais e despesas não documentadas, é que as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem e finalidade. Mas, enquanto as despesas não documentadas mas não confidenciais, são susceptíveis de sobre elas ser produzida outro tipo de prova, designadamente a prova testemunhal para prova do bem fundado do seu lançamento na contabilidade (Cfr. neste sentido quanto a tal prova, o acórdão do TCA Sul de 25.3.2003, recurso n.º 7236/02,4), já quanto às despesas confidenciais, tal prova não faz qualquer sentido, porque desde logo perderiam essa qualidade, sendo certo que apenas estas últimas podem ser tributadas à taxa autónoma como despesas confidenciais.”
Considera-se assim que as despesas de €17.500,00 suportadas pelo recibo verde emitido por E..., as despesas suportadas pelo leasing do veículo com a matricula ..., pelo adiantamento da compra do veiculo com a matricula ..., se encontram suportadas por documentos, não são consideradas como despesas confidenciais e portanto sujeitas a tributação autónoma.
Quanto ao invocado abuso de direito, também não ocorre uma vez que a Impugnante pode juntar documentos no processo judicial até à fase das alegações escritas e, sendo estes necessários à boa decisão da causa e descoberta da verdade, os mesmos podem e devem ser considerados como prova dos factos, ainda que apenas pelo tribunal. Foi o que aconteceu no caso dos autos.
Mais uma vez concordamos com o decidido nesta parte na sentença a quo, improcedendo também nesta parte o recurso.
III. DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em
negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a sentença Recorrida.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 16 de Novembro de 2016.
(Barbara Tavares Teles)
(Jorge Cortez)
(Cristina Flora)
