Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
M… SGPS, S.A, NIF 5..., com sede em …, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a reclamação por si apresentada contra a decisão do Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra 1, proferida no âmbito do processo de execução fiscal (doravante, PEF) nº 07282011010680.6, que indeferiu o seu pedido de isenção de prestação de garantia.
A recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
1.ª O artigo 60° da LGT estabelece como princípio-geral e sob a epígrafe de “princípio da participação”, o direito de audição prévia do contribuinte na “formação das decisões que lhes digam respeito”, maxime antes do “indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições”.
2.ª O legislador apenas dispensa a administração do dever de cumprir tal formalidade nos casos em que a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição for favorável ao contribuinte, tendo sido claro ao tipificar os casos em que existe lugar à notificação para efeitos de exercício do direito de audição e os casos em que não há lugar ao exercício desse direito.
3.ª O presente caso concreto não se subsume à hipótese normativa que autoriza a dispensa da audição, integrando-se, outrossim, naquele conjunto típico de casos abrangidos pela fattispecie normativa delineada no n° 1 do artigo 60° da LGT.
4.ª Assim, ubi lex non distinguit nec nobis distinguire debemus, pelo que, consequentemente, tipificando o legislador os casos de dispensa do direito de audição e não distinguindo, nos demais, quaisquer situações em que aquele não tem [ou deva ter] lugar, a resposta não pode deixar de ser outra que não a contrária à acolhida na decisão em recurso.
5.ª Nessa medida, ainda que a decisão administrativa repouse essencialmente em argumentos formais - como não ter sido feita prova dos pressupostos do pedido ou, por exemplo, que o mesmo é extemporâneo -, essa motivação deve ser levada comunicada ao contribuinte antes da decisão final, de modo a que este possa contraditar os fundamentos da proposta de decisão e, eventualmente, levar à sua consideração novos elementos para apreciação que podem ser determinantes de uma decisão contrária à que seria tomada sem a audição prévia.
6.ª Ainda que a falta de junção de prova documental pudesse - admita-se academicamente - constituir fundamento para o indeferimento da pretensão do contribuinte, não constituía razão para, como disse o tribunal - dispensar “a elaboração de proposta de decisão e notificação para o direito de audição”.
7.ª Não podem confundir-se as condições determinantes do conhecimento e procedência do pedido dirigido à administração com os pressupostos legais que configuram a obrigação de notificação da proposta de decisão em sede de audição prévia.
8.ª E, mesmo que assim não fosse, a falta de invocação da prova documental não se traduz numa conditio sine qua non que determine semel pro semper a improcedência do pedido, como sucederá sempre que os factos invocados não careçam de prova como sucede nos casos em que “o órgão competente [deles] tenha conhecimento em virtude do exercício das suas funções”.
9.ª Ora, a preterição do direito de audição in casu traduziu-se na impossibilidade da recorrente ter intervindo no procedimento em termos susceptíveis de determinar decisão diversa da adoptada, seja controvertendo a legalidade da interpretação acolhida na proposta de decisão e sufragada pela decisão final, seja através da invocação de novos elementos probatórios, como posteriormente veio a fazer em sede contenciosa.
Por outro lado,
10.ª A exigência de actualidade dos elementos probatórios do pedido de dispensa de prestação de garantia, deve ter em consideração a tipologia, a natureza e a aptidão funcional - probatória dos elementos documentais que podem servir de sustentáculo para a apreciação das condições de isenção da prestação de garantia.
11.ª Nessa medida, os elementos documentais apresentados - com referência ao último exercício que é possível contabilizar com exactidão em termos de se poder com firmeza apurar a situação económico-financeira e fiscal da sociedade recorrente - traduzem a informação mais rigorosa e actualizada que será exigível relativamente ao quadro da sociedade, e permitem, como permitiram, o controlo pelo tribunal (ainda que erroneamente realizado) da situação de manifesta insuficiência da empresa.
Por fim,
12.ª O tribunal erra na valoração que faz das contas 4121 e 4123 do balanço económico do exercício de 2009, quanto a empréstimos concedidos a empresas do grupo, ao olhar exclusivamente para um valor do activo, definindo a partir daí a situação da empresa, sem ter em conta o respectivo passivo, mais especificamente aquele que decorre da relação da recorrente com as entidades relativamente às quais possui créditos, porquanto estes são largamente ultrapassados pelos débitos contabilizados para com tais sociedades, de tal modo que, feita a imparidade de uns com outros, o saldo é negativo, como decorre dos documentos valorados pelo tribunal e se encontra detalhadamente justificado no documento de fls. 248 e ss
13.ª A existência de créditos, só por si, não determina a inexistência de uma “manifesta insuficiência de meios económicos”, quando, num quadro de imparidade ou compensação, esses créditos são inferiores aos valores devidos pela sua titular.
13.ª O tribunal a quo faz uma errada interpretação da norma do artigo 52.°, n.° 4, da LGT, ao aferir a verificação da hipótese da norma apenas em função da existência de “activos”, sem os ponderar de forma global, integrada e omnicompreensível em relação com os demais elementos caracterizadores da situação patrimonial da empresa.
14.ª Destarte, por errada interpretação da lei, a sentença recorrida violou o disposto nos artigos 60.º, n.° 1, alínea b), e 52.º, n.° 4, da LGT.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmo Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal manteve o douto parecer emitido no STA, no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.
Foram dispensados os vistos legais, atenta a natureza urgente do processo (cfr. artigo 707º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC) e artigo 278º, nº 5 do Código do Processo e do Procedimento Tributário (CPPT)].
Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:
As questões suscitadas pela Recorrente e delimitadas pela alegação de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º e 684º, nºs 3 e 4, todos do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT] são as seguintes: (i) saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao não ter concluído pela violação do direito de audição prévia previsto no artigo 60º da LGT; (ii) saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao não ter considerado preenchidos os pressupostos para a dispensa de prestação de garantia, designadamente a “manifesta insuficiência de meios económicos”, violando, assim, o disposto no artigo 52º, nº 4 da LGT.
2. Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
2.1.1. A sentença recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto:
1) . Nos Serviços de Finanças de Coimbra-1 corre termos o processo de execução fiscal nº. 072820110101680.6 instaurado e autuado em 2011.03.21 contra a executada “M… -SGPS, S.A.”, com sede …, por dividas de IRC e de juros compensatórios referentes ao exercício económico de 2006 que ascendem à quantia total de € 1 841 882,67, conforme teor de fls. 88 a 89 dos autos cujo teor se dão aqui por reproduzidos.
2) . A firma executada foi citada da instauração do processo de execução fiscal em 2011.03.28, conforme resulta do teor de fls. 90 dos autos que aqui se dão por reproduzidos.
3) . A reclamante, através do seu mandatário, em 31 de Março de 2011, apresentou um requerimento no respectivo Serviço de Finanças de Coimbra 1, no qual informa aqueles serviços que deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IRC, a que se reporta o processo de execução fiscal nº. 072820110101680.6, conforme resulta do teor de fls. 98 e 99 dos autos que aqui se dão por reproduzidas.
4) . Na sequência do requerimento que antecede, foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças nos seguintes termos: “Notifique-se para a prestação de garantia, nos termos do artigo 169º. do Código de Procedimento e Processo Tributário”, conforme resulta do teor de fls. 98 cujos termos se dão aqui por reproduzidos para todos os efeitos legais.
5) . Em 4 de Abril de 2011, o técnico de Administração Tributária Adjunto-3 procedeu ao cálculo do valor da garantia, nos termos do nº. 5 do artigo 199º. do Código de Procedimento e Processo Tributário, no âmbito do processo de execução fiscal nº. 072820110101680.6, para a dívida no valor total de € 1 867 228,55, apurando o valor a prestar a título de garantia de € 2 334 035,69, conforme resulta do teor de fls. 101 dos autos cujo teor se dá aqui por reproduzido.
6) . O Mandatário da reclamante foi notificado pelo respectivo Serviço de Finanças de Coimbra - 1 do valor da garantia idónea a prestar, no valor calculado, com vista à suspensão do processo de execução fiscal e que foi recebido em 2011.04.06, conforme melhor consta do ofício nº. 2683, de 2011.04.04 junto a fls.102 e 103 dos autos, remetido por correio registado e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
7) . O Serviço de Finanças de Coimbra -1 notificou a reclamante, por correio registado e com aviso de recepção, para, na sequência da informação prestada pelo mandatário constituído, que havia sido deduzida a impugnação judicial, prestar garantia idónea, no valor calculado, no prazo de 15 dias e recebido em 2011.04.08, conforme resulta do teor do ofício nº. 2685, de 2011.04.04de fls. 104 e 105 dos autos e que aqui se dão por integralmente por reproduzidas.
8) . A secção deste Tribunal em 08.04.2011 prestou a informação nos termos solicitados, nomeadamente, que a impugnação judicial deu entrada em juízo em 2011.02.11 e que foi liminarmente recebida por despacho judicial em 2011.02.22, conforme teor de fls. 106 a 109 dos presentes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
9) . A reclamante, em 11 de Abril de 2011, apresentou um requerimento no competente Serviço de Finanças de Coimbra – 1, no qual pediu a isenção da prestação da garantia, alegando não ser proprietária de quaisquer bens ou rendimentos, não dispor de meios económicos que lhe permitam apresentar garantia bancária e que a insuficiência/inexistência de bens penhoráveis não é da sua responsabilidade e ainda que a apresentação de garantia lhe causará um prejuízo irreparável, não juntando ao requerimento qualquer meio de prova testemunhal ou documental, conforme teor de fls. 111 a 113 e pelos fundamentos melhor exarados naquele cujo teor se dá aqui por reproduzido.
10) . Na sequência da informação nº. 11/2011 prestada no âmbito do processo de execução fiscal, em 27 de Abril de 2011, na qual, em síntese se refere que analisado o pedido se verifica que o requerente apenas invoca os normativos legais para a dispensa de garantia, não tendo junto qualquer prova documental que suporte o pedido. E, por consulta ao CEAP - Cadastro Electrónico de Activos penhoráveis verifica-se que, não existem bens/activos/direitos susceptíveis de serem penhorados, a não ser alguns títulos de participação, nem foi o pedido devidamente fundamentado uma vez que não juntou qualquer prova documental, sendo por isso de indeferir o pedido de isenção/dispensa de prestação de garantia. Foi proferido despacho nos seguintes termos: “Concordo. Indefiro o pedido dispensa de prestação de garantia. Proceda-se como em proposta na informação com a qual concordo”, conforme teor de fls. 114 a 120 dos autos que aqui se dão por reproduzidas.
11) . O Mandatário da reclamante foi notificado do despacho de indeferimento que recaiu sobre a informação nº. 11/2011 prestada na sequência do requerimento de dispensa de prestação de garantia para suspensão da execução fiscal nº. 072820110101380.6 que deverá prestar a garantia idónea no valor para que foi anteriormente notificado que foi recebido em 2011.05.02, conforme teor do ofício nº. 3233, de 2011.04.28, junto a fls. 121 a 122 junto aos autos e cujo teor se dá aqui por reproduzido.
12) . A firma reclamante foi notificada do despacho de indeferimento que recaiu sobre a informação nº. 11/2011 prestada na sequência do requerimento de dispensa de prestação de garantia para suspensão da execução fiscal nº. 072820110101380.6 que deverá prestar a garantia idónea no valor para que foi anteriormente notificado que foi recebido em 2011.05.02, conforme teor do ofício nº. 3242, de 2011.04.28, junto a fls. 123 a 124 junto aos autos e cujo teor se dá aqui por reproduzido.
13) . O Serviço de Finanças de Coimbra-1, na sequência do despacho que recaiu sobre a informação nº. 11/2011, tendo em conta que a executada é considerada um devedor estratégico solicitou a colaboração dos Serviços de Inspecção Tributária no sentido do levantamento de bens/activos/direitos susceptíveis de serem penhorados designadamente acções quotas detidos pela mesma de modo a que possam servir de garantia, conforme resulta do teor do ofício nº. 3245, de 2011.04.28, de fls. 125 dos autos cujos termos se dão aqui por reproduzidos.
14) . A reclamante deduziu reclamação de actos do órgão de execução fiscal contra o despacho que indeferiu o pedido de isenção de prestação de garantia, em 09.05.2011, conforme resulta do teor de fls. 127 e seguintes dos autos que aqui se dão por reproduzidas.
Mais resultou provado:
15) . Com a dedução da reclamação referida em 14) foram juntos aos autos os relatórios de contas da firma reclamante referentes aos exercícios fiscais de 2008 e 2009, conforme resulta do teor de fls. 145 a 225 cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.
16) . A firma reclamante está matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Coimbra, sob o nº. …, com sede na …, Coimbra, com capital social de 1 500 000€, sendo o Conselho de Administração composto pelo Presidente Dr. A… e o vogal o Engº. A… e o fiscal único “M…, SROC” e representada pelo ROC Dr. J…, consistindo a sua actividade na gestão de participações sociais noutras sociedades, conforme teor do relatório de contas de 2008 junto aos autos a fls. 145 a 150 cujo teor se dá por reproduzido.
17) . Refere o relatório de contas referente ao exercício fiscal de 2008 que: “(…) 7. Proposta de aplicação dos resultados: O exercício de 2008 saldou-se com um resultado líquido negativo, no montante de 123 304,20 (…) , propondo a Administração que o mesmo seja transferido para resultados transitados. 8. Nota Final: Com a conclusão deste relatório de Gestão de M…, SGPS, S.A.”, o Conselho de Administração pretende formalmente agradecer a todos aqueles que têm contribuído decididamente para a consolidação e crescimento das diversas empresas participadas particularmente relevando: (i) os nossos colaboradores e quadros de todas as empresas participadas, pelo seu profissionalismo e empenho com que têm desempenhado as suas funções; (ii) a todas as entidades externas, clientes, fornecedores, bancos que têm em diversas oportunidades reiterado o seu apoio aos projectos das empresas aqui referidas (…)”, conforme teor de fls. 149 verso e 150 dos autos que aqui se dão por reproduzidas.
18) . Refere o relatório de contas referente ao exercício fiscal de 2009 que: “(…) 7. Proposta de aplicação dos resultados: O exercício de 2009 saldou-se com um resultado líquido negativo, no montante de 92 589,55 (…), propondo a Administração que o mesmo seja transferido para resultados transitados. 8. Nota Final: Com a conclusão deste relatório de Gestão de M…, SGPS, S.A.”, o Conselho de Administração pretende formalmente agradecer a todos aqueles que têm contribuído decididamente para a consolidação e crescimento das diversas empresas participadas particularmente relevando: (i) a todas as entidades externas, clientes, fornecedores, bancos que têm em diversas oportunidades reiterado o seu apoio aos projectos das empresas aqui referidas (…)”, conforme teor de fls. 162 verso a 165 dos autos que aqui se dão por reproduzidas.
19) . Em 2011.05.13 foi prestada a informação nº. 13/2011, relativa à reclamação das decisões do órgão de execução fiscal – indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia – apreciação do alegado, subida imediata ao TAF, na qual se entendeu manter o despacho reclamado, conforme o teor de fls. 227 a 228 dos autos que aqui se dá por reproduzida.
20) . Sobre a informação que antecede incidiu despacho proferido em 17.05.2011, nos seguintes termos: “Em face da informação com a qual concordo, mantenho o despacho reclamado. Remeta-se a reclamação ao Tribunal (…), nos termos do nº. 4 do artigo 278º. do Código de Procedimento e Processo Tributário”, conforme resulta do teor de fls. 226 dos autos que aqui se dão por reproduzidas.
21) . A reclamante juntou os extractos de conta: 493, 252110, 252113, 252108 e 252109, conforme teor de fls. 248 a 267 dos autos que aqui se dão por reproduzidos.
22) . A Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários da DGSI, em 23.03.2011 enviou ao competente Serviço de Finanças de Coimbra 1 um e-mail, no qual, salienta a qualidade de devedor estratégico da firma reclamante e, por isso, recomenda àqueles serviços a adopção imediata de várias diligências, incluindo a elaboração de um relatório de diagnóstico e um plano de acção para cobrança de dívida, conforme e nos termos que melhor constam do requerimento de fls. 91 a 93 dos autos e que aqui se dão por reproduzidos.
2.1.2. Ao abrigo do disposto no artigo 712º, nº 1, alínea a) do CPC, importa ainda aditar a seguinte matéria de facto, por se nos afigurar relevante para a decisão da causa:
23) . Do balanço da Recorrente, reportado a 31 de Dezembro de 2009, consta: (i) Nas rubricas do “activo”: empréstimos a empresas do grupo (contas 4121 e 4131) - € 5.909.000,00 (em imparidade na sua totalidade); títulos e outras operações financeiras - € 33.419,46; dívidas de terceiros - € 17.778,792,19 [sendo 17.751.055,55 de empresas do grupo]; (ii) Nas rubricas do “passivo”: dívidas a terceiros médio e longo prazo - € 20.449.665,00 (a outros accionistas - sócios); dívidas de curto prazo - € 685.129,99; valor de capitais próprios negativo de 3.319.930,00 - cfr. fls. 274/275 dos autos.
24) . No extracto da conta 269 - “Perdas por imparidades acumuladas” está registado o lançamento, em 31/12/2010, do valor global de € 17.751.455,55 - cfr. fls. 249 dos autos.
2.2. O direito
2.2.1. A primeira questão suscitada pela Recorrente e que cumpre decidir é a de saber se a sentença recorrida padece de erro julgamento ao concluir pela não violação do direito de audição prévia previsto no artigo 60º da LGT antes da decisão do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia [conclusões 1ª 9ª].
Como resulta dos autos, o órgão de execução fiscal indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia apresentado pela ora Recorrente, sem que lhe tivesse dado previamente conhecimento do projecto de decisão e, consequentemente, sem que lhe tivesse sido concedida a possibilidade de se pronunciar sobre o teor da decisão a proferir.
A sentença recorrida, a este propósito, concluiu que “(…) recaindo sobre o executado o ónus de provar a verificação dos requisitos para obtenção da dispensa de garantia e não tendo aquela juntado com o requerimento a necessária prova documental, a justificar a análise e ponderação crítica, nada mais restou à Administração Fiscal que não fosse, perante os factos de que dispunha, fazer a sua interpretação conforme o direito aplicável, não se justificando, a elaboração de proposta de decisão e notificação para o direito de audição.”
Pelo seu lado, a Recorrente sustenta, em síntese, ter sido violado pelo órgão de execução fiscal o disposto no artigo 60º da LGT e que a preterição do direito de audição in casu se traduziu na impossibilidade da Recorrente ter intervido no procedimento em termos susceptíveis de determinar decisão diversa da adoptada, seja controvertendo a legalidade da interpretação acolhida na proposta de decisão e sufragada pela decisão final, seja através da invocação de novos elementos probatórios, como posteriormente veio a fazer em sede contenciosa.
Vejamos.
A questão de saber se o órgão de execução fiscal a quem compete apreciar e decidir o pedido de dispensa da prestação de garantia [sem prejuízo da possibilidade de o executado reclamar ao abrigo do disposto no artigo 276º do CPPT para o juiz da decisão que não lhe seja favorável], está obrigado, antes de indeferir esse pedido, a observar o princípio da participação, designadamente notificando o executado para o exercício do direito de audiência sobre o projecto de decisão a proferir ao abrigo do disposto no artigo 60º, n.º 1, alínea b), da LGT, foi, recentemente, objecto de apreciação por parte deste Tribunal [cfr. acórdãos de 17/11/2011, Processos 00355/11 e 00361/11], bem como por parte do Supremo Tribunal Administrativo [acórdão de 7/12/2011, Processo 01054/11].
A resposta aí dada (unânime) foi a de que o pedido de dispensa da prestação de garantia e a respectiva decisão não dão origem a qualquer procedimento de natureza tributária, tratando-se antes de acto praticado pela administração tributária no processo de execução fiscal (como auxiliar ou colaborador no processo de execução) subordinado às regras processuais aplicáveis aos actos de natureza não jurisdiconal praticados nos demais processos judiciais tributários e não às regras dos actos administrativos tributários ou do procedimento tributário e, como tal, deve ficar sujeita às regras do Código de Processo Civil, por força do diposto no artigo 2º, alínea e) do CPPT
Aderimos a esta posição.
Na verdade, o processo de execução fiscal tem natureza de processo judicial, sem prejuízo de os órgãos da administração tributária nele intervirem para a prática de actos de natureza não jurisidiconal (cfr. artigo 103º, nº 1 da LGT). Também, o artigo 10º, nº1, alínea f) do CPPT prevê expressamente a competência da administração tributária para instaurar os processos de execução fiscal e realizar os actos a estes respeitantes, excepto na medida em que estejam em causa actos jurisdicionais cuja apreciação cabe ao Tribunal [cfr. artigo 151º, nº 1 do CPPT].
Porém, o facto de a administração tributária poder praticar no processo de execução fiscal actos de natureza não jurisdicional não significa que todos os actos por ela praticados sejam actos administrativos em sentido estrito e preciso. Como se sabe, no processo de execução fiscal destinado à cobrança de dívidas resultantes de impostos, a administração tributária assume um duplo papel: (i) de credor (exequente) e (ii) de órgão de execução fiscal, responsável pela prática de actos respeitantes à instauração e prossecução da execução com vista à cobrança desses créditos. Assim, no âmbito de um processo de execução fiscal, a administração tributária pratica actos administrativos de natureza tributária, enquanto exequente (no caso de o ser), bem como, outros actos processuais, enquanto órgão de execução fical [cfr. artigo 10º, nº 1, alínea f) do CPPT]. Aliás, o Tribunal Constitucional teve já oportunidade de afirmar que a lei constitucional não impõe que estes actos processuais praticados pelo órgão de execução fiscal tenham de ser praticados por um juiz, nada impedindo que, por lei ordinária, seja atribuída a competência para o efeito a um funcionário ou ao juiz, desde que, no caso dos primeiros, fique salvaguardada a possibilidade de discutir judicialmente a legalidade de tais actos, sob pena de violação do artigo 20º da CRP (cfr. acórdão nº 80/2003, de 12/2/2003).
Em suma, no processo de execução fiscal, a administração tributária pode praticar actos administrativos de natureza tributária referentes à dívida tributária [v.g reversão, pagamento em prestações, dação em cumprimento] e que dão origem a procedimentos tributários autónomos, que correm paralelamente ao processo de execução e em conexão com ele e ficam a cargo daquela enquanto exequente, bem como, praticar actos de natureza processual que constituem meras operações materiais [v.g.remessa do título executivo ao órgão de execução fiscal, instauração da execução] e ainda outros actos judiciais de tramitação processual sem natureza jurisdicional [v.g. citação, penhora, venda], enquanto órgão de execução fiscal e em que age como “auxiliar do juiz” (cit. acórdão do STA de 7/12/2011, Processo 01054/11).
Ora, como vem referido na citada jurisprudência a que aderimos, o pedido de dispensa da prestação da garantia destina-se a disciplinar os termos em que a execução pode ficar suspensa ou prosseguir, integrando o quadro normativo que regula o seu andamento, não dando origem a qualquer procedimento de natureza tributária (cit. acórdão do TCAN de 17/11/2011, Processo 00361/11) e, consequentemente, a decisão de tal pedido fica a cargo da administração tributária enquanto órgão da execução fiscal (e não enquanto exequente ou credora), ou seja, no exercício das funções de auxiliar ou de colaborador operacional do processo de execução fiscal. E a decisão que recair sobre tal pedido é um mero acto judicial (de natureza não jurisdicional) sujeito a estritas regras processuais (cfr. expressões utilizadas na declaração de voto lavrada no acordão do STA de 30/11/2011). Conclui-se, assim, que os actos praticados pela administração tributária no processo de execução fiscal (como auxiliar ou colaborador no processo de execução) estão subordinados às regras processuais aplicáveis aos actos de natureza não jurisdiconal praticados nos demais processos judiciais tributários e não às regras dos actos administrativos tributários ou do procedimento tributário (onde se insere o artigo 60º da LGT - Título III, Capítulo I da LGT) e, inserindo-se o pedido de dispensa de prestação de garantia e a consequente decisão no âmbito de um processo judicial - não dando origem a qualquer procedimento administrativo “enxertado” - deve ficar sujeito às regras do Código de Processo Civil, por força do diposto no artigo 2º, alínea e) do CPPT. Assim, não havia in casu que observar o disposto no artigo 60º da LGT, improcedendo, pois, o invocado vício de violação do direito de audição prévia.
É certo que o facto de não serem aqui aplicáveis as regras do procedimento tributário e, consequentemente, do disposto no artigo 60º da LGT, não significa que, por força das regras processuais aplicáveis subsidiariamente ao processo de execução fiscal [cfr. artigo 2º, alínea e) do CPPT], o órgão de execução fiscal não devesse ter dirigido convite à Recorrente (Reclamante) para juntar os documentos que estivessem em falta (e fossem julgados necessários) para a apreciação do pedido de dispensa que lhe foi submetido antes de, com fundamento em tal falta, indeferir o respectivo pedido. Perante um requerimento deficiente ou indevidamente instruído, designadamente pela falta ou insuficiência de documentos de prova, impunha-se que o órgão de execução fiscal, enquanto auxiliar na prossecução da justiça, em obediência ao princípio da colaboração com as partes, as prevenisse sobre eventuais deficiências ou insuficiências das seuas alegações ou pedidos [cfr. artigo 508º, nºs 1, alínea b) e nº 2 e 3 do CPC] - a este propósito, cit. acórdão do TCAN de 17/11/2011, Processo 00355/11).
No caso vertente, a Recorrente não foi notificada pelo órgão de execução fiscal para suprir as deficiências do seu pedido, designadamente para apresentar os documentos de prova que o fundamentavam. Porém, tal não impediu a ora Recorrente de o fazer nesta sede [reclamação judicial contra a decisão de indeferimento proferida pelo órgão de execução fiscal] e de ter oportundade de apresentar, como apresentou, todos os documentos de prova que reputou necessários e adequados a demonstrar o preenchimento dos pressupostos em que fundamentou o seu pedido de dispensa da prestação de garantia, nomeadamente balanços económicos e mapas contabilísticos. Motivo porque se nos afigura que a irregularidade praticada pelo órgão de execução fiscal [omissão de convite para suprimento das deficiências instrutórias do pedido apresentado] já se encontra sanada e não acarretou qualquer prejuízo para a defesa da Recorrente, sendo, agora, inútil, nesta fase, anular a decisão reclamada e ordenar tal notificação.
Improcede, pois, o recurso nesta parte.
2.2.2. A segunda questão que se coloca é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao ter concluído pelo não preenchimento dos pressupostos para a dispensa da prestação de garantia previstos no artigo 52º, nº4 da LGT, designadamente, pela não verificação da “manifesta falta de meios económicos” [conclusões 10ª a 14ª].
A este propósito, a Recorrente alega, em síntese, que o tribunal a quo fez errada interpretação da norma do artigo 52º, nº 4 da LGT, ao aferir da verificação da hipótese da norma apenas em função da existência de “activos” sem os ponderar de forma global, integrada e omnicompreensível em relação com os demais elementos caracterizadores da situação patrimonial da empresa.
Vejamos.
Nos termos do artigo 52º, nº 4 da LGT, a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada por insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que, em qualquer dos casos, a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado. Ou seja, o benefício da isenção fica assim dependente de dois pressupostos, em alternativa: (i) existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia ou (ii) falta de bens económicos para a prestar. Mas a isenção não depende apenas da verificação destes dois pressupostos, impondo-se, ainda, como condição para o pleno funcionamento destes pressupostos que, relativamente a qualquer deles, a insuficiência ou inexistência dos bens não seja da responsabilidade do executado que pretende a isenção.
O executado que pretenda ser dispensado de prestar garantia, deve dirigir pedido ao órgão da execução fiscal, devidamente fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária [artigo 170º, n.ºs 1 e 3 do CPPT]. Com efeito, do regime geral de repartição do ónus da prova [artigo 342º do CC e artigo 74º, nº 1 da LGT] e, bem assim, do referido artigo 170º, nº 3 do CPPT, resulta que a prova dos pressupostos para a dispensa da prestação de garantia incumbe ao executado, uma vez que se trata de factos constitutivos do direito que este pretende ver reconhecido. Em suma, quer a dispensa da prestação de garantia assente na ocorrência de prejuízo irreparável, quer na manifesta falta de meios económicos do executado, é sobre este que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos para tal dispensa: o prejuízo irreparável ou a insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido e de que não houve dissipação de bens com intuito de diminuir a garantia dos credores (cfr. acórdão do STA de 20/2/2011, Processo 016/11).
No caso dos autos, a Recorrente não invoca o prejuízo irreparável causado pela prestação de garantia, fundamentando o seu pedido de dispensa apenas (i) na manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis e (ii) no facto de essa insuficiência de bens não ser da sua responsabilidade.
Assim, o que importa apurar é se a Recorrente provou (ou não) nos autos a insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida reveladora da manifesta falta de meios económicos e a sua falta de responsabilidade por essa insuficiência. Ou seja, antes de mais, para demonstrar que se encontra numa situação de manifesta falta de meios económicos, o executado tem de provar que no seu património não existem bens penhoráveis ou, ainda que existam, tais bens são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Como resulta da leitura da reclamação judicial, a Recorrente sustenta que não tem meios económicos que lhe permitam prestar a garantia, em virtude de os resultados tributáveis nos anos de 2008 e 2009 serem de € 123.304,20 e € 92.589,55, respectivamente, juntando com a petição inicial prova documental, designadamente balanços económicos e relatórios de contas referentes a esses exercícios. Numa fase posterior, veio juntar aos autos extractos das contas referentes aos empréstimos às suas participadas (documentos de fls. 248 a 267 dos autos), no sentido de demonstrar que os empréstimos dos anos transactos que não foram pagos e, bem assim, a existência de dívidas de terceiros que não foram pagas é que colocaram a Recorrente numa situação de ausência de meios económicos para a prestação da garantia. Com estes documentos pretende a Recorrente ter feito prova nos autos da sua manifesta falta de meios económicos para prestação de garantia [no montante de € 2.334.035,69] com vista à suspensão do identificado processo de execução fiscal.
Na sentença recorrida foi considerado que da análise a tais documentos, designadamente ao balanço económico do exercício de 2009, resultava que nas rubricas do “Activo” (contas 4121 e 4123) “estão contabilizados investimentos financeiros e empréstimos concedidos a empresas do grupo, de valor bem superior ao da quantia necessária e que é exigida para se supender a execução fiscal e, como tal, passíveis de poderem servir como garantia” e ainda que “não está demonstrado que tais créditos sejam incobráveis, não se dando nota de que diligências se tenham, porventura, concretizado para rever as quantias em causa.”
Efectivamente, da análise aos referidos documentos contabilísticos resulta, além do mais, que a Recorrente: (i) tem contabilizado empréstimos a empresas do grupo, no valor de € 5.909.000,00 e aplicações financeiras no valor de € 33.419,46; (ii) detém créditos sobre terceiros (maioritariamente, sobre as suas participadas) no montante de € 17.177.792,19 e (ii) tem dívidas a terceiros no montante de € 21.134.794,99 (sendo o montante de € 20.449.665,00 referente a dívidas aos sócios).
Com o devido respeito, não é pelo facto de os débitos em causa serem superiores aos créditos que nos pode levar a concluir que a Recorrente não tem capacidade económica para prestar a garantia em causa. O que é necessário averiguar para este efeito não é da viabilidade financeira da empresa mas, antes, se se verifica uma manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis [pode perfeitamente dar-se o caso de uma empresa ter um passivo elevadíssimo e possuir bens penhoráveis suficientes para garantir uma determinada dívida].
Resultando da análise aos documentos contabilísticos que a Recorrente tem no seu activo financeiro bens, nomeadamente, créditos sobre terceiros [no valor de 23.086.792,19 (€ 5.909.000,00 + € 17.177.792,19)] de valor mais do que suficiente para a prestação da garantia [no valor de € 2.334.035,69], não é possível concluir pela manifesta falta de meios económicos, porque a existência destes bens penhoráveis revela exactamente o contrário, ou seja, que a Recorrente dispõe de bens penhoráveis suficientes para garantir o pagamento da dívida exequenda.
E também não é o facto “de num quadro de imparidade ou compensação” [usando as palavras da Recorrente] esses créditos serem inferiores aos valores devidos pela sua titular que invalida que tais créditos sejam penhoráveis para garantia da dívida exequenda e acrescido e, consequentemente, que revelem ter a Recorrente capacidade económica para a prestação da garantia. Partir do pressuposto inverso - os créditos não serem penhoráveis e, portanto, não serem susceptíveis de garantir a dívida exequenda - é que pode, eventualmente, ser lesivo para a cobrança da dívida exequenda e colocar o Estado em desvantagem relativamente a outros credores, já que tais créditos podem ser penhorados por outro credor da Recorrente [v.g. no âmbito duma execução para cobrança dos créditos sobre esta] e garantir a esse credor um privilégio na cobrança do seu crédito em detrimento do Estado.
A questão da eventual insuficiência de bens penhoráveis para garantir a dívida exequenda e acrescidos apenas poderia colocar-se se o órgão de execução fiscal entendesse que tais créditos não eram idóneos ou suficientes para garantia da dívida em causa, o que manifestamente não parece ser o caso, atenta a informação prestada por esse órgão a fls. 227/228 dos autos.
Face ao exposto, não pode concluir-se que a Recorrente [sobre quem impendia o ónus de prova] tenha logrado demonstrar nos autos que se verificavam os pressupostos legais de dispensa da prestação de garantia, designadamente a insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido reveladora da manifesta falta de meios económicos.
Assim sendo, não incorreu a sentença recorrida no erro de julgamento que lhe foi imputado e, consequentemente, não pode deixar de improceder o presente recurso.
3. Decisão
Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 18 de Janeiro de 2012
Ass. Fernanda Esteves
Ass. Álvaro Dantas
Ass. Anabela Russo
